Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10 августа 2020 г. N 09АП-14296/20 по делу N А40-214170/2016

г. Москва

10 августа 2020 г.

Дело N А40-214170/16

Резолютивная часть постановления объявлена 03 августа 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 10 августа 2020 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи С.Л.Захарова,

судей:	Л.А.Москвиной, И.В.Бекетовой,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания А.А.Шевцовой,

рассмотрев в открытом судебном заседании в зале N 13 апелляционную жалобу публичного акционерного общества энергетики и электрификации "Мосэнерго"

на решение Арбитражного суда города Москвы от 23.01.2020 по делу N А40-214170/16 (108-1865)

по заявлению публичного акционерного общества энергетики и электрификации "Мосэнерго"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим

налогоплательщикам N 4

Третье лицо: Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6

о признании недействительным решения,

при участии:

от заявителя:	Иванов Ю.Ю. по дов. от 14.11.2019
от ответчика:	Белявцев А.И. по дов. от 20.04.2020, Дворникова М.В. по дов. от 18.05.2020
от третьего лица:	Валитова В.В. по дов. от 17.02.2020

УСТАНОВИЛ:

публичное акционерное общество энергетики и электрификации "Мосэнерго" (далее - заявитель, общество, ПАО "Мосэнерго") обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее - налоговый орган, инспекция, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4) о признании недействительным решения от 11.03.2016 N 03-1-28/1/4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: по пунктам 2.1. и 3 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 14 490 467 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа; по пунктам 2.2. и 3 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1 981 934 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа; по пунктам 2.3. и 3 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 15 701 682 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа; по пунктам 2.4. и 3 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 3 370 197 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа; по пунктам 2.5. и 3 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 24 178 381 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа; по пунктам 2.6. и 3 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 780 889 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа; по пунктам 2.7. и 3 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 47 819 529 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа; по пунктам 2.15. и 3 в части доначисления налога на имущество организаций в сумме 1 721 003 402 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа; по пункту 3 в части налога на прибыль организаций в сумме 44 722 622 руб., приходящейся на неоспариваемые доначисления налога на имущество организаций, а также соответствующих сумм пени и штрафа.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 23.01.2020 оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части доначисления по пункту 2.1 и 3 решения налога на прибыль организаций в сумме 14 490 467 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов, а также по пункту 3 в части налога на прибыль организаций в сумме 44 722 622 руб., приходящейся на неоспариваемые доначисления налога на имущество организаций, а также соответствующих сумм пени и штрафа; в остальной части заявленных требований - отказано.

Не согласившись с указанным решением в части отказа в удовлетворении заявленных требований общество подало апелляционную жалобу, в которой просит его в указанной части отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель общества поддержал апелляционную жалобу по изложенным в ней доводам. Представители МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 и МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 против удовлетворения апелляционной жалобы возражали по доводам, изложенным в отзывах на нее.

Законность и обоснованность оспариваемого решения проверены апелляционным судом в соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в обжалуемой части.

Изучив материалы дела, выслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, рассмотрев доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзывах на нее, апелляционный суд пришел к выводу о том, что решение суда первой инстанции подлежит отмене в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на имущество организаций в сумме 1 721 003 402 руб. а также соответствующих сумм пени и штрафа, в остальной части - оставлению без изменения, в связи со следующим.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка общества по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2011 по 31.12.2013.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией было вынесено Решение от 11.03.2016 N 03-1-28/1/4, в соответствии с которым общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания штрафов в общей сумме 312 662 890 рублей, обществу доначислены налоги в общей сумме 3 044 880 611 руб., а также начислены пени в общей сумме 488 528 551,53 руб.

Не согласившись с указанным решением, общество обратилось в порядке досудебного урегулирования спора с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу.

Решением Федеральной налоговой службы от 20.07.2016 N СА-4-9/13076@ решение Инспекции отменено в части выводов о завышении обществом расходов по налогу на прибыль организаций за 2011- 2013 годы на сумму 288 246 815 рублей (пункты 2.9-2.11 решения); налоговых вычетов по НДС за 2011-2013 гг. на сумму 50 484 693 рубля (пункты 2.12-2.14 решения); доначислений соответствующих сумм налогов, начислений соответствующих сумм пеней и штрафных санкций. В остальной части апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение инспекции нарушает его права в области предпринимательской деятельности, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Судом по результатам рассмотрения дела было принято упомянутое решение, которым частично удовлетворены требования заявителя. А именно, суд признал неправомерным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль по эпизоду, связанному с включением обществом в 2011-2013 гг. в состав расходов по налогу на прибыль расходов по выплате денежных компенсаций при увольнении работников общества по соглашению сторон в сумме 105 978 607 руб., указав, что данные расходы соответствуют положениям статей 252 и 270 НК РФ.

Суд также указал, что по оспариваемому решению обществу произведено доначисление налога на имущество, часть доначислений по данному налогу в размере 223 613 110 руб. с учетом результатов проведенной по делу судебной экспертизы обществом не оспаривается и относится к прочим расходам по налогу на прибыль, в связи с чем подлежит учету при определении размера доначислений по данному налогу; на основании этого суд признал неправомерным решение инспекции в части доначисления обществу 44 722 622 руб. налога на прибыль.

В остальной части суд отказал в удовлетворении заявленных требований, признав решение налогового органа соответствующим налоговому законодательству.

В апелляционной жалобе заявитель выражает несогласие с решением суда в части отказа в удовлетворении требований, ссылаясь на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, неправильное применение норм права.

Апелляционный суд, рассмотрев приведенные в жалобе доводы, пришел к следующим выводам.

1. Эпизод, связанный с доначислением налога на имущество организаций

Налоговой проверкой установлено, что обществом в нарушение статьи 374, пункта 3 статьи 380, пункта 11 статьи 381 НК РФ неправомерно в 2011-2012 гг. исключило из состава облагаемых налогом на имущество организаций ряд объектов электроэнергетики (здания главных корпусов ТЭЦ и ГРЭС, здания пиковых водогрейных котельных, теплофикационных установок), а в 2013 году применило к ним пониженную налоговую ставку в размере 0,4%, что привело к неуплате (неполной уплате) обществом налога на имущество организаций за 2011-2013 гг. в общей сумме 1 944 616 512 руб.

