Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 декабря 2019 г. N 14АП-9480/19

г. Вологда

19 декабря 2019 г.

Дело N А66-345/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 12 декабря 2019 года.

В полном объёме постановление изготовлено 19 декабря 2019 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Алимовой Е.А., судей Болдыревой Е.Н. и Докшиной А.Ю.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Миловкиной А.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Вышний Волочек-Спецстрой" Яблоновской Д.Л. по доверенности от 09.01.2019, Рахипова Д.А. по доверенности от 26.06.2017, от Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тверской области Григорьево Э.А. по доверенности от 08.05.2019 N 16, Лисицыной В.С. по доверенности от 29.11.2019 N 31, от Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области Лисицыной В.С. по доверенности от 07.02.2019 N 07-32/3,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Вышний Волочек-Спецстрой" на решение Арбитражного суда Тверской области от 14 августа 2019 года по делу N А66-345/2019,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Вышний Волочек-Спецстрой" (ОГРН 1026901606159, ИНН 6908007347, адрес: 171166, Тверская область, город Вышний Волочек, улица Мира, дом 66; далее - общество, ООО "Вышний Волочек-Спецстрой") обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тверской области (ОГРН 1046904006522, ИНН 6908005886; адрес: 171158, Тверская область, город Вышний Волочек, улица Котовского, дом 68; далее - инспекция) о признании недействительным решения от 26.09.2018 N 9.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Тверской области (ОГРН 1046900100653, ИНН 6905006017; адрес: 170100, Тверская область, город Тверь, улица Вагжанова, дом 23; далее - управление).

Решением Арбитражного суда Тверской области от 14 августа 2019 года по делу N А66-345/2019 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество с решением суда не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить. В обоснование жалобы ссылается на неверное установление обстоятельств, имеющих значение для дела, нарушение судом норм статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) при изложении резолютивной части решения.

В судебном заседании представитель общества изложенные в жалобе доводы поддержал.

Инспекция и управление в отзыве на жалобу и их представители в судебном заседании с изложенными в ней доводами не согласились, просили решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Заслушав объяснения представителей общества, инспекции, управления, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность оспариваемого решения, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2014 по 30.06.2017, по результатам которой составлен акт от 18.05.2018 N 4 (том 3, листы 66-97).

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, письменных возражений налогоплательщика, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушении от 26.09.2018 N 9, которым общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неуплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС), пунктами 1, 3 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в общей сумме 6 727 332 руб. (том 3, листы 98-132).

Названным решением обществу начислен НДС в сумме 24 100 018 руб., налог на прибыль организаций в сумме 16 225 124 руб. и пени в общей сумме 15 975 353 руб.

При проведении налоговой проверки инспекция пришла к выводу, что общество неправомерно учло налоговые вычеты по НДС в размере 1 7 647 612,00 руб. и расходы в размере 80 701 896 руб. в целях исчисления налога на прибыль организаций по операциям с обществом с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "ТоргГрад", ООО "ГарантКачества", а также налоговые вычеты по НДС в размере 1 113 558,00 руб. по документам ООО "Спецстрой-2".

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что налогоплательщиком в целях уменьшения налоговой базы и суммы подлежащих уплате налогов в регистрах бухгалтерского и налогового учёта отражена заведомо недостоверная информация о фактах хозяйственной жизни (приобретение товаров (работ, услуг) у ООО "ТоргГрад" и ООО "ГарантКачества").

Также инспекция установила, что ООО "Спецстрой-2" и ООО Фирма "Астор" не являются реальными участниками хозяйственной деятельности, регистрационные данные ООО "Спецстрой-2" и ООО Фирма "Астор" использованы для составления формального документооборота по выполнению земляных работ.

Кроме этого, при проведении проверки инспекцией выявлены факты неисчисления НДС и налога на прибыль организаций с операций по реализации нежилого помещения, транспортных средств и асфальтосмесительной установки учредителю общества Марковскому С.П.

Решением управления от 13.05.2019 N 08-11/418 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения (том 5, листы 12-24).

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд.

Суд первой инстанции в удовлетворении заявленных требований отказал.

Апелляционная коллегия не находит оснований для отмены решения суда в силу следующего.

По смыслу статей 65, 198 и 200 АПК РФ обязанность доказывания наличия права и факта его нарушения оспариваемыми актами, решениями, действиями (бездействием) возложена на заявителя, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия (совершения), возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт, решение, совершили действия (допустили бездействие).

Исходя из части 2 статьи 201 АПК РФ обязательным условием для принятия решения об удовлетворении заявленных требований о признании ненормативного акта недействительным (решения, действий, бездействия незаконными) является установление судом совокупности юридических фактов: во-первых, несоответствия таких актов (решения, действий, бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, во-вторых, нарушения ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В свою очередь, на основании статьи 65 названного Кодекса лицо, обратившееся в суд с заявлением, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 данного Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 данного Кодекса.

На основании пункта 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 169 указанного Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем в пунктах 5-6 названной статьи установлены требования к ее оформлению, соблюдение которых в согласно пункту 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.

Следовательно, для предъявления НДС к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам) необходимо соблюдение таких условий, как принятие товаров (работ, услуг) на учет (оприходование) и наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров (работ, услуг), с указанием суммы НДС.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаётся прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ определено, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 данного Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 указанной статьи расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг).

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

Из приведенных норм следует, что произведенные расходы уменьшают полученные доходы в целях налогообложения прибыли в случае, когда они экономически оправданы, подтверждены документально и связаны с получением дохода. Кроме того, обязательным условием отнесения тех или иных затрат к расходам является фактическое получение налогоплательщиком товаров, работ или услуг.

При оценке соблюдения требований статей 171, 172 и 252 НК РФ необходимо учитывать, что законодательство о налогах и сборах исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Определяющим фактором для разрешения вопроса о праве на налоговую выгоду, в том числе в части вычетов по НДС по сделкам с недобросовестными поставщиками (подрядчиками), является реальность совершенных хозяйственных операций.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет и которые могут приниматься к учету, только если они содержат обязательные реквизиты, в том числе и личные подписи должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления.

Представление налогоплательщиком всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственных операций, должны соответствовать фактическим обстоятельствам.

Как следует из материалов дела, в пунктах 2.1.1, 2.2.1 оспариваемого решения инспекция отказала в применении налоговых вычетов по НДС в сумме 17 647 612 руб. и принятии расходов по налогу на прибыль организаций по операциям с несуществующими организациями: ООО "ТоргГрад" и ООО "ГарантКачества".

Согласно материалам дела основным видом деятельности ООО "Вышний Волочек-Спецстрой" является сбор, очистка и распределение воды. Кроме того, в проверяемый период Обществом выполнялись работы по устройству объектов водоснабжения, а также по содержанию дорог.

При рассмотрении дела в суде инспекцией подтверждено, что в соответствии с книгами покупок общества за период с 1 по 4 кварталы 2014 года (диск; том 3, лист 65) 65 % от всех заявленных налоговых вычетов по НДС составляют суммы в размере 17 647 612 руб. по счетам-фактурам ООО "ТоргГрад" (ИНН 5032011811) и ООО "ГарантКачества" (ИНН 5042079653). Стоимость приобретенных у данных контрагентов товаров (работ, услуг) согласно книгам покупок составляет 98 042 303,78 руб.

Вместе с тем, в ходе проведенной налоговой проверки инспекцией установлено и заявителем не опровергнуто, что данные о контрагентах ООО "Торг Град" и ООО "Гарант Качества" с ИНН 5032011811 и ИНН 5042079653 соответственно (номера, которые отражены обществом в книге покупок согласно представленным счетам-фактурам) в Едином государственном реестре юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) отсутствуют.

Названные ИНН ввиду несоответствия содержащегося в них контрольного числа числу, определяемому с помощью специального алгоритма расчета, не могли быть присвоены какому-либо юридическому лицу.

