Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 28 октября 2019 г. N 08АП-10737/19

город Омск

28 октября 2019 г.

Дело N А75-7926/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 21 октября 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 октября 2019 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Лотова А.Н.,

судей Ивановой Н.Е., Шиндлер Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Петровой Д.С.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационный номер 08АП-11035/2019) компании "Салым Петролеум Девелопмент Н.В." и (регистрационный номер 08АП-10737/2019) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре на решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 28.06.2019 по делу N А75-7926/2019 (судья Заболотин А.Н.), принятое по заявлению компании с ограниченной ответственностью "Салым Петролеум Девелопмент Н.В." к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре об оспаривании решения от 12.10.2018 N 14/16,

при участии в деле, в качестве заинтересованных лиц, - Управления Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре, Департамента финансов Ханты-Мансийского автономного округа - Югры,

при участии в судебном заседании представителей:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Русакова И.В. по доверенности от 20.01.2017 N 04-08 сроком действия 3 года, Василенко О.А. по доверенности от 24.04.2019 сроком действия 2 года, Даукшес В.О. по доверенности от 02.07.2019 сроком действия 3 года;

от компании с ограниченной ответственностью "Салым Петролеум Девелопмент Н.В." - Дейнега Н.Н. по доверенности от 25.02.2019 N 103/19 сроком действия до 31.01.2022, Ковалева О.П. по доверенности от 25.02.2019 N 102/19 сроком действия до 31.01.2022;

от Управления Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Даукшес В.О. по доверенности от 25.06.2019 сроком действия 2 года;

в отсутствие представителя Департамента финансов Ханты-Мансийского автономного округа - Югры, надлежащим образом извещенного о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы,

установил:

Компания "Салым Петролеум Девелопмент Н.В." (далее - заявитель, налогоплательщик, компания, Компания "СПД") обратилась в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с заявлением об оспаривании решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 7 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - инспекция, налоговый орган, МИФНС N 7 по ХМАО - Югре) от 12.10.2018 N 14/16 в части выводов о неправомерном применении понижающей ставки в части бюджета Ханты-Мансийского автономного округа - Югры по налогу на прибыль за 2015 год в сумме 131 445 695 руб. и о занижении налогооблагаемой прибыли в результате завышения расходов по концептуальному и общему проектированию, услугам специалистов при реализации Баженовского проекта, а также технических услуг для лицензионных участков компании, на сумму 51 583 948 руб. 73 коп.

К участию в деле в качестве заинтересованных лиц привлечены Управление Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - УФНС по ХМАО - Югре, управление) и Департамент финансов Ханты-Мансийского автономного округа - Югры (далее - департамент).

Решением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 28.06.2019 по делу N А75-7926/2019 заявление удовлетворено частично. Решение инспекции от 12.10.2018 N 14/16 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2013 - 2015 годы в размере 8 253 432 руб., а также в соответствующей части штрафных санкций и пени. С налогового органа в пользу Нефтеюганского филиала Компании "Салым Петролеум Девелопмент Н.В." взысканы расходы по уплате государственной пошлины в размере 3 000 руб.

Возражая против принятого по делу решения, Компании "СПД" в апелляционной жалобе просит его отменить в части доначисления налога на прибыль организаций за 2015 год в размере 131 445 695 руб. и соответствующих штрафных санкций и пени.

Согласно приводимым налогоплательщиком доводам при рассмотрении настоящего дела судом первой инстанции некорректно истолкованы понятия инвестиций в основной капитал (основные средства), объем осуществления которых имеет определяющее значение для целей применения пониженной ставки по налогу на прибыль, предусмотренной подпунктом 1 пункта 4 статьи 2 Закона Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 30.09.2011 N 87-оз "О ставках налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению к бюджет Ханты-Мансийского автономного округа - Югры" (далее - Закон ХМАО - Югры N 87-оз), тем самым оказались ограничены права налогоплательщиков на применение налоговой льготы. Термин "инвестиции в основной капитал (основные средства)" прямо раскрыт в законе через тождественное понятие "капитальные вложения", под которыми, в частности, понимаются затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты. В свою очередь, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, капитальные вложения (инвестиции в основной капитал) учитываются в бухгалтерском учете на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", предназначенном для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов. Таким образом, Закон ХМАО - Югры N 87-оз связывает право налогоплательщика на применение пониженной ставки по налогу на прибыль с фактом несения затрат (осуществления инвестиций) на создание объектов, которые в будущем будут приняты к учету в качестве основных средств, объектов природопользования или нематериальных активов в связи с чем, факт создания основных средств не должен подтверждаться налогоплательщиком для целей применения льготы в соответствующем налоговом периоде.

