Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 октября 2020 г. N 15АП-14133/20 по делу N А32-35646/2018

город Ростов-на-Дону

30 октября 2020 г.

дело N А32-35646/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 27 октября 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 30 октября 2020 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сурмаляна Г.А.,

судей Емельянова Д.В., Сулименко Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Ситдиковой Е.А.,

при участии:

от индивидуального предпринимателя Бем Якова Александровича: представитель по доверенности от 28.09.2020 Ульчич С.А.;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Краснодарскому краю: представители по доверенности от 29.01.2019 Гуляева С.А., по доверенности от 20.01.2020 Гавриляк А.Д., по доверенности от 10.03.2020 Назаренко В.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Бем Якова Александровича на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 13.07.2020 по делу N А32-35646/2018 по заявлению индивидуального предпринимателя Бем Якова Александровича,

заинтересованное лицо: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 17 по Краснодарскому краю,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Бем Яков Александрович обратился в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Краснодарскому краю от 19.04.2018 N 09-1-33/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пункта 3.1: доначисления сумм НДС в размере 2 277 849 рублей, пени по НДС в размере 922 811,82 рубля, штрафа за неполную уплату НДС в размере 109 186,80 рубля, НДФЛ в размере 1 472 626 рублей, пени по НДФЛ в размере 443 161,38 рубля, штрафа за неполную уплату НДФЛ в размере 107 874,30 рубля (с учетом уточнения заявленных требований, принятых судом первой инстанции в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 13.05.2019, оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2019, в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Краснодарскому краю от 19.04.2018 N 09-1-33/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пункта 3.1: доначисления сумм НДС в размере 2 277 849 рублей, пени по НДС в размере 922 811 рублей 82 копейки, штрафа за неполную уплату НДС в размере 109 186 рублей 80 копеек, НДФЛ в размере 1 472 626 рублей, пени по НДФЛ в размере 443 161 рубль 38 копеек, штрафа за неполную уплату НДФЛ в размере 107 874 рубля 30 копеек, предпринимателю отказано. В остальной части судом принят отказ от заявленных требований и производство по делу в указанной части прекращено.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.10.2019 решение Арбитражного суда Краснодарского края от 13.05.2019 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2019 по делу N А32-35646/2018 отменены.

Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

В связи с чем дело было повторно рассмотрено судом первой инстанции.

В соответствии с частью 2.1 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, судебного приказа, постановления арбитражных судов первой и апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 13.07.2020 по настоящему делу в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Краснодарскому краю от 19.04.2018 N 09-1-33/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пункта 3.1: доначисления сумм НДС в размере 2 277 849 рублей, пени по НДС в размере 922 811 рублей 82 копейки, штрафа за неполную уплату НДС в размере 109 186 рублей 80 копеек, НДФЛ в размере 1 472 626 рублей, пени по НДФЛ в размере 443 161 рубль 38 копеек, штрафа за неполную уплату НДФЛ в размере 107 874 рубля 30 копеек - отказать. В остальной части - принят отказ от заявленных требований и производство по делу в указанной части прекращено.

Не согласившись с принятым судебным актом, индивидуальный предприниматель Бем Яков Александрович обжаловал решение суда первой инстанции от 13.07.2020 в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просил его отменить.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что выводы суда первой инстанции не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, не применен закон, подлежащий применению. При новом рассмотрении дела налогоплательщик представил исчерпывающие доказательства того, что оспариваемые суммы НДС, доначисленные налоговым органом по товарам, переданным для реализации посредством розничных продаж, ранее к вычету не принимались, указанным обстоятельствам судом первой инстанции не дана надлежащая оценка. Налогоплательщик обращает внимание суда, что в рассматриваемом случае спор возник не по поводу отказа в применении налоговых вычетов, а по поводу восстановления сумм НДС по товарам, переданным для реализации путем розничных продажа. Основание для оспаривания решения налогового органа в части НДФЛ явился неверный подход налогового органа к определению суммы НДФЛ, доначисленной предпринимателю в результате выявленной инспекцией неучтенного дохода, полученного на его расчетный счет. При реализации налогоплательщиком покупных товаров для возможности уменьшения дохода от такой реализации на стоимость их приобретения необходимым условием является их реализация. Позиция налогоплательщика по настоящему делу полностью соответствует подходу, обозначенному в постановлении суда кассационной инстанции по настоящему делу.

В отзыве на апелляционную жалобу налоговый орган просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Определением заместителя председателя Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2020, в соответствии с пунктом 2 части 3 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в связи с нахождением судьи Николаева Д.В. в отпуске, произведена замена в составе суда на судью Сулименко Н.В., в связи с чем, рассмотрение дела производится с самого начала.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали правовые позиции по спору.

В соответствии с пунктом 27 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 12 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" при применении части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации необходимо иметь в виду следующее: если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, арбитражный суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.

Отсутствие в данном судебном заседании лиц, извещенных надлежащим образом о его проведении, не препятствует арбитражному суду апелляционной инстанции в осуществлении проверки судебного акта в обжалуемой части.

При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства арбитражный суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы, поданной на часть решения суда первой инстанции, арбитражный суд апелляционной инстанции выносит судебный акт, в резолютивной части которого указывает выводы относительно обжалованной части судебного акта. Выводы, касающиеся необжалованной части судебного акта, в резолютивной части судебного акта не указываются.

Поскольку предприниматель в апелляционной жалобе указал, что обжалует решение суда только в части, а налоговый орган не заявил возражений по поводу обжалования решения в соответствующей части, апелляционный суд проверяет законность и обоснованность судебного акта в порядке части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации только в части неудовлетворенных требований.

Исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как установлено судом и следует из материалов дела, Бем Яков Александрович зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя и состоит на налоговом учете в налоговом органе.

В период с 22.12.2016 по 15.08.2017 Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 17 по Краснодарскому краю (далее - налоговый орган, инспекция) на основании решения от 22.12.2016 N 16 проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.

По результатам налоговой проверки инспекцией составлен акт проверки от 13.10.2017 N 13, на основании которого принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 19.04.2018 N 09-1-33/3.

Указанным решением налогового органа заявителю доначислены к уплате в бюджет налоги в общей сумме 4 082 948 рублей, пени в размере 1 565 250, 24 рублей. Кроме того, решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Краснодарскому краю от 19.04.2018 N 09-1-33/3 предприниматель привлечен к налоговой ответственности в виде штрафов в общей сумме 219 902, 60 рубля.

Не согласившись с решением налоговой инспекции, предприниматель обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю с апелляционной жалобой.

Вышестоящий налоговый орган решением от 26.07.2018 N 24-13-1281 частично удовлетворил жалобу предпринимателя путем отмены решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Краснодарскому краю 19.04.2018 N 09-1-33/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в размере 170 495 рублей, НДФЛ за 2013 год в размере 13 757,70 рубля, за 2014 год в размере 11 524 рубля, соответствующих сумм пени и штрафных санкций.

В остальной части решение налоговой инспекции оставлено без изменения.

В связи с чем, предприниматель обратился в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании решения налогового органа недействительным в части неудовлетворенных требований.

При принятии обжалуемого судебного акта суд первой инстанции руководствовался следующим.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, наличия у органа надлежащих полномочий, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган, который его принял.

Согласно пункту 1 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", если суд установит, что оспариваемый акт не соответствует закону или иным правовым актам и ограничивает гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица, то в соответствии со статьей 13 Гражданского кодекса Российской Федерации он может признать такой акт недействительным.

Таким образом, для признания недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц необходимо установление в совокупности двух обстоятельств: несоответствие обжалуемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону и нарушение данным актом, решением, действиями (бездействием) прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что рассмотрение акта проверки и других материалов налоговой проверки, в ходе которой выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленных проверяемым лицом письменных возражений по указанному акту, завершается вынесением решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Таким образом, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.

Судом установлено и заявителем не оспаривается, что налоговой инспекцией обеспечено присутствие предпринимателя на всех стадиях рассмотрения материалов налоговой проверки.

Поскольку предприниматель реализовал право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, каких-либо возражений относительно содержания указанных документов не заявлял, суд считает процедуру рассмотрения материалов выездной налоговой проверки соблюденной.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и статьями 23, 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс, НК РФ) налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы, представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

По НДС.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде налогоплательщиком осуществлялась оптовая (ОСНО) и розничная торговля (ЕНВД) грузовыми автошинами и техническое обслуживание и ремонт грузовых автомобилей (ЕНВД).

Индивидуальные предприниматели, совмещающие общий и специальный налоговые режимы, должны организовать ведение раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых этим налогом, так и не подлежащих налогообложению операций (пункт 4 статьи 170 НК РФ).

Суммы НДС, в силу пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в пропорции, которая определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Таким образом, налогоплательщики, осуществляющие облагаемые и необлагаемые (не подлежащие обложению) НДС операции, должны самостоятельно, закрепив в учетной политике, определить и производить расчет налога.

Как следует из оспариваемого решения инспекции, налогоплательщик согласно утвержденному в учетной политике порядку ведения раздельного учета заявлял вычет "входного" НДС при приобретении товаров без распределения НДС, а в дальнейшем производил восстановление налога по товарам, реализованным в режиме розничной торговли, но в значительно меньших, по сравнению с расчетами налогового органа, размерах.

В обоснование заявленных требований налогоплательщик указывает, что для учета товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, в бухгалтерском учете предпринимателя открыт счет 41 "Товары", а также счет 41.01 "Товары на складах в режиме оптовой торговли" и счет 41.02 "Товары в розничной торговле". Для учета "входного" НДС открыт счет 19.03 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам" (без субсчетов). Для учета себестоимости продаж по деятельности с основной системой налогообложения применяется счет 90.02.1, для учета себестоимости продаж по видам деятельности с особым порядком налогообложения счет 90.02.2.

В материалах дела имеется приказ от 01.01.2013 N 1 "Об утверждении учетной политики для целей налогообложения", в соответствии с которым:

- суммы НДС, предъявленные поставщиками по товарам (работам, услугам), используемым в деятельности по оптовой продаже, облагаемой НДС, принимаются к вычету в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации, без ограничений и отражаются на счете 19;

- суммы налога, предъявленные поставщиками по товарам, используемым в розничной торговле и услугам по техническому обслуживанию и ремонту автомобилей, к вычету не принимаются и при расчете НДС не учитываются;

- суммы НДС, предъявленные поставщиками по товарам, используемым одновременно по нескольким видам деятельности, в течение квартала регистрируются в книге покупок на всю сумму, указанную в счете-фактуре;

- при передаче товаров со склада в розничный магазин для деятельности, облагаемой ЕНВД, НДС подлежит восстановлению в момент передачи товаров.

Налогоплательщик указывает, что раздельный учет товаров ведется уже на уровне поступающих в организацию первичных документов от поставщиков (накладных, актов). Вопрос о принятии сумм налога к вычету осуществляется в периоде приобретения товарно-материальных ценностей, учитывая особенности исчисления НДС при различных видах деятельности.

