Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 февраля 2020 г. N 18АП-19808/19

г. Челябинск

03 февраля 2020 г.

Дело N А07-23583/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 28 января 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 февраля 2020 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Скобелкина А.П.,

судей Бояршиновой Е.В., Киреева П.Н.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Семеновой О.А., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу публичного акционерного общества "Уфаоргсинтез" на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 28.10.2019 по делу N А07-23583/2019.

В судебном заседании приняли участие представители:

публичного акционерного общества "Уфаоргсинтез" - Цыб А.В. (паспорт, доверенность от 15.01.2020, копия диплома), Зинова Н.И. (паспорт, доверенность от 15.08.2019), Кузовкин Д.А. (паспорт, доверенность от 09.01.2020);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Башкортостан - Мустафина А.А. (удостоверение, доверенность от 10.01.2020), Кагарманов Р.Ф. (удостоверение, доверенность от 25.12.2019), Шулепов М.В. (удостоверение, доверенность от 15.01.2020).

Публичное акционерное общество "Уфаоргсинтез" (далее - ПАО "Уфаоргсинтез", заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением об оспаривании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Башкортостан (далее - Межрайонная ИФНС России N 4 по Республике Башкортостан, инспекция, налоговый орган) от 28.12.2018 N09-57/27 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 105 918 561 рубль, пени по налогу на прибыль в сумме 30 847 983 рублей, штрафа по налогу на прибыль в сумме 2 984 622 рублей (п.п. 3 п. 3.1 решения); налога на имущество в сумме 689 034 рубля, пени по налогу на имущество - 108 138 рублей, штрафа по налогу на имущество в сумме 23 056 рублей (п.п. 5 п. 3.1 решения); начисления штрафных санкций в размере 750 531 рублей в связи с неуплатой (несвоевременной уплатой) акциза и транспортного налога (п.п. 1, 2, 4 п. 3.1 решения).

Решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 28.10.2019 отказано в удовлетворении заявленных требований.

Не согласившись с решением суда первой инстанции ПАО "Уфаоргсинтез" обратилось в арбитражный суд апелляционной инстанции с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт, об удовлетворении заявленных требований.

В обоснование жалобы общество ссылается на неверное применение судом норм материального и процессуального права. Кроме того, выводы суда не соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

1.ПАО "Уфаоргсинтез" считает, что наличие приказов о предоставлении отпусков работникам, личных карточек по форме N Т-2 опровергает вывод суда о том, что значительное количество дней отпусков предоставлялось согласно графику отпусков за текущий рабочий период работы, и не планировалось предоставление отпусков за предыдущие периоды.

По мнению подателя жалобы, судом неверно истолкованы нормы пункта 4 статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налогоплательщик считает неверным вывод суда первой инстанции о том, что приказы о переносе отпусков за проверяемые периоды, заявления сотрудников на перенос отпусков и составление с учетом этих документов графики отпусков являются основополагающими документами, подтверждающими правомерность формирования налогоплательщиком в целом резерва на отпуска и обоснованность переноса суммы остатка неиспользованного резерва. Среди представленных обществом документов к заявлению указанные документы отсутствуют.

ПАО "Уфаоргсинтез" указывает, что налоговым органом при определении налоговых обязательств за 2015, 2016 г.г. из расходов неправомерно были исключены суммы оплаты по ежегодным отпускам текущего периода.

2.Общество считает, что расходы на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за 2015 год должны включаться в состав расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2015 год. Выплата в 2016 году вознаграждения работникам за труд по итогам 2015 года не будет иметь значения для применения метода начисления и не изменит порядок формирования облагаемой прибыли за тот год, по результатам труда за который было выплачено вознаграждение.

Учитывая фактические обстоятельства, вывод налогового органа, поддержанный судом о корректировке налогоплательщиком в 2016 и 2017 г.г. созданного в 2015 и 2016 г.г. резерва предстоящих расходов на выплату годовых вознаграждений является несостоятельным. Общество не осуществляло корректировку резерва, а учитывало реально понесенные документально обоснованные расходы при формировании облагаемой прибыли за тот год, по результатам труда за который было выплачено вознаграждение.

3.Податель жалобы указывает, что силосы, как готовые объекты (сосуды, аппараты) были установлены, смонтированы, а не созданы вновь на производственной площадке производства полипропилена.

Спорные объекты необоснованно отнесены налоговым органом к сооружениям, и, соответственно, определена десятая амортизационная группа по коду ОКОФ 12 0000000 (сооружения), со сроком полезного использования свыше 30 лет, занижена сумма амортизации за 2014-2016 г.г.

