Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 9 декабря 2019 г. N 04АП-6477/19

город Чита

09 декабря 2019 г.

Дело N А78-12568/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 02 декабря 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 09 декабря 2019 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Каминского В.Л.,

судей Ломако Н.В., Сидоренко В.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Селивановой Т.Э., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Вертикаль" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Забайкальскому краю на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 21 сентября 2019 года по делу N А78-12568/2018 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Вертикаль" (ОГРН 1097538000955, ИНН 7509004748) к Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 8 по Забайкальскому краю (ОГРН 1047523000470, ИНН 7538000018) о признании недействительным в части решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N2.6/1- 32/1234 от 13.04.2018,

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Роженцовой Л. С. - представителя по доверенности от 29.11.2019,

Гурьяновой М.Н. - представителя по доверенности от 15.01.2019;

от налогового органа: Баранова Е.А. - представитель по доверенности от

17.01.2019,

установил:

общество ограниченной ответственностью "Вертикаль" (далее - заявитель, Общество) обратилось в арбитражный суд к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Забайкальскому краю (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган) с требованием, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2.6/1-32/1234 от 13.04.2018 в части доначисления налога на прибыль в сумме 6 611 422 руб., соответствующую сумму пени - 1 774 441,30 руб., привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 330 571 руб., в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 3 259 113,02 руб., соответствующей суммы пени - 925 374,81 руб., привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 151 940,8 руб.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 21 сентября 2019 года заявленные требования удовлетворены частично, решение инспекции от 13.04.2018 N 2.6/1-32/1234 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых за 2015 год в размере 3 257 218,02 руб., соответствующих сумм штрафа - 151 845,8 руб., пени - 924 798,81 руб. признано недействительным. В остальной части требований отказано.

Не согласившись с принятым судом первой инстанции решением в части отказа в удовлетворении требований, заявитель обжаловал его в апелляционном порядке по доводам, изложенным в апелляционной жалобе.

Не согласившись с принятым судом первой инстанции решением в части удовлетворения требований, налоговый орган также обжаловал его в апелляционном порядке по доводам, изложенным в апелляционной жалобе.

Налоговым органом представлен отзыв на апелляционную жалобу Общества.

Обществом представлен отзыв на апелляционную жалобу налогового органа.

О месте и времени судебного заседания участвующие в деле лица извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 27.08.2019.

Представители заявителя в судебном заседании дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы и отзыва на апелляционную жалобу налогового органа. Просили решение суда первой инстанции в обжалуемой Обществом части отменить.

Представитель заинтересованного лица дал пояснения согласно доводам апелляционной жалобы налогового органа и отзыва на апелляционную жалобу общества. Просил решение суда первой инстанции в обжалуемой налоговым органом части отменить.

Проанализировав доводы, приведенные в апелляционных жалобах, отзывах на них, изучив материалы дела, заслушав в судебном заседании пояснения представителей участвующих в деле лиц, проверив правильность применения судом первой инстанции норм процессуального и материального права, апелляционный суд пришел к следующим выводам.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, по результатам проведенной на основании решения заместителя начальника Межрайонной ИФНС России N 8 по Забайкальскому краю от 31.03.2017 N 2.6/1-32/356 выездной налоговой проверки налоговым органом составлен акт N 2.6/1- 32/1234 от 26.12.2017 по результатам рассмотрения которого с учетом возражений налогоплательщика, при его надлежащем извещении, налоговым органом принято решение N 2.6/1- 32/1234 от 13.04.2018, которым Обществу доначислен налог на прибыль организаций за 2015 год в размере 6 611 421 руб., пени - 1 774 441,3 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 330 571 руб.; налог на добычу полезных ископаемых за апрель, май, июнь, июль, август, сентябрь, октябрь 2015 года в размере 3 401 820 руб., пени по нему - 967 289,14 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 159 076 руб.; общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126.1 НК РФ в размере 250 руб.

Решением УФНС России по Забайкальскому краю N 2.14- 09/93-юл/11311 от 25.07.2018 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, Общество обжаловало его в судебном порядке.

В отношении названных спорных эпизодов по НДПИ суд первой инстанции расценил выводы налогового органа преждевременными и недостаточными для подтверждения обоснованности доначисления налога на добычу полезных ископаемых. В отношении остальной части требований по вопросам доначисления налога на прибыль организаций соответствующих сумм пени и штрафа определил об отсутствии оснований для признания решения инспекции недействительным.

Суд апелляционной инстанции признает правильными и обоснованными выводы суда первой инстанции, а принятое им решение подлежащим оставлению без изменения, исходя из следующего.

Пунктом 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Пределы судебного разбирательства при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, в том числе судебных приставов-исполнителей, установлены частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, согласно которой арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными (часть 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Существенных нарушений процедуры проведения проверки и рассмотрения ее материалов инспекцией не допущено. Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.

По мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции, исследовав, предоставленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимосвязи в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в отношении эпизода по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ), пени и штрафа по нему, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В качестве основания для доначисления налога на добычу полезных ископаемых послужили выводы налогового органа о том, что проектная документация "Расширение полигонов под отработку месторождения россыпного золота Аца-Куналей раздельным способом за счет вовлечения в отработку запасов, поставленных на Государственный баланс в 2004 г.", согласованная в порядке, утвержденном приказом Роснедра от 28.10.2005 г. N 1108, не является основанием для применения ставки 0% в 2015 году в отношении фактических потерь в связи с тем, что Проектная документация "Расширение полигонов под отработку месторождения россыпного золота Аца-Куналей раздельным способом за счет вовлечения в отработку запасов, поставленных на Государственный баланс в 2004 г." не согласована в порядке, установленном постановлением правительства РФ от 03.03.2010 N 118.

Общество в соответствии со ст. 334 Налогового кодекса Российской Федерации, в проверяемый налоговый период являлось плательщиком налога на добычу полезных ископаемых (далее также - НДПИ).

При этом, в рассматриваемом периоде общество являлось правообладателем лицензии на право пользования недрами ЧИТ 02458 БЭ (т. 10 л.д. 3-12), которая предоставлена обществу в соответствии с приказом Управления по недропользованию по Забайкальскому краю от 24.12.2013 N 473-п в порядке переоформления лицензии ЧИТ 00953 БЭ, ранее выданной производственному кооперативу артель старателей "Даурия" (т. 10 л.д. 13-14).

Отработка месторождения в спорный период проводилась в соответствии с проектной документацией "Расширение полигонов под отработку месторождения россыпного золота Аца-Куналей раздельным способом за счет вовлечения в отработку запасов, поставленных на Государственный баланс в 2004 г." (т. 13 л.д. 9-116).

Протоколом заседания Секции твердых полезных ископаемых и подземных вод от 02 октября 2009 г. N 6/09-СТП Забайкальского отделения Центральной комиссии по разработке месторождений полезных ископаемых (ЗабайкалЦК Роснедра) согласована проектная документация "Расширение полигонов под отработку месторождения россыпного золота "Аца-Куналей" (2004 г.) с извлечением золота при первичной переработке - 91,99% и утверждены в составе указанного проекта нормативы потерь россыпного золота при добыче в размере 1,0% на срок действия проекта (т. 13 л.д. 5-8).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

К видам добытого полезного ископаемого подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации отнесены концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

Пунктами 1, 3, 4 и 5 статьи 338 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому, определяемому в соответствии со статьей 337 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу положений пункта 1 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых (пункт 2 статьи 339 Кодекса).

При этом если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений (пункт 3 статьи 339 Кодекса).

Потерями полезных ископаемых, в соответствии с применяемой терминологией, признается часть балансовых запасов, не извлеченная при разработке месторождения или утраченная в процессе добычи и переработки.

При извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях (пункт 4 статьи 339 НК РФ).

Статьей 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" определено, что добычей драгоценных металлов является извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Согласно пункту 2 статьи 20 приведенного Федерального закона N 41-ФЗ драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности устанавливается Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 N 731 утверждены Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности.

В соответствии с пунктом 7 названных Правил учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов. После проведения аффинажа учет указанных драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа.

Проверкой установлено, что Общество применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 4 статьи 339 НК РФ.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 настоящего Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

В целях настоящей главы нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.

Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки, утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921 "Об утверждении правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения".

Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона "О недрах" (пункт 2). Недропользователь направляет сведения об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в территориальный орган Федеральной налоговой службы, в котором он состоит на налоговом учете, в 10-дневный срок со дня их утверждения.

Нормативы потерь твердых полезных ископаемых и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) уточняются в зависимости от конкретных горногеологических условий, применяемых схем, способов и систем разработки участка месторождения, планируемого к разработке в предстоящем году, при подготовке годовых планов развития горных работ (годовых программ работ). Для месторождений, срок разработки которых не превышает 5 лет (без учета периода подготовки месторождения к промышленной эксплуатации), нормативы потерь полезных ископаемых при их добыче включаются в состав технического проекта на разработку месторождения на весь период разработки месторождения и впоследствии не уточняются.

Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем.

При отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь (пункт 4).

Для целей исчисления налога на добычу полезного ископаемого при добыче золота фактические потери при добыче состоят из эксплуатационных потерь при добыче золота и технологических потерь при первичной переработке. Нормативы потерь золота при добыче, состоящие из нормативов эксплуатационных потерь при добыче и технологических потерь при первичной переработке, утверждаются в соответствии с Правилами утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921.

Следовательно, при налогообложении учитываются количество добытого полезного ископаемого и фактические потери при добыче, которые в соответствии с пунктом 1 статьи 342 части второй НК РФ облагаются по налоговой ставке 0 процентов в части нормативных потерь полезных ископаемых, утверждаемых в соответствии с указанными Правилами.

Статья 11 Закона "О недрах" предусматривает, что лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий.

В соответствии со статьей 22 Закона "О недрах", в редакции, действовавшей в 2013 года, пользователь недр обязан обеспечить соблюдение требований технических проектов, планов и схем развития горных работ, недопущение сверхнормативных потерь, разубоживания и выборочной отработки полезных ископаемых.

В силу статьи 23.2 Закона "О недрах" разработка месторождений полезных ископаемых (за исключением добычи подземных вод, которые используются для целей питьевого водоснабжения или технологического обеспечения водой объектов промышленности либо объектов сельскохозяйственного назначения и объем добычи которых составляет не более 100 кубических метров в сутки) осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами и иной проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием недрами, а также правилами разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти.

В силу пункта 2 Постановления Правительства РФ от 03.03.2010 N 118 (ред. от 10.12.2016) "Об утверждении Положения о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами" подготовка проектной документации заключается в разработке обоснованных технических и технологических решений, обеспечивающих выполнение условий пользования участком недр, рациональное комплексное использование и охрану недр, а также выполнение требований законодательства Российской Федерации о недрах.

Согласно пункту 3 раздела 4 Приказа Минприроды РФ от 25.06.2010 N 218 "Об утверждении требований к структуре и оформлению проектной документации на разработку месторождений твердых полезных ископаемых, ликвидацию и консервацию горных выработок и первичную переработку минерального сырья изменения, дополнения, корректировка проектной документации должны содержать только те разделы, которые подвергаются переработке в процессе разработки изменений.

Таким образом, исходя из смысла приведенных норма права, проектная документация разрабатывается на весь период отработки месторождения и может изменяться в случае необходимости изменения технических и/или технологических решений.

Исходя из буквального толкования пункта 2 Постановления Правительства РФ от 29 декабря 2001 года N 921 "Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения" нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона "О недрах".

В спорный период статья 23.2 Закона "О недрах" действовала в следующей редакции: разработка месторождений полезных ископаемых и пользование недрами в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых, осуществляются в соответствии с утвержденными техническими проектами. Технические проекты и вносимые в них изменения до утверждения подлежат согласованию с комиссией, которая создается федеральным органом управления государственным фондом недр и в состав которой включаются представители органов государственного горного надзора и органов исполнительной власти в области охраны окружающей среды. Порядок подготовки, согласования и утверждения технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, устанавливается Правительством Российской Федерации по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами.

Вопреки доводам апелляционной жалобы апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что проектная документация была утверждена в порядке, действовавшем на момент ее утверждения.

Верховный Суд РФ в Определении от 02.07.2015 по делу N 305-КГ15-1414, А40- 37361/2014 указал на то, что недопустимость придания обратной силы нормативному регулированию посредством толкования, ухудшающего положение лица в его отношениях с государством, обусловлена также требованием формальной определенности правовой нормы, которое предполагает, что участники соответствующих правоотношений должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официального статуса, а также приобретенных прав и обязанностей.

Кроме того, согласно существующему правоприменительному подходу неоднократное изменение в 2006-2012 годах порядка утверждения нормативов потерь полезных ископаемых (преимущественно в части органа, компетентного утверждать нормативы, и уменьшения случаев, когда требуется согласование нормативов) само по себе не означает, что нормативы потерь, ранее утвержденные в установленном на тот период порядке, не могут применяться налогоплательщиком на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ (аналогичная правовая позиция изложена в Постановлениях Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 06.02.2018 N Ф02-7435/17 по делу N А78-3639/2017, от 25.03.2019 N Ф02-716/2019 по делу N А78-10037/2017).

Как верно отмечено судом первой инстанции, в ходе рассмотрения дела обществом направлен запрос в Центрсибнедра (т. 15 л.д. 145-146), то есть уполномоченному органу в сфере согласования проектной документации государственному органу.

Из письма заместителя начальника отдела геологии и лицензирования по Забайкальскому краю Департамента по недропользованию по Центрально-Сибирскому округу (Центрсинедра) от 29.01.2019 г. N 09-13/165 (т. 15 л.д. 144) следует, что:

"Право пользования недрами на участке недр месторождения Аца-Куналей предоставлено ООО ЗАС "Вертикаль" лицензией на пользование недрами ЧИТ 02458БЭ на основании п. 7 ч. 1 ст. 10.1 Закона РФ "О недрах" и приказа Забайкаднедра от 24.12.2013 г. N 473-п в связи с переходом права пользования участком недр, в соответствии с абзацем 7 ч. 1 ст. 17.1 Закона РФ "О недрах" (передача права пользования участком недр юридическим лицом - пользователем недр, являющимся основным обществом, юридическому лицу, являющемуся его дочерним обществом). В соответствии с п. 1.3. Условий пользования недрами лицензии ЧИТ 02458 БЭ ООО ЗАС "Вертикаль" является правопреемником ПК а/с "Даурия" в части прав и обязанностей, установленных лицензией ЧИТ 00953 БЭ на право пользования Участком недр (дата государственной регистрации 14.01.1999). Согласно подпункта д) пункта 4.1.1. Условий, начало согласования проекта на отработку месторождения установлено в июле 2000 года, завершение - в апреле 2001 года. Этот подпункт выполнен ПК а/с Даурия по лицензии ЧИТ 00953 БЭ, в соответствии с ним составлен и согласован технический проект "Расширение полигонов под отработку месторождения россыпного золота Аца-Куналей раздельным способом за счет вовлечения в отработку запасов, поставленных на Государственный баланс в 2004 г", который согласован комиссией ЦКР Роснедра (Протокол ЦКР Роснедра N 6/09-стп от 02.10.2009).