Следовательно, в книге покупок отражены данные счетов-фактур, содержащих информацию о контрагентах - несуществующих юридических лицах.

Данное обстоятельство свидетельствует о том, что в книге покупок отражены сведения на основании счетов-фактур, по финансово-хозяйственным операциям с несуществующими в правовом поле юридическими лицами.

В соответствии со статьей 49 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) для вступления в гражданские правоотношения организация должна иметь гражданскую правоспособность, т.е. способность иметь гражданские права и нести ответственность. Правоспособность юридического лица возникает с момента внесения в ЕГРЮЛ сведений о его создании и прекращается в момент внесения в указанный реестр сведений о его прекращении.

Согласно пункту 8 статьи 51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным, а данные о юридическом лице считаются включенными в единый государственный реестр юридических лиц со дня внесения соответствующей записи в этот реестр.

Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ) регулируются вопросы государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.

Статьей 1 Закона N 129-ФЗ предусмотрено, что под государственной регистрацией юридических лиц понимаются акты уполномоченного федерального органа исполнительной власти, осуществляемые посредством внесения в государственные реестры сведений о создании, реорганизации и ликвидации юридических лиц, приобретении физическими лицами статуса индивидуального предпринимателя, иных сведений о юридических лицах.

Согласно статье 11 Закона N 129-ФЗ моментом государственной регистрации признается внесение регистрирующим органом соответствующей записи в соответствующий государственный реестр.

Статьей 53 ГК РФ предусмотрено, что юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. В предусмотренных законом случаях юридическое лицо может приобретать гражданские права и принимать на себя гражданские обязанности через своих участников.

В силу положений статей 182, 420 ГК РФ несуществующее юридическое лицо не может уполномочить действовать от его имени совершающее сделку физическое лицо, не может быть участником договора, иметь гражданские права и нести гражданские обязанности.

Учитывая указанные положения законодательства и факт отсутствия в ЕГРЮЛ заявленных обществом спорных контрагентов: ООО "ТоргГрад" (ИНН 5032011811) и ООО "ГарантКачества" (ИНН 5042079653), суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что данные контрагенты являются несуществующими юридическими лицами. Следовательно, сделки, заключенные ООО "Вышний Волочек-Спецстрой" с несуществующими юридическими лицами, не влекут за собой установление, изменение или прекращение как гражданских, так и налоговых (статья 11 НК РФ) прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками ввиду их ничтожности, поскольку на стороне продавца не существует субъекта права.

Довод общества о том, что спорные контрагенты существовали на момент совершения сделки, является голословным и не подтвержденным материалами дела. Инспекцией в целях установления финансово-хозяйственных отношений Общества с ООО "ТоргГрад" и ООО "ГарантКачества" в ходе выездной налоговой проверки действительно направлялись поручения об истребовании документов у контрагентов ООО "ТоргГрад" (ИНН 7720705960, 5036137079, 6673201270, 5074037332, 7728839299, 7706671412, 7728526271) и ООО "ГарантКачества" (ИНН 7721841789, 7704421061, 5032253405). Однако данные юридические лица не подтвердили факт взаимоотношений с ООО "Вышний Волочек-Спецстрой". При этом у инспекции отсутствует обязанность по розыску контрагентов налогоплательщика для подтверждения обоснованности заявленных им вычетов и расходов, а общество для подтверждения права на вычет должно представить счета-фактуры, оформленные в соответствии с требованиями Закона N 402-ФЗ, подтверждающие реально совершенные хозяйственный операции.

На основании вышеизложенного коллегия судей считает вывод суда о том, что спорные контрагенты - несуществующие организации, является обоснованным.

Довод общества об отсутствии у него технической возможности проверить правоспособность контрагентов суд первой инстанции верно признал несостоятельным, поскольку сведения, содержащиеся в ЕГРЮЛ, являются открытыми и общедоступными на основании пункта 1 статьи 6 Закона N 129-ФЗ и могут быть предоставлены в виде выписки из ЕГРЮЛ.

Факт регистрации (отсутствии такового) контрагентов в ЕГРЮЛ общество могло проверить путем ознакомления со свидетельствам о постановке на учет.

Кроме того, обществом на требование N 2201 (исх. N 13-15/20026 от 23.10.2017) о предоставлении документов по финансово-хозяйственным взаимоотношениям с проблемными контрагентами: ООО "ТоргГрад" и ООО "Гарант Качества", документы (договоры, счета-фактуры, счета, товарные накладные, товарно-транспортные накладные, путевые листы) как при проверке, так и при разрешении дела судом не представлены.

Отсутствие первичных документов, оформленных от имени несуществующих юридических лиц, не может служить основанием для учета расходов и принятия налоговых вычетов по НДС, поскольку противоречит пункту 1 статьи 172, пункту 1 статьи 252 НК РФ.

На требование инспекции от 19.12.2017 N 2415 о представлении документов и пояснений по финансово-хозяйственным взаимоотношениям с ООО "ТоргГрад" и ООО "ГарантКачества" общество представило письмо от 22.01.2018 N 20 о невозможности представления документов в связи с их отсутствием.

Каких-либо доказательств по осуществлению действий по восстановлению утраченных документов налогоплательщиком также не представлено.

Суд первой инстанции установил, что доводы заявителя об уничтожении документов во время пожара не подтверждены материалами дела, противоречат показаниям должностных лиц общества и пояснениям, представленным налогоплательщиком при проведении выездной налоговой проверки.

Довод апеллянта о том, что суд не исследовал его доводы об утрате документов при пожаре со ссылкой на справку отдела надзорной деятельности и профилактической работы по Вышневолоцкому, Бологовскому, Фировскому районам ГУ МЧС России по Тверской области от 27.10.2017 N 1107/2-7 (том 8, лист 81) является необоснованным.

Вопреки доводам апеллянта, суд указал, что данный довод общества не подтвержден материалами дела, поскольку противоречит показаниям должностных лиц общества (протокол допроса свидетеля Марковского С.П. от 23.03.2018 N 336/353; том 3, листы 144-146, протокол допроса свидетеля Закриевой Г.А. от 08.02.2018 N 339; том 3, листы 157-160) и пояснениям (письмо общества от 22.01.2018 N 20 на требование инспекции от 19.12.2017 N 2415 (том 5, листы 36-37)), представленными налогоплательщиком при проведении выездной налоговой проверки.

Кроме того, общество не опровергло ссылки инспекции на то, что среди арендуемых по договору аренды от 25.10.2012 объектов коммунальной инфраструктуры водоснабжения и водоотведения сведений об объектах недвижимости по адресу: г. Вышний Волочек, ул. 9 Января, д. 70, отсутствуют. Следовательно, ссылки общества на пожар, произошедший в помещении по адресу: г. Вышний Волочек, ул. 9 Января, д.70, где хранились документы, необоснованны.

Суд первой инстанции при установлении обстоятельств, свидетельствующих об умышленном искажении обществом сведений о фактах хозяйственной жизни с целью уменьшения подлежащего уплате налога, указал на следующие обстоятельства.

Должностным лицам ООО "Вышний Волочек-Спецстрой" (руководителю Марковскому С.П. (протоколы допроса свидетеля от 23.03.2018 N 336/353; том 3, листы 144-146, от 01.03.2018 N 336; том 3, листы 141-143), бухгалтеру Цветковой Е.Г. (протокол допроса свидетеля от 07.02.2018; том 3, листы 3, 4), главному бухгалтеру Закриевой Г.А. (протокол допроса свидетеля от 08.02.2018 N 339; том 3, листы 157-160)) неизвестны контрагенты: ООО "ГарантКачества" и ООО "ТоргГрад", а также наименования реализуемых ими товаров (работ, услуг).

Таким образом, руководитель общества не смог пояснить о финансово-хозяйственных взаимоотношениях общества с несуществующими контрагентами, в том числе с учетом значительности заявленных сумм расходов по данным стоимости.

