Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 16 декабря 2019 г. N 07АП-11569/19

город Томск

16 декабря 2019 г.

Дело N А27-11407/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 09 декабря 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 16 декабря 2019 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Кривошеиной С. В.

судей Павлюк Т. В., Скачковой О. А.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Лачиновой К. А. с использованием средств аудиозаписи рассмотрел апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Авексима Сибирь" (N 07АП-11569/2019) и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Кемеровской области (N07АП-11569/2019(2)) на решение от 23.09.2019 Арбитражного суда Кемеровской области по делу N А27-11407/2019 (судья Е.В. Исаенко) по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Авексима Сибирь", г. Анжеро-Судженск (ОГРН 1034205050472, ИНН 4205051780) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Кемеровской области, г. Анжеро-Судженск (ОГРН 1044246005792, ИНН 4246001001) о признании недействительным решения от 31.01.2019 N 1 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 3 269 494 руб., соответствующих сумм пени и штрафа (с учетом уточнения требований).

В судебном заседании приняли участие:

от заявителя: Головкин А. Н. по дов. от 07.06.2019,

от заинтересованного лица: Коптелова И. П. по дов. от 19.12.2018, Басалаева М. Е. по дов. от 16.08.2019, Никкель Е. А. по дов. от 30.01.2019,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Авексима Сибирь" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Кемеровской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 31.01.2019 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части взыскания налога на прибыль организаций в сумме 6 838 066,26 руб., соответствующих сумм пени, штрафа.

В судебном заседании 16.09.2019 требования уточнены, решение обжалуется в части взыскания налога на прибыль в сумме 3 269 494 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

Решением от 23.09.2019 Арбитражного суда Кемеровской области заявленные требования удовлетворены частично: решение инспекции от 31.01.2019 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 268 323,20 руб., соответствующих сумм пени и штрафа признано недействительным. Суд взыскал с инспекции в пользу общества 3000 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество и инспекция обратились в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами.

Общество в апелляционной жалобе просит суд апелляционной инстанции отменить решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований, принять новый судебный акт, признав решение инспекции недействительным в этой части.

В обоснование доводов апелляционной жалобы заявитель указывает на то, налоговым органом не представлены доказательства, подтверждающие тот факт, что налогоплательщик расходы, учтенные на счете 21 и счете 43 в 2015-2016 г.г., ранее учел в расчете прямых расходов за 2014 год; доказательства того, что указанные суммы расходов не были ранее учтены при исчислении налога на прибыль за 2014 год, представлены обществом в материалы дела; вывод налогового органа о задвоении затрат является ошибочным; считает, что не заявление обществом ходатайства о проведении экспертизы не может ставиться ему в вину и не может являться основанием для отказа в удовлетворении его требований; все неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу общества не соглашается с ее доводами, считая апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению.

Инспекция в своей апелляционной жалобе просит суд апелляционной инстанции решение суда первой инстанции в части признания недействительным ее решения отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества.

В обоснование апелляционной жалобы инспекция указывает, что представленная налогоплательщиком учетная политика не раскрывает в полном объеме порядок ведения налогового учета, применяемые формы документов налогового учета (регистров), содержит недостоверные ссылки на нормативные документы, которыми руководствуется налогоплательщик; на основании документов налогоплательщика установлено, что затраты на оплату труда, обязательное страхование работников основного производства неправомерно включены в состав косвенных расходов и не учтены в составе прямых; из анализа должностных инструкций специалистов цехов установлено, что данные специалисты непосредственно участвуют в технологическом процессе по выпуску продукции; налоговым органом переквалифицированы из косвенных расходов в прямые расходы именно расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, в то время как суд делает вывод о том, что данные расходы относятся к числу материальных затрат, что не соответствует обстоятельствам, установленным в ходе проверки и имеющимся в деле доказательствам; наделение начальников цехов дополнительными функциями не исключает осуществления ими функций по их основной должности; все работники основного производства участвуют в процессе производства товаров, что соответствует условиям пункта 1 статьи 318 НК РФ.