Кроме того в суд поступила апелляционная жалоба налогового органа, в которой инспекция просит отменить решение суда первой инстанции в части выводов суда о неправомерности доначисления налога на прибыль организаций за 2013 - 2015 годы в размере 8 253 432 руб. и соответствующих штрафов и пени.

Заинтересованное лицо полагает решение инспекции от 12.10.2018 N 14/16 в данной части законным и обоснованным, в связи с чем требования заявителя удовлетворению не подлежали. Указывает, что расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера, проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин. Вместе с тем, инспекция полагает, что судом первой инстанции при рассмотрении настоящего дела не дана оценка тому обстоятельству, что отдельными организациями (контрагентами заявителя) оказывались услуги по гидродинамическому расчету трубопровода для транспортировки мультифазной жидкости т.н. "Баженовской свиты" на установку подготовки нефти, разработке перечня технологического оборудования, оценке стоимости оборудования, анализ системы защиты от избыточного давления "Баженовской свиты", т.е. возводилось оборудование по перекачке и транспортировке нефти от скважины в резервуары, что при геологическом изучении недр и разведке полезных ископаемых нет необходимости в трубопроводе и только при промышленной эксплуатации скважины необходима транспортировка нефти до накопителей.

В письменном отзыве на жалобу компания выражает несогласие с жалобой инспекции и требованиями налогового органа в данной части.

В письменных отзывах на жалобу налогоплательщика управление и инспекция просят оставить решение по делу в оспариваемой заявителем части без изменения, полагая доводы жалобы Компании "СПД" необоснованными.

Департаментом на апелляционные жалобы налогоплательщика и налогового органа направлен письменный отзыв, в котором заинтересованное лицо полагает жалобу МИФНС N 7 по ХМАО - Югре подлежащей удовлетворению, а жалобу компании - оставлению без удовлетворения.

Департамент финансов Ханты-Мансийского автономного округа - Югры, надлежащим образом извещенный в соответствии со статьей 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) о месте и времени рассмотрения апелляционных жалоб, своего представителя в заседание суда апелляционной инстанции, назначенное на 12.09.2019, не направил. На основании статей 156, 266 АПК РФ суд счел возможным приступить к рассмотрению апелляционных жалоб в отсутствие неявившегося участника процесса.

В заседании суда апелляционной инстанции, назначенном на 12.09.2019, представителями компании и представителями инспекции поддержаны доводы поданных жалоб, представитель УФНС по ХМАО - Югре выразил согласие с доводами налогового органа и указал на необоснованность позиции налогоплательщика.

В связи с необходимостью получения пояснений лиц, участвующих в деле, по существу обстоятельств спора определением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2019 разбирательство по жалобам отложено на 21.10.2019.

16.10.2019 и 17.10.2019 через электронную систему "Мой арбитр" в апелляционный суд соответственно от инспекции и компании поступили письменные пояснения по делу.

В состоявшееся 21.10.2019 судебное заседание представитель департамента, надлежащим образом извещенного о рассмотрении жалоб после отложения, не явился, коллегией апелляционного суда сочтено возможным продолжить разбирательство по делу в отсутствие указанного лица.

В заседании суда апелляционной инстанции представителями Компании "СПД" поддержаны доводы жалобы заявителя и направленные им в апелляционный суд пояснения, представители МИФНС N 7 по ХМАО - Югре высказались в соответствии с жалобой инспекции и письменными пояснениями налогового органа. Представитель управления поддержал доводы и требования инспекции.