Вместе с тем, изучив довод заявителя и структуру бухгалтерских проводок, суд установил, что при приобретении товара и его оприходовании на склад разделения товара для розничной и оптовой продажи налогоплательщиком не производилось. Товар в полном объеме приходовался на склад без деления, что подтверждается отсутствием остатков на счетах 41.01 "Товары в рознице" и 41.02 "Товар на складе".

"Входной" НДС в полном объеме отражался на счете 19.03 (без субсчетов), весь товар со счета 60 оприходовался на счет 41.01 "Товары на складе", а фактически для продажи оптом. Со счета 60 приход товара на счет 41.02 "Товары в розничной продаже" отсутствует в учете предпринимателя во всем проверяемом периоде, что подтверждается анализом счетов 41.01 и 41.02. В дальнейшем товар передавался со счета по кредиту 41.01 в дебет счета 41.02. В этом же периоде товар относился на себестоимость реализованного товара в розницу с кредита счета 41.02 в дебет счета 90.02.2.

Указанные обстоятельства подтверждают отсутствие раздельного учета у налогоплательщика на стадии приобретения товара у поставщиков, поскольку в учете отсутствуют операции по оприходованию товара со счета 60 в дебет счета 41.02. Весь товар передавался в розницу из товара изначально предназначенного для оптовой реализации (41.02 - 41.01).

НДС на счете 19.03 отражался в корреспонденции со счетом 60 в полном размере и для розничной и оптовой продажи. Отдельных субсчетов к счету 19.03 как учетной политикой предпринимателя, так и по фактическому ведению учета для отражения раздельно НДС по опту и рознице не предусмотрено.

При реализации товара в розничную продажу предпринимателем делалась учетная запись в бухгалтерском учете с Кт счета 41.02 в Дт счета 90.02.2. В этом же периоде одновременно делались бухгалтерские записи с Кт счета 68.02 в Дт счета 19.03 по восстановлению НДС по товарам, приобретенным для продажи оптом, но проданным в розницу. Одновременно производилась запись с Кт счета 19.03 в Дт счета 90.02.2 (сумма НДС по товарам, реализованным в розницу, включена в себестоимость реализованных товаров).

Таким образом, налогоплательщик в бухгалтерском учете восстанавливал НДС и практически в той же сумме относил указанную сумму налога на себестоимость реализованного в розницу товара.

Однако в разделе 3 декларации по НДС отражалась сумма восстановленного НДС в значительно меньшем размере, что не соответствует данным бухгалтерского учета налогоплательщика.

Таким образом, довод налогоплательщика о наличии у него раздельного учета при приобретении товара, не подтверждается данными бухгалтерского учета предпринимателя.

В обоснование своей правовой позиции налогоплательщик указывает отсутствие оснований для восстановления НДС ввиду наличия раздельного учета. Вместе с тем, как установлено судом и подтверждено материалами дела, заявитель в бухгалтерском учете самостоятельно восстанавливал НДС практически в полной сумме ранее принятого к вычету налога, которую сразу же относит на себестоимость продаж розничной торговли. Однако, суммы восстановленного НДС, отраженные налогоплательщиком в налоговых декларациях, не соответствуют суммам, отраженным в его бухгалтерском учете.

В заявлении в суд предприниматель указывает, что "входной" НДС по приобретенному в 2013 - 2015 годах товару принимался к вычету не в полном объеме: не все поступившие от поставщиков счета-фактуры зарегистрированы в книге покупок и приняты к вычету. Кроме того, отдельные счета-фактуры по поступившим товарам зарегистрированы в книге покупок только в части, приходящейся на оптовую торговлю.

При рассмотрении дела судом проанализированы вычеты сумм НДС, заявленные налогоплательщиком в налоговых декларациях, с суммами НДС, отнесенными на расчеты с бюджетом (отраженными в бухгалтерском учете налогоплательщика), в результате чего установлено следующее.

Во всех рассматриваемых налоговых периодах сумма НДС, заявленного к вычету в налоговых декларациях, меньше, чем сумма НДС, отраженная в книгах покупок заявителя в соответствующих периодах.

В то же время, сумма налоговых вычетов, указанная в налоговых декларациях, также не соответствует данным бухгалтерского учета предпринимателя (Дт 68 Кт 19.03).

Пунктом 1 статьи 171 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 налоговые вычеты, порядок применения которых определен статьей 172 Кодекса.

Как следует из пункта 1 статьи 173 Кодекса, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 Кодекса.

Из изложенного следует, что применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 Кодекса условий.

Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода НДС. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, не заменяет их декларирования.

В части довода заявителя о наличии арифметической ошибки при определении доначисленной суммы НДС за 3 квартал 2015 года судом установлено следующее.

Как следует из акта проверки от 13.10.2017 N 13, налоговым органом установлено занижение сумм восстановленного НДС за 1 квартал 2015 года в размере 17 162 рубля, за 2 квартал 2015 года размере 1 074 706 рублей.

По результатам проверки за 3 квартал 2015 года инспекцией не установлено расхождений между суммами НДС, отраженными налогоплательщиком в налоговой декларации, с данными налогового органа. В связи с чем, в акте проверки нарушения в части НДС в данном налоговом периоде не отражены. Аналогичная информация приведена в оспариваемом решении.

По сведениям налогового органа, в ходе проверки заявителем была представлена книга покупок за 3 квартал 2015 года, при анализе которой нарушения установлены не были. Налоговые вычеты по НДС в размере, превышающем суммы, заявленные в налоговой декларации за 3 квартал 2015 года, предпринимателем не декларировались, уточненная налоговая декларация для дополнительного применения вычетов не подавалась, документы, подтверждающие налоговые вычеты, а также книги покупок при проверке инспекции не представлялись, возражения, основанные на указанных документах, не заявлялись.