При анализе расчетного счета общества (диск; том 6, лист 162) и оборотно-сальдовой ведомости по счету 60 "Расчеты с поставщиками" (том 6, листы 96-101) установлено, что оплата в адрес ООО "ТоргГрад" и ООО "Гарант Качества" не производилась.

Данный факт заявитель в ходе судебного разбирательства не оспаривал, его довод о том, что задолженность могла быть урегулирована иным способом, не подтвержден.

Первичными документами и показаниями свидетелей не подтверждены факты поступления товаров (работ, услуг) от ООО "ТоргГрад" и ООО "ГарантКачества", помимо записей книги покупок и журналов по ведению бухгалтерского учета ни одного доказательства наличия финансово-хозяйственных взаимоотношений по поставке товаров (выполнению работ, услуг) стоимостью 98 042 303,78 руб. заявителем не представлено.

В виду отсутствия представления первичных документов и пояснений у налогового органа отсутствует информация о том, какие товары (работы, услуги) приобретались у ООО "ТоргГрад" и ООО "Гарант Качества", как они принимались, как оплачивались и как использованы в деятельности общества. При этом заявитель указывал на возможность хранения крупных партий строительных материалов (песка, щебня) на арендованном земельном участке.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, документы, представляемые налогоплательщиком для подтверждения правомерности осуществленных расходов и предъявления сумм НДС к вычету, должны содержать сведения, позволяющие впоследствии налоговому органу определить достоверность и реальность осуществления хозяйственной операции.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В соответствии с пунктом 9 Постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления N 53).

Суд первой инстанции посчитал, что совокупность собранных по делу налоговым органом доказательств подтверждает тот факт, что целью, преследуемой налогоплательщиком, явилось получение дохода исключительно за счет необоснованной налоговой выгоды, при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, факт наличия которой с участием вышеуказанных контрагентов заявителем в порядке статьи 65 АПК РФ не доказан.

Заявитель не обосновал необходимость заключения договоров именно с вышеуказанными обществами, не представил документов, подтверждающих существование реальных хозяйственных отношений с данными контрагентами, не представил доказательств проявления должной осмотрительности и осторожности при их выборе.

Заявитель указывает, что общество арендовало земельный участок, на котором осуществлялось реальное хранение крупных партий строительных материалов (песка, щебня, и т.п.), используемого им в производстве.

Судом первой инстанции установлено, что представленном при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля регистре бухгалтерского учета по счету 10 "Материалы" за 2014 год (том 9, листы 8-52) обществом отражена информация об оприходовании материалов общей стоимостью 112 090 079,66 руб. При этом в данном регистре имеется запись о поступлении и списании в производство 889 918,342 куб. м щебня из гравия стоимостью 98 042 303,78 руб. Данная стоимость соответствует стоимости товаров (работ, услуг) по операциям с ООО "ТоргГрад" и ООО "ГарантКачества".

Вместе с тем какие-либо документы, подтверждающие доставку, хранение и использование щебня, закупленного у ООО "ТоргГрад" и ООО "ГарантКачества", в таких объемах и на каких-либо производственных площадках общества, обществом как в ходе налоговой проверки, так и при рассмотрении дела в суде не представлено.

Кроем этого, судом установлено, что в регистре бухгалтерского учета по счету 10 "Материалы" отражено оприходование щебня и от иных поставщиков.

В соответствии с актами о приемке выполненных работ за 2014 год (том 6, листы 102-158; том 9, листы 53-118) обществом использован щебень в общем размере 6 354,23 куб. м, в том числе в объёме 787,85 куб. м - на объекте "Строительство комплекса "Магнит", в объёме 300,93 куб. м - на объекте "Строительство магазина "Пятерочка", в объёме 258,15 куб. м - на объекте "Строительство водопровода на ул. Вагжанова, Вышний Волочек", в объёме 15,3 куб. м - на объекте "Капитальный ремонт водопровода по ул. Ямская", в объёме 421 куб. м - на объекте "Ремонт дворовых территорий ул. Кирова", в объёме 2 162 куб. м - на объекте "Ремонт дорожного покрытия по ул. Октябрьская", в объёме 2 409 куб. м - на объекте "Содержание автомобильных дорог" (акт от 30.09.2014 N 1).

При этом сами акты о приемке выполненных работ, а также ведомости потребных ресурсов, представленные налогоплательщиком, не подписаны ни передающей, ни принимающей сторонами. Сведения об использованных материалах и их количестве в акты о приемке выполненных работ вписаны налогоплательщиком вручную.

В представленных налогоплательщиком актах о списании материальных запасов отражено расходование щебня в объёме 2 474,05 куб. м щебня. При этом сами акты о списании материальных запасов не утверждены руководителем, не содержат дат составления и сведений об основаниях (объектах) использования материалов.

Судом первой инстанции установлено, что данные обстоятельства указывают на отражение в книгах покупок и регистрах бухгалтерского учета не имеющих место операций по поставке и использованию щебня стоимостью 98 042 303,78 руб. Сведениями о выполненных обществом работах также не подтверждается реальный объем использования в 2014 году материалов стоимостью 98 042 303,78 руб.

В соответствии с представленной налогоплательщиком расшифровкой выручки за 2014 год полученные налогоплательщиком доходы в размере 202 789 825,21 руб. состоят из доходов от осуществления услуг водоснабжения (водоотведения) (в размере 137 732 522,89 руб.) и от прочей деятельности (в размере 65 057 302,32 руб.).

Инспекцией установлено, что в составе доходов от прочей деятельности отражены доходы от выполнения строительно-монтажных работ в размере 51 653 000,00 руб., несоизмеримые со стоимостью списанных в производство строительных материалов.

При этом акты приемки выполненных обществом работ (ремонт канализации, устройство водопроводов, устройство теплотрассы, устройство инженерных коммуникаций, ремонт дорожного покрытия) не свидетельствуют об использовании щебня (либо иного строительного материала) именно в спорных объёмах по основаниям, указанным выше.

При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля обществом представлен другой вариант регистра бухгалтерского учета по счету 10 "Материалы" за 2014 год, в соответствии с которым стоимость приобретенных материалов снижена до 19 127 185,57 руб., расходы на приобретение щебня из гравия стоимостью 98 042 303,78 руб. исключены.

Обществом изменен и состав расходов в целях налогообложения (уменьшена стоимость материалов с 93 253 988,11 руб. до 67 623 069,11 руб. и увеличена стоимость услуг с 27 990 273,00 руб. до 49 925 599,31 руб.). При этом общая сумма расходов не изменена.

Вместе с тем основания такого изменения состава расходов обществом не приведены, какие-либо подтверждающие документы не представлены.

При этом новые показатели расходов противоречат главной книги самого налогоплательщика (том 6, листы 39-68) и показаниям главного бухгалтера.

Так, в соответствии с пояснениями главного бухгалтера общества Закриеврой Г.А. от 16.03.2018 (том 5, лист 27) для учета материальных расходов в целях налогообложения в бухгалтерском учете общества предназначен счет 20 "Основное производство", для расходов, не учитываемых в целях налогообложения, - счет 20.1. В соответствии с главной книгой общества в 2014 году на счет 20 списаны материалы стоимостью 90 219 749 руб., а на счет 20.1 - материалы стоимостью 73 931 732 руб. Кроме того, материалы стоимостью 6 756 538 руб. списаны на счет 23 "Вспомогательное производство", показатели которого также учтены на счете 20 "Основное производство".

При допросе (протокол допроса свидетеля от 27.07.2018; том 5, листы 51, 52) главный бухгалтер ООО "Вышний Волочек-Спецстрой" Закриева Г.А. сообщила, что изменение состава расходов обусловлено получением акта выездной налоговой проверки.

Вместе с тем в соответствии с Законом N 402-ФЗ и положениями по ведению бухгалтерского учета в случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год не вносятся, все изменения производятся текущим годом.

В соответствии со статьей 9 Закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. В первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

С учетом изложенного исправления, вносимые в учет, должны подтверждаться соответствующим первичным документом.

