Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 13 октября 2020 г. N 06АП-3823/20 по делу N А80-29/2020

г. Хабаровск

13 октября 2020 г.

А80-29/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 07 октября 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 13 октября 2020 года.

Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Вертопраховой Е.В.

судей Тищенко А.П., Швец Е.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Сушиной Я.Н.

при участии в заседании:

от общества с ограниченной ответственностью "Рудник Валунистый": Краснова П.А. представителя по доверенности от 04.09.2019 (сроком до 31.12.2020);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу: Пономарева Е.И. представителя по доверенности от 14.01.2020;

от Управления Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу: Пономарева Е.И. представителя по доверенности от 16.05.2020;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Рудник Валунистый"

на решение от 25.06.2020

по делу N А80-29/2020

Арбитражного суда Чукотского автономного округа

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Рудник Валунистый" (ОГРН 1118706000731; ИНН 8706006129)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу (ОГРН 1048700606811; ИНН 8709008251)

о признании недействительным решения

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Рудник Валунистый" (далее - ООО "Рудник Валунистый"; общество; заявитель; налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Чукотского автономного округа с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу (далее - Межрайонная ИФНС России N 1 по ЧАО; межрайонная инспекция; налоговый орган) от 27.08.2019 N 99 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу (далее - УФНС России по ЧАО; Управление).

Решением суда от 25.06.2020 в удовлетворении требований общества отказано.

Суд установил, что заявив расходы по налогу на прибыль за 2015 год, общество не представило обоснованность таких расходов, и соответствие их требованиям статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -НК РФ), а именно: не представило аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменения, сводный налоговый регистр на 2014, 2015 годы, регистры по работам, анализы счетов, расчеты по распределению расходов, указанных в уточненной налоговой декларации, и пришел к выводу о необходимости отказа в удовлетворении требований.

Не согласившись с решением суда, ООО "Рудник Валунистый" обратилось в Шестой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить его и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Заявитель жалобы утверждает следующее: указанная сумма расходов в размере 184234406 руб. необоснованно признана налоговым органом документально неподтвержденной; судом не учтено, что все заявленные налогоплательщиком расходы в целом, понесены по работам, связанным с освоением месторождения (реальные затраты), общество действительно понесло указанные расходы, что не оспаривается налоговым органом, поэтому имеет право снизить налогооблагаемую базу на сумму обоснованных и документально подтвержденных затрат; ошибки в первичных документах, не являются основанием для отказа в принятии соответствующих расходов, в уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль; недостатки в представленных документах несущественны; суд не определил сумму реальных налоговых обязательств налогоплательщика.

В представленном в суд отзыве на апелляционную жалобу, межрайонная инспекция выражает несогласие с доводами такой жалобы, просит оставить ее без удовлетворения, решение суда первой инстанции - без изменения.

В представленной письменной позиции на апелляционную жалобу, УФНС России по ЧАО отклоняет доводы такой жалобы, просит оставить ее без удовлетворения, решение суда первой инстанции - без изменения.

Представитель общества в судебном заседании поддержал доводы апелляционной жалобы в полном объеме, просит решение суда первой инстанции отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении заявления налогоплательщика.

Представитель межрайонной инспекции и Управления в судебном заседании (в режиме видеоконференц-связи, обеспечивает которую Арбитражный суд Чукотского автономного округа) возражал против доводов жалобы по основаниям, изложенным в отзыве и письменной позиции налоговых органов, просит решение суд первой инстанции оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения.

Заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, проверив доводы апелляционной жалобы, отзыва и письменной позиции на нее, Шестой арбитражный апелляционный суд установил следующее.

Как видно из материалов дела, общество зарегистрировано в качестве юридического лица и состоит на учете в Межрайонной ИФНС России N 1 по

ЧАО с 01.06.2012; согласно выписке из ЕГРЮЛ, общество осуществляет добычу руд и песков драгоценных металлов (золота, серебра и металлов плат. гр.) в качестве основного вида деятельности, а также дополнительные виды деятельности, и в соответствии с пунктом 1 статьи 246 НК РФ оно является плательщиком налога на прибыль организаций.

Налогоплательщики обязаны, в том числе по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы соответствующие налоговые декларации (пункт 1 статьи 289 НК РФ).

28.03.2016 обществом представлена в налоговый орган первичная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2015 год, в 11.07.2016, 25.10.2016, 05.12.2016, 17.12.2018 налогоплательщиком представлены уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за

2015 год (корректировки N N 1,2,3,4); в рамках проведения камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации (корректировка N 3) обществом представлена еще одна уточненная декларация (корректировка N 4).

При этом, налоговым органом установлено, что налогоплательщиком произведена корректировка суммы расходов, уменьшающих доходы от реализации, в результате чего произошло уменьшение суммы убытка; сумма расходов по уточненной налоговой декларации (корректировка N 4) увеличена на 188525713 руб.