Таким образом, довод налогоплательщика о наличии арифметической ошибки при определении Инспекцией доначисленной суммы НДС за 3 квартал 2015 года не соответствует фактическим обстоятельствам.

Как отмечено выше, в соответствии с частью 2.1 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, судебного приказа, постановления арбитражных судов первой и апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал, что суды первой и апелляционной инстанций согласились с доводами инспекции о том, что во всех рассматриваемых налоговых периодах сумма НДС, заявленного к вычету в налоговых декларациях, меньше, чем сумма НДС, отраженная в книгах покупок в соответствующих периодах. В то же время сумма налоговых вычетов, указанная в налоговых декларациях, также не соответствует данным бухгалтерского учета предпринимателя (Дт 68, Kт 19.03).

Однако при этом суд не указал доказательства, на которых основаны эти выводы, тогда как общество в опровержение этих обстоятельств ссылалось на соответствующие показатели налоговых деклараций и книги продаж, показатели которых, исходя из пояснений предпринимателя, соответствуют данным деклараций.

Во исполнение указаний суда кассационной инстанции судом при новом рассмотрении дела установлено, что налоговым органом в акте проверки не оспаривалось соответствие данных книг покупок и книг продаж с налоговыми декларациями (данные книг покупок и продаж соответствуют налоговым декларациям). По результатам налоговой проверки налогоплательщику не было отказано в вычетах, все задекларированные суммы НДС, подлежащие вычету, инспекцией приняты, доначисления в акте проверки по данному вопросу отсутствуют. Налоговый орган указал в акте проверки на несоответствие сумм восстановленного НДС в бухгалтерском (для индивидуального предпринимателя налоговом) учете с данными, отраженными в налоговых декларациях.

В постановлении суда кассационной инстанции указано, что суд не учел, что в настоящем деле предприниматель представил первичную документацию как инспекции в ходе проверки, так и суду. Суд не указал норму права, в силу которой ненадлежащее ведение раздельного учета влечет автоматическое начисление НДС из-за отказа в вычетах по покупным товарам, реализованным в розницу, при наличии возражений налогоплательщика об отсутствии таких фактов.

Вместе с тем при новом рассмотрении дела судом установлено, что в ходе выездной налоговой проверки доначисления НДС из-за отказа в вычетах по покупным товарам, реализованным в розницу налоговым органом не осуществлялись, нарушения по заявленным вычетам не отражены. В акте проверке инспекция отразила доначисления сумм НДС, подлежащих восстановлению, при списании товара в розницу. Все задекларированные суммы НДС на вычет налоговым органом в ходе проверки приняты.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал, что суды первой и апелляционной инстанций не обсудили ссылки предпринимателя о том, что фактически инспекция в рассматриваемой ситуации исчислила НДС расчетным путем, что возможно только при отсутствии у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения, чего в рассматриваемом случае не происходило. Инспекция сочла ненадлежащим производимый налогоплательщиком учет, не вменяя его отсутствие.

При новом рассмотрении дела судом установлено, что НДС расчетным путем по результатам проверки не начислялся, поскольку налоговый орган в акте проверки указал на отсутствие раздельного учета входного НДС (обязанность ведения раздельного учета по НДС предусмотрена НК РФ при совмещении разных режимов налогообложения), а не об отсутствии бухгалтерского и налогового учета и учета доходов и расходов.

По результатам проверки инспекция осуществила восстановление НДС по учету налогоплательщика, то есть используя данные предпринимателя, не применяя расчетный метод.

В постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа по настоящему делу указано, что, исходя из сформированного в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.07.2010 N 17152/09, от 25.06.2013 N 1001/13, от 05.10.2004 N 4909/04 правового подхода следует, что при отражении налоговых вычетов по НДС в налоговых декларациях, их отражении в первичной документации, представлении документов, подтверждающих налоговые вычеты, фиксации их в книгах покупок и продаж, при отсутствии спора о совершении и документальном подтверждении хозяйственных операций по реализации покупных товаров в розницу без включения в них стоимости НДС и его уплате в составе цены приобретенных товаров, обоснованных и разумных правовых ожиданиях налогоплательщика и сложившейся практике, разрешается при включении НДС в цене реализованного в розничной торговле покупного товара претендовать на соответствующие вычеты.

Аргументу о регистрации в книге покупок части счетов-фактур по приобретенным товарам (для торговли оптом), а в журнале учета полученных счетов-фактур - в полном объеме, что также закреплено в учетной политике предпринимателя, оценка судами не дана.

Изучив указанные в постановлении суда кассационной инстанции ссылки на судебную практику при новом рассмотрении дела, суд установил, что постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.07.2010 N 17152/09 и от 05.10.2004 N 4909/04 приняты по обстоятельствам, не тождественным с установленными по настоящему делу.

В свою очередь в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.06.2013 N 1001/13 указано, что суды не учли, что инспекцией при определении в ходе выездной налоговой проверки размера недоимки по налогу на добавленную стоимость вследствие квалификации спорных операций как подлежащих обложению этим налогом было допущено нарушение пункта 1 статьи 173 Кодекса, выразившееся в отказе уменьшить исчисленную сумму налога на соответствующие налоговые вычеты при том условии, что спор относительно права общества на применение этих вычетов и их размера отсутствовал. У инспекции не было препятствий для определения действительного размера налоговой обязанности ввиду того обстоятельства, что сумма недоимки рассчитывалась в том числе на основании счетов-фактур, в которых были отражены суммы предъявленного продавцом товара налога.

Правовая позиция о необходимости определения в ходе выездной налоговой проверки действительного размера налоговой обязанности при переквалификации налоговым органом совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций сформулирована Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федераций в постановлении от 06.07.2010 N 17152/09.