По данному эпизоду общество с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 АПК РФ оспаривало решение налогового органа в части доначисления налога в размере 1 721 003 402 руб., указывая, что им правомерно применена льгота и пониженная ставка по налогу на имущество организаций в отношении зданий главных корпусов ТЭЦ, которые в соответствии с результатами судебной экспертизы по своему функциональному назначению соответствуют коду ОКОФ 11 4521012 "Здания электрических и тепловых сетей", указанному в перечне имущества, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 504.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции согласился с выводами налогового органа о неправомерности применения обществом налоговой льготы в отношении спорных объектов, указав, что общество в силу закона и учредительных документов является субъектом электроэнергетики, осуществляющим производство электрической энергии и мощности с использованием, в числе прочих спорных объектов основных средств. Спорные здания расположены на территории объектов генерации общества, входят в состав технологических комплексов по производству электрической и тепловой энергии и в них установлено как основное оборудование электростанций, так и оборудование, которое имеет вспомогательное, факультативное значение. Данные объекты обеспечивают производство (выработку) энергии и регулирование ее параметров, но не участвуют в передаче энергии, не являются составной частью линий энергопередачи и непосредственно не связаны с ними. Спорные здания фактически являются зданиями электростанции и соответствуют коду ОКОФ 11 4521011 "Здания электростанций", не упомянутому в Перечне N 504; нахождение в зданиях оборудования, участвующего в процессе передачи энергии, не подтверждает право на применение налоговой льготы. При этом суд первой инстанции признал, что заключение проведенной по делу комиссионной судебной технической экспертизы не является надлежащим доказательством по делу, сославшись на то, что выводы экспертов сделаны без учета положений действующего законодательства в сфере электроэнергетики, исследование проведено неполно.

По мнению апелляционного суда, указанные выводы верными признаны быть не могут в связи со следующим.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ.

В силу пункта 11 статьи 381 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2011-2012 гг.) освобождаются от обложения налогом на имущество организаций - в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов.

Пунктом 3 статьи 380 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2013 г.) установлено, что налоговые ставки, определяемые законами субъектов Российской Федерации в отношении железнодорожных путей общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, не могут превышать в 2013 году 0,4 процента.

В целях реализации приведенных положений Кодекса Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 504 был утвержден Перечень имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, в котором приведены коды ОКОФ, наименования таких объектов, примечания.

Из приведенных нормативных положений следует, что право на применение налоговой льготы в данном случае связывается, прежде всего, с отнесением подлежащих налогообложению объектов к имуществу, указанному в Перечне N 504, а не с характером деятельности налогоплательщика, поскольку налогоплательщик может осуществлять различные виды деятельности - одни с использованием соответствующих объектов, другие - без их использования, кроме того, одни и те же объекты могут быть использованы для осуществления различных видов деятельности, что само по себе не может влиять на наличие у налогоплательщика права на применение налоговой льготы по налогу на имущество.

Данный подход соответствует позиции Минфина России, изложенной в письмах от 22.11.2007 N 03-05-05-01/49, от 30.11.2010 N 03-05-05-01/55, от 22.08.2011 N 03-05-05-01/64, от 26.10.2015 N 03-05-04-01/61356 и соответствует сложившейся по данной категории споров судебной практике (напр., постановления Арбитражного суда Московского округа от 16.08.2018 по делу N А40-163371/2015, от 08.06.2018 по делу N А40-9027/2017 и др.).

Ссылка налогового органа на определение Конституционного Суда Российской Федерации от 28.02.2019 N 282-О является необоснованной, поскольку изложенная в нем позиция не противоречит указанным выводам. Напротив, конституционный суд указал на необходимость оценки в каждом случае того, соответствует ли имущество критериям применения налоговой льготы, обозначенным в законе. Указание суда на то, что приведенные положения НК РФ направлены на снижение налоговой нагрузки для отдельных категорий налогоплательщиков с учетом специфики их деятельности в области электроэнергетики в данном случае не может быть оценено отдельно от остальных выводов суда.

С учетом вышеизложенного довод налогового органа, поддержанный судом первой инстанции о том, что общество осуществляет производство электроэнергии и тепла и не оказывает потребителям услуги по передаче электроэнергии, а также на то, что законодательством в сфере электроэнергетики установлен запрет на совмещение деятельности по производству и передаче электроэнергии не имеет правового значения для определения права общества на применение льготы.

Кроме того апелляционный суд отмечает, что положения Федерального закона от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике", которыми в данном случае руководствовался суд первой инстанции не регулируют вопросы, связанные с производством и передачей тепловой энергии, а законодательство в сфере теплоэнергетики не содержит запрета на совмещение указанных видов деятельности.

Согласно уставу общества к основным видам его деятельности наряду с производством электрической и тепловой энергии отнесены деятельность по эксплуатации тепловых сетей, обеспечение энергоснабжения потребителей, подключенных к электрическим и тепловым сетям общества, деятельность по поставке (продаже) электрической и тепловой энергии, а не только производство электрической энергии и мощности, как ошибочно указано судом первой инстанции.

При этом обществом в материалы дела были представлены договоры теплоснабжения с абонентами, которые подтверждают осуществление им деятельности по передаче тепловой энергии.

Таким образом, выводы суда о том, что ПАО "Мосэнерго" не относится к субъектам, имеющим право на применение указанных льготы и пониженной ставки по налогу на имущество организаций, поскольку не является сетевой организацией, основаны на неверном толковании норм права.

Отказывая в признании недействительным решения инспекции в указанной части суд первой инстанции также согласился с выводом налогового органа о том, что спорные объекты - здания главных корпусов ТЭЦ не относятся к имуществу, указанному в Перечне N 504 (линиям энергопередачи, а также сооружениям, являющимся их неотъемлемой частью).

Апелляционный суд не может согласиться с указанным выводом суда первой инстанции в связи со следующим.

Как видно из решения инспекции, при решении вопроса о правомерности применения обществом налоговой льготы в отношении спорных объектов она руководствовалась заключением проведенной в рамках проверки экспертами Российского экологического фонда "ТЕХЭКО" технической экспертизы и исходила из того, что спорные объекты основных средств входят в состав ЭПТК тепловых электростанций и используются заявителем для размещения оборудования, необходимого для производства электрической и тепловой энергии.

Вырабатываемая на электростанциях электрическая и тепловая энергия передается в электрические и тепловые сети для последующей передачи потребителям.

Между электростанциями и электрическими и тепловыми сетями имеется соответствующее разграничение, устанавливаемое при технологическом присоединении.

На основании этого налоговый орган признал, что спорные объекты не относятся к линиям энергопередачи либо сооружениям, являющимся их неотъемлемой технологической частью.

Заявитель, возражая против указанных выводов налогового органа, ссылался на необходимость учета особенностей такого типа электростанций как теплоэлектроцентраль (ТЭЦ), основной задачей которой в отличие от конденсационных электростанций (КЭС) является обеспечение процесса теплоснабжения, а не выработка электроэнергии.

