Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 ноября 2019 г. N 11АП-16500/19

г. Самара

19 ноября 2019 г.

Дело N А72-7030/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 13 ноября 2019 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 19 ноября 2019 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Корнилова А.Б.,

судей Драгоценновой И.С. и Бажана П.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Маскиным К.А.,

с участием:

от общества с ограниченной ответственностью "Феникс-Менеджмент" - Полевой В.А., доверенность от 22.07.2019, Резниченко Ю.А., доверенность от 01.08.2019,

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ульяновска - Суркова И.В., доверенность N 08-27/039142 от 24.12.2018,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Феникс-Менеджмент" на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 15.08.2019 по делу N А72-7030/2018 (судья Пиотровская Ю.Г.)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Феникс-Менеджмент"

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ульяновска,

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Феникс-Менеджмент" обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ульяновска о признании незаконным решения от 12.01.2018 N 51825.

Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 31.07.2018 заявление общества удовлетворено, решение от 12.01.2018 N 51825 признано незаконным, с ответчика в пользу заявителя взысканы 3 000 руб. расходов по уплате государственной пошлины, заявителю возвращены 3 000 руб. излишне уплаченной государственной пошлины.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2018 решение Арбитражного суда Ульяновской области от 31.07.2018 оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Поволожского округа от 29.01.2019 г. решение Арбитражного суда Ульяновской области от 31.07.2018 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2018 по делу N А72-7030/2018 отменены. Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ульяновской области.

При новом рассмотрении решением Арбитражного суда Ульяновской области от 15.08.2019 заявленные требования удовлетворены частично.

В апелляционной жалобе, с учетом дополнения, общество с ограниченной ответственностью "Феникс-Менеджмент" просит суд апелляционной инстанции решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

В материалы дела поступил отзыв Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ульяновска на апелляционную жалобу, в котором она просит апелляционный суд оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании представители подателя жалобы её доводы поддержали, просили апелляционную жалобу удовлетворить.

Представитель Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ульяновска напротив, считая решение суда верным, просила в удовлетворении жалобы отказать и оставить решение суда без изменения.

Стороны не возражали против рассмотрения дела только в обжалуемой части. Представителем налогового органа даны пояснения, что в удовлетворенной части требований, решение суда первой инстанции не оспаривается.

Проверив законность и обоснованность принятого по делу судебного акта в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав доводы апелляционной жалобы и материалы дела, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены обжалуемого судебного акта.

При новом рассмотрении судом установлено следующее.

Налоговым органом проведена камеральная проверка налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2 квартал 2017 года, по окончании которой составлен акт проверки от 09.11.2017 N 62822.

По результатам рассмотрения материалов проверки 12.01.2018 инспекцией принято решение N 51825 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Налоговый кодекс), в виде штрафа в размере 413.231,50 руб.

Данным решением заявителю предложено уплатить недоимку по НДС в размере 4.132.315 руб., а также пени в сумме 127 149,03 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области от 23.04.2018 N 07-05/06774@ указанное выше решение налогового органа оставлено без изменения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с настоящими требованиями.

При принятии судебного акта, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующих обстоятельств.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ предусмотрено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. В целях настоящей главы к медицинским услугам относятся, в том числе и услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению.

Статьей 35 Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 323-ФЗ) установлено, что скорая, в том числе скорая специализированная, медицинская помощь оказывается в экстренной или неотложной форме вне медицинской организации, а также в амбулаторных и стационарных условиях. При оказании скорой медицинской помощи в случае необходимости осуществляется медицинская эвакуация, представляющая собой транспортировку граждан в целях спасения жизни и сохранения здоровья (в том числе лиц, находящихся на лечении в медицинских организациях, в которых отсутствует возможность оказания необходимой медицинской помощи при угрожающих жизни состояниях, женщин в период беременности, родов, послеродовой период и новорожденных, лиц, пострадавших в результате чрезвычайных ситуаций и стихийных бедствий).

