Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 2 октября 2020 г. N 16АП-2507/20 по делу N А63-6197/2019

г. Ессентуки

2 октября 2020 г.

Дело N А63-6197/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 29.09.2020.

Полный текст постановления изготовлен 02.10.2020.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Макаровой Н.В., судей: Белова Д.А., Семенова М.У., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Днепровским А.О., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу сельскохозяйственного производственного кооператива "Рассвет" на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 26.06.2020 по делу N А63-6197/2019, принятое по заявлению сельскохозяйственного производственного кооператива "Рассвет", Ставропольский край, Туркменский р-н, с. Камбулат (ОГРН 1022602424448), к Межрайонной ИФНС N 6 по Ставропольскому краю, г. Буденновск, с привлечением к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора - Уполномоченного по правам предпринимателей в Ставропольском крае, г. Ставрополь, о признании недействительным решения налогового органа в части, при участии в судебном заседании представителя сельскохозяйственного производственного кооператива "Рассвет" - Немыш К.В. (доверенность от 25.09.2019), представителей Межрайонной ИФНС N 6 по Ставропольскому краю Ширяевой О.М. (доверенность N 28 от 21.10.2019), Федоровой О.Ю.(доверенность N 40 от 23.10.2019),

УСТАНОВИЛ:

сельскохозяйственный производственный кооператив "Рассвет" (далее - СПК "Рассвет", кооператив) обратился в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 6 по Ставропольскому краю (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 23.10.2018 N 68 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налогов в общей сумме 20 833 668 руб., в том числе НДС в сумме 13 779 060 руб.; налога на прибыль организаций в сумме 5 951 235 руб.; налога на имущество организаций в сумме 1 103 373 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа (с учетом уточнений).

Решением от 26.06.2020 в удовлетворении заявленных требований отказано в полном объеме. Судебный акт мотивирован тем, что решение налоговой инспекции соответствует положениям Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), кооператив произвел сделку по реализации незавершенного производства в адрес ООО "Рассвет", которая носит формальный характер, направлена на перевод имущества и сотрудников кооператива в новое общество без действительной направленности волеизъявления на совершение данной сделки. Совместная деятельность между кооперативом и обществом, договор о которой представлен налогоплательщиком, без ведения раздельного учета операций по совместной деятельности не свидетельствует о реальности ведения совместной деятельности. Учитывая непринятие налоговым органом дохода от сделки кооператива по реализации незавершенного производства и дохода от совместной деятельности кооператива и общества, суд первой инстанции пришел к выводу об утрате кооперативом оснований для применения ЕСХН в 2014 году, в связи с чем признал обоснованным доначисление налоговым органом кооперативу налогов по общей системе налогообложения.

Не согласившись с принятым решением, кооператив обжаловал его в порядке, определенном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

В апелляционной жалобе кооператив указывает на необоснованность изложенных в решении суда выводов о хозяйственной деятельности кооператива в период с 2013 по 2016 годы в части реализации имущества заявителя. Полагает, что вывод инспекции о несоответствии цены реализации имущества СПК "Рассвет", определенной независимым оценщиком, является неправомерным, поскольку не установлены основания, предусмотренные пунктом 2 статьи 40 НК РФ, в связи с чем, налоговый орган не вправе проверять правильность цен по сделкам заявителя. Считает несостоятельными доводы инспекции в части несогласования цены реализации имущества общим собранием кооператива, поскольку в ходе выездной налоговой проверки заявителю представлены документы, подтверждающие согласование цен в сделках с правлением кооператива. По мнению апеллянта, изложенные в решении выводы инспекции об износе реализуемого имущества, о проценте износа сельскохозяйственной техники на момент реализации, безосновательны, поскольку сотрудники инспекции не являются специалистами в вопросах оценки технического состояния и степени износа сельскохозяйственной техники. Настаивают, что кооперативом выполнены все предусмотренные НК РФ условия для применения в 2014 году права на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и превышения установленной доли дохода в размере 70%; непринятие расходов по налогу на прибыль организаций за 2014-2016 годы является неправомерным. Считают, что действующее законодательство Российской Федерации не содержит положений, предусматривающих, что реализация имущества кооператива должна осуществляться по стоимости, не ниже остаточной стоимости имущества, определяемой по данным бухгалтерского учета.

В отзыве на апелляционную жалобу налоговый орган считает доводы апелляционной жалобы несостоятельными и основанными на неверном толковании норм материального права. Просит оставить обжалуемое решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Кооперативом заявлено ходатайство о приостановлении производства по делу до рассмотрения дела N А63-620/2020 судом кассационной инстанцией.