Таким образом, из вышеизложенного и пункта 1.3. Условий пользования недрами лицензии ЧИТ 02458 БЭ следует, что ООО ЗАС "Вертикаль" является также правопреемником в части выполненных обязательств и полученных результатов по ним, включая преемственность на право пользования разработанным проектом "Расширение полигонов под отработку месторождения россыпного золота Аца-Куналей раздельным способом за счет вовлечения в отработку запасов, поставленных на Государственный баланс в 2004 г.". Следовательно, ООО ЗАС "Вертикаль" имеет право вести добычу россыпного золота на месторождении Аца-Куналей в соответствии с этим проектом, согласованным и утвержденным в установленном порядке".

Указанные разъяснения получены заявителем в установленном порядке и соответствуют критериям надлежащих доказательств, установленных статьей 164 АПК РФ, и соответственно приняты судом первой инстанции.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно посчитал требования заявителя в данной части подлежащими частичному удовлетворению.

При этом, заявленный налоговым органом суду первой инстанции довод о том, что непосредственно общество не производило подготовку и согласование проектной документации в установленном порядке, а потому, не вправе применять налоговую ставку в размере 0% к нормативным потерям, правомерно отклонен, как не влияющий на правомерность применения обществом налоговой ставки в размере 0% к нормативным потерям, поскольку как ранее отмечено апелляционным судом, ООО ЗАС "Вертикаль" является также правопреемником в части выполненных обязательств и полученных результатов по ним, включая преемственность на право пользования разработанным проектом "Расширение полигонов под отработку месторождения россыпного золота Аца-Куналей раздельным способом за счет вовлечения в отработку запасов, поставленных на Государственный баланс в 2004 г.". Следовательно, ООО ЗАС "Вертикаль" имеет право вести добычу россыпного золота на месторождении Аца-Куналей в соответствии с этим проектом, согласованным и утвержденным в установленном порядке".

Кроме того, как верно установлено судом первой инстанции, основанием для доначисляя обществу НДПИ в оспариваемом решении инспекцией указано на то, что проектная документация не согласована в порядке, установленном Постановлением правительства РФ от 03.03.2010 г. N 118. Поэтому более расширительные доводы представителя инспекции о том, что у ООО "Вертикаль" вообще проектная документация не утверждалась и не согласовывалась, не приняты судом первой инстанции во внимание со ссылкой пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом, апелляционный суд отмечает, что основанием к отмене решения инспекции в оспариваемой налоговым органом части не являлось наличие нарушений существенных условий, иных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если такие нарушения привели или могли привести к принятию налоговым органоном неправомерного решения (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Указание на данную норму права судом первой инстанции произведено при рассмотрении одного из доводов инспекции. Между тем, само по себе указание судом первой инстанции на п.8 и 14 ст. 101 НК РФ не влекут отмену судебного акта, тем более в апелляционной жалобе налогового органа не ставится вопрос об исключении из описательно-мотивировочной части судебного акта каких-либо отдельных выводов суда первой инстанции.

Относительно доначисления за апрель 2015 года суд первой инстанции установив, что размер аффинажных расходов в размере 598 895 руб. отражен в счет-фактуре от 11.11.2014 N 2419 не соответствует налоговому периоду (апрель 2015), указав, что при определении стоимости единицы добытого полезного ископаемого учитываются все расходы налогоплательщика по аффинажу и доставке конкретной партии добытого полезного ископаемого того налогового периода, в котором завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр и произведено исчисление налога на добычу полезных ископаемых, вне зависимости от факта реализации добытого полезного ископаемого, обоснованно определил требования заявителя в данной части не подлежащими удовлетворению. Тем более, что обществом в данной части доводов в апелляционной жалобе не приведено.

Оценив приведенные доказательства в соответствии со статьёй 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 3 257 218,02 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, за исключением расходов по аффинажу за апрель 2015 года.

Доводы апелляционной жалобы налогового органа проверены, отмену судебного акта не влекут, поскольку значимым для настоящего дела обстоятельством обоснованности или необоснованности применении Обществом к нормативным потерям ставка 0% является утверждение нормативов потерь и применение ранее утвержденных нормативов потерь, а не вопросы наличия или отсутствия утвержденного в установленном Законом порядке проектной документации.

В отношении доводов апелляционной жалобы общества апелляционный суд отмечает следующее.

В обоснование своих доводов заявитель ссылается на реальность заключенных договоров купли-продажи транспортных средств со ссылками на п. 1 ст. 432, ст. 455, 465 ГК РФ, указывает на возможность заключения договора купли-продажи несмотря на то, что в момент его заключения продавец не является собственником товара. Считает договоры возмездными. Также заявитель отмечает, что договоры купли-продажи заключены между физическим и юридическим лицом, где продавец (Марченков В.А.) передал имущество обществу по актам ОС-1, которые содержат все необходимые идентифицирующие признаки имущества, кроме того, общество поставило трактора как основные средства на учет и приступило к их использованию по назначению. Общество считает, что материалами проверки полностью подтверждается принадлежность имущества обществу, реальность хозяйственной операции, принадлежность имущества к объектам основных средств, в связи с чем, право общества на начисление по имуществу амортизации и отнесения ее в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль является законным.

По данному эпизоду суд первой инстанции пришел к следующим верным выводам.

В силу статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации общество является плательщиком налога на прибыль организаций.

В соответствии со статьей 313 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

К расходам, связанным с производством и реализацией, подпунктом 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ отнесены суммы начисленной амортизации, определяемые согласно статье 259 НК РФ.

Таким образом, положениями подпункта 3 пункта 2 статьи 253, статьи 256, статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации определен порядок включения затрат, связанных с приобретением основных средств, в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

В соответствии с п.1 ст.256 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью 100 000 руб.

Порядок определения стоимости амортизируемого имущества установлен статьей 257 НК РФ.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации,- как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов (абзац 2 пункта 1 статьи 257 НК РФ).

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, приобретенное основное средство принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой является сумма фактических затрат организации на его приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Исходя из взаимосвязанного толкования п. 4,7,8 ПБУ 6/01 формирование первоначальной стоимости объекта, по которой основные средства принимаются к бухгалтерскому учету, является одним из обязательных условий включения объекта в состав основных средств.

В соответствии с п. 1 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

В соответствии с п.1 ст.259.1 Налогового кодекса Российской Федерации при установлении налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения линейного метода начисления амортизации, а также при применении линейного метода начисления амортизации в отношении объектов амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст.259 НК РФ применяется порядок начисления амортизации, установленный настоящей статьей.

В соответствии с п. 2 ст.259.1 Налогового кодекса Российской Федерации сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

В соответствии с учетной политикой для целей налогового учета ООО "Вертикаль" определяет доходы и расходы при исчислении налога на прибыль по методу начисления (т. 3 л.д. 134-148).

Пунктом 5.4. Приказа "Об учетной политике предприятия на 2015" определено, что амортизация по основным средствам начисляется линейным способом. Срок полезного использования основных средств определяется с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г N 1.

В ходе проведения выездной налоговой проверки было установлено, что в декабре 2014 ООО "Вертикаль" в бухгалтерском учете провело следующие записи: Дт 08 Кт58 на сумму 10 500 000 руб; Дт 01 Кт 08 на сумму 10 500 000 руб.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденной Приказом Минфина от 31.10.2000 г N 94н не предусматривается корреспонденция счета 58 "Финансовые вложения" со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы"". Осуществление операции по переводу суммы финансовых вложений на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" невозможно.