Как указывал заявитель, соответствующие особенности предопределяют наличие неразрывной связи спорных объектов - главных корпусов ТЭЦ с линиями энергопередачи (тепловыми сетями), и, как следствие, отнесение данных объектов к подклассу ОКОФ 11 4521012 "Здания электрических и тепловых сетей", указанному в Перечне N 504, а не 11 4521011 "Здания электростанций", на что ссылался налоговый орган.

Согласно доводам заявителя само по себе расположение в спорных корпусах, в том числе генерирующего оборудования в соответствии с классификатором не имеет определяющего значения для отнесения спорных объектов к тому иному подклассу ОКОФ, поскольку оба подкласса и 11 4521012 "Здания электрических и тепловых сетей" и 11 4521011 "Здания электростанций" включают в себя электростанции*(1). Из содержания классификатора следует, что при отнесении объектов к тому или иному подклассу необходимо исследовать их функциональные характеристики, в том числе на предмет наличия неразрывной технологической связи между ними и линиями энергопередачи.

Суд первой инстанции признал указанные доводы заявителя, заслуживающими внимания, в связи с чем определением от 26.07.2017 по делу была назначена судебная техническая экспертиза, проведение которой было поручено экспертам ФГБУВО РАНХиГС.

12.10.2017 экспертное заключение поступило в суд.

Впоследствии судом первой инстанции с учетом доводов инспекции о недостатках проведенного экспертами исследования определением от 17.09.2018 была назначена повторная судебная комиссионная техническая экспертиза, проведение которой было поручено комиссии экспертов следующих экспертных организаций: ФБУ РФЦСЭ при Минюсте России и ФГБОУВО "Ивановский государственный энергетический университет В.И. Ленина".

11.04.2019 в суд поступило заключение экспертов от 05.04.2019 по результатам проведения повторной экспертизы.

По поставленным вопросам экспертами сделаны выводы о том, что существует неразрывная технологическая связь между зданиями главных корпусов ТЭЦ и линиями энергопередачи (тепловыми сетями); эксплуатация объектов, передающих и обеспечивающих передачу электрической и тепловой энергии, не возможна без спорных объектов; граница балансовой принадлежности не влияет на определение технологической неразрывности зданий главных корпусов и линий энергопередачи; граница балансовой принадлежности не влияет на технологические характеристики зданий главных корпусов; спорные объекты относятся к подклассу 11 4521012 "Здания электрических и тепловых сетей", виду "11 4521111 Теплоэлектроцентраль промышленно-отопительная (ТЭЦ)", по своему функциональному назначению соответствуют графе "Примечания" Постановления Правительства РФ от 30.09.2004 N 504, относятся к сооружениям, являющимся неотъемлемой технологической частью линии энергопередачи и магистральных трубопроводов.

Таким образом, проведенной по делу комиссионной экспертизой было установлено, что спорные объекты относятся к имуществу указанному в Перечне N 504, ввиду наличия неразрывной технической связи данных объектов с линиями энергопередачи (тепловыми сетями).

Вместе с тем, суд первой инстанции, по результатам оценки доказательств, пришел к выводу о том, что данное экспертное заключение комиссионной экспертизы не является надлежащим доказательством по делу.

Суд указал, что выводы экспертов сделаны без учета основных понятий в области электроэнергетики, исследование было проведено не полно, при этом он руководствовался выводами, содержащимися в представленной налоговым органом рецензии.

Апелляционный суд не может согласиться с данными выводами суда исходя из следующего.

Согласно статье 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

Отвергая указанное заключение, суд указал, что выводы экспертов сделаны без учета определений "линии энергопередачи", "линии электропередачи", "магистральные тепловые сети", "электрическая сеть", "электропередача", "электростанция", позволяющих разграничить объекты, участвующие в производстве электрической и тепловой энергии и объекты, участвующие в ее передаче потребителю; описательная часть заключения построена на исследовании оборудования, расположенного в спорных объектах, тогда как предметом спора являлись самостоятельные объекты учета - здания главных корпусов ТЭЦ; при ответе на вопрос о наличии неразрывной технологической связи между данными объектами и линиями энергопередачи (тепловыми сетями) эксперты сделали вывод о том, что производство, передача и потребление электрической (равно как и тепловой) энергии представляют собой единый совмещенный во времени неразрывный технологический процесс, однако вопрос был поставлен не о неразрывности процессов в сфере электроэнергетики, а о наличии неразрывной связи между спорными объектами и линиями энергопередачи, который по существу экспертами не исследован; экспертами сделаны необоснованные выводы по вопросам права об отсутствии влияния границ балансовой принадлежности на технологические характеристики спорных объектов; исследовательская часть заключения содержит документально не подтвержденную информацию о нахождении в спорных объектах оборудования, по результатам проведенных осмотров; экспертами не учтено, что технологические процессы производства (генерации), передачи (транспорта), использования электрической и тепловой энергии принципиально различаются, при этом сам факт установки в корпусах сетевого оборудования не является основанием для вывода о их неразрывной связи с линиями энергопередачи и отнесения данных объектов к зданиям электрических и тепловых сетей; в Заключении экспертов отсутствует анализ видов деятельности заявителя с учетом учредительных документов и законодательства в сфере электроэнергетики.

Также суд указал, что в нарушение статьи 16 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 73-ФЗ) эксперты занимались самостоятельным сбором доказательств для проведения экспертизы. В частности, на странице 107 заключения представлена Схема, которая отсутствует в материалах, представленных экспертам для проведения исследования. Из схемы невозможно установить, кем она составлена и к какому конкретно объекту относится.

Апелляционный суд полагает, указанные доводы суда необоснованными.

При этом коллегия судей отмечает, что экспертное заключение содержит подробное исследование вопроса о наличии технологической связи между зданиями корпусов ТЭЦ и линиями энергопередачи (магистральными тепловыми сетями) со ссылками на проектную документацию спорных объектов, а также научно-техническую литературу.

На страницах 108-109 Заключения экспертами приводится описание зданий главных корпусов ТЭЦ, на его странице 131 отражены основные характеристики и конструктивные особенности данных зданий, в частности указано, что они имеют необходимые ограждающие конструкции и инженерные системы для поддержания необходимого режима; в указанных зданиях расположены специальные фундаменты для монтажа оборудования, а также предусмотрены необходимые конструктивные решения подземной части, обеспечивающие ввод в них и, соответственно, вывод из них тепловых сетей.

Эксперты отмечают, что главные корпуса ТЭЦ должны рассматриваться как базовый элемент, обеспечивающий технологическую связь с основными и вспомогательными агрегатами и элементами транспорта тепловой и электрической энергии (электрические линии, магистральные водоводы системы централизованного теплоснабжения).

