Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 июня 2020 г. N 11АП-4026/20 по делу N А72-18565/2019

г. Самара

17 июня 2020 г.

А72-18565/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 15 июня 2020 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 17 июня 2020 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Корнилова А.Б.,

судей Бажана П.В. и Засыпкиной Т.С.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Маскиным К.А.,

с участием:

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Засвияжскому району г. Ульяновска - не явились,

от общества с ограниченной ответственностью "ЕВРОИЗОЛ" - не явились,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Засвияжскому району г. Ульяновска

на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 05 февраля 2020 года по делу N А72-18565/2019 (судья Леонтьев Д.А.)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ЕВРОИЗОЛ" (ОГРН: 1046300222022, ИНН: 6313131299)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Засвияжскому району г. Ульяновска (ОГРН: 1047301336004, ИНН: 7327033286),

об оспаривании ненормативных актов налоговых органов и действий (бездействия) должностных лиц,

УСТАНОВИЛ:

ООО "ЕВРОИЗОЛ" обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Засвияжскому району г. Ульяновска, в котором просило о признании недействительным решения ИФНС России по Засвияжскому району г. Ульяновска от 21.08.2019 N 209 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления недоимки по налогу на прибыль в сумме - 19.892 руб. и об обязании ИФНС России по Засвияжскому району г. Ульяновска устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО "ЕВРОИЗОЛ".

Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 05 февраля 2020 года заявленные требования были удовлетворены.

В апелляционной жалобе инспекция просит суд апелляционной инстанции решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя.

В материалы дела поступил отзыв ООО "Евроизол" на апелляционную жалобу, в котором оно просит апелляционный суд оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании представители подателя жалобы и заявителя участия не принимали, о времени и месте рассмотрения дела извещены надлежащим образом.

Проверив законность и обоснованность принятого по делу судебного акта в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав доводы апелляционной жалобы и материалы дела, суд апелляционной инстанции усматривает основания для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по Заволжскому району г. Ульяновска проведена камеральная налоговая проверка представленной ООО "Евроизол" декларации по налогу на прибыль за 2018 год, по итогам которой вынесено решение N 209 от 21.08.2019 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением, заявителю было предложено уплатить недоимку в размере 19892 руб.

В рамках соблюдения досудебного порядка урегулирования спора (п. 2 ст. 138 НК РФ) заявителем оспариваемое решение обжаловалось в установленном порядке путем подачи апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Ульяновской области.

Решением вышестоящего налогового органа от 16.10.2019 за исх. N 0707/16796 оспариваемое решение оставлено без изменения, а жалоба - без удовлетворения.

В ходе камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль за 12 месяцев 2018 года, установлено, что ООО "Евроизол" по строке 400 в приложении 2 к листу 02 "Корректировка налоговой базы на выявленные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам, приведшие к излишней уплате налога" отражена сумма корректировки в размере 99.458 руб.

В ходе анализа документов, имеющихся в налоговом органе, установлено, что по строке 400 в приложении 2 к листу 02 "Корректировка налоговой базы на выявленные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам, приведшие к излишней уплате налога всего" отражена сумма корректировки в размере 99.458 руб. по контрагенту ООО "ТД Порфирит-Урал" ИНН 6659203807.

Согласно сведений ЕГРЮЛ, данная организация 11.01.2016 г. исключена из реестра юридических лиц на основании п.2 ст. 21.1 ФЗ от 08.08.2001 N 129-ФЗ.

По мнению налогового органа, корректировка должна была быть произведена путем подачи уточненной налоговой декларации за 2016 год, а не отражением дополнительных расходов в декларации за 2018 год.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции сослался на следующие доводы и обстоятельства, которые он посчитал установленными.

По общему правилу, закрепленному в абзаце втором пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены. Этому корреспондируют положения пункта 1 статьи 81 Налогового кодекса о праве налогоплательщика при обнаружении в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

С учетом такого регулирования, судебная практика, в частности, нашедшая отражение в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.09.2008 N 4894/08, исходила из того, что расходы прошлых налоговых периодов могут быть заявлены налогоплательщиком в текущем налоговом периоде на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса и только в случае, когда период возникновения расходов неизвестен, а во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 Налогового кодекса.

По мнению суда первой инстанции, начиная с 01.01.2009 г., в абзаце третьем пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) закреплено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Смысл данного положения состоит в том, что ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога, приведшая к излишней уплате налога, не имеет негативных последствий для казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, в котором допущена ошибка, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым.

При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 Налогового кодекса трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.

