Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 сентября 2020 г. N 14АП-6311/20 по делу N А05-1981/2020

г. Вологда

29 сентября 2020 г.

Дело N А05-1981/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 22 сентября 2020 года.

В полном объёме постановление изготовлено 29 сентября 2020 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Алимовой Е.А., судей Докшиной А.Ю. и Мурахиной Н.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Левшиной С.С.,

при участии от индивидуального предпринимателя Вишнякова Владимира Владимировича Линде А.С. по доверенности от 08.10.20190, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Семьиной Ю.С. по доверенности от 27.12.20190 Урковой Т.Л. по доверенности от 11.01.2019,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Архангельской области апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 23 июня 2020 года по делу N А05-1981/2020,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Вишняков Владимир Владимирович (ОГРНИП 319290100041847, ИНН 292300355113; адрес: 164530, Архангельская область, Холмогорский район, село Холмогоры) обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1052903900114, ИНН 2903006014; адрес: 164900, Архангельская область, город Новодвинск, улица Советов, дом 26; далее - инспекция) о признании недействительным решения от 16.12.2019 N 08-14/1579 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 23 июня 2020 года по делу N А05-1981/2020 заявленные требования удовлетворены. Признано недействительным оспариваемое решение инспекции. На инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов предпринимателя. Кроме того, с инспекции в пользу предпринимателя взыскано 300 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

Инспекция с решением суда не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить. В обоснование жалобы ссылается на то, что суд пришел к неверным выводам о возможности применения профессионального налогового вычета, поскольку заявитель не был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя. Считает, что суд не дал оценки доводам инспекции о невозможности смены проверяющим инспектором кода категории лица в декларации. Указывает на наличие неустранимого противоречия в связи с невозможностью предоставления Вишнякову В.В. профессионального налогового вычета, предусмотренного пунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), заявившему в налоговой декларации имущественный налоговый вычет, установленный подпунктом 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ. Не согласилась с размером фактически подтвержденных расходов.

Представители инспекции в судебном заседании изложенные в жалобе доводы поддержали.

Предприниматель в отзыве и его представитель в судебном заседании с доводами жалобы не согласились, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Заслушав объяснения представителей инспекции, предпринимателя, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность оспариваемого решения, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.

Как следует из материалов дела, Вишняков В.В. представил в инспекцию налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2018 год, указав в ней доход в общей сумме 2 000 000 руб. от продажи автомобилей и трактора и налоговые вычеты в виде суммы произведённых и документально подтверждённых расходов, связанных с приобретением имущества, в размере 2 000 000 руб. Сумма налога, подлежащая уплате (доплате) в бюджет, составила 0 руб.

Инспекция в период с 15.04.2019 по 15.07.2019 провела камеральную налоговую проверку этой налоговой декларации и по её итогам составила акт от 29.07.2019 N 08-14/571.

В ходе проверки инспекция пришла к выводу о том, что Вишняков В.В. неправомерно занизил налоговую базу по НДФЛ за 2018 год в результате завышения имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ. По мнению инспекции, этот налоговый вычет заявлен неправомерно, поскольку доход в сумме 2 000 000 руб. от реализации автомобиля и трактора Вишняков В.В. получил в 2018 году, осуществляя предпринимательскую деятельность. Инспекция укала, что занижение налоговой базы по НДФЛ повлекло занижение на 260 000 руб. суммы налога за 2018 год, подлежащего уплате в бюджет, и образование недоимки по НДФЛ в указанной сумме. По итогам проверки предложено начислить пени и привлечь заявителя к налоговой ответственности.

Рассмотрев указанный акт, материалы проверки, материалы дополнительных мероприятий налогового контроля и представленные заявителем возражения, заместитель начальника инспекции Угрюмова Ю.Л. приняла решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.12.2019 N 08-14/1579, которым Вишняков В.В. привлечён к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 26 000 руб. Вишнякову В.В. начислены пени по НДФЛ в сумме 9 273 руб. 33 коп. Этим же решением Вишнякову В.В. предложено уплатить 260 000 руб. НДФЛ за 2018 год, 26 000 руб. штрафа и 9 273 руб. 33 коп. пеней.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 14.02.2020 N 07-10/2/02000 решение инспекции от 16.12.2019 N 08-14/1579 оставлено без изменения, а апелляционная жалоба Вишнякова В.В. - без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, предприниматель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением о признании его незаконным.

