Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 марта 2020 г. N 20АП-7720/19 по делу N А62-7022/2019

г. Тула

25 марта 2020 г.

Дело N А62-7022/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 18.03.2020.

Постановление изготовлено в полном объеме 25.03.2020.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Еремичевой Н.В., судей Стахановой В.Н. и Тимашковой Е.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Борисовой В.С., при участии от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "СОФРИНО-ГАЗ" - Павлючука В.В. (доверенность от 12.12.2019), ответчика - инспекции Федеральной налоговой службы по г. Смоленску - Шпекторовой О.К. (доверенность от 30.10.2019 N 06-31/043566), в отсутствие третьего лица - временного управляющего общества с ограниченной ответственностью "СОФРИНО-ГАЗ" Гущиной Антонины Ивановны, извещенного надлежащим образом, рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "СОФРИНО-ГАЗ" на решение Арбитражного суда Смоленской области от 19.09.2019 по делу N А62-7022/2019 (судья Печорина В.А.),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "СОФРИНО-ГАЗ" (г. Смоленск, ОГРН 1087746826034, ИНН 7703670379) (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Смоленской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Смоленску (г. Смоленск, ОГРН 1106731005260, ИНН 6732000017) (далее - инспекция, ответчик) от 29.03.2019 N 16/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечен временный управляющий ООО "СОФРИНО-ГАЗ" Гущина А.И.

Решением Арбитражного суда Смоленской области от 19.09.2019 заявленное требование удовлетворено частично. Признано недействительным решение инспекции от 29.03.2019 N 16/3 в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной частью 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ), за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере, превышающем сумму 1 598 366 рублей, за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере, превышающем сумму 1 916 216 рублей.

Требование общества о признании недействительным решения инспекции от 29.03.2019 N 16/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на доходы физических лиц в размере 636 рублей, пени за нарушение сроков уплаты налога на доходы физических лиц в размере 80 271 рубля, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 23 002 рублей, предусмотренной частью 1 статьи 126.1 НК РФ, в виде штрафа в размере 125 рублей оставлены без рассмотрения.

В удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.

В апелляционной жалобе ООО "СОФРИНО-ГАЗ" просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

В отзыве на апелляционную жалобу инспекция Федеральной налоговой службы по г. Смоленску просит в ее удовлетворении отказать.

Временный управляющий ООО "СОФРИНО-ГАЗ" Гущина А.И. отзыв на апелляционную жалобу не представила.

Проверив в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, законность обжалуемого судебного акта, Двадцатый арбитражный апелляционный суд пришел к выводу об отсутствии оснований для отмены решения суда первой инстанции ввиду следующего.

Как усматривается из материалов дела, Инспекцией ФНС России по г. Смоленску проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "СОФРИНО-ГАЗ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

Результаты проверки оформлены актом налоговой проверки от 23.10.2018 N 18/20.

По результатам рассмотрения материалов проверки инспекция приняла решение от 29.03.2019 N 16/3, в соответствии с которым заявителю предложено уплатить налог на добавленную стоимость за 3 квартал 2015 года, 1 - 3 кварталы 2016 года в размере 12 558 915 рублей, налог на прибыль организаций за 2015 - 2016 годы в размере 9 781 831 рубля, удержанный налоговым агентом, но не перечисленный в бюджет налог на доходы физических лиц в размере 636 рублей, штраф в размере 7 768 291 рубля, пени в размере 6 445 529 рублей.

Налогоплательщик обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Смоленской области с апелляционной жалобой на указанное решение Инспекции ФНС России по г. Смоленску.

Решением Управления ФНС России по Смоленской области от 18.06.2019 N 81 решение инспекции отменено в части исчисления налога на прибыль организаций по внереализационным доходам, соответствующих сумм пени и штрафов в общей сумме 3 001 814 рублей, в связи с уменьшением доходной части по налогу на прибыль организаций за 1 полугодие 2016 года на 8 950 000 рублей.