Таким образом, обществом представлены регистры за 2014 год с изменениями, сделанными фактически в 2018 году без соответствующих первичных документов, что противоречит пункту 9 Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.06.2010 N 63н.

В связи с тем, что в ходе проверки общество неоднократно меняло регистры налогового и бухгалтерского учета, сведения о списании расходов, суд первой инстанции указал, что инспекцией правомерно установлено, что обществом создан фиктивный документооборот, а также действия налогоплательщика направлены на искусственное формирование доказательств получения и списания материалов (услуг).

На основании изложенного суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что в рассматриваемом случае имеет место сознательное искажение должностными лицами налогоплательщика сведений о фактах хозяйственной жизни, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете и в налоговой отчетности налогоплательщика, последствиями которого являются потери бюджета ввиду неуплаты налогов несуществующими контрагентами, что на основании пункта 1 статьи 54.1 НК РФ влечет запрет на уменьшение подлежащих уплате сумм НДС и налога на прибыль организаций.

Инспекцией в пункте 2.2.1 решения отказано в принятии расходов в размере 80 701 896 руб. в целях налогообложения прибыли, в связи с чем доначислен данный налог в сумме 16 140 379 руб.

Соглашаясь с выводами инспекции, суд первой инстанции пришел к выводу о неподтверждении налогоплательщиком как приобретения товара от несуществующих контрагентов либо иных лиц, так и о его использовании при выполнении каких-либо работ, при этом правомерно руководствовался следующим.

В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2014 год обществом заявлены расходы, уменьшающие сумму доходов в размере 168 795 531 руб., из которых 166 404 932 руб. являются прямыми.

Расходы на производство и реализацию, осуществлённые в течение отчётного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные (статья 318 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 указанного Кодекса к прямым расходам могут быть отнесены, в частности: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы страховых взносов, начисленных на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учётной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчётного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьёй 319 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), в том числе материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку) и для других производственных и хозяйственных нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели); затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

Учетной политикой налогоплательщика на 2014 год не установлены иные расходы, подлежащие включению в состав прямых (том 5, листы 28, 29).

Согласно представленным обществом пояснениям по составу расходов, учитываемых в целях налогообложения, суммы начисленной амортизации, а также расходы на оплату труда, на обязательное медицинское и пенсионное страхование, социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний составляет 27 709 869,72 руб. То есть затраты на приобретение сырья и (или) материалов, комплектующих и (или) полуфабрикатов составляют в составе расходов 138 695 062,28 руб.

Вместе с тем в соответствии с представленной налогоплательщиком расшифровкой расходов за 2014 год затраты на приобретение сырья и материалов, комплектующих и полуфабрикатов иные (102 156 515,30 руб., из которых стоимость материалов 93 253 988,11 руб.).

Учитывая расхождения между данными налоговой декларации, регистрами учета и первичными документами, инспекция правомерно рассчитала налоговую базу по налогу на прибыль организаций исходя из данных, отраженных в первичных документах заявителя, представленных им при налоговой проверке.

При проведении налоговой проверки инспекцией проведена оценка расходной части по налогу на прибыль организаций с учетом имеющихся в материалах дела документов, представленных самим налогоплательщиком. Фактически по результатам проверки инспекцией установлено, что документально подтвержденная стоимость использованных в производственной деятельности материалов составляет 12 552 092 руб., в связи с этим признала необоснованной и не соответствующей фактически имевшим место операциям сумму заявленных расходов в размере 80 701 896 руб., при этом допустимых бухгалтерских доказательств реальности использования данного объема материалов при выполнении каких-либо работ заявителем в ходе судебного разбирательства не представлено.

Довод общества о том, что в связи с отсутствием первичных документов, подтверждающих всю заявленную им сумму материальных затрат, Инспекция обязана была руководствоваться правилами, установленными подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и определить сумму налога на прибыль организаций за 2014 год расчетным путем на основании информации о рыночных ценах, применяемых при аналогичных сделках, суд первой инстанции признал неправомерным.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, или непредставления налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Как разъяснено в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57), применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 22.06.2010 N 5/10 по делу N А45-15318/2008-59/444 указал, что при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

Вместе с тем подход, изложенный в пункте 8 Постановлении N 57, применим только в случае, когда доказан факт совершения налогоплательщиком хозяйственных операций, при этом требование о применении налоговым органом расчетного метода в отсутствие реально совершаемых сделок является злоупотреблением своим правом.

В рассматриваемом случае обществом представлены первичные документы, позволяющие инспекции произвести соответствующие действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению размера фактически понесенных расходов.

При определении доходной части инспекция также руководствовалась представленными обществом регистрами и первичными документами, в связи с чем применение инспекцией расчетного способа определения расходной части по налогу на прибыль организаций является необоснованным.

Инспекция, доначисляя налог на прибыль организаций и исключив из состава расходов затраты общества, указала на отсутствие операций по приобретению и использованию материалов в заявленных размерах, умышленное искажение налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной деятельности.

Относительно довода общества о противоречиях, содержащихся в решении инспекции по стоимости материалов, инспекция обращала внимание на следующие обстоятельства.

Действительно, в таблице 11 на странице 52 оспариваемого решения от инспекцией отражена сумма подтвержденных поступлений в размере 1 9 290 429,26 руб. (материалы, ГСМ), а в таблице 12 на странице 53 инспекцией отражена только сумма материалов, приобретенных у реальных поставщиков, в размере 12 552 092 руб. При этом в представленной налогоплательщиком расшифровке расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации за 2014 год, отдельной строкой заявлены расходы по ГСМ и материалам. Инспекцией в ходе проверки заявленная налогоплательщиком сумма ГСМ учтена при расчете налога на прибыль организаций.

Таким образом, довод общества о наличии в решении инспекции противоречий относительно стоимости материалов является необоснованным.

При признании доводов общества о неосуществлении инспекцией оценки расходов на приобретение материалов стоимостью 54 015 973,77 руб., числящихся по состоянию на 01.01.2014 по счету 10 "Материалы", несостоятельными, суд первой инстанции правомерно указал на следующие обстоятельства.

Обществом требования инспекции от 14.03.2018 N 13-15/04732 (том 5, листы 38-39), от 02.07.2018 N 3289 (том 5, листы 41-42) о представлении документов по приобретению материалов стоимостью 54 015 973,77 руб., числящихся на остатках по счету 10 "Материалы" по состоянию на 01.01.2014, в ходе выездной налоговой проверки не исполнены. Соответствующие требования-накладные, подтверждающие передачу материалов в производство, обществом в материалы дела также не представлены.

Представленные ведомости потребных ресурсов (том 6, листы 147-158) не содержат подписи лиц, их составляющих и проверяющих. Кроме того, поскольку они являются внутренними документами, которые оформляются самим налогоплательщиком, то при отсутствии иных достоверных документов не могут служить доказательством реальности хозяйственных операций, при том, что из представленных налогоплательщиком актов о приемке выполненных работ не следует факт использования материалов стоимостью 54 015 973,77 руб.

Коллегия судей соглашается с указанной позицией суда первой инстанции и не принимает аналогичные доводы апеллянта по тем же основаниям.

При таких обстоятельствах судом первой инстанции установлено, что ООО "Вышний Волочек-Спецстрой" допущено уменьшение налоговой базы и суммы подлежащей уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Судом первой инстанции также обоснованно признаны несостоятельными доводы общества о необоснованном игнорировании инспекцией неучтенных им ранее расходов, в том числе на электроэнергию в размере 5 079 408,91 руб., на перевозку материалов -519 476,69 руб., на осуществление кадастровых работ - 260 000 руб., на аренду сетей водоснабжения - 3 659 593,32 руб., на аренду транспортных средств с экипажем - 4 500 000,00 руб., поскольку в материалах дела отсутствуют доказательства представления в инспекцию документов, подтверждающих данные расходы.

