Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 17 июля 2020 г. N 02АП-3309/20 по делу N А29-14874/2019

г. Киров

17 июля 2020 г.

Дело N А29-14874/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 13 июля 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 17 июля 2020 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Черных Л.И.,

судей Великоредчанина О.Б., Немчаниновой М.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Пестовой К.М.,

при участии представителей

от Общества: Стенюшкина А.Н. по доверенности от 12.12.2019,

от Инспекции: Куликовской Л.В. по доверенности от 11.06.2020, Горевой Н.С. по доверенности от 12.05.2020,

от третьего лица: Барышева С.А. по доверенности от 01.01.2020,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Динамика Сыктывкар"

на решение Арбитражного суда Республики Коми от 05.03.2020 по делу

N А29-14874/2019

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Динамика Сыктывкар"

(ОГРН: 1121101009127; ИНН: 1101094991)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Сыктывкару

(ОГРН: 1041130401091; ИНН: 1101481359)

о признании решения недействительным,

третье лицо: общество с ограниченной ответственностью "Ниссан Мэнуфэкчуринг Рус"

(ОГРН: 5067847096609; ИНН: 7842337791),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Динамика Сыктывкар" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Коми с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Сыктывкару (далее - Инспекция) от 28.06.2019 N 16-09/6 в части:

- привлечения к налоговой ответственности предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 724 937 рублей 59 копеек;

- доначисления НДС в сумме 8 986 317 рублей, пени по НДС в сумме 2 448 786 рублей 39 копеек.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью "Ниссан Мэнуфэкчуринг Рус" (далее - ООО "Ниссан Мэнуфэкчуринг Рус", третье лицо).

Решением Арбитражного суда Республики Коми от 05.03.2020 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество с принятым решением суда не согласилось, обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой.

По мнению, заявителя, суд неверно истолковал экономическую природу премий от третьего лица в адрес Общества и пришел к ошибочной квалификации отношений по выплате премий как компенсации "выпадающих" доходов, подлежащих налогообложению НДС в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ. Заявитель указывает, что положения названной нормы не применимы к операциям по выплате премий от продавца (ООО "Ниссан Мэнуфэкчуринг Рус"), поскольку не регулируют налогообложение доходов в виде премий, которые получает покупатель. Специальное регулирование налогообложения НДС сумм полученных в виде финансовой помощи, пополнении фондов, иного увеличения доходов касаются получения поставщиком сумм за реализованный товар от покупателя. В данном случае премии получало Общество от своего продавца - ООО "Ниссан Мэнуфэкчуринг Рус". Цена договора на автомобиль между Обществом и конечными покупателями устанавливалась в договоре между ними, третье лицо не оплачивало стоимость, реализованного Обществом автомобиля за конечного покупателя. Полученные Обществом премии являются стимулирующими и направлены на привлечение коммерческого интереса Общества приобрести и продать как можно больше товара производителя (ООО "Ниссан Мэнуфэкчуринг Рус"). Заявитель указывает, что налогообложение при получении премий регулируется пунктом 2.1 статьи 154 НК РФ. Заявитель считает, что выплата премий Обществу фактически уменьшает закупочную стоимость приобретаемых Обществом автомобилей у третьего лица. Кроме того, заявитель обращает внимание, что предоставление Обществом скидки конечным покупателям не является обязательным; согласно условиям программ, по которым необходимо предоставить скидку покупателю, такая скидка предоставляется от рекомендованной розничной цены. Кроме того, заявитель считает, что налоговым органом неправильно произведен расчет налоговой базы по НДС, поскольку акты начисления премий составлялись после реализации автомобилей, в периоде когда был составлен акт реализация отсутствовала.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу с доводами Общества не согласилось.

Третье лицо представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором указывает, что решение суда является неправомерным.

В судебном заседании, проведенном с использованием систем видеоконференц-связи с Арбитражным судом Республики Коми, Арбитражным судом Архангельской области, а также во Втором арбитражном апелляционном суде, представители лиц, участвующих в деле, поддержали свои позиции по делу.