В спорной налоговой декларации в графе "Стоимость реализованных (переданных) товаров, работ, услуг без налога" раздела 7 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" (подпункт 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ) заявителем отражена стоимость услуг в размере 28 079 868 руб. по коду N1010211.

Указанные услуги оказывались заявителем Государственному бюджетному учреждению здравоохранения Республики Башкортостан Станции Скорой медицинской помощи города Уфа (договор от 02.10.2015 N 0101200008115002155 143945 на сумму 6 994 914,68 руб., договор от 13.11.2015 N 0101200008115002624_143945 на сумму 4 148 535,30 руб.); Муниципальному бюджетному учреждению "Станция скорой медицинской помощи им. В.Ф. Капиноса" (г. Екатеринбург) (контракт от 05.10.2016 N 0162300005316002361-3 на сумму 9 238 177,92 руб.); Государственному бюджетному учреждению здравоохранения Самарской области "Новокуйбышевская станция скорой медицинской помощи" (контракт от 15.10.2015 N 15/40 на сумму 7 698 240 руб.).

Ссылаясь на вышеуказанные контракты, положения ГОСТ Р 52567-2006 "Автомобили скорой медицинской помощи. Технические требования и методы испытаний"; на сведения о наименовании вида деятельности заявителя ("86.90.9 Деятельность в области медицины прочая, не включенная в другие группировки"), содержащиеся в Едином государственном реестре юридических лиц; на код 86.90 (Деятельность в области медицины прочая) ОКВЭД "ОК 029-2014 (КДЕС ред.2) Общероссийский классификатор видов экономической деятельности" (утвержден приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст), заявитель считает, что поскольку код 86.90 (Деятельность в области медицины прочая) включает в себя деятельность по перевозке пациентов любыми санитарно-транспортными средствами, включая самолеты, то оказание услуг по предоставлению автомобилей скорой медицинской помощи с экипажем отнесено к деятельности медицины.

Соответственно, такие услуги, по мнению заявителя, подпадают под действие подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ и не подлежат обложению (освобождаются от налогообложения) НДС.

Суд первой инстанции обоснованно посчитал, что вывод заявителя противоречит установленным обстоятельствам дела.

Заявитель в соответствии со спорными договорами (контрактами) оказывал Государственному бюджетному учреждению здравоохранения Республики Башкортостан Станции Скорой медицинской помощи города Уфа услуги транспорта (оказание услуг по найму транспортных средств с экипажем в целях оказания скорой медицинской помощи населению) (договор от 02.10.2015 N 0101200008115002155143945, от 13.11.2015 N 01012000081150021624143945); Муниципальному бюджетному учреждению "Станция скорой медицинской помощи им. В.Ф. Капиноса" - услуги по предоставлению автомобилей скорой медицинской помощи класса В с водителями (контракт от 05.10.2016 N 0162300005316002361-3); Государственному бюджетному учреждению здравоохранения Самарской области "Новокуйбышевская станция скорой медицинской помощи" - услуги по найму транспортных средств с экипажем в целях оказания скорой медицинской помощи (контракт от 15.10.2015 N 15/40).

В приложениях и спецификациях к вышеуказанным договорам устанавливаются требования к качеству оказываемых услуг, требования к автомобилям (его техническим характеристикам и укомплектованности медицинским оборудованием) и водителям, управляющим специализированным транспортным средством.

В соответствии со статьей 632 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ), по договору аренды транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.

По правилам статьи 634 ГК РФ арендодатель в течение всего срока договора аренды транспортного средства с экипажем обязан поддерживать надлежащее состояние сданного в аренду транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта и предоставление необходимых принадлежностей.

Согласно пункту 3 статьи 607 ГК РФ в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Предоставляемые арендатору арендодателем услуги по управлению и технической эксплуатации транспортного средства должны обеспечивать его нормальную и безопасную эксплуатацию в соответствии с целями аренды, указанными в договоре. Договором аренды транспортного средства с экипажем может быть предусмотрен более широкий круг услуг, предоставляемых арендатору (пункт 1 статьи 635 ГК РФ).