Протокольным определением от 28.01.2020 судом апелляционной инстанции приобщен к материалам дела отзыв инспекции на апелляционную жалобу.

В судебном заседании представители заявителя поддержали доводы апелляционной жалобы в полном объеме, представители инспекции - отзыва на неё.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, в период с 27.09.2017 по 27.09.2018 Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан (правопредшественник межрайонной ИФНС России N 4 по Республике Башкортостан) проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления и своевременности уплаты ПАО "Уфаоргсинтез" (далее - общество) налогов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

По результатам проверки составлен акт налоговой проверки от 21.11.2018 N 22, на основании которого вынесено Решение от 28.12.2018 N 09-57/27 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение).

Не согласившись с принятым решением общество на основании статей 101.2, 137-139 Налогового кодекса Российской Федерации направило в Управление ФНС по Республике Башкортостан апелляционную жалобу.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Управление вынесло решение от 15.04.2019 года N 99/17, которым апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с рассматриваемым заявлением в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из правомерности вынесенного ненормативного правового акта.

Оценивая позицию суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции полагает необходимым руководствоваться следующим.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

1. Налог на прибыль организаций по эпизоду завышения обществом расходов при формировании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

Приказом от 31.12.2013 N 1172 обществом впервые принято решение о создании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, что нашло свое отражение в учетной политике для целей налогового учета. С 2014 года общество начало формирование резерва на оплату отпусков.

В последующих периодах 2015 и 2016 годах общество продолжало формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (приказы от 31.12.2014 N 1466, от 30.12.2015 года N 1845).

Согласно пункту 4.3.3.8. учетной политики общества на 2014-2016 годы, принимаемые для целей налогообложения прибыли расходы на предстоящую оплату отпусков признаются в налоговом учете исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 НК РФ расходов на оплату труда (п. 4 статьи 272 НК РФ).

Суммы страховых взносов с суммы расходов на предстоящую оплату отпусков признаются таковыми в отчетном (налоговом) периоде, в котором начислены в установлением законодательством РФ порядке. Расходы учитываются в составе прямых, либо косвенных расходов в порядке, установленном статьями 318-320 НК РФ.

Пунктом 4.3.3.9. учетной политики ПАО "Уфаоргсиятез" на 2014-2016 годы для формирования резерва установлен следующий порядок определения предельной величины резерва, размера процента отчислений в резерв и способа резервирования:

1. Предельная величина резерва на очередной налоговый период:

Сумма планируемых расходов на оплату труда по всем сотрудникам за соответствующий налоговый период

ПРОО = КДНО * СДЗП * (1+К1)

где:

ПРОО - планируемые расходы на оплату отпусков за налоговый период, рассчитанный по каждому сотруднику;

КДНО - количество дней неиспользованного отпуска каждого сотрудника на конец предыдущего налогового периода, увеличенное на планируемое количество дней отпуска, право на которое возникает у таких сотрудников в текущем налоговом периоде;

СДЗП - среднедневная заработная плата, рассчитанная по состоянию на конец предыдущего налогового периода по каждому сотруднику;

К1 - коэффициент, определяемый как сумма значений тарифов страховых взносов на обязательнее пенсионное/социальное страхование.

При этом:

- предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков рассчитываются исходя из веет количества неиспользованных дней отпуска каждого сотрудника на конец предыдущего налогового периода, увеличенное на планируемое количество дней отпуска право на которое возникает у таких сотрудников в текущем налоговом периоде;

- среднедневная заработная плата рассчитывается по состоянию на 31 декабря, предшествующего налоговому периоду, за который формируется резерв.

2. Величина процента отчислений в резерв:

% отчислений в резерв = сумма ПРОО/Сумма ПРОТ* (1+К2),

где:

сумма ПРОО - сумма планируемых расходов на оплату отпусков по всем сотрудникам за соответствующий налоговый период, величина которых определяется в порядке, описанной выше настоящей Политики;

сумма ПРОТ - сумма планируемых расходов по всем сотрудникам за соответствующий налоговый период. При этом ПРОТ определяется как произведение величины среднедневного заработка, рассчитанного для каждого сотрудника по состоянию на 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, на который формируется резерв;

К1 - коэффициент, определяемый как сумма значений тарифов страховых взносов на обязательное пенсионное/социальное (в т.ч. на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний)/медицинское страхование, подлежащих применению в отношении начислений, превышающих установленную предельную величину базы для начисления страховых взносов;

К2 - коэффициент, определяемый как сумма значений тарифов страховых взносов на обязательное пенсионное/социальное (в т.ч. на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний)/медицинское страхование, подлежащих применению в отношении начислений, превышающих установленную предельную величину базы для начисления страховых взносов.