Рассмотрев апелляционные жалобы, иные поступившие от лиц, участвующих в деле, процессуальные документы, исследовав материалы дела, заслушав представителей инспекции, налогоплательщика и управления, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Из материалов дела следует, что в период с 30.12.2016 по 22.12.2017 на основании решения от 30.12.2016 N 13/27 заместителя начальника МИФНС России N 7 по ХМАО - Югре проведена выездная налоговая проверка в отношении Компании "СПД" на предмет правильности исчисления и своевременности уплаты по всем налогам и сборам за период с 01.01.2013 по31.12.2015.

По итогам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 22.02.2018 N 14/03. По данным выездной налоговой проверки установлено следующее:

- неправомерное применение понижающей ставки в части бюджета Ханты-Мансийского автономного округа - Югры по налогу на прибыль иностранных организаций за 2015 год в сумме 131 445 695 руб. (эпизод 1);

- занижение налогооблагаемой прибыли в результате завышения расходов по концептуальному проектированию, услугам специалистов, общему проектированию по проекту "Бажен" в сумме 51 583 948 руб. 73 коп. (эпизод 3).

МИФНС N 7 по ХМАО - Югре принято решение от 12.10.2018 N 14/16 о привлечении Компании "СПД" к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренное статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) в виде штрафа в размере 6 391 147 руб. Размер штрафных санкций определен при отсутствии обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность налогоплательщика. Названным решением компании доначислен налог на прибыль за 2013 - 2015 годы в размере 139 699 127 руб. и пени по состоянию на 12.10.2018 в сумме 9 050 745 руб.

В рамках соблюдения досудебного порядка урегулирования спора решение налогового органа оспорено в УФНС по ХМАО - Югре. Решением управления от 22.01.2019 апелляционная жалоба компании оставлена без удовлетворения.

Указав на несогласие с решением налогового органа, компания обратилась в суд с настоящим заявлением.

Требования заявителя удовлетворены судом первой инстанции частично, с чем налогоплательщик и налоговый орган не согласились, реализовав право апелляционного обжалования вынесенного по делу судебного акта.

Проверив законность и обоснованность решения по делу в соответствии с правилами статей 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для его отмены или изменения.

В силу части 1 статьи 198 Кодекса граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

В течение проверяемого периода Компания "СПД" являлась плательщиком налога на прибыль, применяв пониженную ставку налога на прибыль иностранных организаций в части бюджета Ханты-Мансийского автономного округа - Югры, на основании Закона ХМАО - Югры N 87-оз, а именно - в 2013 году на 4% согласно подпнкту 1 пункта 4 статьи 2; в 2014 году - на 3% согласно подпункту 2 пункта 4 статьи 2; в 2015 году - на 4% согласно подпункту 1 пункта 4 статьи 2, в связи с тем, что налогоплательщик является владельцем лицензий на пользование участками недр на территории Хаиты-Мансийского автономного округа - Югры, содержащими месторождения углеводородного сырья, осуществлял инвестиции в основной капитал и осуществлял расходы на проведение геологоразведочных работ на территории автономного округа, оказывал содействие в социально-экономическом развитии территории присутствия и местных ресурсов в рамках Соглашения о сотрудничестве с Правительством Ханты-Мансийского автономного округа - Югры.

Согласно правилам статей 247, 284 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, которая определяется как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Статьей 284 Кодекса предусматривается налоговая ставка в размере 20%. В случаях, предусмотренных НК РФ, ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков.

В соответствии с НК РФ для отдельных категорий налогоплательщиков ставки налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в бюджет Ханты-Мансийского автономного округа - Югры, и основания их применения устанавливаются Законом ХМАО - Югры N 87-оз. В ходе проверки обоснованности применения в 2013 - 2015 годах компанией понижающей ставки налога на прибыль в части бюджета Ханты-Мансийского автономного округа - Югры налоговым органом установлена сумма необоснованно примененной льготы по налогу на прибыль организаций за 2015 год в размере 131 445 695 руб. ввиду того, что вкладываемые компанией инвестиции не ведут к образованию основных средств.