Состав экипажа транспортного средства и его квалификация должны отвечать обязательным для сторон правилам и условиям договора, а если обязательными для сторон правилами такие требования не установлены, требованиям обычной практики эксплуатации транспортного средства данного вида и условиям договора. Члены экипажа являются работниками арендодателя. Они подчиняются распоряжениям арендодателя, относящимся к управлению и технической эксплуатации, и распоряжениям арендатора, касающимся коммерческой эксплуатации транспортного средства (пункт 2 статьи 635 ГК РФ).

В соответствии с абзацем 1 статьи 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Предметом спорных договоров (контрактов) между ООО "Феникс-Менеджмент" и учреждениями здравоохранения станций скорой медицинской помощи являлись услуги транспорта (оказание услуг по найму транспортных средств с экипажем в целях оказания скорой медицинской помощи населению) для нужд ГБУЗ ССМП.

Спорные договоры предусматривали передачу функций по обеспечению деятельности ГБУЗ ССМП при формировании выездных бригад скорой медицинской помощи по предоставлению специализированных транспортных средств и их водителей. Заявитель оказывает узкоспециализированный вид транспортных услуг с использованием автомобилей скорой помощи.

Таким образом, с учетом приведенных норм, из вышеуказанных обстоятельств дела, безусловно следует, что в данном случае между сторонами вышеуказанных договоров (контрактов) сложились взаимоотношения по аренде транспортных средств с экипажем в целях оказания соответствующими учреждениями здравоохранения скорой медицинской помощи населению, которые не подпадают под действие норм подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, следовательно, подлежат обложению (не освобождаются от налогообложения) НДС.

Является ошибочным довод заявителя о том, что он, предоставляя автомобили скорой медицинской помощи, укомплектованные медицинским оборудованием, под управлением сотрудника общества - санитара-водителя, выполняет медицинскую эвакуацию, являющуюся неотъемлемой составной частью услуги скорой медицинской помощи (в данном случае лицензирование не требуется).

Согласно пункту 4 статьи 2 Закона N 323-ФЗ под медицинской услугой понимается медицинское вмешательство или комплекс медицинских вмешательств, направленных на профилактику, диагностику и лечение заболеваний, медицинскую реабилитацию и имеющих самостоятельное законченное значение. В свою очередь, под медицинским вмешательством понимаются выполняемые медицинским работником по отношению к пациенту, затрагивающие физическое или психическое состояние человека и имеющие профилактическую, исследовательскую, диагностическую, лечебную, реабилитационную направленность, виды медицинских обследований и (или) медицинских манипуляций, а также искусственное прерывание беременности (пункт 5 статьи 2 названного Закона).

Номенклатура медицинских услуг утверждена Приказом Минздравсоцразвития России от 27.12.2011 N 1664н "Об утверждении номенклатуры медицинских услуг" (в настоящее время действует Приказ Министерства здравоохранения от 13.10.2017 N 804н).

При этом, в подраздел 044 "Скорая медицинская помощь" раздела 01 "Медицинская услуга лечебно-диагностическая" класса "В" данной номенклатуры включены только 2 наименования услуг: по коду ВО 1.044.001 "Осмотр врачом скорой медицинской помощи"; по коду ВО 1.044.002 "Осмотр фельдшером скорой медицинской помощи".

В силу пункта 3 статьи 2 Закона N 323-ФЗ медицинская помощь представляет собой комплекс мероприятий, направленных на поддержание и (или) восстановление здоровья и включающих в себя предоставление медицинских услуг.

Скорая, в том числе скорая специализированная, медицинская помощь, относится к видам медицинской помощи (пункт 2 статьи 32 Закона N 323-ФЗ).

Согласно статье 35 Закона N 323-ФЗ скорая специализированная медицинская помощь оказывается гражданам при заболеваниях, несчастных случаях, травмах, отравлениях и других состояниях, требующих срочного медицинского вмешательства, и включает в себя медицинскую эвакуацию. Медицинская эвакуация представляет собой транспортировку граждан в целях спасения жизни и сохранения здоровья.

