Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 января 2020 г. N 13АП-35725/19

г. Санкт-Петербург

16 января 2020 г.

Дело N А42-7749/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 13 января 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 января 2020 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Горбачевой О.В.

судей Лопато И.Б., Фуркало О.В.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания Гаджиевым М.С.

при участии:

от истца (заявителя): не явился, извещен

от ответчика (должника): Тишинина Н.М. - доверенность от 26.12.2019

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-35725/2019) ООО "МАРУ"на решение Арбитражного суда Мурманской области от 22.10.2019 по делу N А42-7749/2019 (судья Е.Б.Кабикова), принятое

по заявлению ООО "МАРУ"

к ИФНС по г. Мурманску

о признании недействительным решения

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "МАРУ" (ИНН 5190073839, ОГРН 1175190009103, адрес регистрации: улица Полярные Зори, дом 11А, кабинет 213, город Мурманск, Мурманская область, 183032, далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением, уточнённым в порядке части 1 статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску (ИНН 5190100360, ОГРН 1045100223850, адрес регистрации: улица Комсомольская, дом 4, город Мурманск, Мурманская область, 183038, далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 07.06.2019 N 1343 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного по результатам камеральной налоговой проверки представленной заявителем 12.01.2019 уточнённой налоговой декларации N 2 по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощённой системы налогообложения (далее - УСН), за 2017 год.

Решением суда первой инстанции от 22.10.2019 в удовлетворении требований отказано.

В апелляционной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит решение суда первой инстанции отменить и удовлетврить заявленные требования.

В судебном заседании представитель инспекции с доводами жалобы не согласился оп основаниям, изложенным в отзыве, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Общество, уведомленное о времени и месте рассмотрения жалобы надлежащим образом, своего представителя в судебное заседание не направило, что в силу ст. 156 АПК РФ не является процессуальным препятствием для рассмотрения жалобы по существу.

Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела ООО "МАРУ" зарегистрировано в ЕГРЮЛ 13.10.2017.

01.11.2017 Общество представило в Инспекцию на бумажном носителе уведомление о переходе на упрощённую систему налогообложения с объектом налогообложения "Доходы" с даты постановки на налоговый учёт (13.10.2017).

28.03.2018 ООО "МАРУ" представило в Инспекцию первичную налоговую декларацию по УСН за 2017 год с отражением объекта налогообложения "Доходы, уменьшенные на величину расходов" (15 %), отражением полученных доходов в сумме 13 254 542 руб., произведённых расходов в сумме 12 987 642 руб., налоговой базы в сумме 266 900 руб. (13 254 542 руб. - 12 987 642 руб.), исчислением налога по ставке 15 % в сумме 40 035 руб. (266 900 руб. х 15 %), а также исчислением минимального налога к уплате за 2017 год в сумме 132 545 руб. (13 254 542 руб. х х 1 %). Минимальная сумма налога уплачена платёжным поручением от 28.03.2018 N 115 на КБК 18210501021010000110.

По результатам камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации по УСН за 2017 год Инспекцией составлен акт от 12.07.2018 N 58075, в котором отражено неправильное применение налогоплательщиком объекта налогообложения (вместо заявленного объекта "Дохода" к декларации отражен объект "доходы уменьшенные на величину расходов").

В связи с предоставлением уточненной налоговой декларации за 2017 год инспекцией вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности от 06.09.2018 N 39204.

05.09.2018 Общество представило в налоговый орган уточнённую налоговую декларацию N 1 по УСН за 2017 год. В указанной декларации налогоплательщиком указан объект налогообложения "Доходы" (6 %), отражены полученные доходы в сумме 13 254 542 руб. и исчислением единого налога по УСН в сумме 795 273 руб. (13 254 542 руб. х 6 %).

В соответствии с пунктом 3.1 статьи 346.21 НК РФ Общество уменьшило сумму налога, исчисленную за налоговый (отчётный) период, на сумму страховых взносов (не более, чем на 50 процентов) в размере 10 419 руб. Таким образом, сумма исчисленного к уплате единого налога по УСН за 2017 год по сроку уплаты 02.04.2018 по данным уточнённой налоговой декларации N 1 составила 784 854 руб. (795 273 руб. - 10 419 руб.)

