Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 декабря 2019 г. N 16АП-5402/19

г. Ессентуки

25 декабря 2019 г.

Дело N А25-171/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 23.12.2019.

Полный текст постановления изготовлен 25.12.2019.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Семенова М.У., судей: Афанасьевой Л.В., Макаровой Н.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем Михайличенко Е.В., при участии в судебном заседании от заявителя - акционерного общества "АрхызСинара" (ОГРН 1070916000187, ИНН 0916003970)- Газизовой В.Р. (доверенность от 29.12.2018), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Карачаево-Черкесской Республике (ОГРН 1040900840089, ИНН 0912000054) - Гашокова У.А., (доверенность от 15.08.2018), Тагалековой А.Х. (доверенность от 18.10.2019), в отсутствие третьего лица - общества с ограниченной ответственностью "Архыз-1650" (ОГРН 1110912000099, ИНН 0912003087), надлежаще извещенного о времени и месте судебного разбирательства, в том числе посредством размещения информации о движении дела на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети Интернет в открытом доступе, рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу акционерного общества "АрхызСинара" на решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 21.10.2019 по делу N А25-171/2019,

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "Архыз-Синара" (далее - заявитель, общество) обратилось в суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Карачаево-Черкесской Республике (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительными решений от 03.10.2018 N 240 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению и от 03.10.2018 N 22436 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 21.10.2019 в удовлетворении требований общества отказано, поскольку установлено, что вычет НДС, предусмотренный пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ, на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет основных средств нормами Налогового кодекса РФ не предусмотрен; налогоплательщик не представил оборотно-сальдовую ведомость и карточку счета 01 "Основные средства"; получил необоснованную налоговую выгоду, образовавшуюся за счет разницы между налоговым вычетом, заявленным по сделкам приобретения имущества, и налогом на добавленную стоимость, начисленным от последующей его реализации.

В апелляционной жалобе заявитель не согласен с оценкой доказательств, отраженной в решении суда первой инстанции и полагает, что им соблюдены все условия для применения налогового вычета по договору купли-продажи с ООО "Архыз-1650". Кроме того, ссылается на то, что подача уточненных налоговых деклараций по НДС за 1 квартал 2017 года была связана с тем, что налогоплательщик в поданных ранее налоговых декларациях обнаруживал ошибки, в том числе неполноту отражения сведений: ряд хозяйственных операций, как по реализации товаров, так и по приобретению товаров не были отражены и не учтены при определении налоговой базы. Обнаружив эти ошибки, налогоплательщик в установленном порядке оформлял дополнительные листы к книге покупок и книге продаж за 1 квартал 2017 года, и направлял их в налоговый орган вместе с уточненной налоговой декларацией. Книга покупок и книга продаж с учетом дополнительных листов подтверждают факт обнаружения налогоплательщиком неточных сведений в ранее поданных налоговых декларациях. В связи с неверным определением налоговой базы для начисления налога налогоплательщиком также был неверно заявлен налоговый вычет, размер которого также был скорректирован в уточненной налоговой декларации. При этом не соответствует обстоятельствам дела и вывод суда о том, что налогоплательщик, подавая уточненную налоговую декларацию за 1 квартал 2017 г., увеличивая сумму налогового вычета по счету-фактуре N 278 от 02.04.2015, неверно определил налоговый период. Суд полагает, что уточненная декларация должна была быть подана налогоплательщиком за 2 квартал 2015 г., то есть в тот период, когда у него возникло право на вычет. В соответствии с пунктом 1.1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 настоящего Кодекса, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Таким образом, налогоплательщик вправе заявить налоговый вычет в более поздних периодах, но в пределах трехлетнего срока с момента, когда возникло право на вычет. Дозаявляя налоговый вычет по счету-фактуре N 278 от 02.04.2015 г. в уточненной декларации за 1 квартал 2017 г. (т.е. в период трехлетнего срока), налогоплательщик действовал правомерно. Необходимо также учесть, что принимая оспариваемые решения об отказе в возмещении НДС и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговый орган не установил нарушения налогоплательщикам порядка подачи уточненных налоговых деклараций. Таким образом, при вынесении решения от 21.10.2019 г. суд неправильно истолковал абзац 3 пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ, сделал неверный вывод из системного анализа стать-ей 169, 171, 172, 176 Налогового кодекса РФ, а также не применил подлежащий применению в настоящем деле пункт 7 части 3 Налогового кодекса РФ. АО "Архыз-Синара" выполнило все требования, установленные статьями 171, 172 НК РФ для применения налогового вычета по НДС на основании счета-фактуры N 278 от 02.04.2015 г.: имеется правильно оформленный счет-фактура, объект принят к учету в качестве основного сред-ства и использовался в операциях, облагаемых НДС. Указанные обстоятельства установлены су-дом в решении от 21.10.2019 г. и не оспаривались налоговым органом в ходе судебного разбира-тельства. Право на вычет по НДС в сумме 3 039 555 руб. 62 коп. возникло у заявителя во 2 квар-тале 2015 г. Вычет по НДС был заявлен налогоплательщиком в установленный трехлетний период с мо-мента возникновения права на него двумя частями: в 4 квартале 2016 г. в сумме 645 268 руб. 49 коп. и в 1 квартале 2017 г. в сумме 2 394 287 руб. 13 коп. Источник для возмещения НДС из бюджета для АО "Архыз-Синара" был сформирован при уплате НДС в бюджет поставщиком (ООО "Архыз-1650) при реа-лизации им объекта недвижимости "Дом отдыха для туристического комплекса "Романтик" в со-ставе Горнолыжного комплекса "Архыз" покупателю (АО "Архыз-Синара") во 2-м квартале 2015 г., что также подтверждается материалами дела.