Медицинская эвакуация осуществляется выездными бригадами скорой медицинской помощи с проведением во время транспортировки мероприятий по оказанию медицинской помощи, в том числе с применением медицинского оборудования (часть 6 статьи 35 Закона N 323-ФЗ).

На основании подпункта "а" пункта 4 Порядка оказания скорой, в том числе скорой специализированной, медицинской помощи, утвержденного приказом Министерством здравоохранения Российской Федерации от 20.06.2013 N 388н (далее - Порядок N 388н), скорая, в том числе скорая специализированная, медицинская помощь может оказываться вне медицинской организации - по месту вызова бригады скорой, в том числе скорой специализированной, медицинской помощи, а также в транспортном средстве при медицинской эвакуации.

Скорая, в том числе скорая специализированная медицинская помощь вне медицинской организации оказывается медицинскими работниками выездных бригад скорой медицинской помощи (пункт 6 Порядка N 388н).

Из пункта 13 статьи 2 Закона N 323-ФЗ следует, что медицинский работник - это физическое лицо, которое имеет медицинское или иное образование, работает в медицинской организации и в трудовые обязанности которого входит осуществление медицинской деятельности. Медицинским работником является также физическое лицо, которое является индивидуальным предпринимателем, непосредственно осуществляющим медицинскую деятельность.

В приложении N 2 к Порядку N 388 определены Правила организации деятельности выездной бригады скорой медицинской помощи (далее - Правила).

Общепрофильная врачебная выездная бригада скорой медицинской помощи включает либо врача скорой медицинской помощи, фельдшера скорой медицинской помощи и водителя, либо врача скорой медицинской помощи, медицинскую сестру (медицинского брата) и водителя, либо врача скорой медицинской помощи, фельдшера скорой медицинской помощи, фельдшера скорой медицинской помощи или медицинскую сестру (медицинского брата) и водителя. Для организации деятельности общепрофильной врачебной выездной бригады скорой медицинской помощи используется автомобиль скорой медицинской помощи класса "В" (пункт 8 Правил).

В пункте 16 Правил определены обязанности водителя автомобиля скорой медицинской помощи - подчиняться врачу или фельдшеру скорой медицинской помощи выездной бригады скорой медицинской помощи и выполнять его распоряжения (пункт "а"); знать топографию населенного пункта, в котором расположена станция скорой медицинской помощи и местоположение медицинских организаций (пункт "б"); обеспечивать немедленный выезд автомобиля скорой медицинской помощи на вызов и движение автомобиля скорой медицинской помощи по кратчайшему маршруту (пункт "в"); выполнять правила внутреннего распорядка станции скорой медицинской помощи (пункт "г"); отслеживать техническое состояние автомобиля скорой медицинской помощи, осуществлять своевременную заправку его горюче-смазочными материалами, выполнять влажную уборку салона автомобиля скорой медицинской помощи по мере необходимости, поддерживать в нем порядок и чистоту (пункт "д"); содержать в функциональном состоянии приборы специальной сигнализации (сирену, проблесковый фонарь), прожектор поисковый, фонарь-прожектор переносной, аварийное освещение салона, шанцевый инструмент, выполнять мелкий ремонт оснащения (замки, ручки, ремни, лямки, носилки и иное) (пункт "е"; обеспечивать сохранность имущества, отслеживать правильность размещения и закрепления бортовых медицинских приборов (пункт "ж").