Подпунктом 1 пункта 4 статьи 2 Закона ХМАО - Югры N 87-оз предусматривается, что ставка налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в бюджет автономного округа, организациями, являющимися владельцами лицензий на пользование участками недр на территории автономного округа, содержащими месторождения углеводородного сырья, которые вкладывают инвестиции в основной капитал (основные средства) или вкладывают инвестиции в основной капитал (основные средства) и осуществляют расходы на проведение геологоразведочных работ на территории автономного округа, применяется на 4 процентных пункта ниже ставки, предусмотренной пунктом 1 названной статьи, если объем инвестиций в основной капитал (основные средства) или объем инвестиций в основной капитал (основные средства) и расходов на проведение геологоразведочных работ на территории автономного округа в предыдущем налоговом периоде превысил половину объема инвестиций в основной капитал (основные средства) и расходов на проведение геологоразведочных работ (при наличии расходов на проведение геологоразведочных работ) на территории автономного округа за два налоговых периода, предшествовавших предыдущему налоговому периоду.

Следовательно, условием для применения сниженной ставки налога является факт инвестиции в основной капитал (основные средства).

Согласно пункту 6 статьи 2 Законом ХМАО - Югры N 87-оз термин "инвестиции в основной капитал (основные средства)", используемый в настоящем Законе, применяется в том же значении, что и в Федеральном законе "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".

Правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, на территории Российской Федерации, а также гарантии равной защиты прав, интересов и имущества субъектов инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, независимо от форм собственности, устанавливаются Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Федеральный закон N 39-ФЗ).

Статьей 1 Федерального закона N 39-ФЗ инвестиции определяются как денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. При этом следует отметить, что названный закон не содержит определения терминов основной капитал или основные средства.

Инвестиционной характеризуется деятельность по вложению инвестиций и осуществлению практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Капитальными вложениями признаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Объектами капитальных вложений в Российской Федерации являются находящиеся в частной, государственной, муниципальной и иных формах собственности различные виды вновь создаваемого и (или) модернизируемого имущества, за изъятиями, устанавливаемыми федеральными законами (статья 3 Федерального закона N 39-ФЗ).

Финансирование капитальных вложений осуществляется инвесторами за счет собственных и (или) привлеченных средств (статья 9 поименованного Федерального закона).

Согласно положениям статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Налоговым законодательством и иными нормативными правовыми актами не дается определение основного капитала, при этом в Законе ХМАО - Югры N 87-оз категории "основной капитал" и "основные средства" применяются как тождественные.

Из пункта 1 статьи 257 НК РФ следует, что под основными средствами в целях исчисления налога на прибыль понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.

В соответствии с пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при наличии следующих условий: а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

С учетом приведенных положений действующего правового регулирования право на применение сниженной ставки налога на прибыль, предусмотренное подпунктом 1 пункта 4 статьи 2 Закона ХМАО - Югры N 87-оз, возникает в случае инвестирования денежных средств в основные средства или в связи с созданием основного средства.

Из материалов дела следует, что в течение проверяемого периода Компания "СПД" осуществляла инвестиции по проекту "Баженовского горизонта" по строительству скважин N N 91091, 91092, 91094, 91095 и 91096.

Проверкой установлено, что "Баженовский проект" (проект "Бажен") компании по разработке и строительству объектов "Баженовской свиты" включает разработку проектной документации в 2013 году, бурение в 2014 году трех оценочных горизонтальных скважин и проведение многостадийного гидроразрыва и необходимого комплекса геофизических исследований на первых двух скважинах с целью получения данных по начальному дебиту скважин, продолжения строительства объектов "Баженовской свиты".

Согласно материалам дела для реализации проекта "Бажен" на заседании ЦКР Роснедр по УВС принято и утверждено решение от 11.12.2012 N 1432 по разработке пласта Юо, приуроченного к Баженовской свите. В июле, декабре 2012 года на заседании Наблюдательного Совета директоров Компании "Салым Петролеум Девелопмент Н.В." принято решение о целесообразности проекта "Бажен" и 01.10.2013, 20.01.2014 утверждены проекты N 587, 588 по строительству 3 эксплуатационных горизонтальных скважин.

Согласно утвержденным проектам продолжительность строительства скважин на Верхне-Салымском месторождении N N 91092, 91094 определена периодом в 145 дней, продолжительность строительства эксплуатационной горизонтальной скважины на Верхне-Салымском месторождении N 91095 - периодом в 163 дня. Данные проекты не предусматривают строительство скважин NN 91091, 91096, разработка проектно-сметной документации не начата, задания на разработку рабочего проекта не представлены.