3.Способ резервирования:

ежемесячная сумма резерва на оплату отпусков = расходы на оплату труда за текущий месяц * % отчислений в резерв.

Величина расходов на оплату труда за текущий месяц определяется на основании данных налогового учета о фактических расходах на оплату труда за соответствующих месяц, за минусом расходов отпусков.".

Учетной политикой ПАО "Уфаоргсинтез" также установлено, что фактические расходы на оплату отпусков для целей налогообложения отражаются за счет создаваемого резерва. При недостаточности средств фактически начисленного резерва" подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, сумма фактических расходов на оплату отпусков, в том числе приходящаяся на указанные расходы сумма страховых взносов, не покрытая начисленным резервом, включается в расходы по состоянию на 31 декабря года, в котором был начислен соответствующий резерв.

На конец налогового периода проводится инвентаризация резерва, по результатам которой производится уточнение суммы сформированного резерва исходя из количества дней неиспользованного отпуска и среднедневной суммы расходов на оплату труда работников, определенных по состоянию на последнее число налогового периода. Результаты уточнения суммы резерва учитываются в целях налогообложения в порядке, установленном п. 4 статьи 324.1 Налогового кодекса.

Учетной политикой установлено, что фактические расходы на оплату отпусков для целей налогообложения отражаются за счет создаваемого резерва. При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, сумма фактических расходов на оплату отпусков, в том числе приходящаяся на указанные расходы сумма страховых взносов, не покрытая начисленным резервом, включается в расходы по состоянию на декабрь года, в котором был начислен соответствующий резерв.

На конец налогового периода проводится инвентаризация резерва, по результатам которой производится уточнение суммы сформированного резерва исходя из количества дней неиспользованного отпуска и среднедневной суммы расходов на оплату труда работников, определенных по состоянию на последнее число налогового периода. Результаты уточнения суммы резерва учитываются в целях налогообложения в порядке, установленном пунктом 4 статьи 324.1 Налогового кодекса.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что обществом в период с июня по декабрь 2014 года формировался резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, включая страховые взносы, на общую сумму 333 469 974,85 рублей (в том числе в составе оплаты труда, учитываемой в прямых расходах, - 286 987 677,90 рублей, в составе оплаты труда, учитываемой в косвенных расходах, - 46 482 296,95 рублей). В период с января по май 2014 года начисления в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, включая страховые, взносы, не производились, начисление резерва за указанный период налогоплательщиком отражено корректировочной записью в июне 2014 года. При этом, представленные обществом помесячные регистры налогового учета по резерву оплаты отпусков не соответствуют фактически начисленным помесячным суммам резерва на оплату отпусков в налоговом учете.

Фактическая сумма расходов на оплату отпусков для целей налогообложения прибыли за 2014 год составила 361 229 353,32 рублей.

Превышение (перерасход) фактических расходов на оплату отпусков над начисленной суммой резерва на оплату отпусков за 2014 составило 27 759 378,47 рублей (361 229 353,32 - 333 469 974,85). Согласно учетной политике указанная сумма подлежит включению в расходы на оплату труда по состоянию на 31 декабря года, в котором был начислен резерв.

Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки выявлено единовременное начисление 31.12.2014 резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в размере 459 843 555,68 рублей в составе прочих внереализационных расходов.

С учетом данной операции сумма остатка неиспользованного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, включая страховые взносы, на 31.12.2014 составила 432 084 177,21 рублей (459 843 555,68 рублей - 27 759 378,47 рублей).

Из представленных в ходе проверки пояснений заявителя следует, что сумма резерва, единовременно начисленная обществом 31.12.2014 в составе внереализационных расходов, сформирована исходя из расчета 182342,89 неиспользуемых дней отпусков, при этом предоставление указанного количества дней отпуска не планировалось.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что налогоплательщик, применив норму пункта 4 статьи 324.1 Налогового кодекса, необоснованно уменьшил налогооблагаемую прибыль за 2014 год на сумму внереализационных расходов в размере 459 843 555,68 рублей.

Довод апелляционной жалобы о подтверждении фактов предоставления дополнительных отпусков в течение 2014, 2015, 2016 гг. за предыдущие периоды приказами о предоставлении отпусков и личными карточками по форме N Т-2 по работникам общества, занятым на вредных производствах, судебной коллегией отклонен.

Согласно Указаниям по применению и заполнению унифицированной формы N Т-2 "Личная карточка", предусмотренным Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" личная карточка работника - это документ, содержащий всю кадровую информацию о работнике.