При этом суд учитывает, что при проведении проверки инспекцией учтена ранее заявленная налогоплательщиком стоимость электроэнергии в размере 24 200 014,82 руб., которая включала в том числе и расходы на электроэнергию за январь-март 2014 года на основании документов, выставленных АО "МРСК Центра".

В обоснование дополнительно заявленных расходов в размере 260 000 руб. на осуществление кадастровых работ обществом представлены заявления об акцепте публичной оферты, утверждении объема и сметы работ от 05.06.2014 и от 09.09.2014, в соответствии с которыми ООО ЦКПА "Бизнес-Сервис" принимает заявление ООО "Вышний Волочек-Спецстрой" о его присоединении к публичной оферте (договор кадастровых работ), а также справки о стоимости выполненных в 2012 году ООО "Союзстройпласт" работ по изготовлению и установке подвесных пакетов при производстве перехода через железную дорогу на приёмо-отправочных путях. При этом ни заявления, ни справки о стоимости выполненных работ не подписаны указанными в них сторонами. Сам договор кадастровых работ не представлен.

В связи с этим суд первой инстанции справедливо указал на отсутствие оснований для признания расходов на осуществление кадастровых работ обоснованными и документально подтвержденными.

В обоснование дополнительно заявленных расходов по аренде транспорта обществом представлены договор аренды транспортного средства без экипажа от 01.10.2014 N 30/09 и платежные поручения от 18.11.2014, от 27.11.2014, от 11.12.2014, от 24.12.2014, от 25.12.2014, в соответствии с которыми общество произвело оплату в размере 4 354 838,71 руб. ИП Марковскому С.П. за аренду транспортных средств: двух экскаваторов, самосвала, автокрана, специальной вакуумной машины. Вместе с тем документы, подтверждающие использование данной техники, обществом не представлены.

В обоснование дополнительно заявленных расходов на перевозку материалов налогоплательщиком представлены счета-фактуры ЗАО "ТЖБИ-4", ООО "Технос", услуги по которым учтены инспекцией при вынесении решения.

Также представлены акты на выполнение услуг по перевозке ИП Яковлевым М.В., ООО "Скат", ООО "Деловые линии", ООО "Кантри", в которых в качестве наименования товара указано "транспортная перевозка", "перевозка", "услуги по доставке" без их конкретизации, указания маршрута следования и транспортных средств, привлечённых для оказания транспортных услуг, то есть без указания тех необходимых сведений, которые должны содержаться в первичных учётных документах в силу пункта 2 статьи 9 Закона N 402-ФЗ.

Отсутствие необходимых сведений не позволило суду первой инстанции признать представленные акты первичными учётными документами, подтверждающими факт хозяйственной жизни по содержанию, как того требует пункт 2 статьи 9 Закона N 402-ФЗ. Более того, транспортные накладные, предназначенные для учета движения товарно-материальных ценностей, для расчетов за их перевозки и учета выполненной транспортной работы, обществом не представлены.

В обоснование расходов на аренду сетей водоснабжения налогоплательщиком представлены договоры аренды муниципального имущества с администрацией Вышневолоцкого района Тверской области от 14.01.2014, с администрацией Сорокинского сельского поселения от 17.03.2014, в соответствии с которыми обществу передаются объекты водоснабжения и водоотведения, расположенные на территории пгт. Красномайский и пос. Пригородный. Ежемесячная арендная плата составляет 51 100 руб. по объектам пгт. Красномайский и 30 001 руб. по объектам пос. Пригородный. При этом доказательства исполнения договоров обществом не представлены.

Также представлен договор аренды объектов недвижимого имущества от 01.09.2012, в соответствии с которым обществу переданы муниципальные сети водоснабжения и водоотведения г. Вышний Волочек, при этом ежемесячная арендная плата составляет 218 050 руб. (без НДС).

Вместе с тем в соответствии с представленной Комитетом по управлению имуществом г. Вышний Волочек (письмо от 29.12.2017 N 858-04) информацией в 2014 году налогоплательщику предоставлены муниципальные сети водоснабжения и водоотведения г. Вышний Волочек на основании иного договора аренды, а именно от 27.12.2013, арендная плата по которому составляет 22 900 руб. в месяц, а с 30.10.2014 на основании дополнительного соглашения от 30.10.2014 N 1 - в размере 11 450 руб. в месяц.

Поскольку обществом не представлено доказательств исполнения в 2014 году договора от 01.09.2012, налоговым органом правомерно не усмотрено оснований для признания расходов на аренду в размере, отраженном в данном договоре.

В соответствии с первоначально представленной обществом расшифровкой расходов, учтенной инспекцией при вынесении решения, услуги по аренде составляют 804 000 руб. Доказательств того, что данная сумма не включала расходы на аренду имущества по договорам с администрацией Вышневолоцкого района Тверской области, с администрацией Сорокинского сельского поселения и Комитетом по управлению имуществом г. Вышний Волочек обществом не представлено.

Таким образом, обществом допущено уменьшение налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В пункте 2.1.2 решения инспекции обществу отказано в применении налоговых вычетов по взаимоотношениям с контрагентом - ООО "Спецстрой-2".

По эпизоду взаимоотношений с ООО "Спецстрой-2" и ООО Фирма "Астор" суд первой инстанции пришел к следующим выводам.

Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Таким образом, в целях применения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ под искажением сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения следует понимать любое искажение налогоплательщиком сведений налогового и (или) бухгалтерского учета и налоговой отчетности в целях незаконного уменьшения налога (зачета, возврата).

Указанные искажения могут быть осуществлены, в частности, за счет: отражения нереальных хозяйственных операций (которые фактически не осуществлялись); не учета объектов налогообложения; неправомерного заявления налоговых льгот; отражения иных заведомо неправомерных данных.

Согласно пункту 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Судом установлено, что в обоснование заявленных налоговых вычетов по НДС в размере 1 113 558 руб., а также расходов в размере 11 836 440,68 руб., обществом представлены договоры от 01.04.2014 (том 4, листы 18-20), счета-фактуры и акты выполненных работ от 30.04.2014, от 29.05.2014, от 26.06.2014, от 30.07.2014, от 29.08.2014 (том 4, листы 21-25, 31-35), оформленные от ООО "Спецстрой-2" (ИНН 6920009855).

Также налогоплательщиком представлены документы по финансово-хозяйственным операциям с ООО Фирма "Астор" (ИНН 6908003575): договор на выполнение работ по рыхлению грунта на объекте от 13.01.2014; акты от 31.01.2014 N 3, от 28.02.2014 N 46, 31.03.2014 N 47, от 21.04.2014 N 48, от 31.05.2014 N 50; счета на оплату от 31.01.2014 N 4, от 28.02.2014 N 5, от 31.03.2014 N 6, от 21.04.2014 N 7, от 31.05.2014 N 8 (том 4, листы 5-17).

ООО Фирма "Астор" применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы".

Согласно договорам на выполнение работ по рыхлению грунта на объекте ООО "Спецстрой-2" и ООО Фирма "Астор" (подрядчики) обязуются выполнить работы по рыхлению грунта на объекте. При этом ни сам объект, ни объёмы необходимых работ договорами не определены. Составление смет также не предусмотрено.

В соответствии с представленными налогоплательщиком актами и счетами-фактурами ООО "Спецстрой-2" оказало услуги по рыхлению грунта общей стоимостью 6 186 442,00 руб. (НДС 1 113 558 руб.) в период с апреля 2014 года по август 2014 года, ООО Фирма "Астор" - услуги по рыхлению грунта общей стоимостью 5 650 000 руб. (без НДС) в период с января 2014 по апрель 2014 года. При этом в данных документах (как и в договоре) ни объекты, ни объёмы выполненных работ не указаны.