Налогоплательщиком в рамках проверки предоставлен реестр капитальных вложений но дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" по проекту "Баженовская свита" на территории Ханты-Мансийского автономного округа - Югры за 2013 - 2015 годы. По дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" установлены капитальные вложения по формированию стоимости объектов по проекту "Баженовская свита". Капитальные вложения по проекту "Баженовская свита", отраженные на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", в полном объеме учтены заявителем при расчете условий применения понижающих ставок по налогу на прибыль иностранных организаций:

- за 2013 год в сумме 68 305 021 руб.;

- за 2014 год в сумме 1 016 831 796 руб.;

- за 2015 год в сумме 33 412 033 руб.

Вместе с тем, как следует из материалов дела, в проверяемом периоде объекты проекта "Баженовская свита" в состав основных средств не вводились, о чем свидетельствует анализ счета 01 "Основные средства". Приостановление работ вызвано введением Европейским союзом и Соединенными Штатами Америки санкций, предусматривающих ограничения на проведение работ по разработке трудноизвлекаемых запасов (сланцевой нефти) европейскими компаниями в соответствии с Регламентом Совета Евросоюза от 31.07.2014 N 833/2014, Регламентом от 08.09.2014 N 960/2014, Директивой от 12.09.2014 N 4. Компания "СПД" является резидентом государства Нидерландов, входящего в состав Европейского союза, в связи с чем введенные санкции повлияли на производственные планы Компании по разработке "Баженовской свиты".

Так, в налоговой проверки проведен допрос Мирчу Л.Л. - главного бухгалтера Московского филиала Компании "Салым Петролеум Сервисиз Б.В.", которая пояснила, что в рамках доразведки месторождений, промышленно освоенных лицензионных участков, Компания рассматривала различные варианты по увеличению добычи нефти, в связи с этим в начале 2013 года проводились оценочные предпроектные работы для экономической оценки проекта разведки пластов "Баженовской свиты". В конце 2013 года наблюдательным советом директоров Компании "Салым Петролеум Девелопмент Н.В." было принято решение о реализации проекта разведки - "Баженовской свиты". В августе 2014 года Евросоюз и США ввели санкции против Российской Федерации, в том числе отраслевые, согласно которым европейским и американским организациям запрещено оказывать услуги в части добычи сланцевой нефти на территории Российской Федерации, в связи с этим налогоплательщик как филиал европейской компании не имеет права заниматься добычей сланцевой нефти, которая относится к "Баженовской свите".

С учетом указанных обстоятельств суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для вывода о неминуемом возникновении того обстоятельства, с которым приведенные выше положения правового регулирования связывают право налогоплательщика на пониженную ставку налога на прибыль. Ввиду того, что строительство скважин законсервировано, а в отношении отдельных скважин оно не было начато, и срок выполнения соответствующих работ, исходя из проекта, истек, не представляется возможным заключить, будет ли строительство произведено (завершено) и приведет ли оно к созданию основных средств.

В рассматриваемом случае инвестиции не могут быть учтены в расчете для применения пониженной ставки но налогу на прибыль организаций на основании положений Закона ХМАО - Югры N 87-оз, поскольку достижение произведенными компанией инвестициями в "Баженовский проект" предполагаемого полезного экономического эффекта и образование новых основных средств из материалов дела установлено быть не может, соответствующие доказательства лицами, участвующими в деле, не представлены.

В связи с чем, налоговым органом при проведении проверки обоснованно произведен расчет по исключению инвестиций по проекту "Баженовская свита" за 2014 году в сумме 1 016 831 796 руб.

Поскольку сумма инвестиций в основной капитал и расходов на проведение геологоразведочных работ за предыдущий налоговый период (2014 год) составила 7 269 480 000 руб. (8 286 312 000 руб. - 1 016 831 000 руб.), что не превышает половину объема инвестиций в основной капитал и расходов на проведение геологоразведочных работ за два налоговых периода, предшествовавших предыдущему периоду (2012-2013 годы, 7 535 085 000 руб.), применение налогоплательщиком понижающей ставки на 4% в 2015 году является неправомерным.