Согласно Приказу Минздравсоцразвития РФ от 23.07.2010 N 541н "Об утверждении Единого квалификационного справочника должностей руководителей, специалистов и служащих, раздел "Квалификационные характеристики должностей работников в сфере здравоохранения" (далее - Приказ N 541н) санитар-водитель выполняет вместе с фельдшером переноску, погрузку и разгрузку больных и пострадавших при их транспортировке, оказывает помощь врачу и фельдшеру при выполнении ими диагностических и лечебных манипуляций, переносит медицинскую аппаратуру. Оказывает помощь медицинскому персоналу в сопровождении больных. Управляет автомобилем скорой медицинской помощи, отнесенным к одной из категорий "В" или "С". Заправляет автомобиль топливом, смазочными материалами и охлаждающей жидкостью. Оформляет путевые документы. Проверяет техническое состояние и прием автомобиля перед выездом на линию. Сдача автомобиля и постановка его на отведенное место по возвращении с работы. Устраняет возникшие во время работы на линии мелкие эксплуатационные неисправности подвижного состава, не требующие разборки механизмов. Осуществляет санитарно-гигиеническую обработку салона автомобиля после каждого больного (пострадавшего). Сообщает о неисправностях автомобиля.

Из материалов дела усматривается, что указанные обязанности предписано выполнять водителям, по условиям спорных договоров.

Учитывая перечень обязанностей, выполняемых водителями по условиям вышеуказанных договоров, а также обязанностей водителя и санитара-водителя автомобиля скорой медицинской помощи, утвержденных Приказами Министерства здравоохранения РФ от 20.06.2013 N 388н и Минздравсоцразвития РФ от 23.07.2010 N 541н, водитель автомобиля скорой помощи входит в состав бригады скорой медицинской помощи, однако медицинским работником не является и медицинскую деятельность не осуществляет. Медицинскую деятельность заказчиков по спорным договорам осуществляют медицинские работники соответствующих учреждений здравоохранения в соответствии с лицензией на осуществление работ (услуг), составляющих медицинскую деятельность.

Таким образом, водитель ООО "Феникс-Менеджмент", предоставляемый городским станциям скорой медицинской помощи со специализированным автомобилем, не оказывает услуг скорой медицинской помощи.

При этом, водитель является сотрудником общества, а не работником соответствующих станций скорой медицинской помощи, с которым был бы заключен трудовой договор.

В соответствии со спорными договорами (контрактами), предметом последних, является оказание услуг транспорта (оказание услуг по найму транспортных средств с экипажем в целях оказания скорой медицинской помощи населению) для нужд медицинских учреждений станций скорой медицинской помощи.

Таким образом, ООО "Феникс-Менеджмент" оказывает именно услуги транспорта для нужд медицинских учреждений станций скорой медицинской помощи, поскольку самостоятельно (отдельно от врачей и фельдшеров) не может оказывать услуги населению по эвакуации больных граждан.

ООО "Феникс-Менеджмент" в рамках взаимоотношений по спорным договорам (контрактам) оказывает услуги медицинским учреждениям, предоставляя для их нужд специализированный транспорт, на возмездной основе (контрактами и договорами установлена цена услуг).

При этом бесплатные услуги по оказанию скорой медицинской помощи населению в рамках обязательного медицинского страхования оказывают медицинские учреждения станции скорой медицинской помощи, на которые и распространяется льгота, предусмотренная подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Указание сторонами в спорных договорах на то, что цена контракта не облагается НДС со ссылкой на статью 149 НК РФ, не означает, что такая льгота автоматически предоставляется и ООО "Феникс-Менеджмент".

Таким образом, ООО "Феникс-Менеджмент" необоснованно применило подпункт 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Заявитель указывает, что в период заключения договора от 05.10.2016 г. действовала редакция Закона N 323-ФЗ от 03.07.2016 г. согласно которой под медицинским вмешательством понимаются выполняемые медицинским работником и иным работником, имеющим право на осуществление медицинской деятельности виды медицинских обследований. Согласно пункту 13 статьи 2 Закона N 323-ФЗ медицинский работник - это физическое лицо, которое имеет медицинское или иное образование, работает в медицинской организации и трудовые (должностные) обязанности которого входит осуществление медицинской деятельности. Принимая во внимание перечень обязанностей, выполняемых водителями по спорным договорам, а также обязанности водителя и санитара-водителя автомобиля скорой медицинской помощи, утвержденные Приказами Министерства здравоохранения РФ от 20.06.2013 г. N 388н и Минздравсоцразвития РФ от 23.07.2010 г. N 541н водитель автомобиля медицинской скорой помощи является медицинским работником и осуществляет медицинскую деятельность, оказывает услуги по медицинской эвакуации, которая входит в услугу скорой медицинской помощи.