Вместе с тем в рамках выездной налоговой проверки предпринимателя инспекцией не были переквалифицированы хозяйственные операции налогоплательщика, а разница НДС заявленного в журнале учета полученных счетов-фактур и книгах покупок, по товарам, приобретенным налогоплательщиком, не отражена в учете, также не отражено движение товара в учете (по товару, по которому НДС якобы не принят к вычету, не отражено в учете и куда списан товар в розницу, в опт или вообще не реализован) и документами это не подтверждено. Налогоплательщик указывает только на разницу по НДС между данными зарегистрированными в журнале учета полученных счетов-фактур и книгой покупок, не подтверждая это учетом и документами.

В свою очередь, довод предпринимателя о сложившейся судебной практике, согласно которой налогоплательщику разрешено при включении НДС в цену реализованного в розничной торговле покупного товара, претендовать на соответствующие вычеты, суд считает необоснованным, поскольку при совмещении разных режимов налогообложения (плательщиков НДС и освобожденных от уплаты НДС), налогоплательщик обязан вести раздельный учет по товарам использованным в разных режимах налогообложения. НДС по товарам, реализованным в розницу, при применении ЕНВД к вычету не принимается.

Согласно учетной политике предпринимателя Бем Я.А., регистрация в книге покупок части счетов-фактур по приобретенным товарам (для торговли оптом), а в журнале учета полученных счетов-фактур - в полном объеме не предусмотрена.

При поступлении товаров, налогоплательщик все суммы выделенного в первичных документах НДС (товарные накладные, счета-фактуры), отражал на счете 19, без учета его в стоимости поступившего товара (в стоимости цены товара). В учете у налогоплательщика отсутствуют проводки Дт 41.02 Кт 19, а также проводки, минуя счет 68.02 в Дт 90.02 с Кт 19.03.

Для принятия входного НДС к вычету (уменьшению исчисленного к уплате НДС) в учете делается запись ДТ 68.02 Кт 19.

При передаче товара в розницу делается обратная проводка Дт 19 Кт 68.02, для восстановления НДС, которая отражается налогоплательщиком в декларации по строке 3_090_05.

Другие проводки по восстановлению НДС или об отнесении НДС в составе товара у предпринимателя Бем Я. А. отсутствуют во всем проверяемом периоде.

Налогоплательщик не подтвердил документами ни в ходе проверки, ни в ходе судебных разбирательств отнесение НДС в стоимость товара.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал, что суд неполно проверил доводы об оформлении при передаче товаров со склада в розничный магазин для деятельности, облагаемой ЕНВД, накладных на перемещение товара в магазин, отражении восстановленного НДС в книге продаж в налоговом периоде перемещения товаров в розничный магазин, что соответствует пункту 4 статьи 149, подпункту 2 пункта, пункту 4 статьи 170 Кодекса.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа сделал вывод о том, что суд первой инстанции дал неполную опенку доводам предпринимателя об отсутствии у инспекции оснований для восстановления сумм НДС, включенных в состав цены товаров, реализуемых в розничной продаже, отсутствии правовых оснований (подпункт 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса) и фактов заявления налоговых вычетов НДС по приобретенным товарам, реализованным в розничной продаже (не принято к вычету 951 603 рубля НДС, уплаченного при приобретении импортных товаров).

При новом рассмотрении дела судом установлено, что инспекцией в акте проверки отражено, что при передаче товара со склада в розничный магазин движение товара оформлялась накладными на перемещение товара, которые были проверены, накладные соответствовали бухгалтерскому учету. Выборочно копии накладных в ходе проверки были приобщены к делу.

Налогоплательщик не подтвердил документами ни в ходе проверки, ни в ходе судебных разбирательств отнесение НДС в стоимость товара, в учете данные проводки отсутствуют.

Налоговым органом в ходе проведения проверки для восстановления НДС использованы проводки по передаче товара в розницу, отраженные в бухгалтерском и налоговом учете, согласно принятой методике восстановления НДС самим налогоплательщиком, закрепленной в учетной политике.

Отказы в заявленных вычетах по НДС, уплаченного при приобретении импортных товаров, реализованных в розничной продаже, в акте проверки отсутствуют.

НДС по импортным шинам, приобретенным у поставщиков-импортеров (предприниматель Бем Я.А. не является импортером), налогоплательщиком отнесен на счет 19 в полном объеме, а в дальнейшем на счет 68.02, что подтверждается анализами счетов 41,90, 19.03 и 68.02.

Налогоплательщиком заявлено, что не весь входной НДС принят к вычету, следовательно, НДС, не заявленный налогоплательщиком к вычету, должен остаться на счете 19 в дебетовом сальдо, как принятый к учету, но не отнесенный на расчеты с бюджетом. По результатам выездной налоговой проверки ответчиком предпринимателю доначислен НДС за период с 1 квартала 2013 года по 2 квартал 2015 года. Сумма входного НДС 951 603 рубля должна остаться у налогоплательщика по дебету счета 19.

Однако согласно анализу счета 19.03 (НДС по товарам) сальдо на конец проверяемого периода 31.12.2015 составило 15 759,11 рубля, а на конец 2 квартала 31.06.2015 (последний квартал в котором проверкой произведено доначисление НДС) сальдо по счету 19.03 составило 8 284,52 рубля.

Наличие налога в указанных выше суммах позволяет сделать вывод о том, что НДС отнесен на расчеты с бюджетом, либо товар не был оприходован и не отражен в учете.

Если налогоплательщиком не были заявлены суммы НДС к вычету и он не отразил своевременно операции в бухгалтерском и налоговом учете, налогоплательщик в силу статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном названной статьей.