Уплата данной суммы налога была произведена Обществом добровольно следующим образом: - налог по УСН "Доходы" в сумме 352 323 руб. платёжным поручением от 30.08.2018 N 290; - налог по УСН "Доходы" в сумме 432 531 руб. - путём зачёта излишне уплаченного ранее налога по УСН "Доходы, уменьшенные на величину расходов" в соответствии с решением Инспекции от 10.09.2018 N 2148 на основании заявления Общества от 03.09.2018.

12.01.2019 Общество представило в налоговый орган уточнённую налоговую декларацию N 2 по УСН за 2017 год с отражением объекта налогообложения "Доходы, уменьшенные на величину расходов" (15 %). В соответствии с уточненной налоговой декларацией N 2 сумма доходов составила 13 254 542 руб., сумма произведённых расходов 12 987 642 руб., налоговая база определена в сумме 266 900 руб. (13 254 542 руб. - 12 987 642 руб.), исчислен минимальный налог в сумме 132 545 руб. (13 254 542 руб. х 1 %)

В ходе камеральной проверки инспекцией сделан вывод о неправильном применении объекта налогообложения (вместо заявленного на 2017 год объекта "доходы", применен объект "доходы уменьшенные на величину расходов"). Налоговым органом определена сумма доходов в размере 13 254 542 руб. и исчислен налог в сумме 795 273 руб. (13 254 542 руб. х 6 %).

Кроме того, инспекцией сделан вывод о неправомерном уменьшении суммы налога за 2017год на сумму 5244 руб. страховых взносов, фактически уплаченных в 2018 году. С учетом фактической уплаты страховых взносов в сумме 5 175 руб. и взносов на обязательное страхование от несчастных случае на производстве за ноябрь 2017 года в сумме 34 руб. 50 коп., сумма налога, подлежащая уплате определена в размере 790 064 рубля.

По результатам проверки составлен акт N 854 от 24.04.2019 и принято решение N 1343 от 07.06.2019 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 1042 рубля ((790 064 руб. - (352 323 руб. + 432 531 руб.) х 20 %). Указанным решением Обществу доначислен ЕН по УСН в сумме 790 064 рубля, пени в сумме 36 181 рубль. При доначислении пени и привлечении к ответственности учтена фактическая уплата налога в общей сумме 795 273 руб.

Апелляционная жалоба налогоплательщика решением Управления ФНС РФ по Мурманской области от 25.07.2019 N 295 оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение инспекции не соответствует требованиям действующего законодательства и нарушает права и законные интересы хозяйствующего субъекта, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением об оспаривании ненормативного акта налогового органа.

Суд первой инстанции, оценив представленные доказательства, отказал в удовлетворении заявленных требований.

Апелляционный суд, исследовав материалы дела, проанализировав доводы апелляционной жалобы, не находит оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции.

Положениями статьи 346.12 НК РФ признаются налогоплательщиками организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие эту систему налогообложения в порядке, установленном главой 26.2 названного Кодекса.

В статье 346.20 НК РФ указано, что в случае, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов; в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.14 НК РФ выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 настоящей статьи. Объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно. Объект налогообложения может быть изменен с начала налогового периода, если налогоплательщик уведомит об этом налоговый орган до 31 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения. В течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения.

Согласно части 2 статьи 346.13 НК РФ вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе уведомить о переходе на упрощенную систему налогообложения не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с пунктом 2 статьи 84 настоящего Кодекса. В этом случае организация и индивидуальный предприниматель признаются налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.

При подаче указанного заявления налогоплательщик самостоятельно в добровольном порядке осуществляет выбор объекта налогообложения в соответствии со статьей 346.14 НК РФ: доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов.

Переход на УСН предусматривает ограничения, приведенные в статье 346.12 НК РФ, которые после подачи заявления подлежат проверке в рамках налогового контроля.

Таким образом, переход к УСН или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется налогоплательщиками добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации и носит заявительный характер.

Налоговый орган не вправе самостоятельно перевести налогоплательщика на УСН, определить объект налогообложения вправе только сам налогоплательщик.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 346.19 НК РФ налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.23 НК РФ налогоплательщики-организации по истечении налогового периода представляют налоговую декларацию в налоговые органы по месту своего нахождения.

