Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31 января 2024 г. N 17АП-14844/23 по делу N А60-40830/2023

г. Пермь

31 января 2024 г.

Дело N А60-40830/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 24 января 2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 31 января 2024 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Васильевой Е.В.,

судей Шаламовой Ю.В., Шаркевич М.С.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Моор О.А.

при участии:

от ООО "Дуниты Северного Урала" - Вертинская И.С., паспорт, доверенность от 15.02.2023, диплом; Миндиев И.Н., паспорт, доверенность от 20.12.2022, диплом;

от Межрайонной ИФНС России N 14 по Свердловской области - Мартын В.В., служебное удостоверение, доверенность от 27.03.2023; Черкасова С.А., служебное удостоверение, доверенность от 23.10.2023;

от Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области - Мартын В.В., паспорт, доверенность от 25.04.2023, диплом;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя, общества с ограниченной ответственностью "Дуниты Северного Урала",

на решение Арбитражного суда Свердловской области

от 17 ноября 2023 года

по делу N А60-40830/2023

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Дуниты Северного Урала" (ИНН 6631007288, ОГРН 1056600496435)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Свердловской области (ИНН 6617002802, ОГРН 1046610970010),

третье лицо - Управление Федеральной налоговой службы по Свердловской области,

о признании недействительными решений от 28.02.2023 о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Дуниты Северного Урала" (далее - заявитель, общество, ООО "ДСУ") обратилось в Арбитражный суд Свердловской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решений от 28.02.2023, вынесенных по результатам камеральных налоговых проверок деклараций общества по налогу на добавленную стоимость (НДС) за 4 квартал 2018 года, 1, 3 и 4 кварталы 2019 года.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 17 ноября 2023 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять новое решение об удовлетворении заявленных требований.

В апелляционной жалобе общество указывает, что вменение такого нарушения как "дробление бизнеса" в рамках камеральной налоговой проверки невозможно, поскольку в силу присущих данному виду проверок ограничений (по одному налогу и по ограниченному перечню документов и информации, которую можно истребовать у налогоплательщика) у налогового органа отсутствует возможность рассчитать и сравнить общие суммы всех налогов по вменяемой группе в двух вариантах: при объединении деятельности и при раздельной деятельности. Следовательно, у налогового органа отсутствуют основания для утверждения о том, что раздельный расчет налогов приводит к существенному уменьшению налоговых обязательств, отсутствует возможность произвести налоговую реконструкцию, как это предписано ФНС России. Не проведя налоговую реконструкцию, налоговый орган не может учесть уплаченные всеми участниками суммы налогов в счет уплаты доначисленного. Позиция инспекции в данном случае непоследовательна, свидетельствует о том, что пересчет НДС в результате вменения нарушения в виде "дробления бизнеса" производится исключительно в пользу бюджета, а по тем периодам, где сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета, становится больше, размер этого возмещения инспекцией не увеличивается. То есть ни о каком определении действительных налоговых обязательств не идет речи. Незаконных действий в виде вменяемой обществу имитации деятельности налогоплательщиков - юридических лиц с намерением искажения объектов налогообложения, с целью неправомерного снижения налогообложения, совершено не было: общество с ограниченной ответственность "Уральский оливин" (ООО "УО") создано и руководилось одним из пяти участников ООО "ДСУ", который сам принял решение о создании данной организации и сам ею руководил. В силу разного состава участников, у которых разные финансовые интересы и которые между собой не являются родственниками, не может быть и речи о достижении некоего общего результата от деятельности ООО "УО" и ООО "ДСУ". Учредитель ООО "УО" на допросе показал деловую, экономическую цель создания ООО "УО", и утверждение о ее отсутствии противоречит его показаниям и правовой позиции Конституционного Суда РФ; произошедшая после проверяемого периода смена участника ООО "УО" не имеет отношения к спорному периоду и не свидетельствует о том, что новый участник каким-либо образом причастен к созданию и руководству ООО "УО" в проверенный период. Совпадение в этом периоде юридического адреса, телефона в налоговой отчетности и IP-адреса, с которого направлялась налоговая отчетность, вызвано совмещением должностей директора и главного бухгалтера ООО "УО". Формальности в их действиях не усматривается, поскольку они за работу по совместительству получали заработную плату, а на аренду помещения между ООО "ДСУ" и ООО "УО" был заключен договор субаренды. ООО "УО" самостоятельно несло расходы по своей деятельности, уплачивало арендные и субарендные платежи, оплачивало электроэнергию, связь, транспортные и экспедиторские услуги, приобретало необходимые материалы, самостоятельно реализовывало готовую продукцию, уплачивало налоги и т.д. В свою очередь, ООО "ДСУ" несло расходы по своей деятельности самостоятельно: арендовало добычную технику, приобретало для нее запчасти и осуществляло ремонт, обеспечивало ГСМ, арендовало офис, лесные участки, уплачивало заработную плату, заказывало буро-взрывные работы и т.д.; доводы о том, что организации позиционировали себя перед покупателями как единое целое, одна организация, не имеют никакого документального подтверждения. Возможные отдельные нарушения, допущенные бывшим директором ООО "ДСУ" в распределении трудовых ресурсов, не могут свидетельствовать о направленности действий на незаконную экономию по уплате налогов.