По результатам проведения камеральной налоговой проверки представленной уточненной налоговой декларации, межрайонной инспекцией составлен акт от 01.04.2019 N 99; при этом, проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, направлены требования о представлении

документов, допрошены свидетели; рассмотрев акт, дополнительно представленные документы и возражения общества, уточнения и дополнения к возражениям, налоговым органом вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 99 от 27.08.2019, не согласившись с которым, общество обратилось с апелляционной жалобой в УФНС России по ЧАО, которое, в свою очередь, рассмотрев апелляционную жалобу, решением от 01.11.2019 N 05-10/10092, в удовлетворении такой жалобы общества отказало.

В соответствии с вышеуказанным решением межрайонной инспекции, обществу предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, уменьшить заявленный убыток от ведения финансово-хозяйственной деятельности в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2015 год (корректировка N 4) на сумму 184234406 руб.

Не согласившись с решением межрайонной инспекции N 99 от 27.08.2019, общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Из анализа положений статей 198 и 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) следует, что для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений, действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц необходимо в совокупности наличие двух условий - несоответствие актов, решений, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 80 НК РФ, налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика,

составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей

статьей (пункт 1 статьи 81 НК РФ).

Согласно пунктам 1, 8.3 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа; при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи налоговой декларации (расчета) по соответствующему налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета), и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком; под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором); расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Положениями статьи 313 НК РФ определено, что подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы.

В соответствии с положениями статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402- ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете, Федеральный закон N 402-ФЗ) оформлению первичным учетным документом подлежит каждый факт хозяйственной жизни организации; обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: 1) наименование документа; 2) дата составления документа; 3) наименование экономического субъекта, составившего документ; 4) содержание факта хозяйственной жизни; 5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; 6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события; 7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 части 2 этой статьи, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц; формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета; первичные учетные документы составляются по формам, утвержденным руководителем экономического субъекта; при этом каждый первичный учетный документ должен содержать все обязательные реквизиты, установленные частью 2 данной статьи; первичные документы должны составляться таким образом, чтобы на их основании возможно было судить об обоснованности произведенного расхода.

В рассматриваемом случае, оспариваемым решением обществу отказано в принятии расходов, участвующих в определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, заявленных в уточненной налоговой декларации (корректировка N 4) на сумму 188525713 руб. в связи с отсутствием их документального подтверждения и несоответствием оформления указанных документов требованиям законодательства.

При этом, налоговым органом в ходе проведения камеральной налоговой

проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля у налогоплательщика запрашивались пояснения и документы, подтверждающие обоснованность расходов, которые явились причиной увеличения убытков, а также расшифровка расходов, аналитические налоговые регистры.

Из представленных обществом пояснений следует, что увеличение убытков в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2015 год (корректировка N 4) на сумму 184234406 руб. было обусловлено, в том числе, включением в состав расходов суммы по освоению природных ресурсов по проекту "Поисковые и оценочные работы на золотосеребрянное оруднение в пределах Валунистой площади на 2013-2017 годы", выполненному собственными силами в 2014 году, в соответствии с учетной политикой, принятые в 2015 году, а также работы, выполненные подрядчиками и ранее не заявленные, и ранее не заявленные расходы по долгосрочному договору с ООО "Канчалано-Амгуэмская площадь" и по обычным видам деятельности.

Однако, документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации, и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений, в целях определения правомерности увеличения убытка в заявленной сумме (разнице), налогоплательщиком, в нарушение пункта 8.3 статьи 88 НК РФ, не представлены.

В соответствии с пунктом 4 статьи 88 НК РФ налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете), противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, изменения соответствующих показателей в представленной уточненной налоговой декларации (расчете), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, а также размера полученного убытка, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).

Налогоплательщиком, письмом от 05.03.2019 N 150 и дополнением от 12.03.2019 представлен пакет документов, перечень которых отражен на страницах 5-10 оспариваемого решения налогового органа.

В отношении требования налогового органа о представлении полного пакета документов, подтверждающих заявленную сумму расходов по корректировке N 4, общество сослалось на документы, представленные ранее в налоговый орган письмом N 269 от 04.06.2018, однако в материалах дела такие документы отсутствуют и налогоплательщиком не представлены, утверждение налогового органа о частичном представлении обществом документов, об отсутствии учетной политики на 2015 год, последним не оспорено, п расшифровка расходов, расчет расходов, аналитические регистры и доказательства, подтверждающие наличие необходимых учетных документов в отношении суммы заявленных к учету расходов у общества, в материалы дела не представлены, при том, что налогоплательщиком четырежды корректировались суммы заявляемых расходов по налогу на прибыль за 2015 год.

В соответствии со статьей 274 НК РФ налоговой базой для целей главы 25 НК Ф "Налог на прибыль организаций" признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению; доходы и расходы налогоплательщика в целях настоящей главы учитываются в денежной форме; в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с настоящей главой, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей главой, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.

Убытки, полученные в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в

целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных пунктом 1

статьи 278.1 и статьей 283 настоящего Кодекса.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем

понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (пункт 4 статьи 283 НК РФ).

Из изложенного выше следует, что для применения указанных положений необходимо достоверное определение состава убытка, в том числе расходов, учитываемых в целях налогообложения, а также наличие документов,

подтверждающих такие расходы.