Суд первой инстанции заявленные требования удовлетворил.

Апелляционная коллегия не находит оснований для отмены решения суда в силу следующего.

По смыслу статей 65, 198 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) обязанность доказывания наличия права и факта его нарушения оспариваемыми актами, решениями, действиями (бездействием) возложена на заявителя, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия (совершения), возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт, решение, совершили действия (допустили бездействие).

Исходя из части 2 статьи 201 АПК РФ обязательным условием для принятия решения об удовлетворении заявленных требований о признании ненормативного акта недействительным (решения, действий, бездействия незаконными) является установление судом совокупности юридических фактов: во-первых, несоответствия таких актов (решения, действий, бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, во-вторых, нарушения ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В свою очередь, на основании статьи 65 названного Кодекса лицо, обратившееся в суд с заявлением, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований.

Суд первой инстанции, признавая законными и обоснованными выводы инспекции об осуществлении Вишняковым В.В. предпринимательской деятельности по реализации транспортных средств и о получении в 2018 году 2 000 000 руб. дохода от осуществления этой предпринимательской деятельности, руководствовался следующим.

Согласно пункту 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, должны быть зарегистрированы в этом качестве в установленном законом порядке, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, за исключением случаев, предусмотренных абзацем вторым настоящего пункта.

В отношении отдельных видов предпринимательской деятельности законом могут быть предусмотрены условия осуществления гражданами такой деятельности без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Как указано в пункте 4 статьи 23 ГК РФ, гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований пункта 1 настоящей статьи, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила настоящего Кодекса об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

В силу абзаца четвертого пункта 2 статьи 11 НК РФ физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящим Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, приведённой в постановлении от 27.12.2012 N 34-П, отсутствие государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя само по себе не означает, что деятельность гражданина не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по своей сути она фактически является таковой.

Как установлено инспекцией в ходе проверки и подтверждается представленными в дело доказательствами, Вишняков В.В., не зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, на протяжении длительного времени с 2012 года по 2018 год осуществлял приобретение и реализацию транспортных средств. Всего за указанный период времени Вишняков В.В. реализовал 22 транспортных средства: 1 - в 2012 году, 2 - в 2013 году, 1 - в 2014 году, 8 - в 2015 году, 1 - в 2016 году 3 - в 2017 году, 6 - в 2018 году. Владение этим транспортными средствами носило краткосрочный характер, каждое вновь приобретённое транспортное средство продавалось в течение непродолжительного периода времени, при этом в ряде случаев транспортные средства не ставились на учёт.

Спорные транспортные средства не были предназначены для использования в личных, семейных, бытовых целях. Доказательств, подтверждающих использование или намерение использовать имущество в личных целях, не связанных с предпринимательской деятельностью, Вишняковым В.В. не представлено.

Как обоснованно отразил суд первой инстанции, систематическое совершение Вишняковым В.В. направленных на извлечение дохода сделок по приобретению и продаже транспортных средств свидетельствует о том, что эта деятельность являлась предпринимательской.

Доводы заявителя о том, что деятельность по реализации транспортных средств не являлась систематической и не была направлена на получение дохода, не приняты судом первой инстанции, поскольку опровергаются представленными в дело доказательствами.

В отношении деятельности по приобретению и реализации объектов недвижимости вывод о ее предпринимательском характере также может быть сделан с учетом множественности (повторяемости) данных операций, непродолжительного периода времени нахождения имущества в собственности гражданина (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.10.2013 N 6778/13).

Указанные выводы суда соответствуют изложенному правовому подходу, в связи с этим коллегия судей не находит оснований для их переоценки.

В силу пункта 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно статье 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ является доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Перечень видов доходов, являющихся доходами от источников в Российской Федерации, установлен пунктом 1 статьи 208 упомянутого Кодекса. Так, согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы от реализации иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьёй 212 настоящего Кодекса.