В ходе проверки установлено, что в 2014 году земляные работы обществом выполнялись на объекте: "Строительство Гипермаркета "Магнит", однако, стоимость данных работ составила 1 315 000 руб., а сами работы являлись работами по разработке грунта, а не по его рыхлению. Таким образом, стоимость работ по договорам с указанными двумя взаимозависимыми организациями, привлеченными в качестве субподрядчиков, на рыхление грунта составила 12 950 тыс. руб., то есть в 10 раз больше, чем получено от генерального подрядчика (стоимость работ по разработке грунта 1 315 тыс. руб.).

Каких-либо иных объектов, на которых могли осуществляться работы по рыхлению грунта, инспекцией не выявлено. Самим обществом ни соответствующих пояснений, ни документов не представлено.

По результатам контрольных мероприятий в отношении ООО "Спецстрой-2" и ООО Фирма "Астор" инспекцией установлены признаки, свидетельствующие об отсутствии объективных условий и реальной возможности осуществления заявленных услуг:

отсутствие транспортных средств и трудовых ресурсов;

отсутствие платежей, свидетельствующих о ведении финансово-хозяйственной деятельности, связанной с содержанием транспортных средств и механизмов - расходы по аренде транспортных средств, приобретению ГСМ, запасных частей, найму персонала, выплате заработной платы;

обналичивание всех денежных средств, поступающих на расчетный счет ООО "Спецстрой-2" и ООО Фирма "Астор";

исчисление налогов в минимальных размерах.

При этом инспекцией учтено наличие признаков аффилированности ООО "Спецстрой-2", ООО Фирма "Астор" и ООО "Вышний Волочек-Спецстрой". Так, единственным учредителем и руководителем ООО "Спецстрой-2" и ООО Фирма "Астор" является Марковский С.П., одновременно являющийся учредителем и руководителем ООО "Вышний Волочек-Спецстрой".

Согласно пункту 1 статьи 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

С учетом пункта 1 настоящей статьи в целях настоящего Кодекса взаимозависимыми лицами признаются физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов (пункт 2 статьи 105.1 НК РФ).

Согласноо Конституционного суда Российской Федерации от 19.10.2010 N 1422-0-0 механизм признания лиц взаимозависимыми, как он установлен НК РФ, препятствует (в целях обеспечения баланса частных и публичных интересов) уклонению от налогообложения путем использования преимуществ статуса взаимозависимости.

При указанных обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно указал, что имеются достаточные основания для признания юридических лиц - участников хозяйственных операций ООО "Спецстрой-2", ООО Фирма "Астор" и ООО "Вышний Волочек-Спецстрой" взаимозависимыми, согласованность действий которых оказала влияние на финансовый результат их деятельности.

При этом судом установлено, что при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля налогоплательщиком представлены документы по иным видам работ ООО "Спецстрой-2" и ООО Фирма "Астор" (не по земляным работам, а по услугам предоставления в возмездное пользование транспортных средств и механизмов), а именно: соглашения о частичном исполнении договоров на выполнение работ по рыхлению грунта (том 4, листы 60-69) от 31.01.2014, от 28.02.2014, от 31.03.2014, от 21.04.2014, от 30.04.2014, от 29.05.2014, от 26.06.2014, от 30.07.2014, от 29.08.2014 (далее - соглашения), в соответствии с которыми ООО "Спецстрой-2" и ООО Фирма "Астор" вместо выполнения работ по рыхлению грунта предоставили обществу в возмездное пользование транспортные средства и механизмы с экипажем: погрузчик, МАЗ, экскаватор, грейдер и КаМАЗ. При этом ежемесячная стоимость данных услуг соответствует стоимости услуг по рыхлению грунта.

То есть, между ООО "Спецстрой-2", ООО Фирма "Астор" и обществом одновременно оформлялись и комплекты документов на услуги по рыхлению грунта, и заменяющие их соглашения о предоставлении в пользование транспортных средств и механизмов. Стоимость работ и по рыхлению грунта и по представлению в аренду транспортных средств являлась одинаковой, что, как верно указал суд первой инстанции, невозможно исходя из специфики оказываемых услуг.

Представленные налогоплательщиком соглашения между ООО "Спецстрой-2", ООО Фирма "Астор" и ООО "Вышний Волочек-Спецстрой" не содержат ни идентифицирующей информации о транспортных средствах и механизмах, ни порядка технической эксплуатации, ни порядка расчетов и сроках уплаты.

Государственные регистрационные номера машин и механизмов, предоставленных в пользование налогоплательщику, присутствуют только в регистрах по расчету услуг, которые, в свою очередь, никем не подписаны и не содержат наименования экономических субъектов.

В рассматриваемом случае обществом не представлено доказательств владения и пользования транспортными средствами, наличия расходов, связанных с использованием данных транспортных средств и их эксплуатацией - расходы по ГСМ, расходы по обслуживанию, ремонту и т.д.

Так, в материальных отчетах диспетчера (том 5, листы 99-150) списание ГСМ не производилось на технику, указанную в документах ООО "Спецстрой-2", ООО Фирма "Астор".

По заключенным соглашениям цель предоставления в пользование транспортных средств также не определена, условия об оказании услуг по управлению транспортном и по его технической эксплуатации отсутствуют.

При этом судом указано, что ни счета-фактуры, ни актов оказания услуг по представлению техники в аренду налогоплательщиком не представлено, а также учтено, что платежные поручения, оформленные позднее дат соглашений, также не содержат информации об оплате арендных платежей. В соответствии с платежными поручениями оплата производилась за услуги по рыхлению грунта (том 4, листы 75-79,112-116).

Таким образом, представленные соглашения, оформленные по факту оказанных услуг, не могут быть признаны подтверждающими предоставление в пользование транспортных средств и механизмов с экипажем.

Со слов руководителя общества (протокол допроса свидетеля от 23.03.2018 N 336; том 3, листы 138-140) Марковского С.П., ООО "Спецстрой-2" и ООО Фирма "Астор" осуществляли работы по рыхлению грунта на объекте "Гипермаркет Магнит".

Вместе с тем заместитель директора ООО "Вышний Волочек-Спецстрой" Путятин В.Н. и начальник строительного участка ООО "Вышний Волочек-Спецстрой" Панов A.C. (протоколы допроса от 02.11.2017 и от 01.11.2017; том 4, листы 54-56, 49-51), в обязанности которых входит организация работ на строительных объектах, указали, что к работам на объекте "Гипермаркет Магнит" ООО "Спецстрой-2" и ООО Фирма "Астор" не привлекались. Все работы выполнялись работниками ООО "Вышний Волочек-Спецстрой".

При таких обстоятельствах, учитывая отсутствие у ООО "Спецстрой-2" и ООО Фирма "Астор" техники и трудовых ресурсов, отсутствуют основания для признания достоверными как актов о выполнении работ по рыхлению грунта, так и соглашений о предоставлении в возмездное пользование транспортных средств и механизмов с экипажем.

Также судом признаны недостоверными представленные налогоплательщиком акты учета работы механизмов, в которых отражены даты работы арендованных транспортных средств и механизмов и объекты использования арендованного имущества. В соответствии с данными документами арендованная техника использовалась на объекте "Гипермаркет Магнит" и в деятельности, связанной с устранением прорывов на объектах водоснабжения.

При сопоставлении представленных налогоплательщиком актов работы арендованной техники с журналами регистрации аварийных работ инспекцией установлено несоответствие дат.

Так, например, согласно журналу регистрации аварийных работ 24.01.2014 на объекте по адресу: ул. Цветочная, 17, выполнялись работы по устранению утечки. Вместе с тем в актах работы арендованной техники от января 2014 года отражено использование погрузчика, МАЗа, КамМАЗа, экскаватора, грейдера на данном объекте 22.01.2014 с 8.00 до 17.00.

Согласно журналу регистрации аварийных работ 13.02.2014 на объекте по адресу: ул. Красина, 5, выполнялись работы по устранению утечки из колодца. Вместе с тем в актах работы арендованной техники от февраля 2014 года отражено использование погрузчика, МАЗа, КаМАЗа, экскаватора, грейдера на данном объекте 10.02.2014 с 8.00 до 17.00.