Не согласившись с решением инспекции, ООО "СОФРИНО-ГАЗ" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Рассматривая спор и частично удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Исходя из смысла указанной нормы и разъяснений, данных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8, основанием для признания недействительными ненормативных актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц является одновременное несоответствие этих ненормативных актов, действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение ими прав и законных интересов заявителя.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (статья 247 НК РФ).

Расходами в силу пункта 1 статьи 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Из положений статей 171, 172 НК РФ следует, что условиями для применения налогового вычета по НДС по товарам (работам, услугам) являются факты приобретения товаров (работ, услуг); принятие приобретенных товаров (работ, услуг) на учет (оприходование); наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров (работ, услуг), с указанием суммы НДС.

Одновременное соблюдение налогоплательщиком названных условий является необходимым и достаточным для предоставления ему права уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Установленный главой 21 НК РФ порядок применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость распространяется только на добросовестных налогоплательщиков для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг).

Налогоплательщик, использующий указанное право в противоречии с его назначением, то есть злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик.

Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения данной обязанности, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство Российской Федерации связывает налоговые последствия.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией (факты хозяйственной жизни), подлежат оформлению первичными учетными документами, которые должны содержать полную информацию о совершенной хозяйственной операции, быть носителями достоверных сведений о ней и ее участниках.

Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее по тексту - Закон N 163-ФЗ), вступившим в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, введена статья 54.1 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ предусмотрено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Одновременно с указанной правовой нормой Законом N 163-ФЗ внесены изменения в пункт 5 статьи 82 НК РФ, согласно которым доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 Кодекса, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V.I, V.II настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 2 статьи 2 Закона N 163-ФЗ положения пункта 5 статьи 82 Кодекса (в редакции настоящего Закона) применяются к камеральным проверкам налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после дня вступления в силу настоящего Федерального закона, а также выездным проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу настоящего закона.

Судом установлено и следует из материалов дела, что выездная налоговая проверка начата и оспариваемое решение от 29.03.2019 N 16/3 принято после вступления в силу Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации", в связи с чем суд первой инстанции сделал обоснованное заключение о том, что в рассматриваемом случае подлежат применению положения статьи 54.1 НК РФ.

Из материалов дела усматривается и установлено судом, что в рамках налогового контроля инспекцией в ходе выездной налоговой проверки собраны доказательства, подтверждающие нереальность сделок общества с ООО "Гелиос", ООО "Прометей", и несоблюдение ООО "СОФРИНО-ГАЗ" требований, установленных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ.

В проверяемом периоде общество осуществляло оптово-розничную торговлю сжиженными углеводородными газами (далее - СУГ).

Из оспариваемого решения инспекции следует, что основанием для произведенных обществу доначислений по НДС и налогу на прибыль организаций послужили выводы инспекции о неправомерном применении заявителем налоговых вычетов по НДС, предъявленных обществу на основании счетов-фактур, выставленных спорными контрагентами ООО "Гелиос" и ООО "Прометей", а также установлено неправомерное отнесение затрат на расходы в целях обложения налогом на прибыль организаций, связанных с финансово-хозяйственными отношениями с контрагентами ООО "Гелиос" и ООО "Прометей".

В рамках истребования документов (информации) в соответствии со статьей 93 НК РФ общество по финансово-хозяйственным взаимоотношениям с ООО "Гелиос" представило договор поставки сжиженного углеводородного газа N 07/2015 СУГ от 07.07.2015, а также комплект документов к данному договору.

Договор поставки сжиженного углеводородного газа от 07.07.2015 N 07/2015СУГ со стороны ООО "Гелиос" подписан генеральным директором Реутовым М.Е., соглашения о прощении долга от 30.06.2017 б/н и 19.09.2017 подписаны со стороны ООО "Гелиос" генеральным директором Головановым А.Т.

В адрес налоговых органов по месту постановки на учет Реутова М.Г., Голованова А.Т. направлены поручения о проведении допросов свидетелей данных лиц.

Реутов М.Г. не явился на допрос.

В отношении Голованова Андрея Трофимовича получен ответ из ИФНС России N 1 по г. Москве (протокол от 10.08.2018 б/н, от 17.08.2018 вх. N 073228@), в котором сообщено, что относительно обстоятельств, имеющих значение для осуществления налогового контроля, свидетель указал на следующую информацию.