Общество в представленном в материалы дела отзыве на апелляционную жалобу инспекции не соглашается с ее доводами и просит оставить обжалуемое решение в части признания решения инспекции недействительным без изменения, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

От инспекции поступили дополнения к апелляционной жалобе, от общества - уточнения просительной части апелляционной жалобы.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители инспекции, общества свои позиции по делу поддержали.

Проверив материалы дела в порядке статьи 268 АПК РФ, изучив доводы апелляционных жалоб, отзывов и дополнений, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции считает решение Арбитражного суда Кемеровской области от 23.09.2019 не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за 2015-2016 годы, а по НДФЛ - с 01.02.2016 по 30.09.2017. По результатам проверки налоговый орган принял решение N 1 от 31.01.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым доначислен налог на прибыль организаций в размере 8 742 555 руб., пени и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 15.04.2019 N 117 апелляционная жалоба заявителя была оставлена без удовлетворения, решение инспекции утверждено.

Общество, полагая, что решение инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 3 269 494 руб., из них эпизоду прямых/косвенных расходов - 268 323,20 руб., остальное - по эпизоду по "задвоения" расходов, является недействительным, нарушает его права и законные интересы, обратилось в суд с соответствующим заявлением (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 АПК РФ).

Суд первой инстанции, принимая решение, обоснованно исходил из следующего.

По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействия) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействием) прав и законных интересов заявителя.

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

Общество в проверяемом периоде являлось плательщиком налога на прибыль организаций.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями указанной главы.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, расходами для целей обложения налогом на прибыль признаются любые затраты, экономически оправданные и документально подтвержденные.

Как следует из материалов дела, заявитель включил в состав прямых расходов по налогу на прибыль организаций затраты на полуфабрикаты собственного производства и готовую продукцию, возвращенных в основное производство: в 2015 году - 22 073 557,03 руб. (проводка по счету 21) и 9 349 896,17 руб. (проводка по счету 43); в 2016 году - 1 182 906,53 руб. (проводка по счету 21) и 9 006 820,29 руб. (проводка по счету 43).

Налоговый орган сделал вывод о повторности их учета. Все фактические затраты, сформировавшие стоимость полуфабрикатов и готовой продукции, учитываются налогоплательщиком в составе прямых и косвенных расходов в периодах ее производства и реализации, что следует из представленных обществом документов и пояснений его представителей в судебном заседании 16.09.2019.

По части указанных расходов налогоплательщик признал ошибку и факт их повторного учета, исключил соответствующие доначисления из предмета оспаривания.

По части расходов (по четырем выпускаемым медицинским препаратам) на своих требованиях настаивал, мотивировал тем, что в 2014 году данные препараты не выпускались, следовательно, расходы по ним понесены быть не могли. Имеющиеся в деле доказательства налогоплательщик считал недостаточными для опровержения довода о первоначальном несении спорных расходов в 2014 году.

Инспекция пояснила, что сведения о несении расходов в 2014 году были внесены в решение со слов налогоплательщика на рассмотрении акта выездной налоговой проверки и ничем не подтверждены.

В качестве единственного подтверждения спорных расходов в ходе проверки представлены регистры бухгалтерского учета о движении полуфабрикатов и требования накладные, т.е. документы подтверждающие движение полуфабрикатов, а не формирование их себестоимости.

Судом первой инстанции перед сторонами ставился вопрос о проведении судебной экспертизы по вопросу об однократности или задвоенности учета расходов на полуфабрикаты и готовую продукцию в спорном периоде. Соответствующее ходатайство не заявлено. Вместе с тем, указанный факт не ставится судом первой инстанции в вину обществу, как ошибочно полагает последнее.

Поддерживая выводы инспекции в указанной части, суд указал, что налогоплательщиком не подтверждена однократность учета расходов в проверяемом периоде, что правомерно послужило основанием для доначисления налога.

При этом, общество не представило какого-либо своего расчета, из которого следовало бы, с доначислениями относительно каких именно затрат (на производство каких именно полуфабрикатов, препаратов) оно согласно. В то же время, в апелляционной жалобе общество оспаривает списание в производство в 2014 году определенных полуфабрикатов и производство определенных препаратов, не приводя доказательств (расчетов) относительно суммы затрат на производство указанных полуфабрикатов и препаратов.