Магистральный трубопровод конструктивно связан с главным корпусом ТЭЦ, который спроектирован и построен таким образом, что предусматривает наличие специального подвального этажа, в который заходит магистральный трубопровод.

В зданиях главных корпусов ТЭЦ размещено конструктивно связанное с ним оборудование, в том числе насосное оборудование, предназначенное для перекачки сетевой воды запорная, регулирующая и дренажная арматура, а также и непосредственно участки подающих и обратных трубопроводов тепловых сетей, обеспечивающие передачу теплоносителя. В них также находится система подготовки воды и подпитки магистрального трубопровода. Кроме этого, в главных корпусах размещен станционный щит управления, с помощью которого осуществляется необходимое управление и поддержание заданных параметров теплоносителя. Размещение указанного выше оборудования вне спорных зданий невозможно.

Эксперты приходят к выводу, что эксплуатация трубопроводов тепловых сетей, в том числе и находящихся за пределами главных корпусов, невозможна без подачи тепла, производимого именно в главных корпусах ТЭЦ, поскольку в период низких температур зимой прекращение подачи тепла приведет к замерзанию теплоносителя и возможному разрушению трубопроводов. Из этого следует прямая неразрывная технологическая связь между главными корпусами ТЭЦ и магистральными трубопроводами.

Таким образом, ссылки суда на то, что эксперты основывали свои выводы исключительно на исследовании оборудования, расположенного в спорных объектах, а также на то, что ими по существу не исследовался вопрос о наличии неразрывной между спорными объектами и линиями энергопередачи не соответствуют действительности и основаны на неполном исследовании представленного заключения.

На страницах 145-185 заключения отражено всестороннее и полное исследование спорных объектов на соответствие по кодам ОКОФ и графе "примечание" Перечня N 504.

При этом, действительно, в заключении имеется подробное описание оборудования, располагающегося в спорных объектах, что не является его недостатком, а наоборот более полно отражает функциональное предназначение соответствующих зданий, которое заключается в размещении в них оборудования как для производства тепловой и электрической энергии, так и для передачи тепловой энергии.

При этом согласно представленному в материалы дела письму ПАО "МОЭК" от 26.01.2018 N АП/07-777/18, передача тепловой энергии (теплоносителя в виде воды или пара) по тепловой сети обеспечивается путем обеспечения гидравлического режима такой сети. Основой для создания и поддержания гидравлического режима работы магистральных тепловых сетей являются расположенные в спорных корпусах сетевые насосы ТЭЦ ПАО "Мосэнерго", обеспечивающие транспортировку теплоносителя.

Для оценки степени влияния сетевых насосов, установленных в зданиях ТЭЦ ПАО "Мосэнерго", на обеспечение транспортировки теплоносителя в системе теплоснабжения Заявителем представлены в материалы дела данные о мощности электродвигателей сетевых насосов ТЭЦ заявителя и мощности насосно-перекачивающих станций ПАО "МОЭК". Из представленных данных установлено, что мощность сетевых насосов ТЭЦ ПАО "Мосэнерго" составляет 86 % от всего насосного оборудования тепловых сетей, связанных с ТЭЦ ПАО "Мосэнерго". Мощность насосных перекачивающих станций ПАО "МОЭК" составляет только 14% от всего насосного оборудования тепловых сетей, связанных с ТЭЦ ПАО "Мосэнерго". При этом производительность сетевых насосов ТЭЦ ПАО "Мосэнерго" (объем прокачиваемой сетевой воды в час) составляет 91 % от всего насосного оборудования тепловых сетей, связанных с ТЭЦ ПАО "Мосэнерго", производительность перекачивающих станций ПАО "МОЭК" - лишь 9 %. Указанные материалы соотносятся со Схемой теплоснабжения города Москвы на период до 2028 года, утв. приказом Минэнерго России от 09.02.2015 N 53.

Апелляционный суд считает необоснованным вывод суда первой инстанции о том, что исследовательская часть заключения содержит документально не подтвержденную информацию о нахождении в спорных объектах сетевого оборудования.

В данном случае эксперты, делая указанный вывод (который согласуется с иными доказательствами, в том числе указанным письмом ПАО "МОЭК"), использовали как документы, направленные на экспертизу судом, в том числе представленные заявителем перечни оборудования, расположенного в главных корпусах ТЭЦ, так и непосредственно провели визуальное обследование спорных зданий, результаты которого нашли своё отражение на стр. 111-130, 146-185 заключения.

При этом доказательств отсутствия в проверяемый период в главных корпусах соответствующего оборудования, налоговый орган не представил (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

Ссылка суда на то, что экспертами сделаны необоснованные выводы по вопросам права об отсутствии влияния границ балансовой принадлежности на технологические характеристики спорных объектов является неправомерной.

Так согласно пункту 2 Правил недискриминационного доступа к услугам по передаче электрической энергии и оказания этих услуг, утв. постановлением Правительства Российской Федерации от 27.12.2004 N 861 граница балансовой принадлежности определена как линия раздела объектов электроэнергетики между владельцами по признаку собственности или владения на ином предусмотренном федеральными законами основании, определяющая границу эксплуатационной ответственности между сетевой организацией и потребителем услуг по передаче электрической энергии (потребителем электрической энергии, в интересах которого заключается договор об оказании услуг по передаче электрической энергии) за состояние и обслуживание электроустановок.

Следовательно, граница балансовой принадлежности и эксплуатационной ответственности определяет разграничение объектов электроэнергетики в зависимости от принадлежности их конкретному субъекту (т.е. по юридическому признаку), что влияет на распределение расходов по их содержанию и ответственности между различными субъектами.

При этом место установления границы балансовой принадлежности и эксплуатационной ответственности само по себе не влияет на технологический процесс производства и передачи электроэнергии, на что указали эксперты. Изменение места разграничения балансовой принадлежности и эксплуатационной ответственности не влечет изменения технологического процесса функционирования соответствующих объектов и их функционального назначения.

Данный факт также подтверждается представленным в материалы дела письмом ПАО "МОЭК" от 26.01.2018 N АП/07-777/18, в котором указано, что в настоящее время и в 2011-2013 гг. ПАО "МОЭК" и ПАО "Мосэнерго" являются собственниками тепловых сетей, посредством которых осуществляется передача тепловой энергии потребителям ПАО "МОЭК", и имеют общую границу балансовой принадлежности и эксплуатационной ответственности. При этом граница балансовой принадлежности и эксплуатационной ответственности никак не связана с техническими характеристиками тепловой сети и не влияет на процесс передачи тепловой энергии по сетям, принадлежащим ПАО "Мосэнерго" и ПАО "МОЭК".

