Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 декабря 2019 г. N 14АП-10036/19

г. Вологда

16 декабря 2019 г.

Дело N А05-13684/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 09 декабря 2019 года.

В полном объеме постановление изготовлено 16 декабря 2019 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Алимовой Е.А. и Болдыревой Е.Н., при ведении протокола секретарем судебного заседания Рогалевой Р.Д.,

при участии предпринимателя Угрюмовой Надежды Федоровны, ее представителя Телегиной Т.Ф. по доверенности от 01.12.2019, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Сынчикова Д.Н. по доверенности от 24.12.2018 N 03-26/10604, предпринимателя Рудаковой Ольги Федоровны, от предпринимателя Угрюмова К.А. его представителя Полоротова С.Л. по доверенности от 12.12.2018,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 19 марта 2018 года по делу N А05-13684/2017,

установил:

индивидуальный предприниматель Угрюмова Надежда Федоровна (ОГРНИП 304290709100051, ИНН 290700261392; место жительства: 165115, Архангельская область, Вельский район, деревня Шиловская) обратилась в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1022901219076, ИНН 2907008862; место нахождения: 165150, Архангельская область, город Вельск, площадь Ленина, дом 37; далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.06.2017 N 8-15/2/2 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - управление) от 02.10.2017 N 07-10/2/15136 в части начисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 1 031 152 руб., пеней в сумме 120 002 руб. 09 руб., штрафа в сумме 206 230 руб. 40 коп., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 4 591 762 руб. 93 коп., пеней в сумме 998 814 руб. 13 руб., штрафа в сумме 435 944 руб., налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) в сумме 611 873 руб., пеней в сумме 31 780 руб. 37 коп.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены индивидуальный предприниматель Рудакова Ольга Федоровна, индивидуальный предприниматель Угрюмов Константин Александрович.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 19 марта 2018 года заявленные требований удовлетворены в полном объеме.

Инспекция с решением суда не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой с учетом ее дополнений, в которой просила его отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 октября 2018 года, оставленным без изменения постановлением Арбитражного суда Северно-Западного округа от 21 февраля 2019 года, решение суда первой инстанции по настоящему делу отменено в части признания недействительным решения инспекции от 30.06.2017 N 8-15/2/2 в редакции решения управления от 02.10.2017 N 07-10/2/15136 в части доначисления предпринимателю Угрюмовой Н.Ф. 812 458 руб. 43 коп. НДФЛ, 4 220 365 руб. 93 коп. НДС, 611 873 руб. налога по УСН, соответствующих сумм пеней и штрафов по указанным налогам. В удовлетворении требований предпринимателя в указанной части отказано; в остальной части решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с названными судебными актами, предприниматели Угрюмова Н.Ф., Рудакова О.В., Угрюмов К.А. обратились в Верховный Суд Российской Федерации с кассационными жалобами.

Определением от 02 августа 2019 года 307-ЭС19-8085 отказано предпринимателя Угрюмову К.А. и Рудаковой О.Ф. в передаче их кассационных жалоб для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Вместе с тем определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Антоновой М.К. от 02 августа 2019 года кассационная жалоба предпринимателя Угрюмовой Н.Ф. вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

По результатам рассмотрения названной кассационной жалобы определением Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 30 сентября 2019 года N 307-ЭС19-8085 постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 октября 2018 года и постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 февраля 2019 года по делу N А05-13684/2017 отменены в части отказа в удовлетворении требований предпринимателя по эпизоду, связанному с "дроблением" бизнеса, и доначислением НДС соответствующих сумм пени и штрафа по указанному эпизоду. В этой части дело направлено на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции. В остальной части судебные акты апелляционной и кассационной инстанции оставлены без изменения.

При этом основанием для отмены судебных актов апелляционной и кассационной инстанции по эпизоду, по которому отказано в удовлетворении заявленных требований, и для направления дела по этом эпизоду доначисления НДС на новое рассмотрение, послужил только вывод Верховного Суда Российской Федерации о неправомерности определения инспекцией налоговой базы по НДС с применением ставки 18 процентов в дополнение к доходам предпринимателя от реализации горюче-смазочными материалами (далее - ГСМ), полученным в безналичном порядке, вместо выделения налога из полученной выручки с применением расчетной ставки 18/118, и правильности определения размера недоимки по НДС в оспариваемом решении инспекции.