Исходя из изложенного, суд первой инстанции обоснованно отказал в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным оспариваемого решения инспекции по данному эпизоду.

По второму эпизоду основанием для принятия оспариваемого решения явился вывод налогового органа о неверной квалификации налогоплательщиком ряда расходов в качестве косвенных. Инспекция, не оспаривая экономическую обоснованность расходов, сочла их прямыми. Прямые расходы учитываются в целях уменьшения налоговой базы по налогу несколько позднее, чем косвенные - по мере реализации продукции, для производства которой осуществлены, а не единовременно при осуществлении. Вследствие сдвига вперед момента признания расходов для целей налогообложения произведено доначисление налога на прибыль организаций, пени и штрафа.

Из косвенных в состав прямых расходов инспекцией включено: 42 328 881,78 руб. - начисленная амортизация по производственному оборудованию за 2015 год (в данной части решение не оспаривается); 15 011 511,17 руб. - расходы по оплате труда + 4 772 752,65 руб. соответствующие расходы на обязательное страхование за 2015 год; 14 653 701,39 руб. - расходы по оплате труда + 4 586 712,88 руб. соответствующие расходы на обязательное страхование за 2016 год.

Доначисление по расходам по оплате труда и обязательному страхованию за 2015 и 2016 годы сформировалось относительно работников цеха синтеза, цеха инфузионных растворов и цеха готовых лекарственных средств.

По большинству работников - по тем, которые непосредственно задействованы в производстве продукции (аппаратчики синтеза, мастера-аппаратчики, просмотрщики готовой продукции, укладчики-упаковщики, стерилизаторщики, дозировщики, машинисты экстрударе и термопластавтоматов, сварщики пластмасс и т.д.), налогоплательщик с решением согласился.

Решение оспаривается в части доначисления по расходам по оплате труда и обязательному страхованию, соответствующего следующим профессиям: слесарь по ремонту и обслуживанию технологического оборудования; слесарь-ремонтник цеха инфузионных растворов; инженер-электронщик цеха инфузионных растворов; механик цеха инфузионных растворов; кладовщик цеха инфузионных растворов; кладовщик цеха готовых лекарственных средств; лаборант контрольной лаборатории отдела контроля качества инфузионных растворов; дезинфектор цеха инфузионных растворов; слесарь-ремонтник участка синтеза; начальник цеха инфузионных растворов; начальник цеха синтеза; начальник цеха готовых лекарственных средств.

Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное, социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

В силу подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика: на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Кодекса осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В соответствии со статьей 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи. Таким образом, из статьи 318 НК РФ следует, что налогоплательщикам дано право самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнение работ, оказанием услуг).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ (пункт 2 статьи 318 НК РФ).

Исходя из содержания изложенных норм, налогоплательщик обязан применить экономически обоснованные показатели, выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции должен быть обоснованным.

Такая правовая позиция сформулирована в частности в определении ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 по делу N А71-8082/2009: "Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, как непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)".

В то же время, для того чтобы право налогоплательщика самостоятельно определять в учетной политике перечень прямых и косвенных расходов (пункт 1 статьи 318 НК РФ) было наполнено реальным содержанием, налоговые органы не должны произвольно вмешиваться в выбор налогоплательщика и переоценивать распределение расходов.

Предоставляя налогоплательщикам указанное право, законодатель допускает, что распределение расходов может зависеть от конкретных условий хозяйствования и носить отчасти условный характер. Строгой нормативной регламентации по данному вопросу нет.

Таким образом, учитывая, что без определенных видов расходов выпуск и реализация готовой продукции невозможна, законодатель, тем не менее, не обязывает налогоплательщиков признавать соответствующие расходы прямыми, следовательно, при распределении расходов между прямыми и косвенными присутствует существенный элемент усмотрения налогоплательщика - хозяйствующего субъекта.