Как следует из материалов дела, 02.12.2014 между ООО "Дар" в лице директора Марченкова Вячеслава Анатольевича (Организация-сдатчик) и ООО "Вертикаль" в лице генерального директора Корешкова С. В. (Организация-получатель) утверждены акты по форме ОС-1 о приеме-передаче (т. 11 л.д. 99-108):

- трактор 1, первоначальная стоимость бульдозера на дату принятия к бухгалтерскому учету 3 000 000 (три миллиона) рублей, четвертая амортизационная группа, способ начисления амортизации - линейный, норма амортизации -1,64;

- трактор 2, первоначальная стоимость бульдозера на дату принятия к бухгалтерскому учету 3 500 000 (три миллиона пятьсот тысяч) рублей, четвертая амортизационная группа, способ начисления амортизации - линейный, норма амортизации - 1,64;

- трактор 3, первоначальная стоимость бульдозера на дату принятия к бухгалтерскому учету 4 000 000 (четыре миллиона) рублей, четвертая амортизационная группа, способ начисления амортизации - линейный, норма амортизации - 1,64.

По заключению комиссии, состоящей из главного э/механика ООО "Вертикаль" Попова С. А., начальника ЗПК ООО "Вертикаль" Былкова К. В., учредителя ООО "Дар" Яковлева В. А. все тракторы находятся в исправном состоянии и пригодны к эксплуатации.

Все объекты основных средств сдал директор ООО "Дар" Марченков В. А., принял главный электромеханик ООО "Вертикаль" Попов С.А.

02.12.2014 указанные тракторы зарегистрированы в инспекции Гостехнадзора по Красночикойскому району на ООО "Вертикаль" (т. 11 л.д. 80-89).

Передаточным актом от 12.01.2015 в связи с прекращением деятельности ООО "Дар" путем присоединения к ООО "Вертикаль" переданы активы и пассивы ООО "Дар" в ООО "Вертикаль", в том числе основные средства по остаточной стоимости - 0 руб. (т. 9 л.д. 48-60, л.д. 50).

Также, в ходе проверки установлено, что между ООО "Вертикаль" (покупатель) и физическим лицом Марченковым В. А. (продавец) 30.09.2014 заключены три договора купли-продажи транспортных средств (т. 11 л.д. 90-98), покупателем приобретены (бульдозеры указано в договоре, но в ПТС - тракторы):

- трактор Т-11.01 ЯБР 01 (года выпуска - 2004, заводской номер - 000236, номер двигателя -10144131, цвет - желтый, вид двигателя - гусеничный, государственный регистрационный знак -75 ЕС 2837, паспорт самоходной машины N - ВВ 314494);

-трактор Т-20.01 ЯБР-1 (год выпуска - 2002, заводской номер -000103, номер двигателя -10141425, цвет - желтый, вид двигателя - гусеничный, государственный регистрационный знак -75 ЕС 2839, N паспорта самоходной машины - АВ 010795);

- трактор Т-500 (год выпуска - 1998, заводской номер - 030, номер двигателя - 03472, цвет -желтый, вид двигателя - гусеничный, государственный регистрационный знак - 75 ЕС 2838, номер паспорта самоходной машины - АВ 010798).

При этом сам Марченков В. А. указанные транспортные средства приобрел у ЗАО "Слюдянка" 15.10.2014, что подтверждается договорами купли-продажи (т. 11 л.д. 109- 114).

Как следует из договоров купли-продажи от 15.10.2014 ЗАО "Слюдянка" (Продавец) в лице генерального директора Яковлева Валерия Александровича заключило три договора купли-продажи самоходной техники с Марченковым Вячеславом Анатольевичем (Покупатель):

- трактор 1, стоимость транспортного средства по договору составляет 100 000 (сто тысяч) рублей;

- трактор 2, стоимость транспортного средства по договору составляет 100 000 (сто тысяч) рублей;

- трактор 3, стоимость транспортного средства по договору составляет 150 000 (сто пятьдесят тысяч) рублей.

Таким образом, на момент заключения договоров купли-продажи с ООО "Вертикаль" (30.09.2014) Марченков В.А. не являлся владельцем названных транспортных средств, поскольку их сам приобрел только 15.10.2014.

По условиям договоров купли-продажи от 30.09.2014, заключенных между физическим лицом Марченковым В. А. и ООО ЗАС "Вертикаль", стоимость реализуемых транспортных средств включена в стоимость доли в уставном капитале ООО "Дар", приобретенной ООО ЗАС "Вертикаль" у физического лица Яковлева В.А по договору купли продажи от 26.09.2014 N 75 АА 0403084 (т. 9 л.д. 36-39).

16.10.2014 указанные выше тракторы сняты с учета ЗАО "Слюдянка" в инспекции Гостехнадзора по Красночикойскому району, а 20.10.2014 г зарегистрированы в инспекции Гостехнадзора в г. Чите в собственность Марченкова Вячеслава Анатольевича.

Принимая во внимание, что договор купли-продажи транспортных средств между ООО "Слюдянка" (продавец) и Марченковым В.А. (покупатель) заключен 15.10.2014, а договор купли-продажи тех же самых ТС между Марченковым В.А. (продавец) и ООО "Вертикаль" (покупатель) заключен 30.09.2014, по условиям которого продавец (Марченков В.А.) гарантирует, что он является законным собственником имущества, само имущество свободно от каких-либо прав третьих лиц и иных обременений, а сам договор купли-продажи является актом приема-передачи имущества, подтверждающим исполнение обязанности по приему-передачи предмета сделки, суд считает, что инспекция пришла к обоснованному выводу о том, что договоры купли-продажи транспортных средств от 30.09.2014 были подписаны на тракторы, собственником которых не являлся ни Марченков В. А., ни ООО "Дар", в паспортах самоходных машин: ВВ 314494, АВ 010795, АВ 010798 нет логической последовательности в смене собственника указанных тракторов. Юридически Марченков В. А. не имеет прямого отношения к купле-продаже доли ООО "Дар" Яковлевым В. А.

Более того, анализируя условия договоров купли-продажи ТС от 30.09.2014, заключенных между физическим лицом Марченковым В. А. и ООО "Вертикаль" инспекция обоснованно пришла к выводу, что стоимость реализуемых транспортных средств включена в стоимость доли в уставном капитале ООО "Дар", приобретенной ООО "Вертикаль" у физического лица Яковлева В.А по договору купли продажи от 26.09.2014. Вместе с тем условия о покупке (передаче) транспортных средств в качестве оплаты приобретаемой доли в данном договоре отсутствуют. Кроме того, стоимость основных средств, переданных ООО "Дар" при реорганизации в форме присоединения к ООО "Вертикаль" (договор присоединения от 12.01.2015, акт передачи от 12.01.2015), имеет "нулевое" значение.

Результатами анализа карточек бухгалтерских счетов 50 "Касса" и 51 "Расчетные счета", выписок с расчетных счетов налогоплательщика, физического лица Марченкова В.А. и ЗАО "Слюдянка" подтверждается факт отсутствия оплаты Обществом сумм денежных средств по операциям приобретения спорных транспортных средств в адрес физического лица Марченкова В.А., ЗАО "Слюдянка".

Таким образом, операции по приобретению налогоплательщиком спорных транспортных средств и доли в уставном капитале ООО "Дар" являются предметом двух разных, самостоятельных, независящих друг от друга сделок.

Обществом не был отражен внереализационный доход по безвозмездно полученному имуществу при условии отсутствия подтверждения расходов на приобретение спорного имущества.

Для целей налогообложения прибыли доходы по безвозмездно полученному имуществу признаются на основании п. 2 ст. 248 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что в целях налогообложения прибыли имущество считается полученным безвозмездно, если получение этого имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

В соответствии с п. 8 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы, в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 Кодекса.