Налоговая декларация по итогам налогового периода представляется налогоплательщиками-организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Из материалов дела следует, что Общество зарегистрировано в качестве юридического лица 13.10.2017 и 01.11.2017 как вновь созданная организация представило в Инспекцию уведомление о переходе на УСН (форма N 26.1-1), в качестве объекта налогообложения в котором указаны "доходы" (код 1).

Также из материалов дела следует, что Обществом представлена в Инспекцию первичная налоговая декларация по УСН за 2017 год, в которой в качестве объекта налогообложения заявлены "доходы, уменьшенные на величину расходов".

В связи с выявленным расхождением сведений в налоговой декларации с избранным налогоплательщиком объектом налогообложения, инспекцией составлен акт камеральной налоговой проверки от 12.07.2018.

До вынесения решения по итогам камеральной проверки первичной налоговой декларации по УСН за 2017 год, Обществом в налоговый орган представлена уточненная налоговая декларация по УСН за 2017 год, в которой в качестве объекта налогообложения заявлены "доходы".

В дельнейшем ссылаясь на ошибку, допущенную в уведомлении о переходе на УСН, в части выбора объекта налогообложения, и фактическое осуществление деятельности с применением объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", Обществом в налоговый орган представлена уточненная налоговая декларация N 2 по УСН за 2017 год, в которой в качестве объекта налогообложения заявлены "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Заявление о переходе на УСН носит уведомительный характер и фактически констатирует волю и возможность налогоплательщика на применение специального налогового режима при соблюдении им определенных условий.

Применение УСН является правом налогоплательщика, которое не зависит от решения налогового органа и не связано с ним.

Положения главы 26.2 НК РФ не предусматривают принятие налоговым органом каких-либо решений по указанному заявлению, не оговаривают последствий пропуска срока на подачу такого заявления, либо, как в рассматриваемой ситуации, при наличии ошибки в заявлении.

Представление налогоплательщиком налоговой декларации по УСН с указанием в ней не того объекта налогообложения, который заявлен в Уведомлении, по существу является изменением ранее выбранного объекта налогообложения, что прямо запрещено п. 2 ст. 346.14 НК РФ.

Согласно Письму Минфина России от 14.10.2015 N 03-11-11/58878, в соответствии с п. 2 ст. 346.14 НК РФ, налогоплательщик в течение налогового периода не может менять объект налогообложения. Порядок и условия начала и прекращения применения УСН установлены положениями ст. 346.13 НК РФ. Если уведомление о переходе на УСН подано в налоговый орган, но принято решение об изменении первоначально выбранного объекта налогообложения, то допустимо уточнение такого уведомления, но не позднее 31 декабря календарного года, в котором было подано данное уведомление. Организация или индивидуальный предприниматель могут подавать в налоговый орган новое уведомление о переходе на УСН по форме N 26.2-1 "Уведомление о переходе на упрощенную систему налогообложения", утвержденной приказом ФНС России от 02.11.2012 г N ММВ-7-3/829@ "Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения", указав в нем иной объект налогообложения и приложив письмо о том, что ранее поданное уведомление аннулируется.

Уведомление об изменении объекта налогообложения по установленной законодательством форме Обществом в Инспекцию не представлялось.

В связи с отсутствием Уведомления об изменении объекта налогообложения, применение налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "Доходы, уменьшенные на величину расходов" является нарушением п. 2 ст. 346.14 НК РФ. Таким образом, сумма налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, подлежит перерасчету.

Согласно правовой позиции, отраженной в Определении Верховного суда РФ от 30.03.2018 N 304-КГ18-1727, налоговое законодательство, предоставляя налогоплательщикам право добровольного перехода на применение УСН, возлагает на них обязанность выбора объекта налогообложения (за исключением случаев, указанных в пункте 3 статьи 346.14 НК РФ) и уведомления налогового органа о сделанном выборе.

Подлежит отклонению довод налогоплательщика о том, что организация в течение года перечисляла в бюджет авансовые платежи, рассчитанные исходя из объекта "доходы, уменьшенные на величину расходов", и при этом налоговым органом не выдвигалось никаких претензий в связи с ошибочным расчетом авансов, поскольку в 2017 году деятельность организации осуществлялась в период с ноября по декабрь 2017 года, что исключает исчисление и уплату авансовых платежей.