Со слов Голованова А.Т., на его имя зарегистрировано 24 или 25 организаций, заявления для государственной регистрации юридических лиц подписывал, документы для государственной регистрации представлял как лично, так и через иных лиц по доверенности на представление интересов.

Достоверность сведений о данных организациях, а также об адресах расположения зарегистрированных юридических лиц Голованову А.Т. не известны; учредительные и финансовые документы юридических лиц, руководителем которых он является, у Голованова А.Т. отсутствуют.

Как указал свидетель Голованов А.Т., фактически он "не осуществлял права и не нес обязанности участника создаваемых юридических лиц", не осуществлял фактически полномочия единоличного исполнительного органа, в том числе не подписывал финансовые документы, не подписывал бухгалтерскую отчетность, не представлял в налоговые органы налоговую отчетность, не осуществлял наем работников, а также не подписывал хозяйственные договоры; представляя документы на регистрацию юридических лиц, он действовал в интересах других лиц, однако, информацию о данных лицах Голованов А.Т. не сообщил; также указал, что получал вознаграждение за участие в регистрации юридических лиц.

В связи с тем, что Голованов А.Т. не является реальным учредителем или руководителем юридических лиц, зарегистрированных с его данными, пояснения по вопросам, касающимся финансово-хозяйственной деятельности ООО "Гелиос", а также в частности сделок с ООО "СОФРИНО-ГАЗ", Голованов А.Т. дать не может.

При этом в федеральном информационном ресурсе "Допросы и осмотры" содержатся сведения об иных протоколах допросов свидетеля Голованова А.Т., в которых он также подтверждает факт регистрации юридических лиц на свое имя за денежное вознаграждение.

В отношении руководителя ООО "Гелиос" Шаповалова Н.В. (в должности в период с 29.07.2013 по 02.02.2015) установлено, что он является учредителем 11 организаций, руководителем 21 организации.

Руководитель ООО "Гелиос" в период с 02.02.2015 по 29.12.2015; Реутов М.Г. также является массовым (учредитель и руководитель в 6 организациях).

В регистрационном деле ООО "Гелиос" содержится доверенность от 26.01.2015 N 77АБ5787384, выданная генеральным директором ООО "Гелиос" Реутовым М.Г. физическим лицам Жучкову Б.Г. и Андреадису Я.Р. на представление интересов общества в МРИ ФНС России N 46 по г. Москве по вопросам, связанным с внесением изменений в сведения о юридическом лице, содержащихся в ЕГРЮЛ, и государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица, подавать от его имени заявления и прочие документы, регистрировать все необходимые документы, получать необходимые документы, в том числе Устав, лист записи, выписку из ЕГРЮЛ и иные документы, оплачивать государственную пошлину, расписываться за него и совершать все действия, связанные с выполнением поручения о представлении интересов ООО "Гелиос".

Аналогичный перечень прав и обязанностей генеральный директор ООО "Гелиос" Голованов А.Т. поручает осуществлять от своего имени тем же физическим лицам Жучкову Б.Г. и Андреадису Я.Р. на основании доверенности от 24.12.2015 N 77АБ9673999.

В адрес налоговых органов по месту постановки на учет указанных лиц направлены поручения о допросе свидетелей, свидетели на допрос не явились.

В рамках истребования документов (информации) в соответствии со статьей 93 НК РФ ООО "СОФРИНО-ГАЗ" по финансово-хозяйственным взаимоотношениям с ООО "Прометей" представило договор поставки сжиженного углеводородного газа от 11.01.2016 N 01/2016 СУГ, а также комплект документов к данному договору.

Договор поставки сжиженного углеводородного газа от 11.01.2016 N 01/2016 СУГ, соглашение о прощении долга от 28.06.2016 б/н со стороны ООО "Прометей" подписаны генеральным директором Кротковой Е.А., соглашения от 28.03.2017 б/н и от 31.07.2017 подписаны со стороны ООО "Прометей" генеральным директором Шестаковой И.Г.