В судебном заседании представители заявителя на доводах апелляционной жалобы настаивали.

Налоговый орган против удовлетворения апелляционной жалобы возражает по мотивам, указанным в отзыве, просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители инспекции и Управления доводы отзыва поддержали.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведены камеральные проверки уточненных деклараций общества по НДС за 4 квартал 2018 года, 1, 3 и 4 кварталы 2019 года, представленных в мае 2021 г. По результатам проверок составлены акты от 31.08.2021, дополнения к ним от 14.04.2022 и вынесены оспариваемые решения от 28.02.2023.

По декларации за 4 квартал 2018 года принято решение N 147 от 28.02.2023 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым уменьшена сумма НДС, заявленного к возмещению, на 395 310 рублей (л.д.72 том 2). Одновременно инспекцией принято решение N 1 от 28.02.2023 об отказе в возмещении НДС в сумме 395 310 рублей (л.д.4-5 том 4).

По декларации за 1 квартал 2019 года принято решение N 208 от 28.02.2023 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу дополнительно начислен НДС в сумме 393 819 рублей, общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафа размере 78 764 руб., а сумма заявленного к возмещению НДС уменьшена на 281 736 руб. (л.д.1-60 том 3). Одновременно инспекцией принято решение N 2 от 28.02.2023 об отказе в возмещении НДС в сумме 281 736 руб. (л.д.6 том 4).

По декларации за 3 квартал 2019 года принято решение N 207 от 28.02.2023 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу дополнительно начислен НДС в сумме 3 249 557 рублей, ООО "ДСУ" привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 649 911 руб. Также решением уменьшена сумма НДС, заявленного возмещению, на 71012 руб. (л.д.63-120 том 3). Одновременно инспекцией принято решение N 3 от 28.02.2023 об отказе в возмещении НДС в сумме 71 012 руб. (л.д.8 том 4).

По декларации за 4 квартал 2019 года принято решение N 206 от 28.02.2023 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислен НДС в сумме 3 554 010 руб., общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 710 802 руб. Также решением уменьшена сумма НДС, заявленного к возмещение, на 639 237 руб. (л.д.123-181 том 3). Одновременно инспекцией принято решение N 4 от 28.02.2023 об отказе в возмещении НДС в сумме 639 237 руб. (л.д.10 том 4).

Решениями от 09.03.2023 налоговый орган исправил опечатки, допущенные в решениях N N 206-208, заменив пункт 1 статьи 122 на пункт 3 статьи 122 НК РФ (л.д.1-3 том 4).

Основанием для принятия указанных решений явились выводы инспекции о занижении налогоплательщиком налоговой базы на выручку от реализации прочей неметаллической минеральной продукции, полученную взаимозависимым лицом ООО "Уральский Оливин" ИНН 6617025863, применяющим упрощенную систему (далее - УСН).

Не согласившись с перечисленными решениями, общество обратилось в УФНС России по Свердловской области с апелляционными жалобами.

Решением УФНС России по Свердловской области от 13.06.2023 N 13-06/16176@ решения инспекции от 28.02.2023 NN 147, 1 изменены в части уменьшения суммы налога, излишне заявленной к возмещению, на 154 806 руб. (до 240 504 рублей), в остальной части решение N 147 оставлено без изменения, апелляционная жалоба общества - без удовлетворения.

Решением УФНС России по Свердловской области от 13.06.2023 N 13-06/16179@ решение инспекции N 208 отменено в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа, в остальной части оставлено без изменения.

Решением УФНС России по Свердловской области от 13.06.2023 N 13-06/16184@ решение N 207 отменено в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа, в остальной части оставлено без изменения.