Судом первой инстанции обоснованно поддержаны выводы налогового органа в данной части.

Кроме того, судом апелляционной инстанции усматривается наличие между лицами, участвующими в деле, спора о правомерности исключения из расходов Компании "СПД" по налогу на прибыль 51 583 948 руб. 73 коп.

Согласно статье 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу статьи 257 Кодекса первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

Материалы дела свидетельствуют о том, что в рамках разработки пластов "Баженовской свиты" Компания "СПД" приобрела работы (услуги) компаний "MODUSPEC ENGINEERING", "HALLIBURTON INTERNATIONAL GMBH", "Granherne LTD", "Shell Offshore (Personnel) Services", "KELLOGG BROWN & ROOT LIMITED" на общую сумму в размере 51 583 948 руб. 73 коп.

Налоговым органом констатировано занижение компанией налогооблагаемой прибыли в результате завышения расходов по концептуальному и общему проектированию, услугам специалистов при реализации проекта "Бажен", а также технических услуг для лицензионных участков компании на сумму 51 583 948 руб. 73 коп. По мнению инспекции, данные расходы подлежат отнесению в состав капитальных вложений с отражением на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

При проведении налоговой проверки установлено, что в проверяемый период компания "MODUSPEC ENGINEERING" осуществляла визуальный осмотр, включая время в пути, по предоставленным услугам специалистов по договору от 01.12.12 N MOS/12/370 в сумме 969 162 руб.

В подтверждение договорных правоотношений предоставлен акт сдачи-приемки работ от 05.06.2013 N 2 о выполнении услуг специалистов по визуальному осмотру, включая время в пути. Указанные услуги специалистов в отношении проекта "Бажен" оказаны после утверждения решений Наблюдательного Совета директоров Компании "СПД" от июля, декабря 2012 года о целесообразности реализации проекта "Бажен", заседания ЦКР Роснедр по УВС от 11.12.2012 (N 1432) по согласованию технических проектов разработки месторождений углеводородного сырья по отложениям "Баженовской" свиты и подтверждены актом сдачи-приемки работ от 05.06.2013.

Компания "HALLIBURTON INTERNATIONAL GMBH" осуществляла консультационные услуги по выполнению экспертной оценки конструкций скважин специалистами для проекта "Бажен" по договору от 01.05.2012 N MOS/1 1/0181 в сумме 1 054 000 руб. В подтверждение оказания услуг предоставлен акт сдачи-приемки от 07.02.2013 N 1 о предоставлении услуг специалистов в составе 2 человек (инженер-нефтяник) по экспертной оценке конструкций скважин по проекту "Бажен".

Оказание консультационных услуг специалистов по экспертной оценке конструкций скважин подтверждаются актом сдачи-приемки работ от 07.02.2013. Данные услуги оказаны после утверждения решений Наблюдательного Совета директоров Компании Салым Петролеум Девелопмент Н.В." от июля, декабря 2012 года о целесообразности реализации проекта, заседания ЦКР Роснедр по УВС от 11.12.2012 (N 1432) по согласованию технических проектов разработки месторождений углеводородного сырья по отложениям "Баженовской свиты".

Компанией "Granherne LTD" (Великобритания) налогоплательщику оказаны услуги по гидродинамическому расчету трубопровода для транспортировки мультифазной жидкости "Баженовской свиты" на установку подготовки нефти, разработке перечня технологического оборудования, оценке стоимости оборудования, анализ системы защиты от избыточного давления "Баженовской свиты" по договору от 13.08.2012 N MOS/12/0257, что подтверждается актом N 13021085ПР020 о предоставлении услуг гидродинамического расчета трубопровода для транспортировки мультифазной жидкости "Баженоской свиты" на установку подготовки нефти, произведен анализ системы защиты от избыточного давления за период с 30.11.2012 по 19.02.2013, инвойсом от 19.02.2013 N 13021085GI1020 и оказаны после утверждения решений (от июля, декабря 2012 года) Наблюдательного Совета директоров Компании "СПД" о целесообразности реализации проекта, заседания ЦКР Роснедр по УВС от 11.12.2012 (N 1432) по согласованию технических проектов разработки месторождений углеводородного сырья по отложениям "Баженовской свиты".