Как установил суд первой инстанции, Вишняков В.В. в представленной налоговой декларации по НДФЛ за 2018 год указал доходы от продажи транспортных средств в сумме 2 000 000 руб. Одновременно с этим Вишняков В.В. заявил в налоговой декларации о применении имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 220 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 данного Кодекса налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов, предоставляемых с учётом особенностей и в порядке, которые предусмотрены настоящей статьёй.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ предусмотрен имущественный налоговый вычет при продаже имущества.

Из подпункта 1 пункта 2 статьи 220 вышеназванного Кодекса следует, что имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи, предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи иного недвижимого имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества, установленного в соответствии со статьей 217.1 настоящего Кодекса, не превышающем в целом 250 000 руб.

В силу подпункта 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ вместо получения имущественного налогового вычета в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.

Вместе с тем подпунктом 4 пункта 2 статьи 220 того же Кодекса установлено, что, если иное не предусмотрено подпунктом 2.1 или 2.2 настоящего пункта, положения подпункта 1 пункта 1 настоящей статьи не применяются в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности.

Поскольку материалами дела подтверждено использование реализованных автомобилей в предпринимательской деятельности, суд первой инстанции признал обоснованным указание инспекцией в оспариваемом решении о том, что применение этого имущественного налогового вычета в рассматриваемом случае исключается в силу подпункта 4 пункта 2 статьи 220 НК РФ.

Удовлетворяя требование предпринимателя, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что невозможность применения имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ, вопреки мнению инспекции, не привела к занижению налоговой базы и к неуплате НДФЛ за 2018 год.

Указанный вывод сделан судом, поскольку он согласился с позицией заявителя о том, что признание инспекцией его деятельности предпринимательской означает, что при исчислении НДФЛ он вправе применить профессиональный налоговый вычет, предусмотренный пунктом 1 статьи 221 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Таким образом, уплачиваемый в связи с осуществлением предпринимательской деятельности НДФЛ определяется исходя из разницы между полученным гражданином доходом и соответствующими расходами.

Как указал суд первой инстанции, вопреки мнению инспекции, отсутствие у заявителя в спорном налоговом периоде статуса индивидуального предпринимателя не является препятствием для применения указанного профессионального налогового вычета.

В силу пункта 1 статьи 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

Как указано в абзаце втором пункта 5 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 04.04.1996 N 9-П, в целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией Российской Федерации принцип равенства требует учёта фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (статьи 6 (часть 2) и 57 Конституции Российской Федерации) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов.

Оценив указанные положения и учитывая изложенное в юридической литературе понятие принципа равенства, суд первой инстанции посчитал, что в силу принципа равного налогового бремени при налогообложении доходов от предпринимательской деятельности гражданин, не зарегистрированный в установленном порядке в качестве индивидуального предпринимателя, должен находиться в равных условиях с гражданином, зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя.

В связи с этим суд пришел к выводу о том, что гражданин, не зарегистрированный в установленном порядке в качестве индивидуального предпринимателя, вправе применить и профессиональный налоговый вычет, предусмотренный пунктом 1 статьи 221 НК РФ, и определить налог, уплачиваемый в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, исходя из разницы между полученным доходом и соответствующими расходами.

Суд признал, что применённый инспекцией в оспариваемом решении подход к определению суммы налога исключительно на основании суммы дохода заявителя от реализации транспортных средств, без учёта фактически произведённых и документально подтверждённых расходов заявителя, непосредственно связанных с извлечением доходов, является неверным. Этот подход нарушает принцип равного налогового бремени, приводит к дискриминации налогоплательщика, не зарегистрированного в установленном порядке в качестве предпринимателя, что не соответствует положениям статей 8 (часть 2), 19 и 57 Конституции Российской Федерации.