Как указано в данном определении, при новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенную в настоящем определении правовую позицию, проверить доводы предпринимателя и возражения налогового органа относительно правильности определения недоимки по НДС с применением ставки 18 процентов вместо расчетной ставки 18/118.

В связи с этим определением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 октября 2019 года апелляционная жалоба инспекции принята к производству.

Во исполнение названого определения инспекцией произведен перерасчет общей суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет по итогам проверки, а также сумм данного налога, подлежащего возмещению из бюджета по отдельным налоговым периодам, с учетом правовой позиции, изложенной в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 30 сентября 2019 года N 307-ЭС19-8085.

При новом рассмотрении все три предпринимателя в отзывах на апелляционную жалобу и их представители в судебном заседании заявили о несогласии с решением налогового органа в том числе и в части размера доначисленного НДФЛ, который, по мнению заявителя и третьих лиц, должен быть уменьшен на сумму НДС, исчисленного в соответствии с требованиями статьи 146 НК РФ.

Более того, предприниматель Угрюмов К.А. в отзыве на жалобу от 29.11.2019 и его представитель в судебном заседании апелляционной инстанции вновь выразили несогласие с решением инспекции в части признания деятельности всех трех предпринимателей деятельностью единого хозяйствующего субъекта, общий доход от которой превысил предельно допустимый размер для применения УСН. По сути, названный предприниматель не согласен с объединением доходов заявителя и третьих лиц, то есть вновь заявил доводы по существу рассматриваемого эпизода "дробления бизнеса".

Кроме того, предприниматель Угрюмова Н.Ф. в отзыве на жалобу от 28.11.2019 и в судебном заседании настаивала на необходимости учета (по сути, на проведении судом зачета) при определении окончательной суммы НДС, подлежащей уплате по итогам выездной налоговой проверки, переплаты по УСН в сумме 1 167 066 руб., а также на необходимости уменьшения подлежащего уплате НДС на определенные налоговым органом суммы налога, подлежащего возмещению из бюджета за 4-й квартал 2013 года и за 4-й квартал 2014 года (по сути, также на проведении судом зачета этих сумм в счет уплаты НДС).

Между тем, вопреки доводам заявителя и третьих лиц, пересмотр дела производится только в части отмененного Верховным Судом Российской Федерации эпизода "дробления бизнеса", касающегося объединения доходов трех предпринимателей для исчисления НДС, по которому судом апелляционной инстанции отказано в удовлетворении требований, и только в части определения размера НДС, пеней и штрафа, подлежащих уплате в бюджет либо налога, подлежащего возмещению из бюджета за соответствующие налоговые периоды, то есть только в части определения действительной налоговой обязанности предпринимателя Угрюмовой Н.Ф. по этому эпизоду, на что прямо указано в мотивировочной части определения Верховного Суда Российской Федерации от 30 сентября 2019 года N 307-ЭС19-8085.

В связи с этим не имеется оснований для переоценки выводов налогового органа, изложенных в оспариваемом решении от 30.06.2017 N 8-15/2/2 в редакции решения управления от 02.10.2017 N 07-10/2/15136 по эпизоду "дробления бизнеса", о том, что для сохранения права на применение УСН и минимизации налоговых платежей предприниматель использовала схему ухода от налогообложения путем искусственного включения в цепочку хозяйственных связей и создания фиктивного документооборота с формально обособленными, но фактически подконтрольными ей предпринимателями Угрюмовым К.А. (сыном) и Рудаковой О.Ф. (сестрой), также применяющими УСН, исключительно с целью перевода части своих доходов (выручки) от реализации ГСМ на данных лиц путем формальной передачи автозаправочной станции в аренду во избежание превышения предельного размера доходов, установленного для применения УСН, ранее подтвержденных в постановлениях апелляционной и кассационной инстанции при первоначальном рассмотрении дела.

Правовых оснований для пересмотра размера НДФЛ в данном случае также не имеется, так как по этим эпизодам постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 октября 2018 года и постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 февраля 2019 года по делу N А05-13684/2017 оставлены вышеназванным определением Верховного Суда Российской Федерации без изменения.

Таким образом, доводы заявителя и третьих лиц в части пересмотра финансовых результатов проверки заявителя по НДФЛ отклоняются судом апелляционной инстанции как несостоятельные.