В соответствии со статьей 9 Закона о бухгалтерском учете первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания; лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных.

То есть, с целью формирования данных налогового учета необходимо наличие надлежащим образом составленных документов, подтверждающих понесенные расходы.

Вместе с тем, как следует из материалов дела и установлено судом, учетная политика последнего на 2015 год не утверждалась, а применялась ранее утвержденная учетная политика на 2014 год (показания главного бухгалтера Орлянской Т.И.)

В соответствии с письмом ФНС России от 12.02.2015 N ГД-4-3/2104@

каждый налогоплательщик определяет свои формы первичных учетных документов самостоятельно; указанные документы могут быть разработаны на базе форм первичных учетных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации; разработанные налогоплательщиком первичные учетные документы могут состоять как только из обязательных реквизитов, так и из обязательных и дополнительных реквизитов.

Ошибки в первичных учетных документах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость и другие обстоятельства документируемого факта хозяйственной жизни, обуславливающие применение соответствующего порядка налогообложения, не являются основанием для отказа в принятии соответствующих расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

В рассматриваемом случае, налоговым органом при проведении проверки установлено, что имеющиеся в первичных учетных документах общества ошибки, недочеты и несоответствия препятствуют идентификации обстоятельств фактов хозяйственной жизни последнего и реальной проверке достоверности заявленных им расходов, поскольку обществом не обеспечено представление полной и достоверной информации о порядке формирования данных о величине внесенных изменений в показатели по расходам по уточненной налоговой декларации (корректировка N 4), определяющих размер налоговой базы отчетного налогового периода - 2015 год, в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Налогоплательщиком включены в состав расходов по освоению природных ресурсов расходы, выполненные собственными силами в 2014 году, и принимаемые к учету в 2015 году, расходы на оплату подрядчикам, расходы по договору и по обычным видам деятельности.

То есть, обществом заявлены расходы в налоговой декларации как понесенные в 2014 году, так и расходы 2015 года и представлены документы,

датированные указанными периодами.

В соответствии со статьей 314 НК РФ аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам

бухгалтерского учета; данные налогового учета - данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения; формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет); при этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы; аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы; регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронной форме и (или) любых машинных носителях; при этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Вместе с тем, в нарушение положений статьи 314 НК РФ аналитические регистры налогового учета с отражением сведений о расходах отдельно по 2014 году, по 2015 году, для целей возможного определения доли расходов, учитываемых в текущем отчетном периоде, обществом не представлено.

Также, налоговым органом выявлено и не опровергнуто заявителем, что в составе первичных документов, заявленных к учету по расходам в уточненной налоговой декларации общества (корректировка N 4), имеет место задвоение представленных документов, то есть один и тот же документ представлен налогоплательщиком к учету в разные отчетные периоды.

Пунктом 4 статьи 283 НК РФ регламентирована обязанность налогоплательщиков хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков; в случае отражения в налоговой декларации убытка без подтверждающих первичных документов, оформленных в соответствии со статьей 252 НК РФ, на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов порядок, установленный названным пунктом, нельзя признать соблюденным.

Поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные

учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

В силу пункта 8.3 статьи 88 НК РФ требованиями налогового органа обществу предлагалось, в том числе представить справки за проверяемый период с расшифровками расходов по уточненной декларации (корректировка N 4) и уточненной декларации (корректировка N 2), то есть представить аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений, а также сводный налоговый регистр на 2014, 2015 годы, регистры по работам, анализы счетов, расчеты распределения расходов, указанных в уточненных налоговых декларациях (корректировки NN 2,3,4) и иные документы для целей подтверждения изменения сведений в соответствующих показателях налоговой декларации, которые однако, обществом представлены не были, в том числе и на стадии судебного разбирательства по предложению суда первой инстанции.

Таким образом, поскольку при корректировке расходов, подлежащих учету в 2015 году по налоговой декларации (корректировка N 4), обществом не представлены сведения и документы, подтверждающие порядок формирования данных о таких расходах, как и не представлены аналитические налоговые регистры, расшифровки расходов, расчеты по включенным расходам, суд первой инстанции пришел к верному выводу об отсутствии возможности, в рассматриваемом случае, оценить правомерность включения в расходы заявленной суммы, в связи с чем, правильно признал законным и обоснованным оспариваемое решение межрайонной инспекции и отказал в удовлетворении заявления общества.

Доводы заявителя жалобы были исследованы в суде первой инстанции и получили надлежащую оценку, не согласиться с которой, у арбитражного суда апелляционной инстанции правовых оснований нет.

Арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции установлены и исследованы все существенные для принятия правильного решения обстоятельства, выводы основаны на имеющихся в деле доказательствах, соответствуют фактическим обстоятельствам дела и действующему законодательству.

Нарушений, являющихся в силу статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены судебного акта, судом первой инстанции не допущено.

При указанных обстоятельствах, оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Чукотского автономного округа от 25 июня 2020 года по делу N А80-29/2020 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Дальневосточного округа в течение двух месяцев со дня его принятия, через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.В. Вертопрахова

Судьи

А.П. Тищенко Е.А. Швец