Суд первой инстанции правомерно посчитал, что доводы заявителя являются несостоятельными.

В пункте 5 статьи 2 Закона N 323-ФЗ определено, что медицинское вмешательство - выполняемые медицинским работником по отношению к пациенту, затрагивающие физическое или психическое состояние человека и имеющие профилактическую, исследовательскую, диагностическую, лечебную, реабилитационную направленность виды медицинских обследований и (или) медицинских манипуляций, а также искусственное прерывание беременности.

В свою очередь, медицинский работник - это физическое лицо, которое имеет медицинское или иное образование, работает в медицинской организации и в трудовые обязанности которого входит осуществление медицинской деятельности (п. 13 ст. 2 Закона N 323-ФЗ).

При этом в пункте 11 статьи 2 Закона N 323-ФЗ определено, что медицинская организация - юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы, осуществляющее в качестве основного (уставного) вида деятельности медицинскую деятельность на основании лицензии, выданной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о лицензировании отдельных видов деятельности.

С учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 05.04.2016 N 93-ФЗ (начало действия редакции - 03.10.2016), медицинское вмешательство - выполняемые медицинским работником и иным работником, имеющим право на осуществление медицинской деятельности, по отношению к пациенту, затрагивающие физическое или психическое состояние человека и имеющие профилактическую, исследовательскую, диагностическую, лечебную, реабилитационную направленность виды медицинских обследований и (или) медицинских манипуляций, а также искусственное прерывание беременности.

Таким образом, понятие медицинского работника не изменилось. Также согласно пункту 1 статьи 69 Закона N 323-ФЗ право на осуществление медицинской деятельности в Российской Федерации имеют лица, получившие медицинское или иное образование в Российской Федерации в соответствии с федеральными государственными образовательными стандартами и имеющие свидетельство об аккредитации специалиста; согласно подпункту 1 пункта 1 ст. 100 Закона N 323-ФЗ право на осуществление медицинской деятельности в Российской Федерации имеют лица, получившие высшее или среднее медицинское образование в Российской Федерации в соответствии с федеральными государственными образовательными стандартами и имеющие сертификат специалиста.

Из вышеуказанных норм следует, что медицинские услуги, в том числе скорую медицинскую помощь, имеют право оказывать медицинские работники либо иные работники, имеющие право на осуществление медицинской деятельности - то есть получившие медицинское образование и имеющие сертификат специалиста.

ООО "Феникс-Менеджмент" не является медицинской организацией, его работники не имеют права осуществлять медицинскую деятельность в силу прямого указания в вышеприведенных нормах законодательства. Иного заявителем не доказано.

Заявитель указывает на прямую вовлеченность водителя бригады скорой медицинской помощи в процесс оказания скорой медицинской помощи и в доказательство ссылается на его обязанности.

Анализируя положения пп. "в" п. 16 Правил организации деятельности выездной бригады скорой медицинской помощи (Приложение N 2 к Порядку оказания скорой, в том числе скорой специализированной, медицинской помощи, утвержденному приказом Министерства здравоохранения РФ от 20.06.2013 N 388н); Приказа Минздравсоцразвития РФ от 23.07.2010 N541н "Об утверждении Единого квалификационного справочника должностей руководителей, специалистов и служащих, раздел "Квалификационные характеристики должностей работников в сфере здравоохранения", и положения спорных договоров, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что водитель автомобиля скорой помощи входит в состав бригады скорой медицинской помощи, однако медицинским работником не является и медицинскую деятельность не осуществляет, что свидетельствует о неправомерности довода заявителя.