В отзыве на апелляционную жалобу инспекция просит суд оставить решение без изменения, как принятое на основе всестороннего и полного исследования доказательств, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы жалобы и отзыва соответственно.

АО "Архыз-Синара" привлеченное к участию в деле в качестве третьего лица без самостоятельных требований на предмет спора, отзыв на апелляционную жалобу и своего представителя в суд не направило.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в отсутствие третьего лица, извещенного о времени и месте проведения судебного заседания надлежащим образом.

Проверив законность вынесенного решения и правильность применения норм материального и процессуального права в соответствии с требованиями статей 268 - 271 АПК РФ, изучив и оценив в совокупности все материалы дела, арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Из обстоятельств дела видно, что инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной (корректировка N 3) декларации по НДС за 1 квартал 2017 года, по результатам которой составлен акт от 24.04.2018 N 23320 и вынесено об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 03.10.2018 N 22436, которым доначислено 587 110 руб. НДС, 77 082 руб. 62 коп. пени по НДС, общество привлечено к ответственности в виде штрафа на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в размере 117 422 руб. Одновременно принято решение об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость от 03.10.2018 N 240 в части отказа в возмещении 1 807 177 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Карачаево-Черкесской Республике от 26.12.2018 N 189 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, что послужило основанием для обращения в арбитражный суд с настоящими требованиями.

В порядке статей 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) общество обжаловало решение налоговой инспекции в арбитражный суд, который, отказывая в удовлетворении заявления, обоснованно исходил из следующего.

Суд установил, что при проведении налоговой проверки налоговые вычеты по НДС определены на основании первичных бухгалтерских документов, материалов контрольных мероприятий налогового контроля в отношении контрагентов АО "Архыз-Синара" и в соответствии со статьями 171 и 172 Налогового кодекса РФ.

Так, АО "Архыз-Синара" заявлен вычет НДС по приобретению нежилого здания - "Дом отдыха для туристического комплекса "Романтик" в составе Горнолыжного комплекса "Архыз" (кадастровый номер: 09:06:0021401:1273), расположенного по адресу: Карачаево-Черкесская Республика, Зеленчукский район, с/п Архызское, долина р.Архыз (левый берег), участок N 3.

Проверкой установлено, что 02.04.2015 между АО "Архыз-Синара" (покупатель) и ООО "Архыз-1650" (продавец) заключен договор купли-продажи недвижимого имущества N А1650э-160/14-03 (далее - договор).

В соответствии с условиями договора продавец обязуется передать в собственность покупателя, а покупатель обязуется принять и оплатить нежилое помещение: "Дом отдыха для туристического комплекса "Романтик" (далее - имущество) в составе Горнолыжного комплекса "Архыз", кадастровый номер 09:06:0021401:1273, общая площадь 168,1 кв. м.

Имущество принадлежит продавцу на праве собственности (свидетельство о государственной регистрации права собственности серия 09-АВ N 001823 от 18.12.2014).