Законность решения Арбитражного суда Республики Коми проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекцией в отношении Общества проведена выездная налоговая проверка по налогам и сборам за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, результаты которой отражены в акте от 30.04.2019 N 16-09/3.

По итогам рассмотрения материалов проверки Инспекцией принято решение от 28.06.2019 N 16-09/6 (с учетом решения от 04.10.2019) о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 1 003 625 рублей 26 копеек (с учетом наличия смягчающих ответственность обстоятельств размер штрафа снижен в 2 раза). Данным решением Обществу предложено уплатить указанную сумму штрафа, а также 12 826 339 рублей налогов, 3 550 481 рублей 07 копеек пеней, уменьшить убытки, исчисленные при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в сумме 7 107 666 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Коми от 07.10.2019 N 128-А решение Инспекции от 28.06.2019 N 16-09/6 (с учетом решения от 04.10.2019) отменено в части уменьшения убытков, исчисленных при определении налоговой базы по налогу на прибыль и доначислений по НДС в связи с включением в налоговую базу по налогу на прибыль и НДС сумм выручки, полученной от установки дополнительного оборудования.

Не согласившись с решением Инспекции в части, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, Арбитражный суд Республики Коми руководствовался пунктом 1 статьи 39, подпунктом 1 пункта 1 статьи 146, пунктом 2 статьи 153, подпунктом 2 пункта 1 статьи 162, пунктом 4 статьи 166, пунктом 1 статьи 167 НК РФ, и исходил из того, что решение налогового органа является правомерным.

Рассмотрев апелляционную жалобу, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для ее удовлетворения.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (пункт 2 статьи 153 НК РФ).

Согласно пункту 8 статьи 154 НК РФ в зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со статьями 155 - 162 настоящей главы.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В силу пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Общество, являясь в проверяемом периоде официальным дилером по продаже автомобилей "Nissan" и "Datsun", получало от дистрибьютора - ООО "Ниссан Мэнуфэкчуринг Рус" выплаты в виде премий за выполнение определенных условий заключенных договоров. Всего налогоплательщик получил вознаграждение в виде премий на сумму 90 188 974 рублей 69 копеек, в том числе в виде компенсации недополученного дохода в сумме 59 114 763 рублей 92 копеек.

Указанные премии Общество учитывало в составе внереализационных доходов и не облагало НДС.

Инспекция пришла к выводу, что произведенные третьим лицом выплаты в виде премий являются по своей природе суммами, полученными за реализованные транспортные средства, связанными с оплатой реализованных конечным покупателям транспортных средств. В связи с этим Инспекция указанные суммы исключила из состава внереализационных доходов, включила их в состав доходов от реализации товаров, доначислила НДС.

Так в рамках дилерских соглашений между ООО "Ниссан Мэнуфэкчуринг Рус" (продавец) и Обществом (покупатель) заключены договор поставки автомобилей "Nissan" от 15.03.2014 N 1144-14 (с дополнительными соглашениями от 30.03.2015, от 29.02.2016, от 01.03.2016, от 31.03.2017), договор поставки автомобилей "Datsun" от 15.03.2015 N 4057/14 (с дополнительным соглашением от 31.03.2017).

По условиям договоров поставщик имеет право предоставлять покупателю скидку, уменьшающую цену каждой единицы товара. Размер и условия предоставления такой скидки устанавливаются информационным письмом поставщика и (или) дополнительным соглашением (пункт 6 договоров).

В силу пункта 8 договоров в рамках выполнения дилером обязательств по договору продавец имеет право выплачивать дилеру премии за выполнение определенных условий.

Под премией понимается рассчитываемая на условиях, определяемых поставщиком, выплата стимулирующего характера, применяемая для увеличения объема закупок покупателем товаров у поставщика и стимулирующая покупателя к выполнению условий договора и рекомендаций поставщика, в том числе путем частичной или полной компенсации сопутствующих затрат и (или) потерь покупателя.