Согласно пп. 1 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации стоимость безвозмездно переданного имущества включается в состав внереализационных доходов, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, на дату его получения (на дату подписания сторонами акта приема-передачи).

При получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

Стоимость безвозмездно переданного имущества погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ, письмо Минфина России от 27.07.2012 N 03-07-11/197).

При получении имущества безвозмездно, Общество имеет право учесть имущество в составе амортизируемых основных средств, если принимает его к налоговому учету по рыночной стоимости, с учетом расходов по доставке и доведению до состояния, в котором объект основных средств пригоден для использования (абз. 2 п. 8 ч. 2 ст. 250, п. п. 5, 6 ст. 274, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Таким образом, суммы исчисленной в соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ амортизации ООО "Вертикаль" может учесть в составе расходов в целях налогообложения прибыли в случае соблюдения им вышеизложенных норм права.

Между тем указанные нормы права налогоплательщиком не соблюдены.

Из объяснений Яковлева Валерия Александровича, полученных УЭБ и ПК УМВД России по Забайкальскому краю (т. 9 л.д. 122-123), следует, что он не помнит, не может пояснить, в каком состоянии были переданы тракторы и какова была их остаточная стоимость на момент передачи трех тракторов из ЗАО "Слюдянка" в ООО "Вертикаль", не помнит, какими документами сопровождалась передача тракторов из ЗАО "Слюдянка" в ООО "Вертикаль", не помнит, кто осуществлял приемку-передачу и осмотр тракторов.

Из допроса свидетеля Мандейка Инны Анатольевны (бывшего главного бухгалтера ООО "Вертикаль" - т. 9 л.д. 144-148) следует, что она не располагает информацией по оценке тракторов, переданных в счет доли в уставном капитале, а также какими документами сопровождалась передача тракторов, в каком состоянии переданы тракторы, какова их остаточная стоимость.

Из протокола допроса свидетеля от 05.07.2017 N 1015 (т. 9 л.д. 126-134) генерального директора ООО "Вертикаль" Корешкова С.В. следует, что при ответе на вопрос:

- Кто оценивал тракторы, переданные в счет доли в уставном капитале от ООО "Слюдянка", кто члены комиссии, поступил ответ, что "тракторы от "Слюдянки" не передавались. По акту приема-передачи от Марченкова В.А. - директора ООО "Дар" были переданы три трактора в счет доли ООО "Дар". Председатель комиссии гл.э/маханик Попов С.А., члены комиссии нач-к ЗПК "Вертикаль" Былков К.В., учредитель ООО "Дар" Яковлев В.А".;

- Какими документами сопровождалась передача тракторов поступил ответ, что "из "Слюдянки" тракторы не передавались. Они переданы по акту приема-передачи от физического лица Марченкова В.А., который являлся директором ООО "Дар";

- В каком состоянии переданы тракторы и какова была их остаточная стоимость, поступил ответ, что "технически исправны, остаточной стоимости не было".

- На вопрос из чего сложилась остаточная стоимость тракторов после оценки, поступил ответ, что "из рыночной стоимости такого класса техники того года выпуска на тот момент".

Из протокола допроса главного бухгалтера Линейцевой Т.С. от 05.07.2017 N 1014 (т. 9 л.д. 135-143) следует, что при ответе на вопрос:

- Кто оценивал тракторы, переданные в счет доли в уставном капитале из ЗАО "Слюдянка", укажите членов комиссии, поступил ответ, что "из ЗАО "Слюдянка" тракторы не передавались, они переданы по акту приема-передачи от Марченкова В.А";

- В каком состоянии переданы тракторы и какова была их остаточная стоимость на момент передачи, поступил ответ, что "стоимость определена по рыночной стоимости б/у тракторов комиссионно, с учетом вложений на их восстановление".

- На вопрос из чего сложилась остаточная стоимость тракторов после оценки, поступил ответ, что "стоимость определена по рыночной стоимости б/у тракторов этого года выпуска".

Доводы заявителя о том, что имущество используется в хозяйственной деятельности не может является основанием в нарушение вышеперечисленных норм налогового законодательства для начисления и учета в расходах затрат на амортизацию.

Само по себе указание в актах формы ОС-1 (т. 11 л.д. 99-107) сумм первоначальной стоимости тракторов без подтверждающих документов на приобретение не может являться основанием для начисления амортизации, поскольку основной задачей акта ОС-1 является подтверждение самого факта передачи имущества.

При этом, судом первой инстанции во внимание прининят тот факт, что согласно разделу 4 "Цена договоров" договоров купли-продажи от 30.09.2014 указано "Стоимость бульдозера включена в стоимость Договора купли-продажи доли в уставном капитале Общества N 75АА0403084", тогда как судом установлено, что Марченков не имеет никакого отношения к договору купли-продажи доли N 75 АА0403084. В связи с чем, суд не усматривает, что при купли - продажи стороны установили цену договора. Кроме того, во всех договорах купли-продажи бульдозеров от 30.09.2014 указано "Бульдозер должен быть передан продавцом покупателю в момент подписания настоящего договора. Стороны подписываю договор купли-продажи, который одновременно является актом приема-передачи Бульдозера, подтверждающим исполнение продавцом обязанности по передаче бульдозера и исполнение покупателем обязанности по принятию бульдозера". Таким образом, сам договор купли продажи был подписан 30.09.2014 и являлся актом приема-передачи бульдозеров, а потому указание ООО "Вертикаль" на акты ОС-1 в качестве актов приема-передачи бульдозеров неправомерно, тем более что составлены они были много позже договоров купли-продажи, а именно 02.12.2014. Суд также отмечает, что договоры купли-продажи бульдозеров составлены между физическим лицом Марченковым В.А. и юридическим лицом ООО "Вертикаль", в то время как акты по форме ОС-1, составлены между двумя юридическими лицами: ООО "ДАР" и ООО "Вертикаль".

Доводы заявителя о том, что незначительные, по его мнению, недочеты в договорах купли-продажи, не должны влиять на возможность учета затрат на амортизацию, а также необходимо учитывать факт того, что трактора относятся к основным средствам, судом первой инстанции обоснованно отклонены, поскольку суммы начисленной амортизации должны устанавливаться с соответствии с нормами ст. 257 НК РФ с учетом первоначальной стоимости имущества.

Общество так же указывало, что согласно ст. 256, 259 НК РФ при методе начисления, налогоплательщику дается возможность начисления амортизации по приобретенным основным средствам вне зависимости от факта оплаты полученного имущества.

Вместе с тем, ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

На основании договоров купли продажи транспортных средств невозможно определить стоимость имущества, обществом оплата в адрес продавца Марченкова В.А. не производилось, следовательно, цена имущества должна определяться как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 НК РФ.

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ, внереализационными доходами признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса.

Оценка данных транспортных средств на момент проверки отсутствовала, следовательно первоначальная стоимость транспортных средств не сформирована, в составе внереализационных доходов не учтена и начисление амортизации, согласно п. 2 ст. 259.1 НК РФ (как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации определенной для данного объекта) невозможно.

Представленные отчеты (т. 12), где оценка проведена по состоянию на декабрь 2014 года, также не подтверждают первоначальную стоимость транспортных средств, поскольку составлены только 16.03.2018, кроме того, даже на дату - декабрь 2014 года в указанных отчетах сумма по ТС составляет 8698000 руб., тогда как заявитель исходит из иной, ничем не подтвержденной суммы - 10500000 руб.

Таким образом, обоснованы выводы об отсутствии оснований для списания в расходы сумм амортизации по транспортным средствам в 2015 году.