Решением УФНС России по Свердловской области от 13.06.2023 N 13-06/16230@ решение N 206 изменено в части назначения штрафа без учета обстоятельств, смягчающих ответственность; штраф уменьшен в 2 раза - до 355 401 руб. В остальной части решение N 206 оставлено без изменения.

Налогоплательщик, не согласившись с вышеуказанными решениями налогового органа, обратился в суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции признал обоснованными выводы инспекции об искусственном дроблении бизнеса путем перевода вида деятельности на взаимозависимое лицо ООО "Уральский Оливин", в связи с чем в удовлетворении заявленных требований отказал.

Заслушав представителей сторон, исследовав в порядке, предусмотренном статьей 71 АПК РФ, имеющиеся в материалах дела доказательства, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу пункта 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Согласно пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

В соответствии со статьей 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

В соответствии со статьей 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (пункт 2 статьи 88).

В силу пункта 3 статьи 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации (расчета).

При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено настоящим Кодексом (пункт 7 статьи 88).

Пунктом 8 статьи 88 НК РФ предусмотрено право налогового органа истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов, при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога.

Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса правомерность применения налоговых вычетов.

В силу пункта 8.1 статьи 88 НК РФ при выявлении противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в налоговой декларации по НДС, либо при выявлении несоответствия сведений об операциях, содержащихся в налоговой декларации по НДС, представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, содержащимся в налоговой декларации по НДС, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком, или в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленном в налоговый орган лицом, на которое в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса возложена соответствующая обязанность, в случае, если такие противоречия, несоответствия свидетельствуют о занижении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджетную систему Российской Федерации, либо о завышении суммы налога, заявленной к возмещению, налоговый орган также вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям.

В соответствии с пунктом 3 статьи 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

В силу пункта 8 статьи 101 Кодекса в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

В нарушение указанных норм ни в актах налоговых проверок, ни в оспариваемых решениях не указаны обстоятельства, которые послужили основанием для проверки налоговой базы, отраженной обществом в уточненных декларациях по НДС.

В частности, отсутствует сравнение уточненных показателей налоговой базы с данными, отраженными в первичных декларациях по НДС за 4 квартал 2018 г., 1,3 и 4 кварталы 2019 г. То есть изменения показателей, приводящих к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, по сравнению с ранее представленными налоговыми декларациями (пункт 3 статьи 88 НК РФ), инспекцией не установлено.

Иного основания для истребования у налогоплательщика документов в рамках камеральных налоговых проверок вышеуказанных деклараций в решениях инспекции также не приведено.

Документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов (пункт 8 статьи 88 НК РФ), общество представило в полном объеме. Каких-либо претензий к налоговым вычетам ООО "ДСУ" у инспекции не возникло.

Единственным основанием для доначисления НДС (уменьшения его к возмещению из бюджета) послужило увеличение налоговой базы общества на сумму выручки, полученной взаимозависимым лицом ООО "Уральский оливин" от реализации производимой им продукции (оливинового песка).

Например, исходя из выручки ООО "Уральский оливин" за 3 квартал 2019 г. (29 954 960 руб.) инспекцией исчислен НДС в сумме 4 992 493,33 руб. (по расчетной ставке 20/120). Указанная сумма уменьшена на сумму налоговых вычетов ООО "ДСУ" (1 172 619,42 руб.), а также сумму НДС, предъявленную поставщиками ООО "Уральский оливин" (570 317,08 руб.), в результате установлена неуплата налогоплательщиком НДС в сумме 3 249 557 руб. (4 992 493,33 руб. - 1 742 936,50 руб.), а также излишнее возмещение НДС.

Налоги по УСН, уплаченные ООО "Уральский оливин" с полученных доходов, вмененных налогоплательщику (4 992 493,33 руб.), инспекцией не учтены.

При этом, как следует из вступивших в законную силу судебных актов по делу N А60-7261/2023, рассмотренному с участием тех же лиц, что и по настоящему делу, а также из копии решения инспекции от 06.09.2022 N 1019, принятого по итогам рассмотрения материалов камеральной проверки декларации общества по налогу на прибыль за 2018 год (л.д.34 том 6), по итогам 2018 года налогоплательщиком получен убыток в сумме 49 818 432 руб., который признан обоснованным в сумме 39 923 392,71 руб. (с учетом вступивших в законную силу судебных актов). При наличии указанного убытка, как пояснил представитель общества в судебном заседании и не оспорили представители инспекции, обязанности по уплате налога на прибыль за 2019 год у ООО "ДСУ" также не возникло.