Указанные обстоятельства, судом первой инстанции, не обладающим специальными познаниями в данной сфере, со ссылкой на конкретные доказательства не опровергнуты.

Довод суда о том, что эксперты не исследовали виды деятельности общества с учетом его учредительных документов и законодательства в сфере электроэнергетики также является необоснованным.

В данном случае предметом экспертного анализа были спорные объекты заявителя на предмет их отнесения к имуществу указанному в Перечне N 504, что предполагает исследование их функционального назначения и фактического использования; вопросы, связанные с исследованием правовых основ деятельности общества, в том числе его учредительных документов не входили в перечень поставленных перед экспертами вопросов, кроме того они не имеют значения для правильного разрешения спора.

Ссылка суда первой инстанции на схему, приведенную на стр. 107 заключения комиссионной судебной технической экспертизы, в качестве подтверждения факта самостоятельного сбора экспертами доказательств для экспертизы является несостоятельной.

Так на стр. 106 экспертного заключения указано, что технологическая связь применяемого на ТЭЦ оборудования схематично показана на рисунке 1, размещенном на стр. 107 экспертизы. В заключении экспертов отсутствуют какие-либо указания на то, что приведенная на стр. 107 схема относится к конкретному исследуемому объекту, на что также указано судом первой инстанции.

С учетом изложенного апелляционный суд приходит к выводу, что заключение повторной комиссионной судебной технической экспертизы отвечает требованиям АПК РФ и Закона об экспертизе, в связи с чем у суда первой инстанции отсутствовали основания для признания его ненадлежащим доказательством.

Кроме того судебная коллегия учитывает, что выводы изложенные в данном заключении согласуются с иными доказательствами по делу: заключением судебной технической экспертизы ФГБОУ ВО РАНХиГС по настоящему делу, заключением экспертной комиссии кафедры экономики в энергетике и промышленности Федерального государственного образовательного учреждения высшего образования "Национальный исследовательский университет "МЭИ" от 30.11.2016, рецензией ФГАОУ ВО "Национальный исследовательский университет "Высшая школа экономики" от 27.11.2017.

Так комиссии экспертов из разных учреждений пришли к единым выводам об отнесении спорных объектов к имуществу указанному в Перечне N 504.

Что касается заключения проведенной в рамках налоговой проверки экспертами Российского экологического фонда "ТЕХЭКО" технической экспертизы, то сделанные в нем выводы, по мнению апелляционного суда, напротив, следует оценивать критически.

Так из заключения следует, что экспертами фактически не были исследованы характеристики объектов основных средств ПАО "Мосэнерго", а именно не установлено, что из себя представляет каждый из исследуемых объектов, его назначение, технические характеристики, не проведено визуальное обследование соответствующих объектов.

Вместо этого экспертное заключение содержит лишь цитаты отраслевых норм, нормативное толкование Перечня N 504 и границы балансовой принадлежности. При этом непосредственное исследование границы балансовой принадлежности имущества отсутствует, а нормативные ссылки на понятие границ балансовой принадлежности указаны только применительно к сфере электроэнергетики, тогда как Заявитель осуществляет деятельность также в сфере теплоэнергетики.

По результатам проведенного исследования эксперты пришли к выводу о том, что спорные объекты относятся к подклассу ОКОФ 11 4521011 "Здания электростанций", при этом экспертами не установлено, к какому виду основных фондов указанного подкласса относятся спорные здания исходя из их функционального назначения: Электростанция газотурбинная (11 4521102), Электростанция дизельная (11 4521103), Электростанция атомная (11 4521104), Электростанция гидравлическая (кроме аккумулирующей) (11 4521105), Электростанция гидравлическая аккумулирующая (11 4521106).

При этом в деле не имеется ни единого доказательства того, что объекты заявителя относятся к какому-либо из указанных основных фондов, напротив все доказательства говорят о том на то, что спорные объекты относятся к виду Теплоэлектроцентраль промышленно - отопительная (ТЭЦ) (11 4521111), который включен в подкласс 11 4521012 "Здания электрических и тепловых сетей", упомянутый в перечне N 504.

Все эти обстоятельства не позволяют признать данное заключение достоверным доказательством по делу.

При таких обстоятельствах, апелляционный суд приходит к выводу о том, что материалами дела подтверждается отнесение спорных объектов к имуществу, указанному в Перечне в связи с чем обществом были правомерно применены льгота и пониженная налоговая ставка при исчислении налога в отношении зданий главных корпусов в связи с чем ему был необоснованно доначислен налог в размере 1 721 003 402 руб. а также соответствующие суммы штрафа и пени.

В этой связи требования заявителя в части оспаривания решения по указанному эпизоду подлежали удовлетворению.

2. Эпизод, связанный с доначислением налога на прибыль в связи с неправомерным включением в состав внереализационных расходов убытков по сделкам уступки прав требования

Налоговой проверкой установлено, что ПАО "Мосэнерго" в нарушение пункта 1 статьи 252, подпункта 7 пункта 2 статьи 265, статьи 268, пункта 2 статьи 279 НК РФ неправомерно включило в состав внереализационных расходов за 2011-2013 гг. убытки в общей сумме 230 065 410 руб., полученные в результате уступки права требования задолженности своих контрагентов новым кредиторам: ЗАО "Электронный мир", ООО "Регион Металл", ООО "Нордикс", ООО "Специнвестпроект", ООО "Русяев. Консалтинговое бюро", что привело к неуплате (неполной уплате) налога на прибыль организаций за 2011-2013 гг. в общей сумме 46 013 083 руб.

Налоговый орган пришел к выводам о том, что уступка обществом прав требования задолженности не имела разумной деловой цели и экономической обоснованности. Также инспекцией были установлены обстоятельства, свидетельствующие о недобросовестности контрагентов заявителя по спорным сделкам и о невозможности реального осуществления ими хозяйственных операций, недостоверности и противоречивости сведений, отраженных в представленных документах по взаимоотношениям с ними.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований заявителя в части оспаривания доначислений по данному эпизоду согласился с выводами налогового органа, признав, что целью заключения сделок по уступке права требования к должникам было получение обществом необоснованной выгоды в виде уменьшения размера расходов по налогу на прибыль на сумму полученных убытков; обществом не проявлена должна осмотрительность при выборе спорных контрагентов, являющихся фиктивными организациями, не осуществляющими реальную хозяйственную деятельность.

Выражая несогласие с выводами суда, общество указывает, что уступка прав требований по договорам цессии со спорными контрагентами была экономически обоснована и направлена на устранение рисков получения еще больших убытков в связи с тем, что должники общества на момент уступки имели статус предприятий с низкой платежной дисциплиной или находились в процессе банкротства.