Заявитель считает, что транспортировка больного в стационарное лечебно-профилактическое учреждение, а также медицинское сопровождение больного при такой транспортировке являются неотъемлемыми составляющими услуг скорой медицинской помощи.

ООО "Феникс-Менеджмент" в соответствии со спорными договорами (контрактами) оказывало услуги транспорта (оказание услуг по найму транспортных средств с экипажем в целях оказания скорой медицинской помощи населению) и услуги по предоставлению автомобилей скорой медицинской помощи класса В с водителями. Общество не является службой скорой медицинской помощи; лицензии на осуществление какой-либо деятельности, в том числе медицинской, заявитель не имеет.

Проверяя правомерность расчета доначисленной суммы налогового органа, суд правомерно учел нижеследующее.

В силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей.

Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога.

Следовательно, при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене, и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

Из пункта 17 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 33) следует, что бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделения в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки - на продавце как налогоплательщике.

Соответственно, как вытекает из абзаца второго пункта 17 Постановления N 33, в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС относительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, то по общему правилу сумма налога, предъявляемая покупателю продавцом, выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

Поэтому возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается судебной практикой в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора в соответствии со статьей 421 ГК РФ, либо предусмотрена нормативными правовыми актами (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.11.2017 N 308-ЭС17-9467, от 24.11.2014 N 307-ЭС14-162).

Пунктом 1 статьи 154 НК РФ предусмотрено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Вышеприведенные нормы НК РФ подлежат применению с учетом пункта 6 статьи 168 НК РФ, которым установлено, что при реализации товаров населению по розничным ценам соответствующая сумма налога включается в указанные цены.

Аналогичной позиции придерживается и Верховный суд Российской Федерации (Определение от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128).

Доначисления НДС по вышеуказанному основанию произведены налоговым органом без учета приведенных положений.

Из материалов дела следует, что в контрактах стоимость оказываемых услуг установлена без выделения в ней сумм НДС. Налог не выделялся отдельно и в расчетных документах и не указывался в платежных поручениях медицинских учреждений.

Отсутствие в контратаках и иных документах указания на то, что установленная в них оплата за пользование имуществом включает в себя сумму НДС и указание "без НДС" в платежных поручениях в рассматриваемом случае является следствием того, что при заключении контрактов ООО "Феникс-Менеджмент" не рассматривал себя в качестве плательщика НДС и не предполагал необходимость учета данного налога при определении окончательного размера стоимости услуг.

Таким образом, в отношениях ООО "Феникс-Менеждмент" и медицинских учреждений цена услуг окончательна сформирована в тех размерах которые указаны в контрактах.

Обоснованное доначисленнние сумм НДС должно производится на основании ч.3,4 ст.164 НК РФ: 28 079 867 руб. 90 коп./118*18=4 283 369,68 руб. - сумма НДС; 4 283 369,68 руб. - 922 061 руб. = 3 361 308,68 руб. - итоговая сумма НДС.

В части доначисления НДС в размере 771 006,32 руб. решение налогового органа следует признать недействительным.

Заявитель ходатайствует о применении положений статьей 112,114 НК РФ при начислении штрафных санкций по п.1 ст.122 НК РФ, с учетом того, что правонарушение совершено впервые, отсутствует умысел, также Общество просит учесть социальную направленность его деятельности.

Одним из основных принципов привлечения лица к ответственности является принцип индивидуализации наказания, который выражается в том, что при наложении взыскания учитывается характер совершенного правонарушения, степень вины правонарушителя, а также обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность.

Согласно пункту 4 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 3 статьи 114 настоящего Кодекса).

Согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации, содержащимся в постановлении от 15.07.1999 N 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требование справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлениях от 08.12.2009 N 11019/09 и от 12.10.2010 N 3299/10 также указал на то, что размер налоговой санкции должен отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации и статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации в Постановлении от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал: "учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств вправе уменьшить размер взыскания и более, чем в два раза".

Согласно части 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

При этом пределы снижения размера ответственности определяются не численным количеством смягчающих обстоятельств, а соразмерностью ответственности характеру конкретного нарушения.