Следовательно, доначисленный обществу НДС подлежал уменьшению на налоги, уплаченные со спорных операций ООО "Уральский оливин".

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О).

Принимая во внимание изложенное, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 по делу N 305-ЭС21-18005).

Как разъяснено в пункте 13 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023), суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от неправомерно разделенной деятельности, учитываются при определении размера налоговой обязанности по общей системе налогообложения у налогоплательщика - организатора группы.

Размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы "дробления бизнеса" в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком-организатором.

Такой зачет производится способом, который является наиболее благоприятным для налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ): в первую очередь при определении размера доначисляемого налога на прибыль организаций (в рамках проверяемых периодов начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок), поскольку налоги, уплачиваемые в связи с применением специальных налоговых режимов, являются фискальными эквивалентами налога на прибыль организаций. Соответствующим образом производится корректировка пеней и штрафов, начисляемых по налогу на прибыль организаций. В случае если после зачета указанных платежей в счет налога на прибыль остается положительная разница (незачтенный остаток), то она подлежит зачету в счет иных образовавшихся по итогам проверок недоимок, включая косвенные налоги.

В спорных случаях налоговый орган не принял необходимых мер для установления действительных налоговых обязательств налогоплательщика. Как обоснованно указано в апелляционной жалобе, перерасчет НДС в результате вменения нарушения в виде "дробления бизнеса" производится инспекцией выборочно - лишь за те налоговые периоды, в которых такое нарушение ведет к доначислению. Если же в налоговом периоде (например, в 2018 гг., 2 квартале 2019 г.) в результате "схемы" становится больше сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета, налоговый орган акт налоговой проверки не составляет, увеличение возмещения не учитывает.

Между тем, как разъяснено в пункте 15 вышеуказанного Обзора (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023), занижение цены работ, выполненных по сделке между взаимозависимыми лицами, входящими в одну группу лиц, не может служить основанием для доначисления сумм НДС отдельному участнику группы, если налог в отношении спорных операций фактически был уплачен по результатам деятельности всей группы, что устранило возможные потери казны.

Кроме того, при проведении оспариваемых камеральных налоговых проверок инспекцией не учтено следующее.

В соответствии со статьей 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В соответствии с положениями статьи 105.1 НК РФ если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Инспекцией установлено и заявителем не оспаривается его взаимозависимость с ООО "Уральский оливин", поскольку их учредительство и руководство в спорный период осуществлялось Кузьминым Н.В., с 2020 г. по настоящее время - Набиуллиным Ф.М.

По данным ЕГРЮЛ в проверяемом периоде ООО "УО" и ООО "ДСУ" находились по одному адресу: Свердловская область, г. Карпинск, ул. Советская, 88.

Однако, как указано в Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, в соответствии с пунктом 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" установление специальных налоговых режимов, упрощенных правил ведения налогового учета и упрощенных форм налоговых деклараций является одной из мер, предусмотренных в целях реализации государственной политики в области развития малого и среднего предпринимательства.

К числу таких специальных налоговых режимов, в частности, относится упрощенная система налогообложения, предусмотренная главой 26.2 НК РФ.

Сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность (пункт 4 Обзора, утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018).

Как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации (определения от 04.06.2007 N 320-О-П и 366-О-П), налоговые органы не могут оценивать целесообразность, рациональность, эффективность деятельности налогоплательщика или понесенных им расходов с точки зрения полученного результата.

Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Как установлено судом из материалов камеральной налоговой проверки и не оспаривается сторонами, ООО "ДСУ" выдана лицензия на право пользования недрами СВЕ N 02325 ТЭ с целевым назначением и видами работ - на добычу дунитов Иовского месторождения, сроком действия с 15.03.2009 по 15.03.2027. Горные работы проводятся ООО "ДСУ" в соответствии лицензией и проектной документацией "Проект разработки Иовского месторождения дунитов (I этап)" от 2013 года, согласованной ТКР-ТПИ Уралнедра.

В 2013 г. велась разработка "Дополнения к проектной документации "Проект разработки Иовского месторждения дунитов (I этап)", цель которого -необходимость внедрения в горнодобычное производство предприятия стадии дробления добытого сырья на собственном дробильно-сортировочном комплексе (ДСК), а не на производственных мощностях других предприятий, как это предусматривалось ранее. Приобретение собственного ДСК обусловлено изменившейся экономической и инвестиционной ситуацией по добыче дунитов Иовского месторождения. В связи с внедрением дополнительного производственного процесса появляются отсутствовавшие ранее технологические потери, расчет которых был приведен в дополнениях к проектной документации "Проект разработки Иовского месторждения дунитов (I этап)".