Помимо прочих сведений в личной карточке отражается информация об отпусках работника. Если отпуск перенесен, то это должны найти отражение в личной карточке в разделе VIII "ОТПУСК". В частности, в графе 4 нужно указать количество отгулянных дней. Для этого первоначальную цифру нужно зачеркнуть и написать фактическое количество. В графе 6 нужно указать реальную дату окончания отпуска, а в графе 7 дату и номер приказа о переносе отпуска работника.

В представленных налогоплательщиком личных карточках работников по форме Т-2 отражена лишь информация о фактически предоставленных отпусках сотрудникам (вид отпуска, за какой период работы предоставлен отпуск, количество дней предоставленного отпуска, Дата начала и окончания отпуска, основание). Информация о количестве дней планируемых отпусков, подлежащих предоставлению работникам на 2014, на 2015, на 2016 годы отсутствует.

В ходе проверки, налоговым органом установлено, что ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска работникам, занятым на работах с вредными и опасными условиями труда, не предоставлялись со дня приема на работу и по 2010 год.

По итогам анализа личных карточек работников по форме N Т-2 и приказов о предоставлении отпусков работникам в 2014, 2015 и 2016 годах, представленных обществом в ходе проверки, инспекцией установлено, что значительное количество дней отпусков предоставлялось согласно графику отпусков за текущий период работы.

При таких обстоятельствах, расчет резерва должен производиться исходя из планируемого количества дней отпуска, которые планируются к предоставлению в текущем налоговом периоде.

Документы, подтверждающие наличие такого планирования (графики предоставления отпусков, заявления работников о согласии на перенос неиспользованных дней отпуска на следующий год, приказы организации о переносе отпусков), налогоплательщиком на стадии досудебного урегулирования налогового спора и в материалы дела не представлены.

Согласно пункту 5 статьи 324.1 Налогового кодекса отчисления в резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год осуществляется с правом переноса не используемого на конец отчетного налогового резерва на следующий налоговый период.

В силу пункта 3 статьи 324.1 Налогового кодекса в случае формирования налогоплательщиком резерва на оплату отпусков указанный резерв подлежит инвентаризации на конец налогового периода.

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

В соответствии с пунктом 4 статьи 324.1 Налогового кодекса резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определённая исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определённая исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализованных доходов (абз. 2 п. 4 статьи 324.1 Налогового кодекса).

Из приведенных положений налогового законодательства следует, что при проведении инвентаризации резерва на оплату отпусков следует учитывать планируемое количество дней отпуска в расчете за год, которое сравнивают с фактически использованных днями отпуска за год.

Положения статьи 324.1 Налогового кодекса предусматривают только создание резерва на оплату отпусков исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, при определении которой должны учитываться дни отпуска, планируемых к предоставлению в соответствующем налоговом периоде.

Поскольку оплата отпусков работников является обязанностью, явившейся следствием прошлых событий хозяйственной жизни организации, исполнения которой организация не может избежать, при этом, уменьшение экономических выгод и величину такого обязательства можно оценить, то расходы на оплату отпусков подлежат резервированию путем отражения оценочного обязательства в порядке, усыновленном Положением по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.12.2010 N 167н, на счете 96 "Резервы предстоящих расходов".

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству.

Наиболее достоверная оценка обязательства по отпускам должна представлять величину, отражающую сумму, которую работник имеет право истребовать у организации фи выходе в отпуск либо увольнении по состоянию на отчетную дату, соответственно организации при создании в бухгалтерском учете резерва предстоящих расходов на оплату отпусков необходимо учитывать все дни оплачиваемых отпусков, право на которые предусмотрено законодательством" включая неиспользованные дни за прошедшие периоды, которые могут быть предоставлены работникам в текущем году. При этом создание такого резерва в бухгалтерском учете является обязанностью налогоплательщика в соответствии с требованиями ПБУ 8/2010.

Создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете является правом налогоплательщика и целью формирования такого резерва в налоговом учете является равномерное распределение в течение года предстоящих расходов на оплату отпусков работникам, соответственно, приняв решение о создании резерва в целях налогообложения прибыли, налогоплательщик обязан обеспечить документальное подтверждение и обоснованность расчетов, включая и сведения о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков.

Трудовым кодексом не установлен максимальный предел продолжительности ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых отпусков работников, вместе с тем, в целях выполнения требований пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса налогоплательщиком должны быть представлены документы, подтверждающие обоснованность учета при расчете резерва количества дней неиспользованных ранее отпусков.

Суд первой инстанции, проанализировав положения Трудового кодекса, пришел к верному выводу, что приказы о переносе отпусков за проверяемые периоды, заявления сотрудников на перенос отпусков и составленные с учетом этих документов графики отпусков являются основополагающими документами, подтверждающими правомерность формирования налогоплательщиком в целом резерва на отпуска и обоснованность переноса суммы остатка неиспользованного резерва. Среди представленных обществом документов к заявлению указанные документы отсутствуют.