Данное усмотрение может быть ограничено только явной экономической и технологической необоснованностью или явной нацеленностью исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в результате искусственного переноса момента учета расхода на существенно более ранний период времени.

Иной поход не соответствует толкованию пункта 1 статьи 318 НК РФ в его взаимосвязи с другими положениями налогового законодательства.

Судом правомерно учтено, что при таком подходе, применяемом инспекцией, практически все затраты могут быть отнесены к прямым расходам, поскольку все они с той или иной степенью опосредованности необходимы для производства готовой продукции (работ, услуг) и включаются в ее стоимость. Данный подход ведет к смешению понятий экономической обоснованности расходов (общее условие их правомерности) и прямой связи с производством продукции (характеристика прямых расходов).

Судом также правомерно учтено, что общество большую часть технологического процесса осуществляет собственными силами, "искусственно" не перекладывая соответствующие функции на подрядные организации с сохранением статуса расходов как "прямые".

Доля спорных расходов в общей себестоимости продукции несущественна - 0,1%. Основная часть прямых расходов учитывается в том же периоде, что и косвенные расходы, на остаток незавершенного производства относится меньшая часть прямых расходов текущего периода (например, в 2016 году около 17%).

По существу спорные расходы по оплате труда и обязательному страхованию можно разделить на две группы: по вспомогательным рабочим: слесари по ремонту и обслуживанию технологического оборудования, инженер-электронщик, механики, кладовщики, лаборант контрольной лаборатории отдела контроля качества, дезинфектор; по управленческому персоналу: начальники цехов, механики.

По всем указанным работникам в материалы дела представлены должностные инструкции.

Ремонты и наладка, как правило, невозможны во время работы оборудования, т.е. осуществляются для подготовки к выпуску продукции, но непосредственной его частью не являются, что свидетельствует о косвенном характере расходов. Функции кладовщика осуществляются после завершения процесса изготовления продукции.

Начальники цехов также непосредственно в производстве продукции не участвуют, а осуществляют руководство. Кроме того, заявителем представлены доказательства наделения их дополнительными функциями по решению хозяйственных и технических задач предприятия в целом, а не только возглавляемых ими цехов (противопожарные мероприятия, складирование металлолома и т.д.).

Указанные расходы по своему содержанию и степени связанности с основным производством близки к целому ряду других подобных расходов, косвенный характер которых инспекцией не оспорен, например, уборщиков (близки по функциям к дезинфектору), генерального директора и его заместителей (близки по функциям к начальникам цехов).

Суд признает обоснованным довод заявителя о невозможности распределения спорных расходов по конкретным видам выпускаемой продукции. Данное обстоятельство при незначительном размере доли соответствующих расходов в себестоимости продукции свидетельствует о косвенном характере расходов.

Принимая во внимание установленные судом обстоятельства, а также специфику производственной деятельности общества, апелляционная инстанция поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что в отношении спорных расходов не усматривается нацеленность на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Спорные расходы не включены пунктом 1 статьи 318 НК РФ в состав рекомендованных прямых расходов; эти расходы формируют стоимость готовой продукции не непосредственно, а опосредованно.

Исходя из изложенного, суд первой инстанции обоснованно удовлетворил требования заявителя о признании недействительным оспариваемого решения инспекции по данному эпизоду.

При изложенных обстоятельствах, выводы суда являются правомерными и соответствуют обстоятельствам дела.

Несогласие сторон с оценкой суда представленных доказательств и сделанных на ее основе выводов по фактическим обстоятельствам, не является основанием для отмены обжалуемого судебного акта по доводам апелляционных жалоб.

Руководствуясь статьями 110, 258, 268, 271, пунктом 1 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 23.09.2019 Арбитражного суда Кемеровской области по делу N А27-11407/2019 оставить без изменения, а апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Авексима Сибирь" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Кемеровской области - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Авексима Сибирь" из федерального бюджета государственную пошлину в размере 1500 руб., излишне уплаченную по платежному поручению от 08.10.2019 N 4711.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Кемеровской области.

Председательствующий

С. В. Кривошеина

Судьи

Т. В. Павлюк О. А. Скачкова