По мнению суда первой инстанции, вопреки выводам налогового органа, положения абзаца третьего части 1 статьи 54 Налогового кодекса о перерасчете налоговой базы в период выявления ошибки (искажения) имеют самостоятельное значение и предоставляет налогоплательщику право отразить расходы предыдущих налоговых периодов в текущем налоговом периоде, если ошибки привели к излишней уплате налога в конкретном (определимом) предыдущем периоде.

С учетом изложенного, суд первой инстанции заявленные требования удовлетворил в полном объеме.

Суд апелляционной инстанции считает, что при вынесении решения, судом первой инстанции допущено несоответствие выводов в нем изложенных, обстоятельствам дела, что в силу п.3) ч.1 ст.270 АПК РФ является основанием для отмены решения и принятия нового судебного акта.

Сославшись на ч.1 ст.54 НК РФ, суд первой инстанции не учитывал, что в 2016 году, когда заявителем должны быть отражены расходы по контрагенту (ликвидированному должнику), заявителем в декларации по налогу на прибыль отражен убыток, т.е. налог не уплачивался.

Статья 54 НК РФ определяет общие правила исчисления налоговой базы налогоплательщиками.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об, объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (абзац второй пункта 1 статьи 54 НК РФ).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (абзац третий пункта 1 статьи 54 НК РФ).

Таким образом, исходя из взаимосвязанных положений названных норм права, положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ подлежат применению в текущем налоговом периоде только в случае, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Пунктом 27 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) предусмотрено обязательное проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Согласно пункту 1 статьи 6 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" содержащиеся в государственных реестрах сведения и документы являются открытыми и общедоступными, за исключением сведений, доступ к которым ограничен в соответствии с абзацами вторым и третьим настоящего пункта, а также с Федеральным законом "О международных компаниях".

Налогоплательщик, проводя инвентаризацию по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности ликвидированной организации и произвести ее списание.

То есть, при оценке возможности применения положений абзаца третьего пункта 1 статьи 54 НК РФ, необходимо установить факт наличия ошибки как таковой, невозможности определения периода совершения ошибки либо то, что ошибка привела к излишней уплате налога.

ООО "ТД Порфирит -Урал" 11.01.2016 исключено из ЕГРЮЛ.

Согласно налоговой декларации ООО "Евроизол" по налогу на прибыль организаций за 2016 год налогоплательщиком заявлен убыток в сумме 20.843.096 руб., то есть, отсутствует излишняя уплата налога за 2016 год.

В рассматриваемом случае, данные условия не соблюдены: организации известен период возникновения убытка - 2016 год (год ликвидации организации), допущенные ошибки не привели к излишней уплате налога.

На основании изложенного, у ООО "Евроизол" не имелось оснований для отнесения задолженности данного контрагента в состав внереализационных расходов 2018 года.

В отзыве на жалобу, заявитель ссылается на то, что убыток, отраженный в декларации за 2016 год был перенесен им в расходы последующих периодов, а поэтому отражение спорной суммы безнадежной к взысканию дебиторской задолженности в декларации за 2018 год, а не за 2016 год, никак не повлияло на налоговые обязательства общества. Однако, в подтверждение указанных доводов, никаких документов не представлено.

Кроме того, такие доводы судом апелляционной инстанции признаются неверными в принципе.

Налогоплательщик не вправе совершить перенос не учтенных ранее убытков прошлых лет на текущий налоговый период до совершения перерасчета налоговых обязательств в период совершения ошибок.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых лет, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Положения данного пункта должны применяться с учетом положений абзаца 2 пункта 1 статьи 54 НК РФ, в соответствии с которым при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Таким образом, положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат применению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 НК РФ.

Из содержания приведенных норм следует, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перенос не учтенных ранее убытков прошлых лет (в рассматриваемом случае - безнадежной к взысканию дебиторской задолженности, подлежащей включению в расходы 2016 г.) на текущий налоговый период возможен лишь после совершения перерасчета налоговых обязательств в периодах совершения ошибок.

С учетом изложенного, для переноса не учтенных ранее убытков прошлых лет на текущий налоговый период, налогоплательщику необходимо было учесть данные убытки в период их возникновения, то есть в 2016 году (в том числе увеличенную сумму убытков, в связи со списанием безнадежной дебиторской задолженности).

Поскольку сумма 99.458 руб. не была учтена заявителем в числе убытков за 2016 год, она и не могла быть перенесена в расходы последующих периодов.

Аналогичные выводы находят отражение в судебной практике, например в постановлении АС Поволжского округа от 11 июля 2018 г. N Ф06-34904/2018.

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции подлежит отмене, с принятием нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Руководствуясь ст.ст. 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ульяновской области от 05 февраля 2020 года по делу N А72-18565/2019 отменить. Принять новый судебный акт.

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

А.Б. Корнилов

Судьи

П.В. Бажан Т.С. Засыпкина