Согласно журналу регистрации аварийных работ 27.03.2014 на объекте по адресу: ул. Транспортная, 35, выполнялись работы по устранению утечки. Вместе с тем в актах работы арендованной техники от марта 2014 года отражено использование погрузчика, МАЗа, КаМАЗа, экскаватора, грейдера на данном объекте 21.03.2014 с 8.00 до 17.00.

Аналогичные расхождения выявлены судом во всех записях актов работы арендованной техники. При этом для установления несоответствия дат осуществления работ не требуется специальных познаний, на которые указывал заявитель.

При проведении допроса (протокол допроса свидетеля от 23.03.2018 N 336; том 3, листы 138-140) руководитель общества Марковский С.П. указал, что для проведения работ по рыхлению грунта на объекте "Гипермаркет Магнит" ООО "Спецстрой-2" и ООО Фирма "Астор" привлекали подрядную организацию - ООО "Дорстроймагистраль".

Вместе с тем соответствующие подтверждающие документы ООО "Спецстрой-2" и ООО Фирма "Астор" не представили, как и не представили на требования инспекции от 18.07.2018 N 12-14/06/3363 и от 20.11.2017 N 12-14/06/2304 информацию о сотрудниках, выполняющих работы на объектах ООО "Вышний Волочек-Спецстрой".

В соответствии с показаниями опрошенных водителей общества Вихрова А.А. (протокол допроса свидетеля от 02.11.2017 N 354; том 4, листы 38-39), Румянцева СН. (протокол допроса свидетеля от 01.11.2017 N 342; том 4, листы 40-41), машинистов спецтехники Светлова С.С. (протокол допроса свидетеля от 01.11.2017; том 4, листы 42-44), Фадеева А.В. (протокол допроса свидетеля от 01.11.2017; том 4, листы 45-46), Андреева П.А. (протокол допроса свидетеля от 02.11.2017; том 4, листы 47-48), начальника строительного участка Панова А.С. (протокол допроса свидетеля от 01.11.2017; том 4, листы 49-51), рабочего строительного участка Епарского В.Е. (протокол допроса свидетеля от 02.11.2017 N 274; том 4, листы 52-53), заместителя директора Путягина В.Н. (протокол допроса свидетеля от 02.11.2017 N 276; том 4, листы 54-56) на объекте "Гипермаркет Магнит" и иных объектах работы выполнялись с использованием собственных трудовых ресурсов. Данные показания подтверждаются табелем использования рабочего времени (диск; том 6, лист 162).

Согласно сведениям информационного ресурса ФНС России у ООО "Дорстроймагистраль" отсутствовали транспортные средства, машины и механизмы, а также трудовые ресурсы. Банковские выписки по расчетным счетам ООО "Спецстрой-2" и ООО Фирма "Астор" также не содержат платежей в адрес данной организации.

ООО "Дорстроймагистраль" 08.04.2016 ликвидировано вследствие банкротства. Согласно показаниям Шкредова И.И., являющегося руководителем ООО "Дорстроймагистраль" с 28.02.2014 по 28.09.2015 (протокол допроса свидетеля от 18.07.2018; том 6, листы 32, 33), в связи с отсутствием работников, транспортных средств и техники в 2014 году договоры подряда ООО "Дорстроймагистраль" не заключались. При этом о взаимоотношениях с ООО "Спецстрой-2" и ООО Фирма "Астор" он не помнит.

После получения налогоплательщиком акта налоговой проверки, Шкредовым И.И. 03.08.2018 представлено в инспекцию письмо (вх. N 4216-и; том 6, лист 34), в котором указано о предоставлении в аренду техники организациям: ООО "Спецстрой-2" и ООО Фирма "Астор". В подтверждение наличия данной техники Шкредовым И.И. представлены договоры аренды техники, заключенные между ООО "Дорстроймагистраль" и ООО "Вышневолоцкое ДРСУ" со сроком действия с 01.01.2013 по 31.12.2013 (том 6, листы 35, 36, 38). При этом договоры аренды между ООО "Дорстроймагистраль" и ООО "Спецстрой-2", ООО Фирма "Астор", а также акты приема-передачи техники Шкредовым И.И. не представлены.

Учитывая истечение срока действия представленных договоров, отсутствие платежных поручений, свидетельствующих об их исполнении, а также взаимозависимости Марковского С.П. и Шкредова И.И. (Марковский С.П. является единственным учредителем ООО "Вышневолоцкое ДРСУ", а Шкредов И.И. руководителем данного общества), суд согласился с позицией инспекции о недостоверности представленные Шкредовым И.И. пояснений о наличии договорных отношений между ООО "Дорстроймагистраль" и ООО "Вышневолоцкое ДРСУ" и между ООО "Дорстроймагистраль" и ООО "Спецстрой-2", ООО Фирма "Астор" по предоставлению техники в аренду.

Соответственно, документы, представляемые Обществом в подтверждение фактов аренды техники у ООО "Спецстрой-2", ООО Фирма "Астор", суд первой инстанции признал недостоверными.

Довод заявителя о том, что в представленных актах учета работы механизмов указаны водители техники, судом отклонен, поскольку однозначно не свидетельствует о достоверности данных актов, учитывая, что помимо Фамилий и инициалов никаких идентифицирующих сведений о данных лицах не указано. При этом в соответствии со сведениями информационного ресурса ФНС России лица с такими фамилиями и инициалами являлись сотрудниками ООО "Вышневолоцкое ДРСУ".

При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией опрошен гражданин Гуляев Н.В., фамилия и инициалы которого значатся в актах учета работы механизмов. Согласно его показаниям он работал водителем КаМАЗа в ООО "Дорстроймагистраль" и ООО "Вышневолоцкое ДРСУ". С его слов, он осуществлял разовые доставки асфальта и щебня при ремонте водопроводных сетей, в то время как в соответствии с представленными обществом актами на объектах ООО "Вышний Волочек-Спецстрой" данный гражданин был занят по 10-22 восьмичасовых рабочих дня.

Доводы заявителя о возможном погашении ООО "Спецстрой-2" и ООО Фирма "Астор" арендных платежей иными способами (помимо перечислений денежных средств на расчетный счет) носит предположительный характер и документально не подтвержден. При этом согласно показаний главного бухгалтера ООО Фирма "Астор" Шокуровой А.Б. (протокол допроса от 05.12.2017) данная организация осуществляла закупку мясной продукции у ООО "Вышневолоцкий мясокомбинат", выручка от реализации определена по поступлению денежных средств по банковской выписке.

С учетом указанных обстоятельств инспекцией установлено, что обязательства по сделкам с ООО "Спецстрой-2" и ООО Фирма "Астор" не исполнены заявленными контрагентами, основной целью заключения спорных сделок являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии с использованием налогоплательщиком фиктивного документооборота в целях неправомерного предъявления налоговых вычетов по спорной сделке, что свидетельствует не соблюдении обществом условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ.

Суд первой инстанции обоснованно согласился с указанной позицией налогового органа.

Ссылки апеллянта на отражение ООО "Спецстрой-2" в налоговой декларации по НДС рассматриваемой реализации не имеют значения, поскольку ввиду непредставления счетов-фактур на уточненные по соглашениям услуги право на заявление вычетов по НДС у общества не возникло.

В пункте 2.1.3 решения инспекции доначислен НДС в сумме 5 338 848 руб. по операциям по реализации основных средств в 3 квартале 2016 года. Также инспекцией доначислен налог на прибыль в сумме 84 745 руб. (пункт 2.2.2).

Согласно статье 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

При этом в силу статьи 39 вышеназванного Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары.