В адрес налоговых органов по месту постановки на учет Кротковой Е.А., Шестаковой И.Г. направлены поручения о проведении допросов свидетелей данных лиц, однако указанные допросы не проведены в связи с неявкой свидетелей.

В отношении руководителя ООО "Прометей" Кротковой Е.А. (в должности в период с 05.06.2015 по 08.01.2017) установлено, что она является учредителем 5 организаций, руководителем 6 организаций.

Руководитель ООО "Прометей" в период с 09.01.2017 по настоящий момент Шестакова И.Г. также является массовым учредителем и руководителем (15 организаций).

В отношении Шестаковой Ирины Геннадьевны в информационном ресурсе "Допросы и осмотры" содержатся сведения об иных протоколах допросов свидетеля (протокол допроса свидетеля от 10.03.2017 N 128), в ходе которого Шестаковой И.Г. были заданы вопросы об ее участии в ведении финансово-хозяйственной деятельности в качестве руководителя и учредителя двух организаций, зарегистрированных на имя Шестаковой И.Г. - ООО "Экотранс" и ООО "Эскон".

Из ответов Шестаковой И.Г. следует, что она последние 3 года нигде не работала, является инвалидом 2 группы (ДЦП).

Также на все вопросы о регистрации фирм, о подписании от ее имени их документов, о сдаче налоговой и бухгалтерской отчетности, ей ничего не известно.

Свидетель Шестакова И.Г. указала в протоколе допроса, что просит считать все документы, подписанные от ее имени, недействительными.

Таким образом, как верно констатировано судом первой инстанции, Шестакова И.Г. является массовым учредителем и руководителем ряда организаций, фактически зарегистрированных без ее волеизъявления, и факт подписания документов от имени ООО "Прометей" Шестаковой И.Г., в том числе соглашений о прощении долга, заключенных с ООО "СОФРИНО-ГАЗ", является недостоверным.

Довод заявителя, продублированный в апелляционной жалобе, о том, что протоколы допросов, на которые в решении ссылается налоговый орган не прилагались ни к акту налоговой проверки, ни к решению, в связи с чем общество было лишено возможности самостоятельно проанализировать и дать оценку этим доказательствам и реализовать свое право на представление соответствующих возражений, обоснованно отклонен судом первой инстанции, поскольку опровергается материалами дела.

Так, акт выездной налоговой проверки от 23.10.2018 N 18/20 направлен по почте на юридический адрес ООО "СОФРИНО-ГАЗ" (от 30.10.2018 исх. N 18-24/043567).

Вместе с актом в адрес налогоплательщика были направлены приложения на бумажном носителе на 72 листах, а также электронный цифровой носитель (диск DVD + R).

Протоколы допросов, поименованные в приложении N 8 к акту выездной налоговой проверки от 23.10.2018 N 18/20 "Опись документов (копии), передаваемых ООО "Софрино-Газ" (ООО "СОФРИНО-ГАЗ") ИНН 7703670379 / КПП673201001" в пунктах 42 - 46, в виде электронных образов документов были записаны на диск DVD + R и направлены обществу вместе с актом выездной налоговой проверки почтовой бандеролью с почтовым идентификатором 21404028000746.

Согласно официальному сайту Почты России бандероль с почтовым идентификатором 21404028000746 получена адресатом 01.11.2018.

С учетом собранных в ходе выездной налоговой проверки доказательств и представленных в материалы дела, учитывая идентичные обстоятельства при совершении сделок: отсутствие необходимости в приобретении заявленного объема товара (СУГ), отсутствие физической возможности у ООО "СОФРИНО-ГАЗ" разместить приобретенный у спорных контрагентов товар в заявленных объемах, отсутствие документов, подтверждающих перевозку груза, отсутствие оплаты, прекращение обязательств по договору через "прощение" долга, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о нереальности исполнения сделок с ООО "Гелиос", ООО "Прометей" и несоблюдении ООО "СОФРИНО-ГАЗ" условий, установленных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ.