Доводы инспекции в жалобе о невозможности применения профессионального налогового вычета коллегией судей не принимаются, поскольку инспекция, придя к выводу о невозможности применения имущественного налогового вычета в связи с реализацией автомобилей в ходе предпринимательской деятельности не учла, что и доход получен Вишняковым В.В. не как физическим лицом, не имеющим регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, а как лицом, фактически осуществляющим предпринимательскую деятельность по продаже автомобилей. Ссылки апеллянта на невозможность смены проверяющим кода категории лица в декларации не имеют значения, поскольку инспекция не была лишена возможности в порядке пункта 3 статьи 88 НК РФ предложить налогоплательщику внести исправления и откорректировать свои налоговые обязательства.

В данном случае размер фактически произведённых и документально подтверждённых расходов заявителя, непосредственно связанных с извлечением доходов, составил 2 020 000 руб. Расходы в этой сумме понесены заявителем при приобретении транспортных средств, реализованных в 2018 году, и составляют стоимость приобретения им транспортных средств по договорам (том 1, листы 39-56). Все представленные договоры, в том числе и договор от 15.11.2017, заключённый с гражданкой Пологлазковой Т.И., содержащий запись о сумме полученной продавцом от покупателя в качестве оплаты по договору, подтверждают расходы в названной сумме. Суд первой инстанции посчитал, что тот факт, что указанная запись внесена в договор 09.06.2020, вопреки мнению инспекции, не свидетельствует о порочности этой записи.

Поскольку размер фактически произведённых и документально подтверждённых расходов заявителя, непосредственно связанных с извлечением доходов, составил 2 020 000 руб., а размер доходов заявителя от реализации транспортных средств составил 2 000 000 руб., суд определил, что профессиональный налоговый вычет может быть применён в сумме 2 000 000 руб. С учётом этой суммы профессионального налогового вычета налог к уплате за 2018 год отсутствует.

Доводы жалобы о неверном определении размера расходов без учета расчета остаточной стоимости и амортизации апелляционным судом отклоняются, поскольку инспекция установила, что Вишняков В.В. автомобили не использовал, занимался их перепродажей, автомобили находились в его собственности непродолжительный период времени, реализованные в 2018 году автомобили приобретены в том же году незадолго до продажи.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

В данном случае автомобили в качестве средства труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) не использовались, являлись реализуемым товаром, в отношении которого амортизация не начисляется.

Ссылки апеллянта на обязанность заявителя сдать декларацию по налогу на добавленную стоимость коллегией судей отклоняются, так как к предмету спора не относятся и не влияют на налогооблагаемую базу, поскольку в данном случае добавленной стоимости при реализации автомобилей не возникло.

Доводы апеллянта о применении судом системы налогообложения в виде уплаты единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), коллегией судей не принимаются, поскольку таких выводов в решении суда не содержится.

Вопреки доводам подателя жалобы, то обстоятельство, что впоследствии с 2019 году Вишняков В.В. встал на налоговый учет в качестве индивидуального предпринимателя с видом налогообложения - УСН, объект - "доходы минус расходы", не свидетельствует о необходимости уплаты за 2018 год минимального налога в силу пункта 6 статьи 346.18 НК РФ, поскольку плательщиком данного налога он в 2018 году не являлся.

Таким образом, как обоснованно признал суд первой инстанции, в рассматриваемом случае у инспекции отсутствовали законные основания для доначисления заявителю 260 000 руб. НДФЛ за 2018 год, начисления 9 273 руб. 33 коп. пеней по этому налогу и привлечения заявителя к ответственности в виде штрафа в размере 26 000 руб. за неуплату НДФЛ.

Ссылка инспекции на решение суда общей юрисдикции не имеет значения, поскольку обстоятельства дел нетождественны.

Следовательно, оспариваемое решение инспекции не соответствует НК РФ, нарушает права и законные интересы заявителя и на основании части 2 статьи 201 АПК РФ правомерно признано недействительным.

Выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Нарушений норм материального и процессуального права не установлено.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводов суда, а лишь выражают несогласие с ними, поэтому не могут являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что оснований для отмены (изменения) решения суда первой инстанции не имеется, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 23 июня 2020 года по делу N А05-1981/2020 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Е.А. Алимова

Судьи

А.Ю. Докшина Н.В. Мурахина