На основании пункта 1 статьи 167 упомянутого Кодекса в целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В силу пункта 3 той же статьи в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке, за исключением случая, предусмотренного пунктом 16 настоящей статьи, согласно которому при реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях настоящей главы признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

На основании пункта 1 статьи 249 НК РФ в целях главы 25 данного Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Как указано в пунктах 1, 3 статьи 271 упомянутого Кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Датой реализации недвижимого имущества признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

Инспекцией установлено, что между ООО "Вышний Волочек-Спецстрой" (продавец), в лице генерального директора Марковского С.П. и Марковским С.П. (покупатель) оформлен договор купли-продажи от 27.07.2016 (том 3, лист 134), согласно которому продавец передал в собственность покупателю нежилое помещение N 1002 общей площадью 157,8 кв. м, расположенное по адресу: Тверская обл., г. Вышний Волочек, ул. Мира, д. 66, кадастровый номер 69:39:0080301:0007:0004/0001 (далее - Помещение).

Стоимость помещения, указанная в договоре - 500 000 руб. Общество передало Марковскому С.П. помещение по передаточному акту от 27.07.2016 (том 3, лист 135).

Согласно выписке из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним право собственности на помещение зарегистрировано 01.08.2016 за Марковским С.П. (том 3, лист 137).

Инспекцией также установлено, что между ООО "Вышний Волочек -Спецстрой" (продавец) и Марковским Сергеем Петровичем (покупатель) заключен договор купли-продажи имущества от 22.08.2016 транспортных средств на сумму 34 499 120,65 руб. (том 3, лист 164).

По передаточному акту общество 22.08.2016 передало Марковскому С.П. имущество, указанное в приложении 1 к договору купли-продажи от 22.08.2016 (том 3, лист 165).

Согласно сведениям, предоставленным органами ГИБДД по Тверской области и Инспекцией Гостехнадзора Тверской области, обществом в 4 квартале 2016 года произведено отчуждение транспортных средств.

В ходе допроса свидетель Марковский С.П. (протокол допроса свидетеля от 01.03.2018 N 336; том 3, листы 141-143) сообщил, что реализация нежилого помещения обусловлена предпринимательской целесообразностью, реализация транспортных средств и стационарной асфальтосмесительной установки на момент реализации отвечала интересам общества. По поводу оплаты данных сделок и не отражении реализации имущества в налоговых декларация по НДС и налогу на прибыль организации свидетель пояснить не смог.

Главный бухгалтер ООО "Вышний Волочек-Спецстрой" Закриевой Г.А. (протокол допроса свидетеля от 26.01.2018 N 340; том 3, листы 154-156) указала, что счет-фактура в адрес Марковского С.П., не выставлялись, в связи с чем она не могла их отразить по книги продаж и в декларации по НДС и налогу на прибыль организаций. Операция по реализация помещения отражена ею в бухгалтерском учете: Кредит счета 01 "Основные средства" Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", при реализации транспортных средств произведены проводки Кредит счета 01 "Основные средства" Дебет счета 83 счета "Добавочный капитал". Задолженность Марковского С.П. перед ООО "Вышний Волочек-Спецстрой" при покупке имущества не сформирована, оплата за реализацию имущества не произведена.

Судом первой инстанции установлено, что согласно главной книге за 2016 год (том 6, листы 69-88) обществом отражено выбытие основных средств: Дебет счета 83 "Добавочный капитал" Кредит счета 01 "Основные средства" - 48 680 636 руб., реализация основных средств отражена по Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 34 535 065 руб.

По сведениям, предоставленным Росреестром от 22.07.2018 N 00-00-4001/5670/2018-6197, нежилое помещение N 1002 общей площадью 157,8 кв. м, расположенное по адресу: Тверская область, г. Вышний Волочек, ул. Мира, д. 66, кадастровый номер 69:39:0080301:0007:0004/0001 отсутствует в собственности ООО "Вышний Волочек - Спецстрой".

По данным ГИБДД Тверской области и Инспекции Гостехнадзора Тверской области за ООО "Вышний Волочек - Спецетрой" не зарегистрированы спорные транспортные средства и автомобили.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

По смыслу статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций.

Сама по себе сделка, без ее реального исполнения, в общем случае не может влечь налоговых последствий, поскольку ничего не меняет в экономическом положении совершившего ее лица, и, соответственно, не может являться экономическим основанием налога (пункт 3 статьи 3 НК РФ).

В связи с изложенным суд первой инстанции обоснованно указал, что обязанность по уплате налога возникает не в результате сделок, а в результате финансово-хозяйственных операций.

Согласно пункту 1 статьи 170 ГК РФ мнимая сделка, то есть сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна.

Согласно пункту 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, производится налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов.

Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

В пункте 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2008 N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации" отражено, что налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика. Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей такого налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания спорной хозяйственной операции.

Как обоснованно отразил суд первой инстанции, базой для налогообложения должны быть по общему правилу не сделки, а фактические действия - передача вещей, уплата денег, выполнение работ и оказание услуг. Если сделка фактически исполнена, ее несоответствие нормам законодательства, регулирующим хозяйственную деятельность, значения для налогообложения не имеет (если иное прямо не предусмотрено Кодексом). Если значимые для налогообложения юридические факты уже имели место, налогоплательщики по общему правилу не могут изменить их налоговые последствия.

Согласно положениям статей 39, 54, 146, 154, 247, 249, 271, 313-316 НК РФ все совершенные налогоплательщиком в определенном налоговом или отчетном периоде хозяйственные операции по реализации товаров (работ, услуг), соответствующие статье 39 Кодекса, подтвержденные первичными документами, составленными сторонами этих операций (продавцом - налогоплательщиком и покупателем - организацией или предпринимателем), вне зависимости от их оплаты, признаются выручкой налогоплательщика и их стоимость, определенная в первичных документах, подлежит включению в состав дохода от реализации для исчисления НДС и налога на прибыль организаций. Все последующие изменения стоимости или количества (объемов), совершенных в соответствующем налоговом или отчетном периоде хозяйственных операций, в том числе в виде возврата товара, непринятия части работ (услуг) или оспаривания сделки, на основании которой произведена хозяйственная операция, подлежат учету налогоплателыциком как новые факты (события) хозяйственной жизни в налоговом (отчетном) периоде их возникновения (периоде возврата товара, уменьшение его цены, реституции в связи с признанием сделки недействительной).

Налогоплательщик имеет право отразить возврат реализованного ранее имущества или уменьшить налоговую базу только после фактического его получения и только в том периоде, в котором будут осуществлены операции по возврату.

Таким образом, доводы общества о мнимости сделок по реализации основных средств судом первой инстанции обоснованно признаны несостоятельными.

При этом факт использования имущества в хозяйственной деятельности, доводы о взаимозависимости сторон сделки, отраженные в жалобе, не влияют на вывод инспекции о наличии реализации имущества. Доводы общества о формальном исполнении сделок коллегией судей не принимаются, поскольку сторонами совершены достаточные действия для исполнения обязательств по договорам, в том числе регистрационные действия в уполномоченных органах. Неотражение задолженности покупателя в бухгалтерском учете свидетельствует не о мнимости сделок, а о ненадлежащем ведении такого учета, в том числе в целях налогообложения.

НДС по рассматриваемому эпизоду начислен по расчетной ставке 18/118, что соответствует разъяснениям, данным в пункте 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость".

Возражения заявителя о незаконном начислении штрафных санкций по налогу на прибыль организаций без учета срока исковой давности, а также без учета имеющейся переплаты по НДС и налогу на прибыль организаций судом первой инстанции обоснованно отклонены на основании статей 113, 122 НК РФ, разъяснений Постановления N 57.

Каких-либо мотивированных возражений по данному эпизоду апелляционная жалоба общества не содержит.

Выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Нарушений норм материального и процессуального права не установлено.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводов суда, а лишь выражают несогласие с ними, поэтому не могут являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что оснований для отмены (изменения) решения суда первой инстанции не имеется, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ в связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1 500 руб. относятся на ее подателя.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Тверской области от 14 августа 2019 года по делу N А66-345/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Вышний Волочек-Спецстрой" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Е.А. Алимова

Судьи

Е.Н. Болдырева А.Ю. Докшина