ДСК, планируемый к использованию по переработке дунитов Иовского месторождения, предназначен для получения продуктов разной крупностью. Основным продуктом ДСК является оливиновый песок крупностью-0,7+0,1 мм, который планируется применять при получении литейно-формовочных песков марки LE45.

Оливиновые пески используются при изготовлении отливок из чугуна (серого, высокопрочного и ковкого) и сталей всех типов, особенно марганцовистых с аустеничной структурой. Потребителями продуктов обогащения являются металлургические заводы.

Фактическая добыча дунитов начата только в декабре 2017 г., до этого момента велись разработка месторождения дунитов и поиск инвесторов для строительства фабрики (ДСК) по производству оливинового песка для литейной промышленности. Фабрика была открыта 04.04.2018.

Как поясняет общество, для разделения процессов добычи полезного ископаемого и его переработки, 27.06.2016 руководителем и учредителем ООО "ДСУ" Кузьминым Н.В. учреждается компания ООО "Уральский Оливин", с которой налогоплательщик в последующем заключает договор поставки N 2 от 01.03.2018.

По условиям указанного договора, ООО "ДСУ" реализует дунит (дробленный) в адрес ООО "Уральский Оливин" по цене 2300 руб. Последнему принадлежит ДСК по переработке дунита, посредством которого производится формовочный песок для литейного производства и огнеупорного и металлургического производства, с последующей реализацией оливинового песка по цене значительно выше, чем за дунит (дробленный).

Кроме того, как указывает налоговый орган, действующие в 2014-2021 гг. и согласованные ТКР-ТПИ Уралнедра дополнения к проектной документации: "Проект разработки Иовского месторождения дунитов (I этап)" от 2013 года предусматривают для ООО "Дуниты Северного Урала" не только добычу дунитов открытым способом на Иовском месторождении, но и полную их переработку на ДСК, где конечным продуктом является оливиновый песок, что свидетельствует о едином производственном процессе.

ООО "ДСУ" является единственным поставщиком, а ООО "УО", начиная со 2 квартала 2018 года, - единственным покупателем (100%) полезного ископаемого, добываемого ООО "ДСУ" из Иовского месторождения дунитов на основании полученной лицензии.

При этом ООО "УО" применяет УСН, т.е. не является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ), НДС, налога на прибыль организаций.

Однако в ходе оспариваемых камеральных налоговых проверок инспекцией не установлено, как именно "дробление бизнеса" сказалось на стоимости реализуемой продукции и формировании налоговой базы по НДПИ и НДС. Не установлено также, что единственной или определяющей целью разделения бизнеса являлась возможность сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиком своих правомочий.

Согласно пункту 11 Обзора, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023, при квалификации модели ведения хозяйственной деятельности судам следует оценивать, была ли она направлена на неправомерное применение специальных режимов налогообложения.

С учетом положений статьи 54.1 НК РФ при оценке налоговых последствий "дробления" следует устанавливать имело место разделение бизнеса, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или имела место обусловленная разумными экономическими причинами оптимизация деятельности - прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации, выведение отдельного вида деятельности в новую организацию и т.п.

Определяющим при этом является то, направлены рассматриваемые действия на обеспечение самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах или имело место формальное прикрытие единой экономической деятельности.

Как уже указано в постановлении, создание нового юридического лица (ООО "Уральский оливин") было обусловлено строительством фабрики (ДСК) по производству оливинового песка, началом осуществления обществом деятельности не только по добыче полезного ископаемого (оливина), но и его переработке.

Применение льготного режима налогообложения (УСН) вновь созданным предприятием (осуществляющим новый для региона вид деятельности) соответствует целям установления специальных налоговых режимов (пункт 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации").

Заявителем указано и инспекцией не опровергнуто, что ООО "Уральский оливин" приобретает сырой дунит и реализует готовую продукцию (оливиновый песок), самостоятельно оплачивает транспортные и транспортно-экспедиционные услуги, электроэнергию, производит оплату за использование железнодорожных путей необщего пользования в адрес ОАО "РЖД"; приобретает тару и упаковку для продукции, иные ТМЦ, вносит администрации ГО Карпинск плату за аренду земельного участка (на основании договора N 17/2018 от 07.06.2018 ООО "УО" приняло в аренду земельный участок для размещения складов сроком на 49 лет).