Однако действия по корректировке налоговой отчетности предпринимателем не осуществлялись.

Учитывая указанные обстоятельства, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что в рассматриваемом случае отсутствуют правовые основания для признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Краснодарскому краю от 19.04.2018 N 09-1-33/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в размере 2 277 849 рублей, пени по НДС в размере 922 811, 82 рубля, штрафа за неполную уплату НДС в размере 109 186, 80 рубля.

По НДФЛ.

Пунктом 2 статьи 54 Кодекса установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Предприниматель Бем Я.А. в проверяемых периодах определял доходы и расходы в соответствии с Приказом Минфина России от 13.08.2002 N 86н и МНС России N БГ-3-04/430 "Об утверждении Порядка доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей".

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.

Дата фактического получения дохода, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 Кодекса, определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

Таким образом, за соответствующий налоговый период в доход налогоплательщика включаются все доходы, дата получения которых приходится на этот налоговый период.

Следовательно, определение суммы дохода осуществляется исходя из сумм денежных средств, фактически поступивших в проверяемом периоде на расчетные счета, за исключением денежных средств, не признаваемых доходом индивидуального предпринимателя (заемные денежные средства, суммы, переведенные предпринимателем между своими счетами; суммы возвращенных денежных средств по неисполненным договорам поставки и т.д.), а также исходя из сумм фактически поступивших наличных денежных средств в кассу предпринимателя, учитываемых в составе доходов по общей системе налогообложения.

Согласно пункту 1 статьи 221 Кодекса при исчислении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Кодекса физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав расходов, принимаемых к вычету, в целях налогообложения определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Кодекса.

В соответствии с приказами от 01.01.2013 N 1 и от 01.01.2015 N 1 "Об утверждении учетной политики для целей налогообложения" в целях признания доходов и расходов Заявитель применяет "кассовый метод".

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в решении от 08.10.2010 N ВАС-9939/10, индивидуальные предприниматели, применяющие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно пункту 3 статьи 273 Кодекса вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. При этом данная норма Кодекса не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены.

Пункт 3 статьи 273 Кодекса в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом. При этом помимо названного общего требования об оплате в отношении расходов по приобретению сырья и материалов пунктом 3 статьи 273 Кодекса установлено дополнительное условие (факт списании сырья и материалов в производство), наличие которого необходимо для признания данного вида расходов для целей налогообложения.

Таким образом, основанием для получения предпринимателем профессиональных налоговых вычетов и уменьшения налоговой базы при исчислении НДФЛ является документальное подтверждение реально произведенных налогоплательщиком расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Согласно учетной политике предпринимателя, профессиональный налоговый вычет признается в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, предусмотренном главой 25 Кодекса.

Определение материальных расходов кассовым методом в целях исчисления заявителем НДФЛ от предпринимательской деятельности подтверждается протоколом допроса бывшего главного бухгалтера налогоплательщика Басько Л.В. от 14.08.2017 N 38, которая пояснила, что материальные расходы в момент оплаты включаются в расходы по общей системе налогообложения, а при перемещении товара в магазин относятся на ЕНВД.

Предпринимателем Бем Я.А. ведется раздельный учет расходов по деятельности, облагаемой ЕНВД и общей системой налогообложения. По расходам, которые невозможно отнести к определенному виду деятельности с разными системами налогообложения, велся расчет расходов пропорционально долям выручки, полученной от деятельности, переведенной на ЕНВД, и выручки от деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения.

В связи с тем, что проверкой установлено занижение предпринимателем налогооблагаемой базы для расчета НДФЛ (занижены доходы и завышены расходы), инспекцией произведен перерасчет расходов пропорционально соответствующим долям выручки, полученной от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, и выручки, подлежащей налогообложению по общей системе налогообложения, в суммарном объеме всей полученной выручки от осуществления торгово-закупочной деятельности в соответствии с суммой дохода предпринимателя, установленной налоговой проверкой.

Поскольку заявитель в целях исчисления НДФЛ применяет кассовый метод, то определить какие именно материальные расходы должны быть учтены при исчислении суммы налога (при условии, что они непосредственно связаны с получением доходов) можно на основании выписок банка.

Как установлено судом, выездная налоговая проверка проводилась в здании предпринимателя с исследованием всех первичных документов, которые предоставлены заявителем в распоряжение проверяющих. Налоговым органом анализировались в совокупности расходы, заявленные и отраженные в книге учета доходов и расходов, налоговых декларациях по НДФЛ, а также в банковских выписках. Для признания расходов обоснованными учитывались положения пункта 3 статьи 273 Кодекса, где в качестве общего правила установлено условие, по которому период учета понесенных налогоплательщиком расходов определяется моментом их оплаты или прекращения обязательства.

Кроме того, для получения первичных документов в рамках статьи 93.1 Кодекса инспекцией направлялись поручения об истребовании документов у контрагентов Бем Я.А.: ООО "Дарус" ИНН 2312068872, ООО "Фуцу" ИНН 2329015212, ООО "Автопромснаб" ИНН 2310102623, предпринимателю Сущенко В.А. ИНН 233001289480, ООО "ИнвестПроект" ИНН 2304055982, ООО "Автосфера" ИНН 2312159600, ООО "Русшина" ИНН 2312076190, ООО "Гростэр" ИНН 6168044633, ООО "Боненкамп" ИНН 4725483338, ООО "Ласерта. Шины и диски" ИНН 7816420235, ООО "КРЦ-Авто" ИНН 7715600111, ООО "Казань-Шинторг" ИНН 1660065165, ООО "Бриджстоун СНГ" ИНН 7703204071, ООО "Мишлен" ИНН 5073007462 и др.