Компания "Shell Offshore (Personnel) Services" оказала заявителю услуги персонала по проекту "Бажен" в сумме 2 408 615 руб., о чем предоставлены акты от 21.02.2013 N SOP2013SDACT008, от 07.03.2013 N SOP2013SDACT011, от 24.03.2013 N SOP2013SDACT017. от 23.04.2013 N SOP2013SDACT023, от 24.05.2013 N SOP2013SDACT02 "О выполнении услуг производственного технолога, старшего инженера по эксплуатации и бурению скважин" Дерриком Мелансом, Фредом ван дер Басом, Бартом Элиасом, Питером Хендриком в период е 22.04.2013 по 12.05.2013.

Предъявленные услуги производственного технолога, старшего инженера по эксплуатации и бурению скважин подтверждаются актами от 21.02.2013, 07.03.2013, 24.03.2013, 23.04.2013, 24.05.2013, оказаны после утверждения решений Наблюдательного Совета директоров Компании "СПД" от июля, декабря 2012 года о целесообразности реализации проекта, заседания ЦКР Роснедр по УВС от 11.12.2012 (N 1432) по согласованию технических проектов разработки месторождений углеводородного сырья по отложениям "Баженовской свиты".

Компанией KELLOGG BROWN & ROOT Limited (Великобритания) для заявителя выполнены работы по подготовке предпроектной документации и проекта пробной эксплуатации Баженовского горизонта, что подтверждается актами об оказании услуг от 10.04.2013, 14.05.2013, 30.06.2013, 22.07.2013, 21.08.2013, 25.09.2013, 09.10.2013, 12.11.2013, 10.12.2013.

Возражая против выводов налогового органа, компания указала, что расходы на освоение природных ресурсов являются разновидностью расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 3 пункта 1 статьи 253 НК РФ). В свою очередь, среди расходов на освоение природных ресурсов выделяются расходы на доразведку месторождения полезных ископаемых (пункт 2 статьи 261, абзац пятый пункта 3 статьи 325 НК РФ).

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для квалификации спорных расходов как направленных не на создание объектов основных средств, а на оценку обстоятельств и условий, необходимых для их эффективной эксплуатации и добычи полезных ископаемых. Произведенные компанией расходы характеризуются целью освоения природных ресурсов в период строительства, направлены на получение информации, в связи с чем подлежат учету в составе расходов для исчисления прибыли в числе расходов, связанных с производством и реализацией.

В соответствии с пунктом 33 Правил охраны недр, утвержденных Постановлением Госгортехнадзора России от 06.06.2003 N 71, геологическое и маркшейдерское обеспечение использования участка недр включает доразведку и опережающую эксплуатационную разведку при ведении горнопроходческих подготовительных и добычных работ, включая геологическое документирование и опробование горных выработок и скважин различного назначения, осуществление химических, спектральных и других видов анализа проб на полезные компоненты и вредные примеси, исследований технологических свойств полезных ископаемых и содержащихся в них компонентов, иные геологические работы по изучению и уточнению строения участка недр горно-геологических и других условий его использования.

Согласно пункту 17 Положения о геологическом и маркшейдерском обеспечении промышленной безопасности и охраны недр, утвержденного постановлением Госгортехнадзора России от 22.05.2001 N 18, доразведка месторождений проводится в целях уточнения количества и качества запасов основных и совместно с ними залегающих полезных ископаемых и содержащихся в них основных и попутных полезных компонентов, а также горнотехнических, гидрогеологических и других условий разработки месторождений полезных ископаемых. Пунктом 4.1.1 Положения о порядке проведения геологоразведочных работ по этапам и стадиям (твердые полезные ископаемые), утвержденного распоряжением Минприроды России от 05.07.1999 N 83-р, предусматривается, что по целям и совокупности основных решаемых задач разведочные работы подразделяются на: осуществляемые с целью получения информации для проектирования строительства горнодобывающего предприятия; проводимые в процессе освоения месторождения с целью расширения и укрепления минерально-сырьевой базы действующего или реконструируемого горного предприятия (доразведка месторождения). Между этими работами нет строго регламентированных временных или пространственных границ, если это не оговорено в лицензии.