В соответствии с пунктами 8.1, 8.2 договора в целях стимулирования оптовых покупок и поддержки дистрибьюции товара на территории России, поставщик выплачивает покупателю премии при выполнении следующих условий: покупатель продает товар по сниженным розничным ценам, рекомендованным поставщиком; покупатель достигает заранее определенного объема продаж товара за период проведения промо-акций; покупатель достигает заранее определенного объема закупок товара за период проведения акции; покупатель достигает качественные целевые показатели, в том числе выполняет стандарты качества продаж и обслуживания клиентов, определяемые поставщиком.

Общество участвовало в различных программах, проводимых ООО "Ниссан Мэнуфэкчуринг Рус", и получало от третьего лица различные виды премий.

В рамках программ дилеру рекомендовано снижать стоимость автомобиля конечному покупателю на соответствующие суммы (условия и порядок проводимых маркетинговых и акционных кампаний доводились до дилера в виде информационных писем).

Размер премий, выплачиваемых Обществу за соблюдение условий договора поставки, напрямую зависел от суммы скидок, предоставленных конечному покупателю при продаже новых транспортных средств за отчетный период, и рассчитывался за единицу конкретного товара.

Тем самым премия напрямую зависела от снижения стоимости автомобиля при его продаже Обществом в виде скидки, получаемой конечным покупателем при покупке автомобиля, ее получение обусловлено именно уменьшением стоимости автомобиля для покупателя, операции, по реализации которого входят в объект налогообложения НДС, премия являлась частичной (полной) компенсацией недополученных налогоплательщиком доходов. Спорные премии связаны с реализацией автомобилей Обществом конечным покупателям, они получены от третьего лица на увеличение доходов Общества за реализованные им автомобили.

Доводы заявителя о том, что положения подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ не применимы к операциям по выплате премий от продавца (ООО "Ниссан Мэнуфэкчуринг Рус"), поскольку не регулируют налогообложение доходов в виде премий, которые получает покупатель (Общество), судом апелляционной инстанции не принимаются.

Из пунктов 2 статьи 153, подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ следует, что выручка от реализации товаров в целях исчисления налоговой базы по НДС определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по их оплате в денежной форме и (или) натуральной формах, а также исходя из сумм, полученных налогоплательщиком в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров, включая финансовую помощь.

Источник получения дохода (от конечного покупателя или от дистрибьютора в виде премий) правового значения не имеет.

Спорные денежные средства (в виде премий) по своей правовой природе являются выплатами в счет увеличения дохода Общества, связанными с оплатой автомобилей, реализованных конечным покупателям со скидкой, и соответственно, подлежат включению в налоговую базу по НДС в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ.

Доводы заявителя о том, что налогообложение при получении премий регулируется пунктом 2.1 статьи 154 НК РФ, подлежат отклонению, поскольку положения указанной нормы регулируют порядок исчисления налоговой базы у продавца товара в случае выплаты премии покупателю товара, и в рассматриваемой ситуации не применимы. Кроме того, Инспекцией не производились доначисления НДС по выплатам продавцом (ООО "Ниссан Мэнуфэкчуринг Рус") товаров их покупателю (Общество) премий за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров, включая приобретение определенного объема товаров, достижение количественных и качественных показателей.