С учетом вышеизложенного при новом рассмотрении дела суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

В материалах дела усматривается, что по эпизоду "дробления бизнеса" инспекцией предпринимателю Угрюмовой Н.Ф. доначислен и предложен к уплате НДС в сумме 4 220 365 руб. 93 коп. (4 591 762 руб. 93 коп. - 371 397 руб.), соответствующие суммы пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по указанному налогу.

Кроме того, в пункте 3.2 резолютивной части решения инспекции указано, что предприниматель Угрюмова Н.Ф. вправе заявить к возмещению из бюджета НДС за 4-й квартал 2013 года в сумме 573 431 руб. и за 4-й квартал 2014 года в сумме 84 520 руб. (том 12, лист 199).

Согласно произведенному налоговым органом перерасчету суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет по итогам проверки, с применением ставки 18/118, а также сумм данного налога, подлежащего возмещению из бюджета по отдельным налоговым периодам, с учетом правовой позиции, изложенной в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 30 сентября 2019 года N 307-ЭС19-8085, содержащемуся в письменных пояснениях от 29.11.2019, действительные налоговые обязательства заявителя по НДС по итогам проверки следующие:

- за 3-й квартал 2013 года - к уплате в бюджет 138 870 руб. 48 коп.;

- за 4-й квартал 2013 года - к возмещению из бюджета 583 703 руб. 37 коп.;

- за 1-й квартал 2014 года - к уплате в бюджет 442 811 руб. 87 коп.;

- за 2-й квартал 2014 года - к уплате в бюджет 730 200 руб. 72 коп.;

- за 3-й квартал 2014 года - к уплате в бюджет 319 923 руб. 36 коп.;

- за 4-й квартал 2014 года - к возмещению из бюджета 129 899 руб. 71 коп.;

- за 1-й квартал 2015 года - к уплате в бюджет 600 295 руб. 38 коп.;

- за 2-й квартал 2015 года - к уплате в бюджет 292 231 руб. 02 коп.;

- за 3-й квартал 2015 года - к уплате в бюджет 765 914 руб. 56 коп.;

- за 4-й квартал 2015 года - к уплате в бюджет 454 302 руб. 00 коп.

Таким образом, всего к уплате в бюджет подлежит НДС в сумме 3 744 549 руб., к возмещению из бюджета - 713 603 руб. 08 коп.

Арифметический расчет названного налога за каждый спорный налоговый период, определенный ответчиком в уточненном расчете, заявителем не оспаривается.

Доводы предпринимателя и третьих лиц со ссылкой на пункт 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57) сводятся лишь к необходимости при определении окончательной суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет по итогам проверки, проведения в данном случае зачета НДС, подлежащего к возмещению из бюджета за указанные выше налоговые периоды, в суммах определенных налоговым органом (всего 713 603 руб. 08 коп.), а также зачета переплаты по УСН в сумме 207 938 руб., числящейся, как указал заявитель в отзыве от 28.11.2019 на лицевом счете налогоплательщика по состоянию на 01.01.2013.

Вместе с тем данные доводы налогоплательщика и третьих лиц были рассмотрены судами апелляционной и кассационной инстанции при первоначальном рассмотрении дела и уже отклонены как несостоятельные.

Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В соответствии с пунктом 7 статьи 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности. Содержание данных решений регламентировано в пункте 8 статьи 101 названного Кодекса.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного правонарушения со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие эти обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, принятое решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности с указанием статей Кодекса, предусматривающих ответственность за совершенное правонарушение. В решении указываются размер выявленной недоимки и начисленных пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Таким образом, в соответствии с пунктом 3 статьи 108 НК РФ основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения правонарушения вступившим в силу решением налогового органа, в котором, как следует из пункта 8 статьи 101 названного Кодекса, указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В названном решении указывается также срок, в течение которого решение может быть обжаловано, порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101.3 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу.

На основании вступившего в силу решения о привлечении к налоговой ответственности лицу, в отношении которого вынесено это решение, направляется в установленном статьей 69 НК РФ порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение (пункт 3 статьи 101.3 этого Кодекса).