Рассмотрев заявленное ходатайство, суд апелляционной инстанции полагает его подлежащим отклонению ввиду следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 143 АПК РФ арбитражный суд обязан приостановить производство по делу в случае невозможности рассмотрения данного дела до разрешения другого дела, рассматриваемого Конституционным Судом Российской Федерации, конституционным (уставным) судом субъекта Российской Федерации, судом общей юрисдикции, арбитражным судом.

Кооператив указывает, что в рамках дела N А63-620/2020 рассматривается вопрос о законности действий налогового органа о принудительном взыскании с СПК "Рассвет" задолженности по налоговым обязательствам на основании оспариваемого в рамках настоящего дела решения инспекции.

Апелляционный суд, отклоняя заявленное ходатайство, исходит из того, что вопрос правомерности исполнения решения налогового органа является производным от решения вопроса о законности самого решения инспекции. В связи с чем основания для приостановления производства по рассматриваемому делу отсутствуют.

Изучив материалы дела и доводы апелляционной жалобы, апелляционный суд считает, что решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба без удовлетворения по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела и установлено судом первой инстанции, инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения правильности исчисления, своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт от 03.07.2018 N 68.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки инспекцией принято решение от 23.10.2018 N 68, которым общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде доначисления налогов в общей сумме 23 097 972 руб., в том числе НДС в сумме 13 779 060 руб., налога на прибыль организаций в сумме 8 215 539 руб., пени в размере 9 346 056 руб., штрафных санкций в размере 573 921 руб.

Решением УФНС России по Ставропольскому краю от 04.02.2019 N 08-21/003264@, апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения. Считая решение Инспекции и Управления необоснованным, кооператив обратился с жалобой в Федеральную налоговую службу России (далее - ФНС России).

Решением ФНС России от 30.08.2019 N СА-4-9/17454@ жалоба налогоплательщика удовлетворена частично. Вывод инспекции о завышении кооперативом расходов по налогу на прибыль организаций на суммы процентов признаны необоснованными в размере 3 121 281 руб.

Не согласившись с выводами налогового органа, СПК "Рассвет" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС в сумме 13 779 060 руб.; налога на прибыль организаций в сумме 5 951 235 руб.; налога на имущество организаций в сумме 1 103 373 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.1 НК РФ система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) устанавливается Кодексом и применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно пункту 2 статьи 346.1 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями в соответствии с настоящей главой, вправе добровольно перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, предусмотренном главой 26.1 НК РФ.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.2 НК РФ предусмотрено, что в целях главы 26.1 Кодекса сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, а также от оказания сельскохозяйственным товаропроизводителям услуг, указанных в подпункте 2 данного пункта, составляет не менее 70 процентов.

В силу пункта 1 статьи 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Из материалов дела следует, что между кооперативом (продавец) и ООО "Рассвет" (покупатель) заключен договор купли-продажи незавершенного производства в растениеводстве от 10.01.2014 N 4 (далее - договор от 10.01.2014 N 4), по условиям которого продавец обязуется передать в собственность покупателю, а покупатель обязуется принять и оплатить незавершенное производство в растениеводстве СПК "Рассвет" на площади 9 577 га, на земельных участках сельскохозяйственного назначения по указанным в данном договоре кадастровым номерам.

В силу пункта 2.1 договора от 10.01.2014 N 4 данный договор вступает в силу с момента подписания договора и действует до выполнения сторонами обязательств по данному договору.

В соответствии с пунктом 5.1 договора от 10.01.2014 N 4 стоимость указанного товара определена в соответствии с бухгалтерским годовым отчетом за 2013 год и составляет 43 280 517,35 руб.

В пункте 5.2 указанного договора предусмотрено, что изменения в отношении стоимости товара оформляются дополнительным соглашением к данному договору.

В соответствии с актом приема-передачи незавершенного производства от 29.01.2014 N 8 СПК "Рассвет" в адрес ООО "Рассвет" передало незавершенное производство в растениеводстве на общую сумму 43 280 517,35 руб.

Оплата за реализованное заявителем по указанному договору незавершенное производство в растениеводстве произведена ООО "Рассвет" платежными поручениями от 17.01.2014 N 41, от 20.01.2014 N 42, от 21.01.2014 N 44, от 06.02.2014 N 122 на общую сумму 43 280 517,35 руб.