Согласно пункту 1.4. договора имущество расположено на земельном участке площадью 1 059 кв. м., кадастровый номер 09:06:0021401:772 (далее - земельный участок).

Земельный участок находится у продавца на праве аренды на основании договора аренды земельного участка от 09.04.2013 N 65/13, заключённого между продавцом и Администрацией Зеленчукского муниципального района, зарегистрированного 30.04.2013 в Управлении Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Карачаево-Черкесской Республике за N 09-09-01/096/2013-263 (далее - договор аренды).

В соответствии с пунктом 1.5. договора одновременно с правом собственности на имущество к покупателю переходит право аренды на земельный участок, занятый имуществом и необходимый для его использования.

Стоимость имущества по договору составляет 19 925 975 руб. 71 коп., в том числе НДС 18% в сумме 3 039 555 руб. 62 коп. (т.2 л.д.15-18).

Имущество передается покупателю по акту приема-передачи, содержащему сведения о его состоянии, в срок не позднее одного рабочего дня с даты государственной регистрации перехода права собственности на имущество к покупателю.

Одновременно с передачей имущества продавец передаёт покупателю право аренды на земельный участок, занятый имуществом и необходимый для его использования, а также документы, относящиеся к этому имуществу, в том числе техническую документацию на имущество и иную имеющуюся у продавца документацию, необходимую для эксплуатации имущества, при его передаче.

Имущество и право аренды на земельный участок, находящийся под имуществом и необходимый для его использования, по договору купли-продажи недвижимого имущества N А1650э-160/14-03 передано продавцом покупателю согласно Акту приёма-передачи 02.04.2015 (т.2 л.д.19-20).

На основании указанных документов ООО "Архыз-1650" выставило в адрес АО "Архыз-Синара" счет-фактуру от 02.04.2015 N 278 на сумму 19 925 975 руб. 71 коп., в том числе НДС - 3 039 555 руб. 62 коп. (т.2 л.д.33).

Судом установлено, что согласно разделу 8 книги покупок за 1 квартал 2017 года, представленной АО "Архыз-Синара" в материалы дела, НДС, предъявленный к вычету по счету-фактуре от 02.04.2015 N 278 составляет 2 394 287 руб. 13 коп. (221 008 руб. 92 коп. - по данным книги покупок с 01.01.2017 по 31.03.2017; 244 101 руб. 69 коп. - по данным дополнительного листа к книге покупок N 1 от 01.04.2017; 1 807 176 руб. 52 коп. - по данным дополнительного листа N 2 к книге покупок от 12.12.2017). Общая сумма заявленных вычетов по НДС за 1 квартал 2017 года по счету-фактуре от 02.04.2015 N 278 составила 2 394 287 руб. 13 коп. (дата принятия на учет товаров - 02.04.2015).

Проверкой установлено, что данными раздела 8 книги покупок АО "Архыз-Синара" за 4 квартал 2016 года, что по счету-фактуре от 02.04.2015 N 278 к вычету была принята сумма НДС в размере 645 268 руб. 49 коп. (т.2 л.д.59).

Таким образом, АО "Архыз-Синара" осуществило "дробление" вычета НДС по одному счету-фактуре от 02.04.2015 N 278 к вычету были приняты суммы НДС в 4 квартале 2016 года и в 1 квартале 2017 года.

В данном случае "дробление" НДС вызвано целью оптимизации (регулирования) финансовых потоков общества и уменьшения суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, на сумму налогового вычета в размере 1 807 176 руб. 52 коп., следствием чего явилась подача уточненной налоговой декларации, не содержащей сумм налога к уплате за 1 квартал 2017 года.

При таких обстоятельствах, суд приходит к выводу о том, что налогоплательщик, пользуясь правом налогового вычета, искусственно формирует налоговую базу по налогу, а не определяет ее согласно фактическим хозяйственным операциям, пользуясь правом подачи уточненной налоговой декларации, неоднократно подавая их.

Праву общества на свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержку конкуренции, свободу экономической деятельности, регламентированному статьей 8 Конституции Российской Федерации корреспондируют обязанности налогоплательщика, установленные статьей 54 Налогового кодекса РФ.

Так, в силу пункта 1 указанной статьи Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Статья 54 Налогового кодекса РФ согласуется со статьей 51 указанного Кодекса.