Заявителем указано об уничтожении названных выше документов с приложением акта о выделении к уничтожению дел (документов), не подлежащих хранению за 2014, 2015, 2016 годы.

Начисление уменьшающего налогооблагаемую базу по прибыли резерва на оплату отпусков, не использованных в предыдущих периодах, без намерения их фактического предоставления ставит в неравные условия налогоплательщиков, принявших решение о создании такого резерва в сравнении с налогоплательщиками, не создающими резерв и учитывающих расходы по оплате труда по факту начисления, либо применяющих кассовый метод учета произведенных расходов.

При таких обстоятельствах, расчет резерва исходя из планируемого количества дней отпуска, которые планируются к предоставлению в текущем налоговом периоде, является обоснованным.

Документы, подтверждающие наличие такого планирования (графики предоставления отпусков, заявления работников о согласии на перенос неиспользованных дней отпуска на следующий год и соответствующие приказы организации), налогоплательщиком на стадии досудебного урегулирование налогового спора и с заявлением не представлены.

При составлении расчета предельной величины резерва учетной политикой предприятия предусмотрен расчет планируемых расходов на оплату отпусков на каждого сотрудника. Такие расчеты предельной величины резерва на 2014-2016 годы с указанием планируемых расходов на оплату отпусков за налоговый период, рассчитанных по каждому сотруднику; количества дней неиспользованного отпуска каждого, сотрудника на конец предыдущего налогового периода, увеличенное на количество дней отпуска, право на которое возникает у таких сотрудников в текущем налоговом периоде; среднедневной заработной платы, рассчитанной по состоянию наконец предыдущего налогового периода по каждому сотруднику; коэффициента определяемого как сумма значений тарифов страховых взносов на обязательное пенсионное/социальное страхование, составление которого предусмотрено учетной политикой предприятия, налогоплательщиком на стадии досудебного урегулирования налогового спора и с исковым заявлением, не представлены.

Отсутствие планирования предоставления в текущем году неиспользованных в предыдущий периодах дополнительных отпусков за работу во вредных и опасные условиях труда также подтверждается показаниями сотрудников общества Жиляевой Т.Н. заместитель генерального директора по персоналу и соцпрограммам, Карелина А.М. начальник отдела налогового учета.

С учетом изложенного, суд первой инстанции обоснованно указал, что факт единовременного включения обществом 31.12.2014 во внереализационные расходы суммы начисленного резерва предстоящих расходов на оплату дополнительных отпусков за работу во вредных и опасных условиях труда в отсутствие равномерного распределения в течение текущего года указанных расходов свидетельствует о том, что налогоплательщик не планировал предоставлять и оплачивать в 2014 году указанные отпуска, помимо фактически полагающихся работникам за 2014 год. Исходя из анализа представленных обществом инвентаризационных описей количество неиспользованных дней отпусков работников не уменьшается.

2.Доначисление налога на прибыль организаций при создании резерва на выплату премий по итогам работы за год.

Как следует из материалов дела, ПАО "Уфаоргсинтез" производилась корректировка резерва предстоящих расходов на выплату премии по результатам 2015 года исходя из фактически начисленного в апреле 2016 года работникам вознаграждения по итогам 2015 года, а также корректировка сформулированного резерва за 2016 год исходя из фактически начисленного в мае и сентября 2017 года работникам вознаграждения по итогам 2016 года, что привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2015 год и ее завышению за 2016 год.

В соответствии с пунктом 4 статьи 272 Налогового кодекса расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса расходов на оплату труда.

Статьей 255 Налогового кодекса установлено, что расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях главы 25 Налогового кодекса относятся, в том числе, расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 324.1 Налогового кодекса налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Пунктом 3 статьи 324.1 Налогового кодекса предусмотрено, что на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва.

Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего кадрового периода.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов и соответственно сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по которым ранее не создавался указанный резерв.

Согласно пункту 5 статьи 324.1 Налогового кодекса если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

В силу пункта 6 статьи 324.1 Налогового кодекса указанный порядок формирования и ведения резерва распространяется на выплату вознаграждений по итогам работы за год.

Таким образом, вышеприведёнными нормами налогового законодательства предусмотрено право налогоплательщиков, принявших решение о создании резерва предстоящих расходов на выплату вознаграждений по итогам года в целях снижения нагрузки в отдельных периодах (периоде начисления таких вознаграждений) на равномерный учет расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в виде отчислений в указанный выше резерв в течение текущего года.