В результате анализа главной книги кооператива за 2014 год, инспекцией установлено, что по состоянию на 01.01.2014 стоимость незавершенного производства составляла 43 280 517,35 руб. При этом в январе 2014 года заявителем на счете 20 "затраты на производство продукции растениеводства" отражены суммы соответствующих затрат в общем размере 515 830,15 руб.

01.04.2014 между заявителем (продавец) и ООО "Рассвет" (покупатель) заключено дополнительно соглашение N 1 к договору купли-продажи незавершенного производства в растениеводстве от 10.01.2014 N 4, по условиям которого, покупатель оплачивает продавцу согласно пункту 5.2 договора от 10.01.2014 N 4 дополнительные работы, выполненные на земельных участках в период с 01.01.2014 по 31.01.2014 в сумме 515 830,15 руб.

Сумма выручки, полученной в соответствии с дополнительным соглашением от 01.04.2014 N 1 к договору от 10.01.2014 N 4 в размере 515 830,15 руб. учтена кооперативом в составе доходов от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции в целях исчисления ЕСХН в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.2 НК РФ.

В результате анализа представленной кооперативом в ходе выездной налоговой проверки пояснительной записки от 20.03.2018 N 53 относительно переданного незавершенного производства, инспекцией установлено, что согласно графику документооборота в СПК "Рассвет" первичные документы по сельскохозяйственным работам учитывались двадцатого числа каждого месяца, в связи с чем затраты, произведенные заявителем с 20.12.2013 по 31.12.2013, не включены в состав незавершенного производства по состоянию на 01.01.2014. Кроме того, с 01.01.2014 по 29.01.2014 кооперативом выполнялись работы по травле мышей на полях. В составе соответствующих затрат СПК "Рассвет", оплаченных ООО "Рассвет" в соответствии с дополнительным соглашением от 01.04.2014 N 1, заявителем учтена заработная плата сотрудников, страховые взносы, стоимость ядохимикатов, затраты по обработке земель, произведенные с 20.12.2013 по 31.12.2013, и другие затраты.

Принимая во внимание положения пункта 2.1 договора от 10.01.2014 N 4, налоговым органом установлено, что дополнительное соглашение от 01.04.2014 N 1 к договору от 10.01.2014 N 4 заключено после исполнения сторонами условий данного договора, так как незавершенное производство в растениеводстве передано СПК "Рассвет" в адрес ООО "Рассвет" 29.01.2014, а окончательная оплата за данный товар произведена ООО "Рассвет" 06.02.2014.

Из содержания пункта 5.1 договора от 10.01.2014 N 4 не следует, что стоимость незавершенного производства в растениеводстве может быть определена с учетом дополнительных расходов заявителя, в том числе за 2013 год.

Принимая во внимание изложенное, судом первой инстанции сделан вывод о том, что сумма дохода в размере 515 830,15 руб., полученного заявителем от ООО "Рассвет" в соответствии с дополнительным соглашением от 01.04.2014 N 1 к договору от 10.01.2014 N 4 не подлежит учету в составе доходов от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции в целях исчисления ЕСХН в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.2 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции с учетом установленных судом первой инстанции фактических обстоятельств дела, свидетельствующих о том, что заключение между кооперативом и ООО "Рассвет" дополнительного соглашения от 01.04.2014 N 1 к договору от 10.01.2014 N 4 было фактически направлено на изменение цены изначально согласованной сторонами в договоре реализации незавершенного производства после надлежащего исполнения сторонами обязательств по данному договору, приходит к выводу о противоречии дополнительного соглашения положениям статьи 408 ГК РФ.

Довод апеллянта о том, что пунктом 5.2 договора от 10.01.2014 N 4 предусмотрена возможность изменения стоимости предмета договора, которая оформляется дополнительным соглашением к данному договору, не принимается апелляционным судом, поскольку положениями гражданского законодательства не предусмотрена возможность изменения условий обязательства, прекращенного надлежащим исполнением.

Не принимается апелляционным судом и довод апеллянта о том, что инспекция неправомерно сделала вывод о несоответствии цены реализации имущества СПК "Рассвет", определенной независимым оценщиком, ввиду неустановления оснований, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 НК РФ, в связи с чем, налоговый орган не вправе проверять правильность цен по сделкам заявителя.

Из материалов дела и решения налогового органа следует, что инспекция не устанавливала в рамках проверки нерыночное ценообразование по сделке. Основанием для перевода кооператива на общую систему налогообложения послужил вывод налогового органа о формальном характере сделки между кооперативом "Рассвет" и обществом "Рассвет", направленном на создание искусственно завышенного размера доходов кооператива от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства в целях применения кооперативом режима налогообложения ЕСХН.