Доводы заявителя о том, что в некоторые периоды Общество реализовывало автомобили конечным покупателям по цене выше закупочной, подлежат отклонению. Как правильно указала Инспекция, согласно условиям программ, в соответствии с которыми происходило получение премии в результате предоставления скидки покупателю, такая скидка предоставлялась в размере указанном третьим лицом от рекомендованной розничной цены (далее - РРЦ). Реализация автомобиля по цене ниже себестоимости являлась либо результатом предоставления скидки покупателю по собственной инициативе дилера без возмещения (компенсации) дистрибьютором дохода (потерь), либо результатом участия в программах, за что Общество получало премию. Размер премии был меньше, чем размер скидки, предоставленной дилером конечному покупателю, но который увеличивал доход и компенсировал потери от продажи автомобиля, полученный в результате участия в программе, в случае отклонения цены конечной реализации от РРЦ. Учитывая данное обстоятельство, финансовый результат дилера от участия в программах является отрицательным, даже в тех случаях, когда общий финансовый результат от продажи автомобиля будет являться положительным. В свою очередь положительный финансовый результат от продажи обеспечивается за счет дополнительного увеличения стоимости автомобиля по инициативе дилера при формировании собственной цены (но не выше РРЦ). Общество самостоятельно предоставляло и иные виды скидок без участия в программах, в результате потери Общества не покрывались только в том случае, когда Общества делает дополнительные скидки, которые третьим лицом не возмещались.

При этом суд учитывает, что в данном случае имеет значение, что спорные суммы премий, включенные Инспекцией в налоговую базу Общества по НДС, являются доходом Общества от реализации им автомобилей конечным покупателям, спорные доходы получены по облагаемым НДС операциям за реализованные Обществом автомобили, поэтому непосредственный размер скидки, реализация автомобиля по цене выше закупочной, равно как и отсутствие скидки в договоре с покупателем не имеют существенного значения. В данной ситуации материалами дела подтверждается получение спорных доходов Обществом по операциям реализации автомобилей конечным покупателям, и данное обстоятельство непосредственно следует из актов начисления премий, где сказано о выплате премий по проданным автомобилям конечным покупателям.

Доводы заявителя о том, что налоговым органом неправильно произведен расчет налоговой базы по НДС, поскольку акты начисления премий составлялись после реализации автомобилей, в периоде, когда был составлен акт, реализация отсутствовала, подлежат отклонению.

В соответствии с пунктом 1 статьи 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

В силу пункта 1 статьи 167 НК моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В данном случае налоговая база в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ увеличивается на суммы полученных премий.

До даты составления акта начисления премий налоговая база не могла быть увеличена, поскольку не был получен доход в виде премий. Инспекция увеличила доходы Общества на суммы премий за те налоговые периоды, когда были получены Обществом премии, "получением" по методу начисления и согласно тексту подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ является день получения (начисления), а не более ранняя дата (день отгрузки товара) и не день оплаты премии.

Данный подход также соотносится с иной нормой, в частности, пункта 10 статьи 154 НК РФ.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что премии подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в налоговом периоде, в котором составлены данные документы (акты начисления премий).

Доводы Общества о начислении НДС на сумму премий является неправомерным, поскольку Инспекцией НДС из суммы премий выделялся расчетным путем.

Остальные доводы заявителя, изложенные в апелляционной жалобе, подлежат отклонению, поскольку правомерность позиции Общества не подтверждают.

Ссылка заявителя на судебную практику отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку названные Обществом судебные акты приняты судами с учетом конкретных обстоятельств дела, которые не являются схожими с рассматриваемыми в настоящем деле.

Возражения Общества против приобщения к материалам дела решения Федеральной налоговой службы (лист дела 146 том 32) не могут быть приняты во внимание, поскольку решение принято по жалобе Общества.

При таких обстоятельствах решение Арбитражного суда Республики Коми подлежит оставлению без изменения, а апелляционная жалоба Общества - без удовлетворения.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Коми от 05.03.2020 по делу N А29-14874/2019 оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Динамика Сыктывкар" - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Динамика Сыктывкар" из федерального бюджета 1 500 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной по платежному поручению от 25.03.2020 N 603.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Республики Коми.

Постановление может быть обжаловано в Верховный Суд Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьями 291.1-291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при условии, что оно обжаловалось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа.

Председательствующий

Л.И. Черных

Судьи

О.Б. Великоредчанин М.В. Немчанинова