Учитывая данное обстоятельство, законодателем предусмотрена обязанность налогоплательщика 31 декабря текущего года провести инвентаризацию, в ходе которой осуществляется сверка сумм созданного резерва с суммами фактического начисления вознаграждений в текущем периоде. Если по итогам инвентаризации сумма созданного резерва превысила сумму фактически начисленных вознаграждений сотрудникам по итогам работы, то сумма превышения подлежит включению в налоговую базу. Если же сумма начисленных вознаграждений сотрудникам по итогам работы превысила созданный резерв, то указанная сумма превышения подлежит учету в составе фактических расходов.

При этом нормами статьи 324.1 Налогового кодекса не предусматривается возможность корректировки размера созданного резерва по истечении налогового периода.

В учетной политике общества, утвержденной приказами от 31.12.2014 N 1466 от 30.12.2015 N 1845 указано, что на конец отчетного года пои результатам инвентаризации проводится уточнение резерва на предстоящую выплату вознаграждения (премии) по итогам работы за год, перерасход на счетах бухгалтерского учета не отражается, в случае экономии после проведения инвентаризации кредитового остатка по счету 96 выполняются корректирующие проводки.

Соответственно, учетной политикой ПАО "Уфаоргсинтез" также закреплена обязанность налогоплательщика проведения инвентаризации и уточнение резерва на конец отчетного года, а не по его истечении.

Таким образом, учитывая вышеизложенные нормы Налогового кодекса и положения учетной политики ПАО "Уфаоргсинтез", судом принимаются доводы инспекции о том, что действия налогоплательщика по корректировке в 2016 и 2017 годах созданного в 2015 и 2016 годах резерва предстоящих расходов на выплату вознаграждений по итогам работы за год являются необоснованными.

Довод подателя жалобы о том, что выплата вознаграждения по итогам года носит стимулирующий характер и ее размер (размер премии по итогам работы за год) зависит от многих условий, в силу чего, на момент формирования резерва не может быть определен конкретный размер вознаграждения работников, так же как и их право на его получение в отличие от расходов на оплату отпусков, исчисляемых и определяемых в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации на основании среднего заработка, был предметом рассмотрения суда первой инстанции.

В обществе порядок выплаты вознаграждения по итогам работы за год в проверяемый период устанавливался коллективным договором и Положением о премировании, в соответствии с которыми, выплата вознаграждения за год, как правило, осуществлялась в следующем году (по итогам работы за 2015 год вознаграждение фактически выплачено было в 2016 году).

При отсутствии корректировки размера вознаграждения по состоянию на 31.12.2015 фактически выплаченное в 2016 году вознаграждение по итогам работы за 2015 год, не было бы покрыто соответствующим резервом.

В этой связи корректировка резерва с учетом фактически начисленной суммы вознаграждения по итогам работы за 2015 год соответствует целям формирования резерва предстоящих расходов на оплату премий по итогам работы за год в виде равномерного списания.

Действующим законодательством допускается формировать резерв в одном налоговом периоде, а использовать его в следующем налоговом периоде. Однако, корректировка размера созданного резерва по истечении налогового периода в зависимости от фактического размера выплат, для осуществления которых он создавался, налоговым законодательством не предусмотрена. При этом, последствия недостаточности резерва на осуществление выплат законом прямо урегулированы (абз. 3 пункта 3 статьи 324.1 Налогового кодекса) иное понимание налогоплательщиком положений статьи 324.1 Налогового кодекса противоречит экономической сути самого факта создания предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

В связи с этим, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что налогоплательщиком неверно определен период начисления резерва на предстоящие выплаты вознаграждений и период, за который начисляются сами вознаграждения.

В первом случае начисления в резерв осуществляется в течение текущего года ежемесячно исходя из фонда оплаты труда и установленного процента отчислений, но не более установленной предельной величины, и данные отчисления признаются расходами на оплату труда в текущем периоде.

Начисление вознаграждений по итогам года исходя из материалов выездной налоговой проверки налогоплательщиком произведено в другом налоговом периоде. И с точки зрения положений статьи 272 Налогового кодекса не важно, за какой период работы начислены такие вознаграждения, основополагающим является период, в котором они начислены.

В рассматриваемом случае налоговым органом не оспаривается реальность понесенных расходов, налогоплательщик вправе учесть расходы на выплату вознаграждений по итогам 2015-2016 годов при определении налогооблагаемой прибыли за 2016, 2017 годы.

3.Доначисление налога на имущество организаций.