Руководствуясь изложенными выше обстоятельствами, принимая во внимание нормы НК РФ, апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции согласившегося с позицией налогового органа о том, что обществом не подтверждено несение расходов по приобретению имущества, не подтверждена рыночная стоимость спорных транспортных средств на момент принятия их на учет в организации, не включены соответствующие суммы в состав внереализационных доходов за 2015 год равные стоимости спорного имущества.

В связи с чем, доводы налогоплательщика о необходимости учета в составе расходов организации, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций за 2015 год, сумм амортизации, исчисленной обществом по спорным транспортным средствам, являются неправомерными.

В отношении доначислений по эпизоду, связанному с куплей-продажей доли в ООО "ДАР", установлено следующее.

Инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля установлено, что за 2015 год в нарушение п. 3 ст. 251, п. 1 и п. 2.1 ст. 252, пп. 2.1 п. 1 ст. 268, пп. 10 п. 7 ст. 272, п. 3 ст. 277, п. 1 и п. 6 ст. 325 НК РФ ООО "Вертикаль" в результате неправильного начисления амортизации по нематериальному активу (лицензии) в результате завышения первоначальной стоимости данного нематериального актива при принятии на учет в сумме 179 500 000 рублей неправомерно завышены расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации за 2015 год.

Общество на стадии возражений на акт налоговой проверки согласилось с выявленным нарушением.

На стадии досудебного обжалования общество представило свои возражения по рассматриваемому эпизоду, которые были оставлены УФНС России без удовлетворения.

В суде первой инстанции общество в обоснование своей позиции по данному эпизоду указывало на то, что расходы по приобретению доли должны быть учтены по правилам ст. 252 НК РФ, кроме того, существенным является тот факт, что ООО "Дар" было реорганизовано в форме присоединения к заявителю, а не ликвидировано, в связи с чем, доля ООО "Вертикаль" в уставном капитале ООО "Дар" погашена, то есть произошло выбытие финансовых вложений налогоплательщика. Учитывая, что ликвидации ООО "Дар" не было, то заявитель не сможет никогда по правилам ст. 277 НК РФ получить часть имущества ликвидируемого общества.

По данному эпизоду суд первой инстанции пришел к следующему правильному выводу.

26.09.2014 между физическим лицом Яковлевым В.А. (продавцом) и ООО "Вертикаль" (покупателем) в лице генерального директора Корешкова С. В. подписан договор купли-продажи доли в уставном капитале ООО "Дар" ИНН 7536145410 ОГРН 1147536005550 по цене 190 000 000 (сто девяносто миллионов) рублей. Договор заверен нотариально, зарегистрирован в реестре за N 2-648 (т. 9 л.д. 36-39).

06.10.2014 в ЕГРЮЛ в отношении ООО "Дар" внесена запись об изменения сведений о юридическом лице (перехода доли Яковлевым В.А. в уставном капитале ООО "Дар" к ООО "Вертикаль").

10.10.2014 и 16.10.2014 ООО "Вертикаль" платежными поручениями N 178 и N 199 перечислило на личный счет Яковлева В. А., открытый в ОАО "Россельхозбанк", 190 000 000 руб. за приобретение доли участия в ООО "Дар" по договору купли-продажи от 26.09.2014 N 2-648 (т. 9 л.д. 40-41).

После покупки доли в уставном капитале ООО "Дар" протоколом внеочередного общего собрания от 29.10.2014 N 19 принято решение о реорганизации ООО "Вертикаль" путем присоединения к нему ООО "Дар" (т. 9 л.д. 42-43).

12.01.2015 между ООО "Вертикаль" в лице генерального директора Корешкова С. В. (он же учредитель ООО "Дар" с долей участия 25 %) и ООО "Дар" в лице генерального директора Былкова Е. А. подписан договор присоединения ООО "Дар" к ООО "Вертикаль" (т. 9 л.д. 61-66).

Передаточным актом от 12.01.2015 (т. 9 л.д. 48-60) в связи с прекращением деятельности ООО "Дар" путем присоединения к ООО "Вертикаль" переданы активы и пассивы ООО "Дар" в ООО "Вертикаль", в том числе: нематериальные активы (лицензия на пользование недрами ЧИТ 02516 БЭ, выданная ООО "Дар" с целевым назначением и видами работ: добыча россыпного золота в нижней части (ниже р. л. 122) месторождения Аца-Куналей, участок недр расположен в Красночикойском районе Забайкальского края, участок недр имеет статус горного отвода, дата окончания лицензии - 31.12.2017 (лицензия выдана отделом геологии и лицензирования по Забайкальскому краю (Центрсибнедра), зарегистрирована 25.08.2014 N 02516 БЭ) по остаточной стоимости - 0 руб.; все права и обязанности ООО "Дар" по заключенным на 12.01.2015 договорам.

28.01.2015 в ЕГРЮЛ в отношении ООО "Вертикаль" внесена запись о реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица (ООО "Дар").

В октябре 2014 года при оплате за долю в уставном капитале ООО "Дар", в бухгалтерском учете налогоплательщика сделана запись Дт 58.5 Кт 51.2 на сумму 190 000 000 руб. В декабре 2014 отражается бухгалтерская запись Дт 04 "Нематериальные активы" Кт 58 на сумму 179 500 000 руб.

Сумма в размере 179 500 000 руб., отнесенная налогоплательщиком на счет 04 "Нематериальные активы", определена обществом путем вычитания из суммы денежных средств, уплаченных Яковлеву В.А. в счет уплаты доли в уставном капитале ООО "Дар" (190 000 000 руб.), первоначальной стоимости основных средств (тракторов Т-11.01 ЯБР 01, Т-20.01 ЯБР-1, Т-500) в размере 10 500 000 руб.

С 01.01.2015 г сумма 179 500 000 руб. списывается на расходы по налогу на прибыль путем начисления амортизации нематериальных активов равными долями до окончания срока действия лицензии ЧИТ 02545 БЭ, т. е. до 31.12.2017. Всего за 2015 на расходы списано амортизации нематериальных активов на сумму 52 354 166,69 руб.

Налоговый орган пришел к выводу, что доля в уставном капитале ООО "Дар", приобретенная налогоплательщиком по договору купли-продажи от 26.09.2018, является для общества финансовым вложением. Следовательно, подлежит учету в соответствии с требованиями положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

В ходе проверки установлено, что факт наличия у ООО "Вертикаль" расходов в связи с приобретением нематериального актива - лицензии на пользование недрами ЧИТ 02516 БЭ, выданной ООО "Дар" с целевым назначением и видами работ: добыча россыпного золота в нижней части (ниже р. л. 122) месторождения Аца-Куналей, не подтвержден.

Проверкой установлено, 09.08.2014 генеральным директором ЗАО "Слюдянка" В. А. Яковлевым направлено письмо начальнику отдела геологии и лицензирования по Забайкальскому краю А. В Иванову с просьбой о переоформлении лицензии ЧИТ 00954 БЭ от 14.01.1999, принадлежащей ЗАО "Слюдянка", на ООО "Дар" (т. 10 л.д. 69).

11.08.2014 ООО "Дар" в лице генерального директора В. А. Марченкова направлена заявка начальнику отдела геологии и лицензирования по Забайкальскому краю Иванову А. В. на переоформление лицензии ЧИТ 00954 БЭ от 14.01.1999, принадлежащей ЗАО "Слюдянка", на ООО "Дар".

25.08.2014 лицензия ЧИТ 00954 БЭ переоформлена на ООО "Дар" за N ЧИТ 02516 БЭ.

В ноябре 2014 года ООО "Вертикаль" направлена в Центрсибнедра заявка на переоформление лицензии ЧИТ 02516 БЭ с ООО "Дар" на ООО "Вертикаль" в связи с присоединением ООО "Дар" к ООО "Вертикаль".