Кузьмин Н.В., являвшийся единственным учредителем и единственным участником ООО "УО" в проверяемом периоде, сообщил налоговому органу, что он создал ООО "УО" самостоятельно и был его единоличным создателем (стр.4 протокола); идея создания ООО "УО" принадлежит ему (стр.4 протокола); сам внес личные средства в уставный капитал ООО "УО" (стр.4 протокола); в создании ООО "УО" Набиуллин Ф.М. не принимал участие (стр.5 протокола).

Кузьмин Н.В. поясняет, что создание ООО "УО" было необходимо для привлечения инвесторов, поскольку так проще найти соучредителя (стр.4 протокола); указывает, с кем им проводились переговоры, чем и почему они завершились.

При наличии обоснования со стороны налогоплательщика разумных (деловых) причин для создания новой организации и в отсутствие, в свою очередь, со стороны налогового органа расчета всех налоговых обязательств налогоплательщика, которые бы у него возникли в спорный период (2018-2019 гг.), если бы деятельность по добыче и переработке полезного ископаемого велась одним лицом (пункт 15 Обзора, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023), суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что инспекцией по результатам камеральных налоговых проверок не доказано получение обществом необоснованной налоговой выгоды.

Само по себе возникновение дополнительно начисленного НДС за выборочные инспекцией налоговые периоды не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды в результате "дробления бизнеса".

Данный вывод не препятствует налоговому органу проверить соответствующие обстоятельства в рамках выездной налоговой проверки.

На основании изложенного решение суда первой инстанции подлежит отмене, заявленные требования удовлетворению.

В силу пункта 3 части 4 статьи 201 АПК РФ на инспекцию возлагается обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ расходы, понесенные заявителем по уплате государственной пошлины по заявлению (3000 рублей * 4) и апелляционной жалобе (1500 рублей), относятся на налоговый орган.

Государственная пошлина в сумме 4500 рублей, излишне уплаченная по апелляционной жалобе платежным поручением от 11.12.2023 N 611, подлежит возврату обществу из федерального бюджета.

После подписания резолютивной части постановления Семнадцатым арбитражным апелляционным судом обнаружено, что при ее изготовлении в пункте 3 были неверно указаны номера решений инспекции об отказе в возмещении НДС от 28.02.2023. Фактически обществом оспаривались, а судом признаны недействительными решения об отказе в возмещении НДС под номерами 1, 2, 3 и 4 (л.д.4-10 том 4), а не N N 147, 206, 207 и 208.

Согласно части 3 статьи 179 АПК РФ арбитражный суд, принявший решение, по заявлению лица, участвующего в деле, или по своей инициативе вправе исправить допущенные в решении описки, опечатки и арифметические ошибки без изменения его содержания.

Поскольку указанные выше опечатки не изменяют содержания решения апелляционный суд определил исправить их, указав в пункте 3 резолютивной части постановления после слов "об отказе в возмещении НДС от 28.02.2023" номера 1-4 вместо номеров 147, 206-208; резолютивную часть в тексте постановления в полном объеме изложить с учетом исправленной опечатки.

Руководствуясь статьями 104, 110, 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

1. Решение Арбитражного суда Свердловской области от 17 ноября 2023 года по делу N А60-40830/2023 отменить.

2. Требования общества с ограниченной ответственностью "Дуниты Северного Урала" удовлетворить.

3. Признать недействительными, как несоответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации, решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Свердловской области о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) за совершение налогового правонарушения от 28.02.2023 NN 147, 206-208, об отказе в возмещении НДС от 28.02.2023 NN 1-4.

4. Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 14 по Свердловской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Дуниты Северного Урала".

5. Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Свердловской области (ИНН 6617002802, ОГРН 1046610970010) в пользу общества с ограниченной ответственностью "Дуниты Северного Урала" (ИНН 6631007288, ОГРН 1056600496435) судебные расходы по уплате государственной пошлины по заявлению и апелляционной жалобе в сумме 13500 (тринадцать тысяч пятьсот) рублей.

6. Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Дуниты Северного Урала" (ИНН 6631007288, ОГРН 1056600496435) из федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 4500 (четыре тысячи пятьсот) рублей, излишне уплаченную платежным поручением от 11.12.2023 N 611.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

Е.В. Васильева

Судьи

Ю.В. Шаламова М.С. Шаркевич