С учетом установленной согласованности действий участников спорных сделок, совершения ряда неслучайных действий (операций), подчиненных единой цели, создания искусственного документооборота, суд первой инстанции справедливо посчитал, что факт формальной независимости ООО "СОФРИНО-ГАЗ", ООО "Гелиос" и ООО "Прометей" не имеет значения, так как налоговой проверкой установлено и подтверждено материалами дела, что ООО "СОФРИНО-ГАЗ" применило идентичную схему финансово-хозяйственных взаимоотношений при оформлении сделок с двумя формально не аффилированными и не взаимозависимыми контрагентами.

Кроме того, судом первой инстанции обоснованно отмечено, что налогоплательщик в ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки не оспаривал факт фиктивности сделок с контрагентами ООО "Гелиос", ООО "Прометей", а также факт отсутствия товара.

Так из протокола рассмотрения материалов проверки от 10.01.2019 б/н усматривается, что в ходе рассмотрения акта от 23.10.2018 N 18/20 и материалов выездной налоговой проверки директор ООО "СОФРИНО-ГАЗ" Хромов М.В. указал, что договора с ООО "Гелиос" и ООО "Прометей" будут оспорены в судебном порядке, так как в договорах на поставку товара от данных поставщиков в адрес ООО "СОФРИНО-ГАЗ" стоит подпись не директора ООО "СОФРИНО-ГАЗ" Хромова М.В., фактически договора с данными поставщиками не заключались.

В договорах прощения долга также стоит подпись не директора ООО "СОФРИНО-ГАЗ" Хромова М.В.

Рассмотрение материалов налоговой проверки состоялось 24.01.2019 в присутствии генерального директора ООО "СОФРИНО-ГАЗ" Хромова М.В., который указал на то, что с выявленными в ходе выездной налоговой проверки в части взаимоотношений с контрагентами ООО "Гелиос" и ООО "Прометей" правонарушениями согласен, указанные сделки заключены фиктивно.

Такие же пояснения руководитель общества дал и в ходе судебных заседаний в суде первой инстанции.

С учетом вышеизложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о нереальности исполнения сделок обществом с ООО "Гелиос" и ООО "Прометей", так как обществом при оформлении операций по приобретению сжиженного углеводородного газа у ООО "Гелиос" и ООО "Прометей" были использованы сомнительные и фиктивные формы расчета - прощение долга в значительном размере, вексель, полученный от взаимозависимых лиц; создание формального документооборота при фактическом отсутствии товара, а также отсутствии физической возможности у общества разместить якобы приобретенный товар; данные о движении товара, полученного от контрагентов, отраженные в книге покупок, не совпадают с данными о движении денежных средств (движение денежных средств по расчетным счетам).

Также суд первой инстанции обоснованно поддержал вывод налогового органа о том, что ООО "СОФРИНО-ГАЗ", действуя умышленно, сознательно исказило сведения о фактах хозяйственной жизни путем отражения в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения с целью увеличения суммы расходов и неправомерного заявления налоговых вычетов по операциям, которые реально не осуществлялись, а следовательно, обществом не соблюдены положения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, что явилось основанием для доначисления налогов по результатам налоговой проверки.

Довод апеллянта о том, что положения cтатьи 54.1 НК РФ не подлежат применению к результатам итоговой проверки за период 2014 - 2016 годы, поскольку не имеют обратной силы ввиду того, что не улучшают положения налогоплательщика, отклоняется судом апелляционной инстанции.

Законом N 163-ФЗ часть первая НК РФ была дополнена статьей 54.1, согласно которой налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу (сумму налога) при соблюдении следующих условий: отсутствует искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения; сделка совершена не с целью неуплаты или неполной уплаты налога, а также его зачета или возврата; контрагент налогоплательщика исполнил обязательство по сделке.

В силу данного законоположения обстоятельства, связанные с тем, что первичные документы подписаны ненадлежащим лицом, контрагент нарушил законодательство о налогах и сборах или можно было совершить другую законную сделку с тем же экономическим результатом, не являются самостоятельным основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Кроме того, Законом N 163-ФЗ статья 82 НК РФ была дополнена пунктом 5, согласно которому доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 данного Кодекса, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 данного Кодекса, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, VI, VII данного Кодекса.