27.11.2014 заседанием комиссии для рассмотрения заявок о предоставлении права пользования участками недр Центрсибнедра (выписка из протокола N 10-09-34/07-14) принято решение рекомендовать Департаменту по недропользованию по ЦентральноСибирскому округу переоформить лицензию ЧИТ 02516 БЭ с ООО "Дар" на ООО "Вертикаль".

Приказом Департамента по недропользованию по Центрально-Сибирскому округу от 18.12.2014 N 811 лицензия ЧИТ 02516 БЭ переоформлена с ООО "Дар" на ООО "Вертикаль", зарегистрирована в Отделе геологии и лицензирования по Забайкальскому краю (Центрсибнедра) 25.12.2014.

Соглашение об условиях недропользования к лицензии ЧИТ 00954 БЭ на месторождение Аца-Куналей было подписано генеральным директором ЗАО "Слюдянка" 14 января 1999 года сроком до 31 декабря 2010 года, продлено до 31.12.2017 года дополнением N 4 к лицензии ЧИТ 00954 БЭ, зарегистрированным 17.06.2010 за N 0443.

Согласно п. 2.5.2. названного соглашения о разовый платеж за право добычи в сумме 375 тыс. руб. определенный решением экспертной комиссии Читагеолкома, подлежит уплате при выдаче лицензии и определяет стоимость лицензии.

С учетом вышеизложенных обстоятельств, соглашение об условиях недропользования к лицензии ЧИТ 00954 БЭ, стоимостью 375 тыс. руб. являлось нематериальным активом ЗАО "Слюдянка". При переоформлении лицензии ЧИТ 00954 БЭ на ООО "Дар" за номером ЧИТ 02516 БЭ, затем на ООО "Вертикаль" за номером ЧИТ 02545 БЭ условия недропользования не изменялись.

Лицензия ЧИТ 02516 БЭ от ООО "Дар" к ООО "Вертикаль" передана передаточным актом от 12.01.2015 с остаточной стоимостью 0 рублей.

Геологическая (техническая) документация (протокол заседания Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых от 10.12.2004 N 974, протокол заседания ТКР-ТПИ Забайкалнедра от 23.01.2014 N 03/14 "О рассмотрении проектной документации "Разработка запасов Куналейского месторождения россыпного золота" (разработчик ООО "Забайкалзолотопроект-Россыпь", 2013 год) и утверждения нормативов потерь, представленной ЗАО "Слюдянка"", технический проект "Разработка запасов Куналейского месторождения россыпного золота", разработанный ООО "Забайкалзолотопроект-Россыпь" на основании задания, выданного ЗАО "Слюдянка" в 2013 году при пользовании недрами на основании лицензии ЧИТ 00954 БЭ) передана в полном объеме в ООО "Вертикаль" по акту приема-передачи документов от 26.09.2014.

Таким образом, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что налоговым органом правомерно в ходе проверки сделан вывод о том, что ООО "Вертикаль" не несло расходов, указанных в п. 1 ст. 325 НК РФ, в частности: расходов, связанных с предварительной оценкой месторождения; расходов связанных с проведением аудита запасов месторождения; расходов на разработку технико-экономического обоснования, проекта освоения месторождения; расходов на приобретение геологической и иной информации; расходов на оплату участия в конкурсе (аукционе), формирующих стоимость лицензии (нематериального актива) для начисления амортизации по данному объекту.

Следовательно, в нарушение п. 3 ст. 251, п. 1 и п. 2.1 ст. 252, пп. 2.1 п. 1 ст. 268, пп. 10 п. 7 ст. 272, п. 3 ст. 277, п. 1 и п. 6 ст. 325 Налогового кодекса РФ ООО "Вертикаль" в результате неправильного начисления амортизации по нематериальному активу (лицензии) в результате завышения первоначальной стоимости данного нематериального актива при принятии на учет в сумме 179 500 000 рублей неправомерно завышены расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации за 2015 год.

Именно вышеуказанные обстоятельства рассматривались и оценивались налоговым органом в ходе проверки. При обжаловании в суде, заявитель с ними не спорил.

Вместе с тем, заявил дополнительные доводы, о том, что расходы необходимо учитывать в порядке ст. 252 НК РФ и по правилам п. 2 ст. 277 НК РФ в случае ликвидации общества по распределению имущества.

Суд первой инстанции обоснованно отметил, что само общество в 2015 неправомерно завышало расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, путем неправильного начисления амортизации по нематериальному активу (лицензии) в результате завышения первоначальной стоимости данного нематериального актива при принятии на учет. Между тем, согласившись с существом выявленного налоговым органом нарушения, общество при судебном обжаловании начало ссылаться на неприменение налоговым органом статьи НК РФ, которое само общество вовсе не применяло и в расходы по данной статье не списывало.

ООО "Вертикаль", фактически списывая расходы через амортизацию, считает, что налоговым органом подлежал применению п. 2 ст. 277 НК РФ к расходам, которые понесло Общество при покупке доли в уставном капитале ООО "ДАР".

В соответствии с п. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ) лицо, являющееся участником общества, вправе продать свою долю в уставном капитале общества одному или нескольким участникам данного общества или другому лицу в порядке, предусмотренном законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ и уставом общества.

Переход доли участника к другому лицу осуществляется на основании сделки с соблюдением требований, предусмотренных Гражданским кодексом Российской Федерации и законом от 08.02.1998N 14-ФЗ.

Сделка, направленная на отчуждение доли в уставном капитале общества, подлежит нотариальному удостоверению путем составления одного документа, подписанного сторонами. Несоблюдение нотариальной формы влечет за собой недействительность этой сделки (п.11 ст.21 закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ). Доля или часть доли в уставном капитале общества переходит к ее приобретателю с момента внесения соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц (п.12 ст.21 закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ).

Выбытие активов в связи с приобретением доли в уставном капитале другой организации не признается расходом (п.3 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Приобретенная доля включается в состав финансовых вложений на дату внесения соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц (п.п. 2, 3 положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость финансового вложения включает в себя сумму, уплачиваемую продавцу, и государственную пошлину за нотариальное удостоверение сделки (абз.2, 3, 6 п. 9 по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Доля в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью, принятая к учету в составе финансовых вложений, в дальнейшем не переоценивается и подлежит отражению в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п.21 по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Бухгалтерские записи по рассматриваемой операции производятся в порядке, установленном инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее Инструкция).

В случае если переход (передача) права пользования участком (участками) недр происходит в связи с реорганизацией организации, учет расходов осуществляется в соответствии с пунктом 2.1 статьи 252 НК РФ.

Согласно пункту 2.1 ст. 252 НК РФ расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество, имущественные и неимущественные права.

Ссылка общества в заявлении на нормы права, изложенные в п. 2 ст. 277, п. 3 ст. 270, пп. 4 п.1 ст. 251 Кодекса, п. 3, 8, 14 положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10.12.2002 N 126-н необоснована, поскольку указанная нормативно-правовая база применима для ситуации неполучения учредителем имущества при ликвидации организации, в уставной капитал которой внесен вклад. В рассматриваемом случае организация (ООО "Дар") не ликвидировалась, а реорганизовалась в форме присоединения к другой организации (ООО "Вертикаль").

Существующее гражданско-правовое регулирование положения юридических лиц различает такие способы прекращения их деятельности как реорганизация и ликвидация.

Указанные способы не являются аналогичными понятиями и имеют различные правовые последствия.

Поскольку такое понятие как реорганизация и ликвидация юридического лица налоговым законодательством не определено, то в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ применению подлежат соответствующие нормы гражданского законодательства.