Так, по смыслу статьи 81 Налогового кодекса РФ, право налогоплательщика на подачу корректирующей налоговой декларации возникает в том случае, если налогоплательщик в текущем налоговом периоде обнаружил в ранее поданной им декларации по НДС неполное отражение сумм налога, подлежащих вычету. При этом он должен подать корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором вычет отражен не в полном объеме.

В данном случае причиной подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации является не обнаружение в текущем налоговом периоде (1 квартал 2017 года) неполного отражения сумм налога, подлежащих вычету в ранее поданной им декларации по НДС. Напротив, налогоплательщик осознанно принял решение о включении в текущем налоговом периоде части суммы налога, подлежащего вычету, право на которое появилось намного ранее (2 квартал 2015 года), полагая, что при этом он должен заявить его в пределах трехлетнего срока, и других ограничений нет.

При этом налогоплательщик не подал уточненную налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором у него возникло право на вычет (выявлена ошибка), как предусмотрено статьей 81 Налогового кодекса РФ. Однако воспользовался правом подачи уточненной налоговой декларации, предусмотренным той же статьей 81 Кодекса.

Таким образом, суд считает, что налогоплательщик, воспользовавшись правом подачи уточненной налоговой декларации, предусмотренным статьей 81 Налогового кодекса РФ, в то же время нарушил порядок подачи уточненной декларации, неправильно определив период, и подав ее не за период, в котором ему был выставлен НДС и оприходован (2 квартал 2015 года), возникло право на вычет, а в текущем периоде (1 квартал 2017 года) в то время как трехлетний срок подачи уточненной декларации (2 квартал 2018 года) к этому времени не истек.

При таких обстоятельствах суд пришел к верному выводу о неправильном определении обществом налоговой базы по НДС, то есть не в соответствии с фактическими хозяйственными операциями, подтверждаемыми первичными учетными документами, что является нарушением статьи 54 Налогового кодекса РФ и противоречит смыслу как налогового, так и бухгалтерского учета.

При этом суд учитывает, что обществом неоднократно подавались уточненные налоговые декларации по НДС.

Так, за 4 квартал 2016 года налоговая декларация подана дважды с указанием одной и той же суммы к налоговому вычету - 699 893 руб. 94 коп. (в том числе по счету-фактуре от 02.04.2015 N 278 - 645 258 руб.49 коп.) ввиду непринятия налоговым органом (т.7 л.д.92-99).

За 1 квартал 2017 года была подана первичная и три уточненных налоговых деклараций: первичная налоговая декларация - 14.04.2017; уточненная налоговая декларация (корректировка N 1) - 02.06.2017; уточненная налоговая декларация (корректировка N 2) - 14.12.2017; уточненная налоговая декларация (корректировка N 3) - 10.01.2018 (т.7 л.д.102-121).

Из права налогоплательщика на предъявление НДС к вычету в пределах трехлетнего периода, предусмотренного Налоговым кодексом РФ, не вытекает право "дробления" НДС, выставленного в одном счете-фактуре, следствием чего является искусственное определение налоговой базы по НДС.

Порядок предъявления НДС к вычету, подлежащий применению налогоплательщиком, установлен законодателем и определен статьями 166, 169, 171, 172, 176 Налогового кодекса РФ.

Из материалов дела следует, что в первом квартале 2017 года общество осуществляло деятельность, подлежащую налогообложению по общеустановленной системе, то есть являлось плательщиком НДС.

По договору купли-продажи недвижимого имущества от 02.04.2015 N А1650э-160/14-03 общество приобрело у ООО "Архыз-1650" основное средство - нежилое здание стоимостью 19 925 975 руб. 71 коп., в том числе НДС - 3 039 555 руб. 62 коп.

Оплата стоимости приобретенного нежилого здания произведена между сторонами договора купли-продажи по соглашению о прекращении взаимных обязательств зачетом встречных однородных требований от 22.06.2015 (т.5 л.д.148).

Факт приобретения здания подтверждается счетом-фактурой от 02.04.2015 N 278, внесенным в книгу покупок за 1 квартал 2015 года и актом приема-передачи от 02.04.2015 (т. 7 л.д.122-124).

Положением по учетной политике на 2015 год (приложение N 2), утвержденным приказом генерального директора АО "Архыз-Синара" от 31.12.2014 N 14, для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов основных средств в организации, для включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию, общество использует Акт о приеме-передаче здания (сооружения) по унифицированной форме N ОС-1а, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7.