Кооператив не согласен с невключением налоговым органом в состав доходов от реализации сельскохозяйственной продукции в целях исчисления ЕСХН сумм, полученных СПК "Рассвет" по результатам совместной деятельности с ООО "Рассвет" в рамках договора от 24.02.2014 N 1.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде между заявителем и ООО "Рассвет" заключен договор о совместном использовании земельных участков сельскохозяйственного назначения от 24.02.2014 N 1 (далее - договор от 24.02.2014 N 1), условиями которого предусмотрено совместное использование сторонами земельных участков общей площадью 4 700,84 га, которые используются кооперативом на основании договоров аренды, для выполнения работ по обработке данных участков и уборке урожая.

Сумма дохода, полученного от совместной деятельности в рамках договора от 24.02.2014 N 1 в размере 5 791 670 руб., учтена заявителем в составе доходов от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции в целях исчисления ЕСХН.

По условиям договора от 24.02.2014 N 1 в редакции дополнительных соглашений, ведение общих дел, включая бухгалтерский учет общего имущества, осуществляется ООО "Рассвет". При этом согласно представленным ООО "Рассвет" в ходе выездной налоговой проверки пояснениям, данная организация не осуществляла ведение обособленного учета операций по совместной деятельности в рамках рассматриваемого договора. Доказательств обратного ни кооперативом, ни обществом в материалы дела не представлено.

В результате анализа условий договора от 24.02.2014 N 1 в редакции дополнительных соглашений, а также документов, представленных заявителем в ходе выездной налоговой проверки, судом первой инстанции установлено, что СПК "Рассвет" произведен вклад в совместную деятельность по рассматриваемому договору на общую сумму 9 120 860 руб., которая включает стоимость переданных горюче-смазочных материалов, сумму начисленной амортизации по объектам основных средств (сельскохозяйственной техники), участвующих в совместной деятельности, сумму арендной платы за пользование рассматриваемых участков земельных участков, а также сумму расходов по использованным в совместной деятельности земельным участкам, принадлежащим СПК "Рассвет".

Из материалов налоговой проверки следует, что руководитель СПК "Рассвет" Сопин В.В. в ходе допроса пояснил о том, что в совместную деятельность с ООО "Рассвет" кооперативом переданы право аренды и пользования земельными участками, горюче-смазочные материалы и техника, в частности трактор К-744, культиваторы КПС-4, сцепки, плуг.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что кооператив не представил акт приема-передачи сельскохозяйственной техники по результатам совместной деятельности, который подлежит составлению в рамках договора о совместной деятельности.

Из представленных ООО "Рассвет" учетных листов тракториста-машиниста, выписанных на имя Ларина Г.Н., налоговым органом в рамках проверки установлено, что выполнение сельскохозяйственных работ осуществлялось с использованием техники СПК "Рассвет", в частности трактора К-744. В материалы дела представлены протоколы допросов сотрудников кооператива. Так, в ходе допроса Ларин Г.Н. пояснил, что до 2014 года он работал трактористом в СПК "Рассвет", а с 2014 года трудоустроен в ООО "Рассвет" на аналогичную должность. В 2014 году свидетель выполнял все полевые работы. Также Ларин Г.Н. указал на то, что в период работы в кооперативе и впоследствии в ООО "Рассвет" он работал на одном и том же тракторе К-744. О ведении в 2014 году совместной деятельности между СПК "Рассвет" и ООО "Рассвет" по выращиванию и уборке сельскохозяйственных культур свидетель не слышал.

Главный инженер СПК "Рассвет" Кушнарев А.Н. в ходе допроса пояснил, что работал главным инженером в кооперативе в 2014 году и по совместительству на аналогичной должности в ООО "Рассвет" до июля 2015 года. О совместной деятельности кооператива и ООО "Рассвет" слышал, но каким образом велась данная совместная деятельность Кушнареву А.Н. не известно.

Сотрудники СПК "Рассвет" Леляков В.В., Баранов В.В. (трактористы), Глущенко А.И., Купаев В.А. (комбайнеры), Анупринко Н.П. (учетчик тракторного парка) в ходе допроса пояснили, что до 2014 года являлись сотрудниками кооператива, а затем трудоустроены в ООО "Рассвет" на аналогичные должности. При этом, Леляков В.В., Баранов В.В., Глущенко А.И. и Купаев В.А. после перевода в ООО "Рассвет" продолжали работать на той же технике (тракторы, комбайны), на которой работали в СПК "Рассвет". О ведении совместной деятельности между копоеративом и ООО "Рассвет", а также о разграничении полей для данной совместной деятельности свидетелям не известно.