Закон N 163-ФЗ вступил в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (часть 1 его (статьи 2), то есть с 19.08.2017.

При этом нормативные положения, регулирующие общие положения о налоговом контроле (статья 82 НК РФ с учетом статьи 54.1 данного Кодекса), применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций, представленных в налоговый орган после дня вступления в силу названного Федерального закона, а также выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу этого Федерального закона (часть 2 его статьи 2), и тем самым относятся к охваченным указанными проверками налоговым периодам.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 17.07.2018 N 1717-0 (по жалобе ООО "СибТрансАвто" о проверке конституционности статьи 2 Закона N 163-ФЗ), отказывая в принятии к рассмотрению жалобы указал, что такое регулирование согласуется с общим принципом действия закона во времени и по кругу лиц в том виде, как это вытекает из статей 54 и 57 Конституции Российской Федерации, а также положений статьи 5 "Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени" НК РФ, в связи с этим не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы.

Судом установлено и следует из материалов дела, что основанием для проведения выездной налоговой проверки ООО "СОФРИНО-ГАЗ" является решение заместителя начальника инспекции о проведении выездной налоговой проверки N 19/26, принятое 29.12.2017, то есть после 19.08.2017.

С учетом этого инспекция обоснованно при проведении настоящей проверки общества учитывала положения cтатьи 54.1 НК РФ.

Довод общества, продублированный в апелляционной жалобе, о необоснованности доначисления по результатам проверки налога на прибыль организаций со ссылкой на то, что стоимость товаров, указанная в накладных по контрагентам ООО "Гелиос" и ООО "Прометей", в состав расходов, уменьшающих сумму доходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2015 - 2016 годы не включалась, обоснованно отклонен судом первой инстанции ввиду следующего.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ предусмотрено, что при реализации покупных товаров организация вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров.

Она может определяться одним из следующих методов оценки покупных товаров: по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); или по средней стоимости; или по стоимости единицы товара.

В силу положений статьи 313 НК РФ система налогового учета организуется компанией самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета.

Порядок ведения налогового учета должен быть установлен в учетной политике организации.

Судом установлено и следует из материалов дела, что в учетной политике ООО "СОФРИНО-ГАЗ" на 2014 - 2016 годы (приказ об учетной политике от 30.12.2013 N 201/2013-П, приказ об учетной политике от 30.12.2014 N 136/2014-П, приказ об учетной политике от 31.12.2015 N 101/2014-П), учет товаров, приобретенных для продажи, ведется на счете 41 "Товары" и определяется методом оценки по средней стоимости.

Операции по приобретению товара (СУГ) у поставщиков ООО "Гелиос", ООО "Прометей" отражены на счете 41.04 в 2015 году и в 2016 году соответственно.

Согласно карточке счета 41.04 "Покупные изделия" за 2015 год товар (СУГ) от ООО "Гелиос" оприходован в количестве 750,821 т на сумму 16 543 524 рублей 58 копеек и в течение 2015 года списание товара с кредита счета 41.04 в дебет счета 90.02 не производилось.

Сальдо по операциям на конец 2015 года составило: 29 704 638 рублей 58 копеек и 751 394,623 т (с учетом входящего сальдо 2014 года).

Согласно карточке счета 41.04 "Покупные изделия" за 2016 год товар (СУГ) от ООО "Прометей" оприходован в количестве 2 883,061 т на сумму 53 228 233 рублей 69 копеек.

Сальдо по операциям с товаром (СУГ) на конец 2016 года составило 74 950 635 рублей и 3 634,047 т.

Таким образом, как верно констатировано судом, товар (СУГ), приобретенный у поставщиков ООО "Прометей", ООО "Гелиос", отражен в бухгалтерском учете на отдельном субсчете 41.04 "Покупные изделия" и на конец 2016 года не реализован.

В учетной политике ООО "СОФРИНО-ГАЗ" на 2014 - 2016 годы (приказ об учетной политике от 30.12.2013 N 201/2013-П, приказ об учетной политике от 30.12.2014 N 136/2014-П, приказ об учетной политике от 31.12.2015 N 101/2014-П), учет товаров, приобретенных для продажи, ведется на счете 41 "Товары" и определяется методом оценки по средней стоимости.