Выездной налоговой проверкой установлено, что в отношении спорных объектов основных средств - силосов, налогоплательщиком применен код ОКОФ 12 2812030 "Цистерны (баки), резервуары и другие емкости (кроме емкостей для сжатого и сжижженного газа) из черных металлов и алюминия, входящих в седьмую амортизационную группу Классификации основных средств, со сроком полезного использования свыше 15 лет и до 20 лет включительно. Минимально допустимый срок полезного использования указанных объектов составляет 209 месяцев.

Налоговым органом применен ОКОФ 12 2811271 (Силосы промышленных сооружений), который относится к подклассу группировки объектов, обозначенных кодом 12 2811020 (Конструкции сборные для промышленности и сельского хозяйства). В свою очередь, данный подкласс группировки объектов относится к классу группировки объектов, обозначенных кодом 12 2811000 (Сооружения - металлические конструкции). Указанные группировки объектов, согласно ОКОФ, относятся к подразделу 12 0000000 (Сооружения), включающему в себя сооружения и передаточные устройства, кроме включенных в другие группы (согласно примечанию).

Поскольку перечисленные группировки объектов, как по виду, так и по подклассу и классу не обозначены в Классификации основных средств, учитывая иерархическую структуру классификатора, силосы относятся к десятой амортизационной группе по коду ОКоФ 12 0000000, со сроком полезного использования свыше 30 лет. Минимально допустимый срок полезного использования указанных объектов составляет 361 месяц.

При определении в отношении объектов основных средств ПАО "Уфаоргсинтез" - силосов иных кодов ОКОФ, изменении амортизационной группы налоговым органом учтено следующее.

В общероссийском классификаторе основных фондов, утвержденном Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994, к сооружениям отнесены инженерно-строительные объекты, предназначением которых является создание условий, необходимых для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, не связанных с изменением предмета труда, или для осуществления различных непроизводственных функций. При этом объектом, выступающим как сооружение, является каждое сооружение со всеми устройствами, составляющие; с ним единое целое.

В архитектурно-строительной практике инженерными сооружениями называют строения, возводимые для выполнения инженерно-технических функций, например мост, водопровод, эстакада, галерея, трубы, водонапорные башни и т.п.

В инженерном сооружении могут быть размещены отдельные помещения, но они не определяют основного назначения сооружения. К инженерным сооружениям относятся все строительные объекты, кроме зданий. Инженерные сооружения широко распространены в промышленности, сельском, коммунальном хозяйстве, на транспорте и в других отраслях народного хозяйства.

На промышленных предприятиях инженерные сооружения назначаются в зависимости от характера производства. Они могут располагаться как внутри, так и вне промышленных зданий, а также независимо от зданий, имея самостоятельное значение.

По межотраслевой унификации, проведенной ЦНИИПромзданий, сооружения подразделяются по функциональному признаку на следующие группы:

группа I - сооружения для опирания и размещения оборудования: постаменты под вертикальную и горизонтальную аппаратуру, этажерки;

группа II - коммуникации: тоннели, каналы, опоры для линий электропередач и стойки для светильников, отдельно стоящие опоры для трубопроводов, эстакады для трубопроводов, дымовые трубы;

группа III - сооружения транспорта: разгрузочные эстакады, открытые крановые эстакады, конвейерные галереи, подпорные стенки;

группа IV - емкости и сооружения водопровода и канализации: бункера, силосы, градирни, сооружения водоснабжения и канализации.

Также согласно "СНиП 2.09.03-85 "Сооружения промышленных предприятий" к сооружениям промышленных предприятий отнесены силосы и силосные корпуса для хранения сыпучих материалов.

Согласно актам приема передачи объектов основных средств, инвентарным карточкам (форма N ОС-6) учет и начисление амортизации произведено налогоплательщиком в отношении оборудования с наименованием "Силос".

Из содержания паспортов, силосы представляют собой сооружения - металлические емкости цилиндрической формы с конусообразным днищем (высотой от 7 до 24,6 метра, внутренним диаметром от 1,6 до 6 метров, объемом от 11 до 509 кубических метров, оборудованные дополнительными устройствами (манометр, предохранительный клапан, уровнемеры, измерители температуры и перепада давления, впуск воды, выпуск гранул, повторный ввод гранул, впуск гранул, промывочный патрубок, подъемник, лаз в корпусе, опора мостика из труб, сигнализатор уровня, запасной патрубок, предохранительный клапан, смотровое стекло, отверстие для взятия проб, газоотвод и т.п.).

Кроме того, инспекцией в рамках выездной налоговой проверки осмотр рассматриваемых силосов на территории ПАО "Уфаоргсинтез", по результатам которого налоговым органом установлено, что силосы представляют собой вертикальные цилиндрические аппараты, установленные на железобетонные конструкции".