Так, общество указывает, что в отношении ряда должников были возбуждены дела о банкротстве, в связи с чем оно могло взыскать с них долги только в рамках конкурсного производства. В этой связи, обществу было выгоднее продать долги таких должников, чем ждать окончания конкурсного производства с неизвестным исходом.

Общество также отмечает, что до заключения сделок уступки прав требования им принимались меры по взысканию задолженности с должников (были направлены претензии, поданы в суд исковые заявления), однако данные меры не принесли положительного эффекта.

Также общество указывает, что до заключения договоров цессии им была проявлена должная осмотрительность, в том числе были запрошены документы, подтверждающие реальность существования спорных контрагентов. Основания сомневаться в реальности хозяйственной деятельности спорных контрагентов у общества отсутствовали.

Апелляционный суд, рассмотрев приведенные доводы, считает, что они не опровергают выводы суда, которым полно и всесторонне исследованы обстоятельства дела.

Как верно установлено судом первой инстанции, между обществом (цедент) и ЗАО "Электронный мир", ООО "Регион Металл", ООО "Нордикс", ООО "Специнвестпроект", ООО "Русяев. Консалтинговое бюро" (цессионарии) в проверяемых периодах заключались договоры уступки права требования денежных долгов, возникших перед обществом у ряда организаций - покупателей электроэнергии и мощности.

В результате уступки права требования долгов по данным договорам обществом были получены убытки в общей сумме 230 065 410 руб., которые были учтены им в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль за 2011-2013 гг.

Вместе с тем налоговым органом в отношении цессионариев проведены мероприятия налогового контроля, по результатам которых установлено, что данные организации относятся к категории налогоплательщиков, не представляющих налоговую отчетность, и имеют признаки "фирм-однодневок": не имеют основных средств, работников, не находятся по адресу регистрации, уплачивают налоги в минимальных размерах, несопоставимых с оборотами по банковскому счету. Руководители спорных контрагентов на допросе отрицали свое участие в деятельности данных организаций.

Кроме того, инспекцией установлено, что в организациях отсутствуют юристы и отсутствовал опыт истребования задолженности у юридических лиц.

Денежные средства, поступающие на счета спорных контрагентов от должников, перечислялись на расчетные счета организаций, также имеющих признаки "фирм-однодневок", не представляющих налоговую отчетность, либо исчисляющих и уплачивающих в бюджет минимальные налоговые платежи, несопоставимые с оборотами по банковским счетам с дальнейшим их обналичиванием.

При этом вопреки доводам общества о том, что уступка прав требований по договорам цессии со спорными контрагентами была экономически обоснована и направлена на устранение рисков получения еще больших убытков, судом установлено и подтверждается представленными в материалы дела доказательствами, что в большинстве случаев денежные средства, перечисленные обществу по договорам уступки права требования поступали от спорных контрагентов после перечисления им денежных средств самими должниками. При этом должники обладали достаточными средствами для оплаты задолженности перед обществом.

Так, согласно анализу банковской выписки ЗАО "Электронный мир" и ООО "Специнвестпроект", денежные средства, перечисленные обществу по договорам уступки права требования, поступали от ООО "Юрэнергоконсалт" с назначениями платежей: за ОАО "Каббалкэнерго", ОАО "Калмэнергосбыт", ОАО "Карачаево- Черкесскэнерго", ОАО "Дагестанская энергосбытовая компания", ОАО "Ингушэнерго", ОАО "Севкавказэнерго", которые являлись должниками Общества.

Инспекцией установлено, что между ООО "Юрэнергоконсалт" и организациями-должниками были заключены агентские договоры, в рамках которых ООО "Юрэнергоконсалт" осуществляло, в том числе мероприятия по получению дебиторской задолженности и погашению кредиторской задолженности данных организаций.

При этом денежные средства перечислялись на расчетный счет спорных контрагентов в течение сроков, за которые фактически не могли быть выполнены мероприятия по взысканию задолженности (переписка с должниками, встречи, переговоры и т.п.). Ряд организаций-должников в течение 1-2 дней с момента заключения договоров цессии в полном объеме перечисляли задолженность на счета цессионариев, что свидетельствует о том, что данные организации обладали необходимой суммой денежных средств для оплаты долгов перед ПАО "Мосэнерго".

Так, например, финансовые распоряжения ОАО "МРСК Северного Кавказа" на проведение платежей ООО "Юрэнергоконсалт" по счету ОАО "Калмэнергосбыт" в адрес ЗАО "Электронный мир" и ООО "Специнвестпроект" датированы в кратчайшие сроки с дат заключения договоров уступки права требования между ПАО "Мосэнерго" и ЗАО "Электронный мир", ООО "Специнвестпроект".

Таким образом, ЗАО "Электронный мир" и ООО "Специнвестпроект" оплатили ПАО "Мосэнерго" стоимость приобретенных прав требования задолженности за счет средств, полученных от организаций-должников, то есть данные организации в период заключения Обществом договоров цессии обладали необходимой суммой денежных средств для оплаты долгов ПАО "Мосэнерго" в полном объеме.

При этом ОАО "Калмэнергосбыт" не представило по требованию Инспекции документы, подтверждающие проведение ЗАО "Электронный мир" и ООО "Специнвестпроект" мероприятий, направленных на взыскание задолженности, возникшей перед ПАО "Мосэнерго" (переписка, протоколы переговоров по вопросу урегулирования задолженности, документы, подтверждающие проведение претензионной и досудебной работы и т.д.).

Также ПАО "Севкавказэнерго" представило документы (информацию), из которых следует, что ПАО "Мосэнерго" регулярно направляло в адрес ПАО "Севкавказэнерго" требования об оплате, претензии; в 2010-2013 гг. ООО "Специнвестпроект" мероприятий, направленных на взыскание задолженности с ПАО "Севкавказэнерго" не проводило.

По взаимоотношениям с ООО "Нордикс" установлено, что ОАО "Тверьэнергосбыт" (должник) 21.06.2013 оплатило задолженность, право требования которой было уступлено заявителем указанному обществу. Согласно банковской выписке денежные средства перечислены должником с назначением платежа "оплата по договору N 66-628 от 17.06.2013 за электроэнергию за ноябрь-декабрь 2012 года по уведомлению N 0507-Ц-13, N 0506-Ц-13 об уступке права (требований)".

Аналогичным образом по взаимоотношениям с ООО "Русяев. Консалтинговое бюро" установлено, что договор уступки датирован 11.12.2013, а 12.12.2013, т.е. уже на следующий день ОАО "Дагестанская энергосбытовая компания" (должник) оплатило задолженность, право требования которой было передано заявителем указанному обществу, перечислив на его расчетный счет денежные средства в размере 52 059 270,43 руб. из которых 44 250 379 руб. были перечислены им 13.12.2013 на расчетный счет заявителя в счет оплаты по договору уступки права требования.