Работы могут быть квалифицированы как работы по доразведке месторождения полезных ископаемых при одновременном соблюдении следующих условий: целевое условие: такие работы выполняются в целях уточнения количества и качества полезных ископаемых и (или) уточнения условий разработки месторождений; условие разработки месторождения: работы осуществляются в отношении введенных в эксплуатацию (действующих) и промышленно освоенных месторождений полезных ископаемых; принадлежность месторождения: работы должны осуществляться в пределах горного или земельного отвода организации.

Иных условий для квалификации расходов в качестве расходов по доразведке действующее правовое регулирование не предусматривает.

Анализ представленных документов показывает, что спорными контрагентами налогоплательщика выполнялись работы (оказывались услуги), направленные на проведение экспертной оценки и обследования бурового оборудования, буровых скважин; подготовку предпроектной документации по разработке месторождений полезных ископаемых, которая является основой для разработки технологических проектных документов, на основании которых Компания СПД вправе осуществлять дальнейшую разработку месторождения; определение концептуального развития Баженовского проекта (оценки и разработки Баженовской свиты). В рамках отношений по их выполнению (оказанию) не происходило никакого возведения оборудования по перекачке и транспортировке нефти от скважины в резервуары, т.е. не осуществлялась деятельность по созданию основных средств.

При этом рассматриваемые расходы осуществлялись в отношении уже введенных в эксплуатацию и промышленно освоенных месторождений полезных ископаемых, расположенных на Верхнесалымском и Ваделыпском лицензионных участках. Все работы (услуги) выполнялись (оказывались) в пределах горного (земельного) отвода налогоплательщика согласно предоставленным лицензиям ХМН N 10693НЭ и ХМН N 10694НЭ.

Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 261 НК РФ к расходам на освоение природных ресурсов относятся расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера, проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин.

Согласно абзацу 5 пункта 3 статьи 325 НК РФ расходы на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации, в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены (если иное не установлено пунктом 7 статьи 261 настоящего Кодекса). При этом к расходам на доразведку относятся расходы, связанные с осуществлением работ по доразведке по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям.

В случае, если расходы налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин), указанные расходы учитываются в аналитических регистрах налогового учета по каждому создаваемому объекту основных средств (абзац 1 пункта 4 статьи 325 НК РФ).

Таким образом, основанием для отнесения расходов на освоение природных ресурсов в расходы, которые формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества, является непосредственная направленность таких расходов на создание основных средств. Спорные же расходы заявителя направлены на обеспечение работ по доразведке месторождений полезных ископаемых и не связаны с проектированием и созданием объектов основных средств.

Вследствие указанного расходы, произведенные в адрес контрагентов, не могут быть отнесены к какому-либо конкретному возводимому основному средству.

Удовлетворив требования налогоплательщика в данной части, суд первой инстанции принял по делу законное и обоснованное решение. Апелляционный суд не усматривает оснований для несогласия с выводами, изложенными в обжалуемом решении по делу.

При вынесении решения судом первой инстанции в соответствии со статьей 71 АПК РФ оценены представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимосвязи. Выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, соответствуют материалам дела. Нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права при вынесении решения судом первой инстанции не допущено.

Учитывая изложенное, апелляционный суд считает, что оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционных жалоб налогоплательщика и инспекции не имеется.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы Компании "СПД" в соответствии со статьей 110 АПК РФ относятся на заявителя. Судебные расходы по уплате государственной пошлины в связи с рассмотрением жалобы МИФНС N 7 по ХМАО - Югре не распределяются в связи с освобождением последней от обязанности по уплате таковой.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционные жалобы оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 28.06.2019 по делу N А75-7926/2019 - без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Выдача исполнительных листов осуществляется судом первой инстанции после поступления дела из Восьмого арбитражного апелляционного суда.

При условии предоставления копии настоящего постановления, заверенной в установленном порядке, в суд первой инстанции взыскатель вправе подать заявление о выдаче исполнительного листа до поступления дела из Восьмого арбитражного апелляционного суда.

Председательствующий

А.Н. Лотов

Судьи

Н.Е. Иванова Н.А. Шиндлер