Силосы смесители D 901 A, D 90IB, D 901 С, D 90ID, D 90IE, D 90IF (6 шт.) объемом 509 м3 предназначены для бесперебойной работы системы трубопроводного пневмотранспорта - гомогенизации гранул полипропилена с последующей транспортировкой гранул полипропилена в отделение расфасовки производства полипропилена.

Силосы хранения полипропиленового порошка D 802 A, D 802В объемом 350 м3 предназначены для бесперебойной работы системы трубопроводного пневмотранспорта порошка полипропилена, поступающего из отделения полимеризации производства полипропилена, с последующей подачей порошка в оборудование для получения гранулированного полипропилена.

Силосы хранения D 905 A, D 905В (2 шт.) объемом 112 м3 предназначены для бесперебойной работы системы трубопроводного пневмотранспорта, гранул полиэтилена высокого давления.

Силос хранения D 907 объемом 11 м3 предназначен для подачи полиэтилена высокого давления в пленочную машину, силос находится в закрытом помещении узла по производству пленки.

Силос для загрузки автотранспорта D 912 объемом 57 м3 предназначен для подачи гранулированного полипропилена в автомобильные полимеровозы.

Подающие силосы D 906А и D906B (2 шт.) объемом 112 м3 предназначены для подачи полипропилена в железнодорожные полимеровозы.

Для расфасовки в полиэтиленовые мешки гранулированный полипропилен подается в силосы расфасовки D 902 A, D 902 В (2 шт.) объемом 57 м3. Линия расфасовки гранулированного полипропилена автоматизирована. Данные силосы расфасовки D 902 A, D 902 В (2 шт.) находятся в отделении расфасовки производства полипропилена.

Допрошенный в качестве свидетеля начальник отделения гранулирования ПАО "Уфаоргсинтез" Кукасов М.Э. пояснил:

* силосы D802A, D802B, D901A, D901В, D901C, D901D, D901E, D901F входят в отделение гранулирования;

* силосы D802A и D802B предназначены для хранения полипропиленового порошка, процесс эксплуатации силосов хранения идет непрерывно, так как эти силосы непосредственно являются частью технологической схемы (процесса);

* силосы D901A, D901B, D901C, D901D, D901E, D901F предназначены для наработки партий товарной продукции, осуществления технологического процесса гомогенизации (усреднения свойств продуктов, их характеристик), подача продуктов на расфасовку, процесс эксплуатации идет непрерывно, так как эти силосы непосредственно являются частью технологической схемы (процесса).

На вопрос о значении слов "гравитационный смеситель", указанных в паспортах в отношении силосов смесителя: D901A, D901B, D901C, D901D, D901E, D901F, Кукасов М.Э. пояснил, что гравитационный смеситель означает, что процесс гомогенизации (смешивания) осуществляется под действием силы тяжести.

Согласно пояснениям допрошенного в качестве свидетеля начальника отделения расфасовки ПАО "Уфаоргсинтез" Никонова А.Г. (протокол допроса от 11.07.2018 N 14) силосы D905B, D90SA предназначены для подачи продукции с помощью пневмотранспорта в силос D907, с последующей подачей в пленочные машины, процесс эксплуатации указанных силосов идет непрерывно, так как они являются частью технологического процесс; силос D912 предназначен для отгрузки насыпью продукции потребителям непосредственно в автомобильный транспорт (автополимеровозы), связан функционально технологически (пневмотранспортом), входит в технологическую схему производства.

На вопрос о назначении цистерн (баков), резервуаров и других емкостей (кроме емкостей для сжатого или сжиженного газа), изготовленных из черных металлов и алюминия, и их отличии от объектов имущества, обозначенных в первичной учетной документации по учету основных средств ПАО "Уфаоргсинтез" как силосы, Никонов А.Г. пояснил, что силосы являются неотъемлемой частью системы пневмотранспорта и изготовлены из алюминиевого-магниевого сплава.

С учетом изложенного, спорные сооружения - силосы, представляют собой инженерные сооружения, являющиеся частью технологического процесса по производству полипропилена.

Доводы общества, изложенные в апелляционной жалобе, не опровергают установленных судом первой инстанции по делу обстоятельств. Суд апелляционной инстанции считает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, судом первой инстанции установлены, все доказательства исследованы и оценены.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

При указанных обстоятельствах, решение суда первой инстанции не подлежит отмене, а апелляционная жалоба - удовлетворению.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 28.10.2019 по делу N А07-23583/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу публичного акционерного общества "Уфаоргсинтез" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

А.П. Скобелкин

Судьи

Е.В. Бояршинова П.Н. Киреев