С учетом вышеизложенного суд первой инстанции сделал обоснованное заключение о том, что стоимость товара, приобретенного у ООО "Гелиос" и ООО "Прометей", участвовала при расчете средней стоимости реализованного товара, включенного в расходы ООО "СОФРИНО-ГАЗ" в соответствующие периоды, в связи с чем в решении инспекцией суммы расходов, не принимаемых в целях налогообложения, произведены исходя из доли стоимости товара, приобретенного у ООО "Гелиос", ООО "Прометей", в общем объеме приобретенной продукции.

Расчет инспекции приведен в приложении N 2 к решению от 29.03.2019 N 16/3, подробный расчет налога в разрезе совершенных сделок представлен инспекцией также в ходе рассмотрения дела (от 09.09.2019 исх. N 05-09/13254).

Каких-либо допустимых согласно статье 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательств, опровергающих обоснованность расчета инспекцией суммы произведенных инспекций доначислений по налогу на прибыль организаций, общество в материалы дела не представило, равно как и не представило аргументированный контррасчет.

Поскольку сделки с ООО "Прометей" признаны нереальными и несоответствующими условиям, установленным пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, то и операция "прощение долга" на сумму 8 950 000 рублей по контрагенту ООО "Прометей", включенная во внереализационные доходы, является неправомерной, в связи с чем решением Управления ФНС по Смоленской области решение инспекции отменено в части исчисления налога на прибыль организаций по внереализационным доходам, соответствующих сумм пени и штрафов в общей сумме 3 001 814 рублей в связи с уменьшением доходной части по налогу на прибыль организаций за 1 полугодие 2016 года на 8 950 000 рублей.

С учетом этого оспариваемое решение инспекции от 29.03.2019 N 16/3 имеет силу и действует в редакции управления, а, следовательно, оснований признавать его в указанной части недействительным в судебном порядке не имеется.

По указанным мотивам суд апелляционной инстанции признает несостоятельным довод общества о том, что инспекция не исключила из внереализационных доходов операции "прощение долга" на сумму 8 950 000 рублей.

Признавая обоснованным привлечение общества к налоговой ответственности, предусмотренной частью 3 статьи 122 НК РФ, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Согласно пункту 3 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), совершенная умышленно, влечет взыскание штрафа в размере 40 % от неуплаченных сумм налога.

Таким образом, квалифицирующим признаком состава налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ, является наличие умысла на неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы или иных неправомерных действий.

Как следует из статьи 110 НК РФ, виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Проанализировав вышеприведенные нормативные положения в их взаимосвязи, суд первой инстанции справедливо посчитал, что согласно пункту 2 статьи 110 НК РФ в предмет доказывания входят такие обстоятельства как: осознание (отсутствие осознания) лицом (в данном случае должностным) противоправного характера своих действий (бездействия), желало ли или сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

В свою очередь, в силу пункта 4 статьи 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

При этом умышленная форма вины может быть установлена не только приговором суда в отношении указанных лиц, но и решением суда по заявлению налогового органа о взыскании налоговой санкции с налогоплательщика-организации.

Умысел налогоплательщика может быть установлен с помощью различных доказательств.

Суд первой инстанции обоснованно посчитал, что в данном случае свидетельством умышленности совершения налогового правонарушения, влекущей применение налоговой ответственности в виде штрафа 40 % от неуплаченных сумм, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, является совокупность действий ООО "СОФРИНО-ГАЗ", направленных на построение искаженных, искусственных договорных отношений, имитация реальной экономической деятельности, отсутствие физической возможности у ООО "СОФРИНО-ГАЗ" разместить приобретенный товар в заявленных объемах, проведение сомнительных взаиморасчетов, а именно "прощение" долга в значительном размере, что составляло основные суммы сделок.

Указанные обстоятельства не позволяют усомниться в отсутствии элементов случайности происходящего.