При совмещении деятельности, облагаемой ЕНВД, и деятельности, облагаемой налогами по общей системе налогообложения, налогоплательщик обязан вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (пункт 7 статьи 346.26 Кодекса). Методы отнесения общих расходов, например, по уплате коммунальных услуг, сумм амортизации зданий и арендной платы и т.п. к конкретной деятельности налогоплательщик вправе устанавливать самостоятельно, отразив их в учетной политике. В связи с чем определение пропорций, исходя из полученной выручки, не противоречит действующему законодательству.

В пункте 6 Учетной политики предпринимателя Бем Я.А. предусмотрено, что в случаях, когда общая сумма произведенных расходов не может быть непосредственно отнесена на затраты по конкретному виду деятельности, производится распределение пропорционально соответствующим долям выручки, полученной от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД и выручки, полученной от деятельности, подлежащей налогообложению с применением общей системы, в суммарном объеме полученной выручки от осуществления торгово-закупочной деятельности.

Как установлено судом и подтверждено материалами дела, в ходе налоговой проверки налогоплательщиком представлены справки-расчеты, подписанные заявителем, в которых отражены суммы начисленной амортизации и выплаченной заработной платы, подлежащие распределению, т.е. не всех произведенных затрат заявителя по данным статьям расходов, а именно участвующих одновременно в деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД и ОСНО, которые невозможно отнести к конкретному виду деятельности. Суммы амортизации имущества и заработной платы работников, участвующих только в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, распределению по долям выручки не подлежат.

Таким образом проверкой приняты к распределению суммы по статьям затрат амортизация и заработная плата, участвующих одновременно в разных видах деятельности, рассчитанные самостоятельно налогоплательщиком и проверкой не оспаривались.

В ходе проверки налоговым органом произведен перерасчет затрат, в связи с изменением сумм полученного дохода, и соответственно изменением пропорции доли выручки, полученной от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД и выручки, полученной от деятельности ОСНО в суммарном объеме полученной выручки.

Как установлено судом, предприниматель при подаче апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган представлял оборотно-сальдовые ведомости по счету 02 и 02.1 за 2013 - 2014 годы, анализ счета 70 за 2013 - 2015 годы, в которых суммы соответствующих затрат указаны в размерах, больших, чем налогоплательщик представлял ранее в период проведения проверки.

Так к проверке представлен анализ счетов 01 и 02, где указано, в том числе имущество, используемое только для оказания услуг по шиномонтажу (ЕНВД) и ОСВ по счету 70, где указаны в том числе работники (слесари), которые также оказывают услуги только по шиномонтажу (принимаются к расчету в декларациях по ЕНВД).

В то же время, заявитель не представил документальных доказательств, подтверждающих, что все суммы начисленной амортизации по имуществу и выплаченной заработной платы работникам, участвуют одновременно в разных видах деятельности, применяемых в разных режимах налогообложения, в связи с чем, подлежат распределению.

По результатам налоговой проверки инспекцией произведен перерасчет затрат (расходов) пропорционально соответствующим долям выручки, полученной от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД и выручки, подлежащей налогообложению, с применением общего режима налогообложения, в суммарном объеме всей полученной выручки от осуществления торгово-закупочной деятельности в соответствии с суммой дохода налогоплательщика, установленной налоговой проверкой.

На проверку предпринимателем Бем Я.А. самостоятельно представлены документы, подтверждающие распределение расходов, которые одновременно участвуют в нескольких видах деятельности, пропорционально выручке. Именно из этих документов использована информация о суммах амортизации и заработной платы.

Кроме того, установлено занижение дохода, в результате чего была пересчитана сумма выручки, и произведен новый расчет в пропорции расходов, в отношении которых невозможно установить, к какому виду деятельности они относятся.

При таких обстоятельствах, довод налогоплательщика о том, что расходы по заработной плате и амортизации должны быть приняты к распределению в полном объеме несостоятелен и не подтвержден документально.

В обоснование заявленных требований предприниматель указывает, что согласно аналитическому учету у заявителя имеются документально подтвержденные расходы, связанные с полученными доходами в 2013 и в 2014 годах. В связи с чем, результат по операциям, не включенным в доход за 2013 год, составил 479 285 рублей и за 2014 год - 2 261 226 рублей. Кроме того, предприниматель указывает на неправомерное включение в состав доходов сумм краткосрочных займов (в сентябре 2013 года - 900 000 рублей, в октябре 2013 года - 400 000 рублей, в 2014 году - 1 000 000 рублей).

В ходе судебного разбирательства по настоящему делу судом проанализированы доходы, полученные налогоплательщиком от покупателей и отраженные в книге учета доходов и расходов хозяйственных операций, а также банковские выписки налогоплательщика и доходы, полученные от оптовой торговли по кассе.

В результате чего установлены факты неотражения в составе доходов сумм, поступивших по расчетному счету:

- за 2013 год - 2 809 949 рублей;

- за 2014 год - 5 207 827 рублей, а также факты неотражения в составе доходов сумм, поступивших за наличный счет по хозяйственным операциям, относящимся к ОСНО за 2013 год - 536 510 рублей.

В связи с чем, сумма доходов по результатам проверки была увеличена налоговым органом соответственно на 3 346 459 рублей за 2013 год (и составила 93 155 235,49 рубля) и на 5 207 827 рублей (и составила 115 834 619,42 рубля) за 2014 год.

В части включения в состав доходов сумм краткосрочных займов налогоплательщик указывает, что проверяющими в 2013 году в доходы включены денежные средства, полученные в качестве краткосрочного займа от ООО "Бем и сыновья", что подтверждается выпиской банка.