Бухгалтер участка кооператива Старокожева Н.М., а также главный агроном СПК "Рассвет" Парахин Н.Н. в ходе допросов пояснили, что работали в СПК "Рассвет" до февраля и июня 2014 года (соответственно), затем свидетели трудоустроены на аналогичные должности в ООО "Рассвет", поскольку все земельные участки перешли к ООО "Рассвет". Свидетели пояснили, что о совместной деятельности между кооператива с ООО "Рассвет" узнали только в 2015 году и в 2016 году (соответственно), когда начались проверки. В этот период началось распределение работ по документам. Кроме того, Парахин Н.Н. сообщил, что совместной деятельности, как и разграничения используемых полей, не было.

Из свидетельских показаний главного бухгалтера ООО "Рассвет" Селегиненко С.П. следует, что весь урожай в результате совместной деятельности с кооперативом оприходован в ООО "Рассвет". Распределение урожая между совместной деятельностью и деятельностью ООО "Рассвет" производилось в процентном отношении площади земельных участков, находящихся в совместной деятельности к общей площади.

В результате анализа представленных ООО "Рассвет" в ходе выездной налоговой проверки документов по реализации сельскохозяйственной продукции (договоры, счета-фактуры, товарные накладные), инспекцией установлено, что данные документы не содержат информацию о том, что реализованная продукция получена от совместной деятельности кооператива с обществом.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что до заключения договора от 24.02.2014 N 1 между кооперативом и ООО "Рассвет" заключены договоры уступки прав аренды земельного участка от 23.01.2014, по условиям которых кооператив уступает, а общество принимает права и обязанности арендатора на части земельных участков по договорам аренды, заключенным между участниками общей долевой собственности и СПК "Рассвет" на срок 10 лет. Часть договоров от 23.01.2014 на уступку прав аренды земельных участков общей площадью 5 089,55 га зарегистрирована Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Ставропольскому краю 24.02.2014 и передана в пользование ООО "Рассвет". При этом 24.02.2014 Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Ставропольскому краю приостановлена государственная регистрация части договоров от 23.01.2014 на уступку прав аренды земельных участков общей площадью 4 700,84 га, до снятия запрета на проведение государственной регистрации прав.

Таким образом, налоговым органом установлено, что в результате заключенных между кооперативом и ООО "Рассвет" договоров от 23.01.2014 на уступку прав аренды земельных участков предполагалось выбытие данных земельных участков в адрес указанного контрагента, при этом заключение между заявителем и ООО "Рассвет" договора от 24.02.2014 N 1 связано с реализацией данной цели в условиях приостановления государственной регистрации части договоров на уступку прав аренды земельных участков общей площадью 4 700,84 га.

Принимая во внимание установленные в рамках проверки фактические обстоятельства, налоговым органом сделан вывод о формальном заключении между кооперативом и ООО "Рассвет" договора от 24.02.2014 N 1, поскольку деятельность по совместному использованию сторонами земельных участков для выполнения работ по обработке данных участков и уборке урожая СПК "Рассвет" не проводилась, фактически сельскохозяйственные работы на данных участках осуществляло ООО "Рассвет". В связи с чем, налоговый орган посчитал, что полученные кооперативом доходы в рамках договора от 24.02.2014 N 1, не подлежат учету в составе доходов от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции в целях исчисления ЕСХН в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.2 НК РФ.

Анализ обстоятельств, установленных инспекцией в ходе выездной налоговой проверки, свидетельствует о том, что финансово-хозяйственные отношения между кооперативом и ООО "Рассвет" в рамках договора о совместном использовании земельных участков сельскохозяйственного назначения от 24.02.2014 N 1, не связаны с осуществлением реальной финансово-хозяйственной деятельности, а направлены на неправомерное завышение доходов от реализации сельскохозяйственной продукции в целях применения ЕСХН кооперативом. СПК "Рассвет" не осуществляло сельскохозяйственную деятельность в рамках данного договора, который фактически заключен с целью документального оформления передачи соответствующих земельных участков в адрес ООО "Рассвет" на период приостановления Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Ставропольскому краю государственной регистрации заключенных между кооперативом и обществом договоров от 23.01.2014 уступки прав аренды на соответствующие земельные участки.