Суд установил, что Акт приема-передачи имущества от 02.04.2015 (т.2 л.д.19-20), на основании которого передано основное средство от продавца к покупателю, Акт о приеме-передаче здания (сооружения) от 02.04.2015 N АР000000001 по форме ОС-la (т.3 л.д.41-43), на основании которого оприходовано имущество (инвентарный номер 000000244), соответствуют первичным документам для проведения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, по смыслу Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", и приказу ОАО "Архыз-Синара" от 31.12.2014 N 14 "Об утверждении учетной политики" (т.5 л.д.4-89), в них поименованы все необходимые сведения.

Таким образом, Акт о приеме-передаче здания (сооружения) от 02.04.2015 N АР000000001 подтверждает принятие на бухгалтерский учет и включение объекта "Дом отдыха для туристического комплекса "Романтик" в составе Горнолыжного комплекса "Архыз" в состав основных средств и ввод данного объекта в эксплуатацию.

Согласно карточке счета 01.08 и оборотно-сальдовой ведомости по счету 01 за 2 квартал 2015 года (т.5 л.д.118, 119) приобретенное основное средство принято к учету.

Соответствие указанных документов предъявляемым к требованиям по их оформлению установлено судом и налоговым органом не оспаривается.

Абзацем третьим пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ установлено, что вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

В соответствии с пунктом 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, к основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства.

Согласно пункту 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ, под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Таким образом, вычет налога на добавленную стоимость, предусмотренный пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ, на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов нормами Кодекса не предусмотрен.

Указанная позиция отражена в письмах Министерства финансов РФ N 03-07-11/20293 от 09.04.2015, от 09.11.2017 N 03-07-11/73708 и подтверждается сложившейся арбитражной судебной практикой, в частности, постановлениями: Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.01.2008 N 11538/07, Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.06.2010 N 2217/10, Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2017 N 09АП-10365/2017 по делу N А40-181955/16, Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30.12.2014 по делу N А32-26444/2012).

По мнению заявителя, данная позиция налогового органа противоречит нормам Налогового кодекса РФ, и указание в абзаце 3 пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ на то, что вычет производится в "полном объеме", является обоснованием лишь объема прав налогоплательщика по предъявлению к вычету всей суммы налога без какого-либо ограничения после принятия основного средства на учет. При этом обязанности налогоплательщика принимать всю сумму налога к вычету единовременно или запрета на применение вычета частями указанная норма не содержит.

Согласно положениям пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, после их принятия на учет и при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами.

В соответствии с пунктом 1.1. статьи 172 Налогового кодекса РФ указанные налоговые вычеты могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

В то же время необходимо учитывать, что согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 Кодекса, производятся после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов в полном объеме.

Таким образом, вычет налога на добавленную стоимость, предусмотренный пунктом 2 статьи 171 Кодекса, на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов нормами Кодекса не предусмотрен.

Согласно разъяснениям Министерства финансов Российской Федерации, данным в письмах от 09.04.2015 N 03-07-11/20293, от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28263 принятие к вычету налога на добавленную стоимость на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг), нормами Налогового кодекса РФ не предусмотрено.

Таким образом, в соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, указанных в пункте 2 и 4 статьи 171 Налогового кодекса РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.

Соответственно, принятие к вычету налога на добавленную стоимость на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг), нормами Налогового кодекса РФ не предусмотрено.

Решения, принятие которых предусмотрено пунктом 3 статьи 176 Налогового кодекса РФ, одновременно с решением, принятым в порядке статьи 101 Кодекса, самостоятельно не формируют налоговых обязательств налогоплательщика перед бюджетом, а являются документами, устанавливающими право налогоплательщика на возмещение, в пределах сумм, установленных в решении, принятом порядке статьи 101 Налогового кодекса РФ.

Решение от 03.10.2018 N 22436 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятое налоговым органом в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса РФ, является документом, формирующим налоговые обязательства в проверяемом налоговом периоде.

Как установлено судом и не оспаривается заявителем, приобретенное основное средство (нежилое здание) принято на учет 02.04.2015 на основании Акта о приеме-передаче здания (сооружения) от 02.04.2015 N АР000000001 по форме ОС - 1а (т.3 л.д.41-43); основному средству присвоен инвентарный номер 000000244; принятие на учет (оприходование) указанного основного средства подтверждается карточкой счета 01.08 и оборотно-сальдовой ведомостью по счету 01 за 2 квартал 2015 года (т.5 л.д.118, 119).