Следовательно, на момент заключения договоров уступки ОАО "Тверьэнергосбыт", ОАО "Дагестанская энергосбытовая компания" обладали необходимой суммой денежных средств для оплаты долгов перед ПАО "Мосэнерго" в полном объеме.

С учетом этого ссылка заявителя на то, что в отношении ОАО "Тверьэнергосбыт" до заключения договора уступки с ООО "Нордикс" было подано в арбитражный суд заявление о признании его банкротом не может быть принята во внимание.

При таких обстоятельствах, довод общества о том, что им самостоятельно предпринимались меры по взысканию задолженности следует оценивать критически, поскольку само по себе наличие судебных актов и в некоторых случаях некой переписки о взыскании спорной задолженности с должников в отсутствии иных действий по фактическому исполнению судебных актов не свидетельствует о предпринятых мерах взыскания данной задолженности.

Таким образом, попытки взыскания суммы задолженности со своих контрагентов обществом проведены формально, а совокупность выявленных обстоятельств свидетельствует о том, что должники имели возможность самостоятельно погасить спорную задолженность перед обществом.

Кроме того, как верно установил суд первой инстанции, представленные заявителем документы по взаимоотношениям со спорными контрагентами содержат недостоверные сведения, в связи с чем не могут являться основаниями для получения налоговой выгоды.

Так в частности согласно представленным обществом документам между ним и ООО "Нордикс" был заключен договор от 08.07.2013 N 1000018503 уступки права требования задолженности ОАО "Тверьэнергосбыт" в сумме 56 169 945,54 руб.

В свою очередь ОАО "Тверьэнергосбыт" в ходе проведения мероприятий налогового контроля представило договор от 17.06.2013 N 66-628, предметом которого являлась та же задолженность. Как было указано ранее, данная задолженность оплачена должником платежным поручением от 21.06.2013 N 5209.

Таким образом, по взаимоотношениям с ООО "Нордикс" обществом и ОАО "Тверьэнергосбыт" были представлены разные документы.

Общество также указывает, что до заключения договоров цессии им была проявлена должная осмотрительность, а именно запрошены у спорных контрагентов документы, подтверждающие реальность их существования, полученная информация проверена в доступных источниках.

Между тем, в ходе выездной налоговой проверки обществом по требованиям Инспекции не были представлены документы (информация) о том, каким образом были найдены данные организации, какие критерии послужили основанием при их выборе.

Также не представлены документы по проведению конкурсных процедур для заключения договоров уступки права требования, деловая переписка, касающаяся заключения и исполнения данных договоров, в связи с чем, вышеуказанный довод является необоснованным.

С учетом изложенного апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что выявленные факты свидетельствуют о фиктивности сделок общества с указанными контрагентами, целью заключения которых являлось получение необоснованной налоговой выгоды за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму убытка.

Из обстоятельств дела усматривается, что общество, являясь крупнейшим налогоплательщиком, имело реальную возможность самостоятельно и в полном объеме взыскать с должников суммы дебиторской задолженности, однако не использовало для этого предоставленные ему законодательством средства, при этом намеренно или в результате небрежности заключило сделки с указанными контрагентами, являющимися недобросовестными налогоплательщиками, которыми полученные от должников денежные средств выводились из под налогообложения.

С учетом вышеизложенного, судом первой инстанции правильно установлены фактические обстоятельства дела и им дана надлежащая оценка, а выводы суда по данному эпизоду полностью соответствуют нормам материального права и сложившейся судебной арбитражной практике.

3. Эпизод, связанный с неправомерным учетом расходов на оказание консультационных услуг при исчислении налога на прибыль с повышенным коэффициентом

Налоговой проверкой установлено, что обществом при исчислении налога на прибыль организаций за 2011 г. в нарушение статей 252, 262 НК РФ в составе расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки с коэффициентом 1,5 неправомерно учтены затраты по внедрению программного продукта SAP в сумме 239 097 644 руб., понесенные в рамках договора оказания консультационных услуг от 23.01.2009 N 19541-1 (далее - Договор), заключенного с "Делойт и Туш Риджинал Консалтинг Сервисис Лимитед" (далее - Компания Делойт), что привело к неуплате (неполной уплате) налога на прибыль организаций в сумме 47 819 529 руб.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований общества об оспаривании решения в данной части, признал обоснованными выводы налогового органа, указав при этом следующее: расходы, к которым применен повышающий коэффициент не относятся к созданию/усовершенствованию производимой продукции; договор, в рамках которого понесены расходы, является договором на оказание консультационных услуг, связанных с выполнением этапов внедрения системы SAP, а не выполнения НИОКР; в результате оказания услуг по договору обществом не получены лицензии, лицензионные соглашения, свидетельствующие о передаче неисключительных и (или) исключительных прав на внедренную систему SAP; обществом не получен отчет о выполненных НИОКР; согласно заключению специалиста РАН документы, представленные обществом не подтверждают выполнение фундаментальных научных исследований, прикладных научных исследований, экспериментальных разработок, иных НИОКР.

В апелляционной жалобе общество выражает несогласие с данными выводами, ссылаясь на неполное выяснение судом обстоятельства дела. В обоснование своей позиции оно указывает, что созданные в рамках договора информационные системы способствуют усовершенствованию технологий, которые приводят к улучшению основных качественных характеристик производимой им продукции; исключительное право на разработанные информационные системы принадлежит общество в силу закона; этапы создания информационной системы соответствуют этапам выполнения НИОКР; на момент возникновения спорных правоотношений статья 262 НК РФ не содержала требования о представлении отчета о выполненных НИОКР как условия применения повышающего коэффициента к расходам на НИОКР; заключение специалиста РАН является недопустимым доказательством.

Вопреки указанным доводам апелляционный суд полагает, что суд первой инстанции правильно установил фактические обстоятельства и сделал обоснованные выводы, основанные на нормах действующего законодательства.

Во-первых, доказательства того, что создание информационных систем управления в рамках указанного договора повлияло на улучшение качества вырабатываемой обществом продукции (электроэнергии и мощности), а также информация о создании новой или усовершенствовании производимой продукции обществом в материалы дела не представлены.

Во-вторых, из условий спорного договора следует, что Исполнитель (Компания Делойт) обязуется оказать Заказчику (ПАО "Мосэнерго") консультационные услуги в соответствии с условиями и положениями Договора.