Апелляционным судом не принимается довод апеллянта о несоответствии свидетельских показаний фактическим обстоятельствам дела, в частности, свидетель Парахин Н.Н. не являлся главным агрономом кооператива, что свидетельствует, по мнению налогоплательщика, о сомнительности допроса. Свидетель Баранов А.Н. не присутствовал на общем собрании по вопросу одобрения крупной сделки, в то время как налоговый орган положил в основу своего решения показания данного свидетеля о событиях, происходящих на общем собрании.

Апелляционным судом из решения налогового органа установлено, что инспекция давала оценку свидетельским показаниям в совокупности. Поскольку все свидетели, в том числе и присутствующие на общем собрании кооператива по одобрению сделки реализации незавершенного производства давали аналогичные показания, непринятие отдельных свидетельских показаний не влияет на оценку установленных налоговым органом в рамках проверки обстоятельств дела в совокупности. Допрос Парахина Н.Н. в качестве главного агронома кооператива также не влияет на квалификацию правоотношений между кооперативом и обществом, данную налоговым органом, поскольку данный свидетель дал аналогичные другим свидетелям показания.

Учитывая изложенное, апелляционная коллегия судей приходит к выводу о том, что установленные инспекцией фактические обстоятельства свидетельствуют о том, что доходы, полученные кооперативом в рамках договора совместной деятельности, неправомерно учтены им в качестве доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства в целях исчисления ЕСХН в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.2 НК РФ.

Принимая во внимание невключение в качестве доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства в целях исчисления ЕСХН доходы, полученные кооперативом в рамках договора совместной деятельности и доходы в размере 515 830,15 руб., полученные кооперативом от ООО "Рассвет" в соответствии с дополнительным соглашением от 01.04.2014 N 1 к договору от 10.01.2014 N 4, апелляционный суд приходит к выводу о том, что в общем доходе кооператива от реализации товаров (работ, услуг) за 2014 год доля дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции составляет менее 70 процентов, в связи с чем кооперативом утрачено право на применение ЕСХН в 2014 году, в связи с чем доначисление налогов по общей системе налогообложения и соответствующих сумм пени и штрафа произведено налоговым органом правомерно.

Также заявитель считает незаконными выводы инспекции о неуплате кооперативом НДС с сумм задатка, полученного в рамках заключенных в 2015 и 2016 годах предварительных договоров купли-продажи недвижимости с ООО "Рассвет". Кооператив указывает на то, что данные суммы задатка в силу положений ГК РФ не являются предварительной оплатой, а определяются как способ обеспечения обязательства, в связи с чем зачет спорных сумм задатка в счет будущих платежей возможен только в случае исполнения сторонами своих обязательств по договору.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии пунктом 1 статьи 167 НК РФ в целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Пунктами 1 и 3 статьи 429 ГК РФ предусмотрено, что по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором. Предварительный договор должен содержать условия, позволяющие установить предмет, а также условия основного договора, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение при заключении предварительного договора.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде между СПК "Рассвет" и ООО "Рассвет" заключены договоры о намерениях (предварительные договоры купли-продажи недвижимости) от 27.05.2015 N 1, от 22.07.2015 N 2,3, от 27.07.2015 N 4, от 25.08.2015 N 5, от 21.09.2015 N 6, от 21.09.2015 N 7, по условиям которых стороны изъявляют намерение заключить в будущем договоры купли-продажи недвижимого имущества, в том числе объектов основных средств.

Пунктом 3.1 указанных договоров предусмотрено, что в доказательство обеспечения основного обязательства ООО "Рассвет" в момент подписания данных договоров передает кооперативу задаток, входящий в стоимость объектов недвижимости. Общая сумма полученного заявителем в проверяемом периоде задатка в рамках указанных договоров составила 3 731 000 руб. Указанные денежные средства учтены заявителем в качестве полученного задатка по предварительным договорам, который не подлежит налогообложению НДС.

В 2016 году между кооперативом (продавец) и ООО "Рассвет" (покупатель) заключены договоры купли-продажи недвижимого имущества от 17.05.2016 N N 1, 2, 3, от 19.07.2016 NN 5, 6, по условиям которых заявителем в адрес данного контрагента реализована часть недвижимого имущества, предусмотренного в договорах о намерениях (предварительных договорах купли-продажи недвижимости) от 27.05.2015 N 1, от 22.07.2015 N 2, 3, от 27.07.2015 N 4, от 21.09.2015 N 6, в счет оплаты которого СПК "Рассвет" ранее получен задаток в общем размере 2 231 000 руб.