Исходя из приведенных положений, пункта 16 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", учитывая совершение правонарушения впервые, сопоставив соразмерность исчисленного штрафа с тяжестью совершенного правонарушения, размера и характера причиненного ущерба, суд первой инстанции правомерно посчитал возможным снизить размер налоговых санкций, наложенных по п.1 ст.122 НК РФ и сниженных налоговым органом в два раза при принятии решения до суммы 413 231,50 руб. с учетом положений статей 112, 114 НК РФ еще в два раза до суммы 168 065,44 руб. (исходя из обоснованно доначисленной суммы 3 361 308,68 руб.) и признать незаконным решение налогового органа в части привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере 245 166, 06 руб.

Заявитель ходатайствует об истребовании у Государственного бюджетного учреждения здравоохранения Республики Башкортостан Станция Скорой медицинской помощи города Уфа, Муниципального бюджетного учреждения "Станция скорой медицинской помощи им. В.Ф. Капиноса" (г.Екатеринбург), Государственного бюджетного учреждения здравоохранения Самарской области "Новокуйбышевская станция скорой медицинской помощи" информации по вопросу формирования цены спорных договоров (заявки о целевом предоставлении средств из бюджета, план расходов и доходов учреждения на соответствующий год и иные связанные с этим документы) и о том, каким образом были учтены расходы заказчика по спорным договорам (отчеты, справки о расходовании средств и иные связанные с этим документы).

Заявитель указывает, что названная информация необходима для проверки правомерности расчета налоговым органом доначисления НДС и получения информации о целевом назначении расходов.

Заявитель считает, что станции скорой медицинской помощи несли расходы в целях оказания скорой медицинской помощи, а следовательно операции по их реализации подлежат освобождению от налогообложения.

Согласно статье 66 АПК РФ лицо, участвующее в деле и не имеющее возможности самостоятельно получить необходимое доказательство от лица, у которого оно находится, вправе обратиться в арбитражный суд с ходатайством об истребовании данного доказательства.

В ходатайстве должно быть обозначено доказательство, указано, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, могут быть установлены этим доказательством, указаны причины, препятствующие получению доказательства, и место его нахождения.

Учитывая возражения налогового органа по заявленному ходатайству, суд первой инстанции правомерно отказал в его удовлетворении.

ООО "Феникс-Менеджмент" в рамках взаимоотношений по спорным договорам (контрактам) оказывает услуги медицинским учреждениям, предоставляя для их нужд специализированный транспорт, на возмездной основе (контрактами и договорами установлена цена услуг).

При этом бесплатные услуги по оказанию скорой медицинской помощи населению в рамках обязательного медицинского страхования оказывают медицинские учреждения станции скорой медицинской помощи, на которые и распространяется льгота, предусмотренная подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Указание сторонами в спорных договорах на то, что цена контракта не облагается НДС со ссылкой на статью 149 НК РФ, не означает, что такая льгота автоматически предоставляется и ООО "Феникс-Менеджмент".

При таких обстоятельствах, требования заявителя судом первой инстанции были обоснованно удовлетворены частично.

Положенные в основу апелляционной жалобы доводы являлись предметом исследования арбитражным судом при рассмотрении спора по существу и им дана надлежащая оценка.

Выводы арбитражного суда первой инстанции соответствуют доказательствам, имеющимся в деле, установленным фактическим обстоятельствам дела и основаны на правильном применении норм права.

Сведений, опровергающих выводы суда, в апелляционной жалобе не содержится.

Нарушений процессуального закона, влекущих безусловную отмену обжалуемого судебного акта, не установлено. Оснований для отмены решения суда не имеется.

Расходы по уплате госпошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации относятся на подателя апелляционной жалобы.

Руководствуясь ст.ст. 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ульяновской области от 15.08.2019 г. по делу N А72-7030/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

А.Б. Корнилов

Судьи

И.С. Драгоценнова П.В. Бажан