Таким образом, Акт о приеме-передаче здания (сооружения) от 02.04.2015 N АР000000001 подтверждает включение объекта "Дом отдыха для туристического комплекса "Романтик" в составе Горнолыжного комплекса "Архыз" в состав основных средств и ввод данного объекта в эксплуатацию.

Суд приходит к выводу о том, что из системного анализа статей 169, 171, 172, 176 Налогового кодекса РФ следует, что "дробление" вычета НДС по одному счету-фактуре в нескольких налоговых периодах в отношении основного средства, каким является приобретенное нежилое здание, не предусмотрено.

При этом суд принимает во внимание, что в соответствии с пунктом 1.1. статьи 172 Кодекса указанные налоговые вычеты могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет товаров, ввезенных на территорию Российской Федерации.

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в пунктах 27, 28 постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъяснил, что налогоплательщик вправе воспользоваться налоговыми вычетами в более позднем налоговом периоде и подать декларацию в течение трех лет после окончания квартала, в котором возникло право на вычет.

В то же время необходимо учитывать, что абзацем третьим пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ установлено, что вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (далее - Положение), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н установлены правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации.

Согласно пункту 1 Положения под организацией в дальнейшем понимается юридическое лицо по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

В соответствии с пунктом 4 Положения актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Пунктом 5 Положения установлено, что к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В силу пункта 6 Положения единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

При таких обстоятельствах, суд отклоняет довод заявителя о том, что положение о том, что право на вычет НДС ограничено трехлетним сроком с момента принятия на учет товаров (работ, услуг), содержащееся в пункте 1.1 статьи 172 Налогового кодекса РФ, не предусматривает каких-либо особенностей для основных средств и, соответственно, основные средства в данном случае включены в пункте 1.1 статьи 172 Налогового кодекса РФ в понятие "товары".

При этом суд принимает во внимание следующее.

Как было указано выше, одним из условий принятия основных средств к учету согласно подпункту "в" пункта 4 Положения является то, что организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.

Из положений указанной нормы следует, что объекты основных средств, предназначенные для последующей перепродажи, не принимаются к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств в связи с невыполнением условий, предусмотренных подпунктом "в" пункта 4 названного Положения.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н, такое имущество учитывается на счете 41 "Товары", который предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи.

Учитывая, что объекты основных средств, предназначенные для перепродажи, принимаются к бухгалтерскому учету не в качестве объекта основных средств, а в качестве товаров, приобретенных для продажи, суммы НДС, предъявленные при его приобретении, принимаются к вычету по правилам, предусмотренным для товаров.

Указанные суммы НДС принимаются к вычету на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, и соответствующих первичных документов после принятия указанного оборудования на учет на счете 41 "Товары" при условии его использования для осуществления операций, подлежащих обложению НДС в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ и, в частности, для перепродажи (пункт 2 статьи 171 и абзацы 1 и 2 пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ).

В судебном заседании представитель заявителя пояснял суду, что целью приобретения основного средства - нежилого здания - "Дом отдыха для туристического комплекса "Романтик" в составе Горнолыжного комплекса "Архыз" было использование его в предпринимательской деятельности, для осуществления операций, подлежащих обложению НДС, то есть изначально вопрос о перепродаже не возникал.

Ввиду чего суд считает, что указанный объект правомерно был принят к учету по бухгалтерскому счету 01 "Основные средства", а не по счету 41 "Товары", при этом налоговый вычет по указанному основному средству по одному счету-фактуре не мог применяться частями в разных налоговых периодах в пределах трехлетнего срока.

С учетом вышеизложенного, суд приходит к выводу о том, что оспариваемые решения инспекции от 03.10.2018 N 240 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению и решения от 03.10.2018 N 22436 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения являются законными и обоснованными, соответствует требованиям Налогового кодекса РФ и не нарушают законных прав и интересов общества в сфере предпринимательской деятельности.

При этом апелляционная жалоба не содержит указания на доказательства, а также доводов, опровергающих указанные выше выводы суда первой инстанции.

При таких обстоятельствах, руководствуясь статьями 266, 268-271 АПК РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 21.10.2019 по делу N А25-171/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через суд первой инстанции.

Председательствующий

М.У. Семенов

Судьи

Л.В. Афанасьева Н.В. Макарова