Так, в соответствии с частью 3 статьи 49 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент завершения его ликвидации.

В соответствии с частями 1 и 2 статьи 61 Гражданского кодекса Российской Федерации ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.

Юридическое лицо может быть ликвидировано по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, в том числе в связи с истечением срока, на который создано юридическое лицо, с достижением цели, ради которой оно создано.

В части 1 статьи 57 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что под присоединением юридического лица понимается реорганизация этого лица, то есть изменение организационно-правовой формы организации.

Пункт 4 статьи 57 Гражданского кодекса Российской Федерации предусматривает, что реорганизация завершается с момента внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц.

Частью 2 статьи 58 Гражданского кодекса Российской Федерации закреплено, что при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица.

Исходя из вышеприведенных положений, реорганизация юридического лица, в том числе путем присоединения его к другому юридическому лицу не может рассматриваться в качестве его ликвидации.

В соответствии с абз. 2 п. 19 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению доходы, полученные акционерами при реорганизации, предусматривающей конвертацию (обмен) акций реорганизуемой организации в акции организации, к которой осуществляется присоединение, в виде полученных взамен акций.

В соответствии с п. 3 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации в случае реорганизации при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

В соответствии с пунктом 2.1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные и неимущественные права.

Согласно п. 1 ст. 268 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке: при реализации имущественных прав (долей, паев) - на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, если иное не предусмотрено пунктом 10 статьи 309.1 или пунктом 2.2 статьи 277 НК РФ.

При реализации долей, паев, полученных участниками, пайщиками при реорганизации организаций, ценой приобретения таких долей, паев признается их стоимость, определяемая в соответствии с пунктами 4-6 статьи 277 НК РФ (пп.2.1 п.1 ст. 268 НК РФ).

Согласно п.п. 10 п. 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ дата реализации долей, паев - по расходам в виде стоимости приобретения долей, паев.

В соответствии с п. 1 ст. 277 Налогового кодекса Российской Федерации имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.

В соответствии с п. 3 ст. 277 Налогового кодекса Российской Федерации при реорганизации организации, независимо от формы реорганизации, у налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения.

В соответствии с п. 4 ст. 277 Налогового кодекса Российской Федерации при реорганизации в форме слияния, присоединения и преобразования, предусматривающей конвертацию акций реорганизуемой организации в акции создаваемых организаций или в акции организации, к которой осуществлено присоединение, стоимость полученных акционерами реорганизуемой организации акций создаваемых организаций или организации, к которой осуществлено присоединение, признается равной стоимости конвертированных акций реорганизуемой организации по данным налогового учета акционера на дату завершения реорганизации (на дату внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения).

С учетом изложенных норм права, при присоединении ООО "Дар" к ООО "Вертикаль" на дату внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ (28.01.2015), акции (доля в уставном капитале) ООО "Дар" конвертируются в акции (долю в уставном капитале) ООО "Вертикаль", стоимость данных акций не изменяется. После конвертации ООО "Вертикаль" становится собственником своих акций (доли в уставном капитале), в качестве документально подтвержденных стоимости акций признаются расходы по приобретению акций, которыми владел налогоплательщик до их обмена (конвертации).

Следовательно, на момент реорганизации (присоединения) ООО "Дар" к Обществу не возникает доходов и расходов для целей налогообложения.

Таким образом, принимая во внимание, что ООО "ДАР" было реорганизовано путем присоединения к ООО "Вертикаль", суд первой инстанции обоснованно посчитал, позицию заявителя о необходимости применения в данной конкретной ситуации п. 2 ст. 277 НК РФ необоснованной.

Доводу общества о возможности учета сумм, уплаченных в счет сделки по куплепродаже доли в уставном капитале ООО "Дар", в качестве расходов на основании общей статьи - 252 НК РФ суд первой инстанции правомерно отклонил в связи со следующим.

В Обзоре законодательства и судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за третий квартал 2007 года (утвержденном Постановлением Президиума Верховного Суда РФ от 07.11.2007) судом дана оценка приобретаемой доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью в качестве имущественного права.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

В силу пункта 3 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде взноса в уставный капитал.

Приобретение Обществом доли в уставном капитале ООО "ДАР" следует рассматривать как вложение (взнос) в уставный капитал другой организации (пункт 12 статьи 21 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"), которое представляет собой финансовые вложения (пункт 43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), отражаемые в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по счету 58 "Финансовые вложения".

Следовательно, учесть стоимость доли в уставном капитале ООО "ДАР" на основании ст. 252 НК РФ на момент заключения сделки Общество не имело права в силу пункта 3 статьи 270 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 277 Налогового кодекса Российской Федерации при реорганизации организации, независимо от формы реорганизации, у налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения.

Следовательно, учесть стоимость доли в уставном капитале ООО "ДАР" на основании ст. 252 НК РФ после реорганизации Общество не имело права в силу пункта 3 статьи 277 НК РФ.

Единственной нормой, на основании которой ООО "Вертикаль" имеет право учесть стоимость доли в уставном капитале ООО "ДАР", является специальная норма - подпункт 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ.

Согласно подпункту 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на приобретение имущественных прав и все расходы, связанные с их приобретением учитываются в расходах в целях исчисления налога на прибыль организаций при реализации данных имущественных прав (долей, паев).

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 19/02 единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (пункт 8 ПБУ 19/02).

На основании пункта 9 ПБУ 19/02, первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Доля в уставном капитале общества, принятая к учету в составе финансовых вложений, в дальнейшем не переоценивается и подлежит отражению в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (пункт 21 ПБУ 19/02).

В дальнейшем при продаже доли в уставном капитале, поступления от продажи включаются в состав прочих доходов. Первоначальная стоимость выбывшей доли включается в состав прочих расходов на момент признания дохода от продажи доли.

Таким образом, в силу требований и бухгалтерского, и налогового учета сформированную стоимость финансового вложения Общество имеет право включить в состав расходов только при дальнейшей ее реализации.

В случае присоединения общества, доля в уставном капитале которого была приобретена налогоплательщиком, расходы по приобретению указанной доли для целей налогообложения прибыли не учитываются, что подтверждается Письмами Министерства финансов РФ от 27.02.2007 N 03-03-06/1/131, от 10.05.2012 N 03-03-06/2/58.

При этом ссылка общества на необходимость применения подхода, изложенного в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.06.2009 N 2116/09 судом первой инстанции правомерно отклонена, поскольку в нем изложены иные обстоятельства, а именно была ликвидация тех обществ, держателем акций которых являлся налогоплательщик, в рассматриваемом деле - реорганизация.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об отказе в удовлетворении требований заявителя в части налога на прибыль.

Остальные, приведенные в апелляционной жалобе новые доводы и основания оспаривания решения инспекции в указанной части, в том числе и не являющиеся предметом рассмотрения, как налоговым органом, так и судом первой инстанции, апелляционным судом проверены, правильные выводы суда не опровергают, отмену судебного акта не влеку. При этом, заслуживают внимания доводы налогового органа, согласно которым Общество в отношении денежных средств, уплаченных в счет стоимости доли в уставном капитале ООО "Дар" в проверяемом периоде признавало по одним основаниям, в суде первой инстанции, изменив позицию, ссылалось на иные основания, а в апелляционной жалобе заявлена иная, позиция со ссылками на положения статьи 252 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции, принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, признает правильным вывод суда первой инстанции об удовлетворении заявленных требований.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб, доводы которых проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четвертый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 21 сентября 2019 года по делу N А78-12568/2018 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа, через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение.

Председательствующий

В.Л. Каминский

Судьи

Н.В. Ломако В.А. Сидоренко