Согласно пункту 2.2 договоров купли-продажи недвижимого имущества от 17.05.2016 N N 1, 2, 3, от 19.07.2016 NN 5, 6 покупатель производит оплату продавцу по данным договорам с учетом сумм уплаченных задатков по договорам о намерениях (предварительных договорах купли-продажи недвижимости). Сумма задатка по договору о намерениях (предварительному договору купли-продажи недвижимости) от 21.09.2015 N 7 в размере 450 000 руб. возвращена заявителем в адрес ООО "Рассвет" платежным поручением от 01.12.2016 N 290 в связи с расторжением данного договора.

В результате анализа условий приведенных выше договоров о намерениях (предварительных договоров купли-продажи недвижимости), а также договоров купли-продажи недвижимого имущества, инспекцией сделан вывод о том, что денежные средства, полученные кооперативом в качестве задатка по договорам о намерениях (предварительным договорам купли-продажи недвижимости), перечислены в счет предстоящей продажи недвижимого имущества, в связи с чем должны быть учтены в налоговой базе по НДС в периодах получения данных сумм.

Из буквального толкования пункта 3.1 договоров о намерениях (предварительных договоров купли-продажи недвижимости) от 27.05.2015 N 1, от 22.07.2015 N 2, 3, от 27.07.2015 N 4, от 25.08.2015 N 5, от 21.09.2015 N 6, от 21.09.2015 N 7 следует, что перечисляемая заявителю сумма задатка по данным договорам одновременно является как средством обеспечения обязательств ООО "Рассвет" по данным договорам, так и оплатой недвижимого имущества, поскольку включается в его стоимость.

Следовательно, денежные средства, полученные заявителем в качестве задатка по договорам о намерениях (предварительным договорам купли-продажи недвижимости) от 27.05.2015 N 1, от 22.07.2015 N 2, 3, от 27.07.2015 N 4, от 25.08.2015 N 5, от 21.09.2015 N 6, от 21.09.2015 N 7 в соответствии с положениями статей 146, 154, 167 НК РФ в целях исчисления НДС, признаются частичной оплатой в счет предстоящей передачи недвижимого имущества.

Из решения налогового органа следует, что суммы НДС, исчисленные с полученного заявителем задатка по договорам о намерениях (предварительным договорам купли-продажи недвижимости) в размере 2 231 000 руб, учтены инспекцией в составе налоговых вычетов в периодах реализации СПК "Рассвет" в адрес ООО "Рассвет" недвижимого имущества по договорам купли-продажи недвижимого имущества от 17.05.2016 N N 1, 2, 3, от 19.07.2016 NN 5, 6. Сумма НДС, исчисленная с полученного задатка по договору о намерениях (предварительному договору купли-продажи недвижимости) от 21.09.2015 N 7 в размере 450 000 руб., учтена налоговым органом в составе налоговых вычетов по НДС в периоде возврата кооперативом данной суммы.

Принимая во внимание изложенное, апелляционный суд полагает, что права налогоплательщика в данном случае не нарушены налоговым органом, в связи с чем основания для признания решения налогового органа незаконным отсутствуют.

Заявитель считает необоснованными выводы инспекции о неправомерном учете в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций за 2014, 2015 и 2016 годы стоимости сырья и материалов, приобретенных и оплаченных в период применения ЕСХН, которые списаны в производство или реализованы после перехода на общий режим налогообложения, а также стоимости остатков готовой продукции, образовавшихся на дату перехода на общий режим налогообложения, и реализованных после перехода на данный режим налогообложения. По мнению кооператива, в рассматриваемом случае в соответствии с положениями статьи 272 НК РФ указанные расходы признаются по методу начисления в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

СПК "Рассвет" возражает против выводов инспекции о завышении расходов по налогу на прибыль организаций на остаточную стоимость проданных и выбывших объектов основных средств, приобретенных до 2004 года, поскольку, по мнению заявителя, в данном случае подлежат применению положения подпункта 1 пункта 1 статьи 248 НК РФ, согласно которым при реализации амортизируемого имущества полученный доход уменьшается на остаточную стоимость амортизируемого имущества.