Из Приложения 3 к Договору следует, что в перечень результатов работ по проекту включены: управление программой, процессы и приложения, управление изменениями, миграция данных, информационные технологии.

Условиями договора предусмотрено, что результаты работ предназначены исключительно для целей внутреннего использования их заказчиком. При этом заказчик имеет право передавать третьим лицам копии результатов оказания услуг на бумажном носителе только при соблюдении следующих условий: получения предварительного письменного согласия исполнителя и подписания таким третьим лицом - получателем результатов оказания услуг адресованного исполнителю письма о получении третьими лицами доступа к результатам оказания услуг свидетельствует о том, что общество не обладает исключительным правом на разработанные информационные системы.

На это также указывает пункт 4.2 Договора, в соответствии с которым исполнитель сохраняет все права на Технологии Делойт и приобретает все права на Технологии Делойт, которые возникли до или в процессе оказания услуг и были использованы при оказании услуг или разработаны в ходе оказания услуг и содержатся в результатах оказания услуг.

Общество указывает, что сам по себе факт отсутствия лицензий не свидетельствует об отсутствии исключительных прав на разработанную информационную систему, поскольку такие права принадлежат налогоплательщику в силу ее создания в соответствии с Гражданским Кодексом Российской Федерации и договором.

Между тем, пунктом 4.3 Договора предусмотрено, что после полной оплаты услуг по договору исполнитель предоставляет заказчику простую неисключительную лицензию на Технологии Делойт, содержащиеся в результатах, и к заказчику переходят права на материальные носители, содержащие результаты, с учетом ограничений, установленных договором,

Таким образом, исключительным правом на саму информационную систему заявитель не обладает, он обладает неисключительным правом лишь на результат интеграции программного продукта, который не является новой информационной системой. Результатом в данном случае является адаптация функционала базового и модульных продуктов.

Более того, вопреки доводам заявителя, материалами дела не подтверждается создание в рамках указанного договора новой информационной системы с уникальными характеристиками, в результате выполнения НИОКР.

Во-первых, Компания Делойт представила только первичные документы по взаимоотношениям с ПАО "Мосэнерго" и не представила какую-либо информацию, подтверждающую, что оказанные в рамках Договора услуги относятся к НИОКР в области технологии создания интеллектуальных систем навигации и управления.

Во-вторых, представленные обществом документы свидетельствуют только о выполнении Компанией Делойт этапов внедрения информационной системы SAP, рекомендованных производителем данного программного обеспечения.

В-третьих, судом первой инстанции правильно установлено, что полученные по Договору результаты не обладают критерием "новизны", не предусматривают достижение научного результата и выполнены для конкретной организации.

Обоснованность выводов налогового органа в данной части подтверждается заключением специалиста Российской Академии наук от 12.09.2016, в соответствии с которым, представленные материалы являются документами, подписанными заказчиком и исполнителем по поводу оказания услуг по внедрению продуктов SAP и не подтверждают выполнение фундаментальных научных исследований, прикладных научных исследований, поисковых научных исследований, экспериментальных разработок, иных научно-исследовательских или опытно-конструкторских разработок. То есть работы не являются НИОКР и потому не соответствуют Перечню, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.2008 N 988.

В частности специалист указал, что работы проводились на базе стандартного функционала продуктов SAP и представляли собой внедрение и настройку этих продуктов под нужды конкретного заказчика.

Также специалист указывает, что в роли исполнителей по оказанию услуг по внедрению продуктов SAP выступают коммерческие компании, являющиеся, по сути, интеграторами, а сами проекты являются производственными, а не научно-исследовательскими или опытно-конструкторскими.

Таким образом, спорные работы в действительности являются услугой по системной интеграции, то есть настройке уже существующих программных продуктов для целей и нужд конкретной компании с использованием стандартных методов, рекомендуемых производителем (разработчиком исходного кода.

Апелляционный суд отклоняет довод заявителя о том, что заключение специалиста является недопустимым доказательством, с учетом того что возможность привлечения специалиста предусмотрена статьей 96 НК РФ.

При этом суд отмечает, что выводы указанного заключения обществом не опровергнуты (часть 1 статьи 65 АПК РФ).

Кроме того, суд принимает во внимание то обстоятельство, что "Делойт и Туш Риджинал Консалтинг Сервисис Лимитед" выставляло обществу по спорным услугам счета-фактуры с НДС, следовательно, стороны на стадии заключения договоров не признавали реализацию спорных услуг в качестве реализации результатов научно- исследовательских и (или) опытно-конструкторских работ и облагали эти услуги НДС.

По мнению заявителя судом первой инстанции сделан ошибочный вывод о том, что непредставление обществом отчета о выполненных НИОКР исключало применение повышающего коэффициента по спорным затратам, так как требование о представлении такого отчета появилось в законодательстве только с 01.01.2012.

Данный довод апелляционной жалобы отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку указанный вывод суда сам по себе не являлся основанием для отказа в удовлетворении требований общества.

При этом судом сделаны правомерные выводы о том, что понесенные заявителем затраты по указанному договору не являются расходами на выполнение НИОКР, по которым возможно применение повышающего коэффициента.

Таким образом, доводы налогоплательщика, изложенные в апелляционной жалобе не опровергают выводы суда первой инстанции, в связи с чем не могут являться основанием для отмены решения в данной части.

Судебные расходы распределяются в соответствии с положениями статьи 110 АПК РФ.

Учитывая изложенное, руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 23.01.2020 по делу N А40-214170/16 отменить в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным пунктов 2.15 и 3 решения Межрайонной инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 11.03.2016 N 03-1-28/1/4 в части доначисления налога на имущество организаций в сумме 1 721 003 402 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа, изложив резолютивную часть решения суда в следующей редакции:

"Требования публичного акционерного общества энергетики и электрификации "Мосэнерго" удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 11.03.2016 N 03-1-28/1/4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- пунктов 2.1 и 3 решения о доначислении налога и прибыль организаций в сумме 14 490 467 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов;

- пункта 3 в части доначисления налога и прибыль организацией в сумме 44 722 622 руб., приходящейся на неоспариваемые доначисления налога на имущество организаций, а также соответствующих сумм пени и штрафа;

-пунктов 2.15 и 3 в части доначисления налога на имущество организаций в сумме 1 721 003 402 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа.

В удовлетворении остальной части требования отказать.

Взыскать с Межрегиональной инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 4 в пользу публичного акционерного общества энергетики и электрификации "Мосэнерго" 3000,00 руб. государственной пошлины, уплаченной при подаче заявления в суд."

В остальной части решения суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу ПАО "Мосэнерго" - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

С.Л. Захаров

Судьи

Л.А. Москвина И.В. Бекетова