Кроме того, согласно пунктов 3 и 4 статьи 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравши в качестве объекта налогообложения "доходы" и "доходы, уменьшенные на величину расходов", по итогам каждого отчетного периода (I квартала, полугодия, 9 месяцев (пункт 2 статьи 346.19 НК РФ)) исчисляют сумму авансового платежа, рассчитанных нарастающим итогом.

Таким образом, обязанность уплаты авансовых платежей возникает вне зависимости от выбранного объекта налогообложения.

Кроме того, при применении упрощенной системы налогообложения отчетность по итогам отчетных периодов не сдается, поэтому правильность исчисления и уплаты авансовых платежей проверяется в ходе камеральной проверки декларации за год.

Отражение в книге доходов и расходов сумм понесенных затрат также не свидетельствует о правомерности применения в отчетном периоде объекта "доходы минус расходы", поскольку Общество самостоятельно выбрало объект "доходы" и до начала налогового периода уведомление о смене объекта налогообложения в налоговый орган не представляло.

На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что налоговая декларация в рассматриваемом случае не является источником информации о выбранном объекте и сделал обоснованный вывод о том, что налогоплательщик в спорном налоговом периоде неправомерно изменил объект налогообложения.

Как разъяснено в пункте 7 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, выбор объекта налогообложения, сделанный в уведомлении о применении УСН, является обязательным для налогоплательщика и не может быть изменен после начала налогового периода. Законодательство о налогах и сборах, предоставляя налогоплательщикам право добровольного перехода на применение УСН, возлагает на них обязанность выбора объекта налогообложения и уведомления налогового органа о выбранном объекте, который они не имеют права менять в течение налогового периода.

Ссылка Общества на допущенную техническую ошибку в указании кода объекта налогообложения правомерно отклонена судом первой инстанции, поскольку не подтверждена документально. О любой технической ошибке, прежде всего, должен быть уведомлен соответствующий орган, что предпринимателем не сделано.

Судом апелляционной инстанции также признается правомерным вывод суда первой инстанции об отсутствии правовых оснований для уменьшения суммы налога за 2017 год на страховые взносы, фактически уплаченные Обществом в 2018 году.

Согласно статье 346.21 упомянутого Кодекса определено, что налог по УСН исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (пункт 1); сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно (пункт 2); налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу (пункт 3).

В случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя (пункт 1 статьи 346.18 НК РФ).

В подпункте 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ сказано, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы в том числе на расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Исходя из положений пункта 2 статьи 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты, то есть для признания расходов в целях применения главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации применяется кассовый метод.

Налоговым периодом при применении УСН признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (статья 346.19 НК РФ).

Следовательно, сумма налога, исчисленная налогоплательщиком по итогам налогового периода, подлежит уменьшению на сумму фактически уплаченных им страховых взносов.

Аналогичная правовая позиция содержится в судебных актах по делу N А52-149/2016 (определением Верховного Суда Российской Федерации от 24.02.2017 N 307-КГ16-21003 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации).

Поскольку страховые взносы в сумме 5244 руб. руб. на обязательное пенсионное страхование фактически уплачены Обществом в ином налоговом периоде (2018 год), указанные суммы не подлежат учету при исчислении ЕН по УСН за 2017 год.

При этом, налогоплательщик не лишен права на учет спорных сумм при исчислении УСН в том налоговом периоде, в котором они уплачены.

В определениях от 11.01.2018 N 306-КГ17-20087 по делу N А12-68073/2016 и от 24.02.2017 N 307-КГ16-21003 по делу N А52-149/2016 Верховный Суд Российской Федерации придерживается аналогичной правовой позиции.

Доводы апелляционной жалобы не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения, либо опровергали выводы суда первой инстанции.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального и процессуального права не нарушены, у апелляционного суда отсутствуют основания для отмены принятого по делу судебного акта.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 22.10.2019 по делу N А42-7749/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу, без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

О.В. Горбачева

Судьи

И.Б. Лопато О.В. Фуркало