Таким образом, по справедливому суждению суда, вопреки позиции общества, заявитель совершил умышленные действия, намеренно ведя бухгалтерский и налоговый учет по документам, составленным в целях минимизации налогов, действия общества по заключению договоров со спорными контрагентами осуществлялись с целью уклонения от исчисления и уплаты налогов, в результате чего обществом сознательно неправомерно применены налоговые вычеты по НДС, а также уменьшена налоговая база по налогу на прибыль организаций.

Следовательно, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налогоплательщик правомерно привлечен инспекцией к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ.

При этом суд первой инстанции, с учетом тяжелого материального положения общества, возбуждения в отношении него процедуры банкротства, обоснованно удовлетворил ходатайство общества о снижении размера штрафных санкций по налогу на прибыль организаций и по НДС, применив положения статей 112, 114 НК РФ и уменьшив размер штрафных санкций в два раза: за неуплату налога на прибыль до штрафа в размере 1 598 366 рублей, за неуплату налога на добавленную стоимость до штрафа в размере 1 916 216 рублей.

С учетом вышеизложенного суд первой инстанции обоснованно удовлетворил требование общества о признании недействительным решения инспекции от 29.03.2019 N 16/3 в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной частью 3 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере, превышающем сумму 1 598 366 рублей, за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере, превышающем сумму 1 916 216 рублей.

Требования общества о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на доходы физических лиц в размере 636 рублей, пени за нарушение сроков уплаты налога на доходы физических лиц в размере 80 271 рубля, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 23 002 рубля, предусмотренной частью 1 статьи 126.1 НК РФ, в виде штрафа в размере 125 рублей правомерно оставлены судом первой инстанции без рассмотрения, исходя из следующего.

Согласно части 5 статьи 4 АПК РФ экономические споры, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, могут быть переданы на разрешение арбитражного суда после соблюдения досудебного порядка урегулирования спора в случае, если такой порядок установлен федеральным законом.

Несоблюдение истцом претензионного или иного досудебного порядка урегулирования спора с ответчиком в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 148 АПК РФ является основанием для оставления искового заявления без рассмотрения.

Пунктом 1 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) предусмотрено, что акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

В силу пункта 2 статьи 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

В пункте 67 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" также разъяснено, что при толковании пункта 5 статьи 101.2 Налогового кодекса (в настоящее время нормы об обязательном досудебном обжаловании изложены в пункте 2 статьи 138 Налогового кодекса) судам надлежит принимать во внимание, что по смыслу данной нормы прежде, чем передать возникшие разногласия на рассмотрение суда, налогоплательщик и налоговый орган должны принять меры к урегулированию спора во внесудебном порядке.

С учетом вышеприведенных нормативных положений суд первой инстанции справедливо заключил, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган.

При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части.

Вместе с тем, как установлено судом и следует из содержания апелляционной жалобы общества, что ООО "СОФРИНО-ГАЗ" обжаловало решение инспекции в вышестоящий налоговый орган только в части доначисления налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость.

Относительно выводов о неперечислении удержанного с физических лиц НДФЛ с нарушением сроков уплаты по статье 226 НК РФ, а также перечисления удержанного, но не уплаченного НДФЛ решение обществом не обжаловалось, доводы относительно указанного эпизода в апелляционной жалобе обществом не приведены, управление не рассматривало решение инспекции в данной части.

Кроме того, при подаче заявления в арбитражный суд обществом не приведены какие-либо доводы относительно несогласия с решением инспекции в указанной части.

С учетом этого у суда первой инстанции имелись достаточные правовые основания для оставления без рассмотрения требования общества в указанной части.

В апелляционной жалобе не приведено каких-либо аргументированных доводов относительно данного вывода суда первой инстанции.

Доводы апелляционной жалобы основаны на ином ошибочном толковании вышеприведенных нормативных положений во взаимосвязи с установленными по делу фактическими обстоятельствами и не опровергают правомерность выводов суда первой инстанции, в связи с чем оснований для ее удовлетворения у судебной коллегии не имеется.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Смоленской области от 19.09.2019 по делу N А62-7022/2019 оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "СОФРИНО-ГАЗ" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Н.В. Еремичева

Судьи

В.Н. Стаханова Е.Н. Тимашкова