В силу указанных норм принятое налоговым органом в соответствии со статьей 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя положения, направленные на осуществление фактического взыскания доначисленной недоимки, что исходя из позиции заявителя и суда первой инстанции по существу будет иметь место в результате зачета имеющейся у налогоплательщика на момент вынесения решения переплаты по налогу по УСН в счет погашения недоимки как по этому налогу, так и по НДФЛ и НДС, вменяемым инспекцией по результатам проверки, и определения в резолютивной части этого решения сумм неисполненной обязанности с учетом проведенного зачета, поскольку НК РФ установлен различный порядок исполнения налоговым органом обязанностей по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, влекущего доначисление налогов, и зачета сумм излишне уплаченных налогов, осуществляемых в порядке, предусмотренном главой 14 раздела V "Налоговая декларация и налоговый контроль" Кодекса и главой 12 раздела IV "Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов" Кодекса.

Вопрос о зачете сумм излишне уплаченного заявителем налога по УСН в счет погашения задолженности другим налогам разрешается инспекцией самостоятельно применительно к пункту 5 статьи 78 Кодекса на этапе исполнения ее решения в соответствии со статьей 101.3 Кодекса.

Поэтому для проведения указанного зачета необходимо зафиксировать соответствующие суммы в решении инспекции, в связи с чем правовая позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженная в пункте 20 Постановления N 57, в рассматриваемом деле применению не подлежит.

Следовательно, указание в решении инспекции на предложение налогоплательщику уплатить недоимку по НДС без учета имеющейся на момент вынесения этого решения по лицевому счету налогоплательщика переплаты по иному налогу (в данном случае по налогу по УСН) не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным.

Данная правовая позиция отражена в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2012 N 4050/12, от 16.04.2014 N 15638/12, но не учтена судом первой инстанции при принятии решения по настоящему спору.

Аналогичным образом не имеется в данном случае правовых оснований для проведения зачета на стадии рассмотрения дела судом НДС, подлежащего возмещению из бюджета, в счет уплаты этого же налога.

Указанная "переплата" также подлежит учету инспекцией на момент начала процедуры принудительного исполнения решения о привлечении к налоговой ответственности путем вынесения ответчиком решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по уплате налога, а не при принятии оспариваемого решения либо при рассмотрении дела судом.

В свою очередь, перерасчет начисленных пеней и штрафа по части 1 статьи 122 НК по НДС должен быть произведен налоговым органом с учетом всех переплат, числящихся у заявителя, что не оспаривается предпринимателями и ответчиком.

Таким образом, с учетом всех вышеизложенных обстоятельств и исходя из арифметического расчета НДС, составленного инспекцией в ходе судебного разбирательства при новом рассмотрении дела в части "отмененного" эпизода, апелляционный суд приходит к выводу о том, что всего является правомерным и обоснованным доначисление предпринимателю НДС в сумме 3 744 549 руб. 40 коп., соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по указанному налогу.

Следовательно, оснований для удовлетворения требований заявителя в указанной части не имеется.

Поскольку в этой части выводы, изложенные в решении суда по эпизоду "дробления бизнеса", не соответствуют обстоятельствам дела и судом по данному эпизоду неправильно применены нормы материального права, апелляционная жалоба инспекции в этой части подлежит удовлетворению, а решение суда первой инстанции - отмене на основании пунктов 3, 4 части 1 статьи 270 АПК РФ в части признания недействительным решения инспекции от 30.06.2017 N 8-15/2/2 в редакции решения управления от 02.10.2017 N 07-10/2/15136 в части доначисления индивидуальному предпринимателю Угрюмовой Н.Ф. 3 744 549 руб. 40 коп. НДС, соответствующих сумм пеней и штрафа по указанному налогу.

Оснований для отмены решения суда по эпизоду "дробления бизнеса", подлежащего пересмотру в результате направления на новое рассмотрение вышестоящей судебной инстанцией, в остальной части не имеется.

При этом лицам, участвующим в деле, следует учитывать судебные акты апелляционной и кассационной инстанции, оставленные в силе вышеназванным определением Верховного суда Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 19 марта 2018 года по делу N А05-13684/2017 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 30.06.2017 N 8-15/2/2 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 02.10.2017 N 07-10/2/15136 в части доначисления индивидуальному предпринимателю Угрюмовой Надежде Федоровне 3 744 549 руб. 40 коп. налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и штрафа по указанному налогу.

В удовлетворении требований индивидуального предпринимателя Угрюмовой Надежды Федоровны в указанной части отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

А.Ю. Докшина

Судьи

Е.А. Алимова Е.Н. Болдырева