Согласно пункту 4 статьи 346.5 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов принимаются в следующем порядке: 1) в отношении расходов на приобретение (сооружение, изготовление) в период применения единого сельскохозяйственного налога основных средств, а также расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенных в указанном периоде, - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию; в отношении приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) в период применения единого сельскохозяйственного налога нематериальных активов - с момента принятия этих нематериальных активов на бухгалтерский учет; 2) в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, а также приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на уплату ЕСХН стоимость основных средств и нематериальных активов включается в расходы в следующем порядке: - в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение первого календарного года применения ЕСХН; - в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно: в течение первого календарного года применения ЕСХН - 50 процентов стоимости, второго календарного года - 30 процентов стоимости и в течение третьего календарного года - 20 процентов стоимости; - в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение первых 10 лет применения ЕСХН равными долями от стоимости основных средств и нематериальных активов. При этом в течение налогового периода данные расходы принимаются равными долями.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

В целях главы 26.1 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 346.6 НК РФ организации, которые уплачивали ЕСХН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют следующие правила: признаются в составе расходов расходы на приобретение в период применения ЕСХН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.

Как следует из материалов дела, заявитель с 2004 года по 2014 год применял ЕСХН, с 2015 года кооператив применяет общий режим налогообложения и является налогоплательщиком налога на прибыль организаций.

Судом первой инстанции признан обоснованным вывод инспекции о неправомерном применении заявителем ЕСХН в 2014 году, в связи с чем кооператив в данном налоговом периоде являлся налогоплательщиком налога на прибыль организаций. В проверяемом периоде кооперативом по данным бухгалтерского учета в составе расходов учтена остаточная стоимость проданных и выбывших основных средств, которые приобретены заявителем в период применения ЕСХН, а также до применения данного налогового режима, а именно: за 2014 год в размере 7 372 444 руб.; за 2015 год в размере 16 534 155 руб.; за 2016 год в размере 502 523 руб. Остаточная стоимость указанных объектов основных средств за 2015 год в размере 16 534 155 руб. и за 2016 год в размере 502 523 руб. учитывалась СПК "Рассвет" в составе расходов по налогу на прибыль организаций.

Кроме того, в результате анализа главных книг и материальных отчетов кооператива за проверяемый период инспекцией установлено, что заявителем в составе расходов по данным бухгалтерского учета отражены остатки товарно-материальных ценностей (в том числе готовой продукции), приобретенных в период применения ЕСХН, а именно: за 2014 год в размере 9 985 165 руб.; за 2015 год в размере 3 309 258 руб.; за 2016 год в размере 2 920 445 руб. Затраты на приобретение данных товарно-материальных ценностей за 2015 год в размере 3 309 258 руб. и за 2016 год в размере 2 920 445 руб. учтены СПК "Рассвет" в составе расходов по налогу на прибыль организаций.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что суммы затрат на приобретение спорных основных средств в период применения ЕСХН, стоимость спорных основных средств, приобретенных до начала применения ЕСХН (до 2004 года), а также расходы на приобретение указанных товарно-материальных ценностей в соответствии с положениями статей 346.5 и 346.6 НК РФ ранее учитывались заявителем целях исчисления ЕСХН в периодах применения данного налогового режима.

Принимая во внимание установленные инспекцией фактические обстоятельства дела, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что спорные суммы затрат не подлежат учету в составе расходов по налогу на прибыль организаций за проверяемый период, поскольку в рассматриваемом случае учет спорных сумм затрат в составе расходов по налогу на прибыль организаций за проверяемый период свидетельствует о повторном учете данных затрат в целях налогообложения, что противоречит положениям пункта 4 статьи 346.5 НК РФ и подпункта 2 пункта 1 статьи 346.6 НК РФ.

Иные доводы кооператива, в том числе о том, что налоговый орган при проведении выездной проверки вышел за пределы периода проверки, указав в материалах проверки информацию по 2012, 2013 годам, были проверены судом первой инстанции и не нашли своего подтверждения, поскольку указанный налогоплательщиком период не вошел в период проверки и начисление налогов за данные периоды времени инспекцией не осуществлялось, в связи с чем суд первой инстанции пришел к правомерному выводу об отсутствии оснований для признания решения налогового органа недействительным, не соответствующим нормам НК РФ.

Принимая во внимание изложенное, апелляционный суд полагает, что решение суда первой инстанции соответствует закону, установленным фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, поэтому отсутствуют основания для его отмены или изменения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271, 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

ходатайство о приостановлении производства по делу отклонить.

Решение Арбитражного суда Ставропольского края от 26.06.2020 по делу А63-6197/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с сельскохозяйственного производственного кооператива "Рассвет" государственную пошлину за рассмотрение апелляционной жалобы в размере 1500 рублей в доход федерального бюджета.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Н.В. Макарова

Судьи

Д.А. Белов М.У. Семенов