В материалах, представленных к жалобе, имеется договор беспроцентного займа денежных средств от 10.09.2013, заключенный между ООО "Бем и сыновья" в лице директора Панасенко Н.П. (займодавец) и Бем Якова Александровича (заемщика), в соответствии с которым заемщику передаются в собственность денежные средства в размере 1 500 000 рублей на срок до 31.12.2015.

Также налогоплательщиком налоговому органу представлялась таблица расчетов доходов и расходов за 2013 год, в которой отражено получение в качестве заемных денежных средств сумм в размерах 900 000 рублей (10.09.2013), 400 000 рублей (21.10.2013).

Однако согласно выписке Краснодарского Филиала АО ЮниКредит Банка 10.09.2013 на расчетный счет ИП Бем Я.А. поступили денежные средства от ООО "Бем и Сыновья" по платежному поручению от 10.09.2013 N 4 в сумме 900 000 рублей с назначением платежа "Оплата за автошину согласно счету 1195 от 10.09.2013, в т.ч. НДС 18%-137 288,14".

Кроме того, 21.10.2013 на расчетный счет предпринимателя Бем Я.А. поступили денежные средства от ООО "Бем и Сыновья" по платежному поручению от 21.10.2013 N 81 в сумме 400 000 рублей с назначением платежа "Оплата за автошину согласно счету 1449 от 21.10.2013, в том числе НДС 18% - 61 016,95".

Таким образом, выписка банка не подтверждает доводы предпринимателя Бем Я.А. о перечислении на его расчетный счет в 2013 году заемных средств по указанным платежным документам.

В таблице расчетов за 2014 год, представленной налогоплательщиком в налоговый орган, отражен заем, полученный 11.12.2014 от Ад-Абзатова И.А. в сумме 1 000 000 рублей.

Однако договор займа на 1 000 000 рублей налогоплательщиком к материалам дела не представлен. В тоже время, согласно выписке банка сумма в размере 1 000 000 рублей поступила на расчетный счет заявителя 11.12.2014 от Ад-Абзатова И.А. в качестве оплаты за автошины по счету N 1606, в т.ч. НДС.

Кроме того, налоговым органом проведен анализ выписки банка за 2015 год на предмет возврата заемных денежных средств в соответствии с условиями договора (до 31.12.2015), при котором фактов перечисления денежных средств с расчетного счета предпринимателя Бем Я.А. в адрес ООО "Бем и Сыновья" и Ад-Абзатова И.А. в качестве возврата займов не установлено.

Таким образом, вышеуказанные спорные суммы правомерно включены налоговым органом в состав доходов по ОСНО.

В обоснование заявленных требований предприниматель указывает необоснованное определение инспекцией сумм фактически произведенных материальных расходов только на основании данных о движении денежных средств на счетах в банках.

Вместе с тем суд признает правовую позицию предпринимателя ошибочной ввиду следующего.

Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 признаны недействующими пункты 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России N 86Н и МНС РФ от 13.08.2002 N БГ-3-04/430.

В решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указано, что индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно пункту 3 статьи 273 Кодекса вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. При этом данная норма Кодекса не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены. Пункт 3 статьи 273 Кодекса в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом. При этом помимо названного общего требования об оплате пунктом 3 статьи 273 Кодекса только лишь для расходов по приобретению сырья и материалов установлено дополнительное условие (условие о списании сырья и материалов в производство), наступление которого необходимо для признания данного вида расходов для целей налогообложения.

Реализованный в подпунктах 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов, утвержденного принцип учета расходов в момент получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены, характерен для метода начисления. Вместе с тем следует отметить, что и при применении метода начисления согласно пункту 1 статьи 272, пункту 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации в момент реализации товаров подлежит признанию лишь та часть расходов, связанных с производством реализованных товаров, которые в силу пункта 1 статьи 318 Кодекса относятся к категории прямых расходов. Расходы на производство товаров, относящиеся к категории косвенных, согласно пункту 2 статьи 318 Кодекса учитываются для целей налогообложения в полном объеме в периоде их осуществления с учетом соответствующих требований Кодекса.

Таким образом, принимая оспариваемый Приказ (который был разработан в связи с введением в действие главы 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций", к положениям которой в части определения порядка определения расходов для целей налогообложения отсылает пункт 1 статьи 221 Кодекса), Министерство финансов Российской Федерации и Министерство Российской Федерации по налогам и сборам не вправе были устанавливать для индивидуальных предпринимателей, избравших кассовый метод учета доходов и расходов, предписания и дополнительные условия для признания расходов, не предусмотренные статьей 273 Кодекса.

С учетом изложенного Высший Арбитражный Суд Российской Федерации признал пункт 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов несоответствующими положениям пункта 1 статьи 221, статьи 273 Налогового кодекса Российской Федерации.

Поскольку предпринимателем в целях исчисления НДФЛ в проверяемом периоде применялся кассовый метод, то материальные расходы, подлежащие учету, при исчислении суммы налога определены инспекцией "кассовым методом" на основании выписок банка и оплат, прошедших по кассе.

Таким образом, налоговым органом для признания расходов обоснованными учитывались положения пункта 3 статьи 273 Кодекса, согласно которого в качестве общего правила установлено условие, по которому период учета понесенных налогоплательщиком расходов определяется моментом их оплаты или прекращения обязательства, что согласуется с позицией Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в решении от 19.06.2017 N АКПИ17-283.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал, что признавая правомерным решение инспекции в части начисления НДФЛ, соответствующих пеней и штрафа, суд не дал правовой оценки законности решения инспекции о включении в налоговую базу по НДФЛ только профессионального налогового вычета (20% от суммы полученного дохода).

Вместе с тем, согласно абзацу четвертому пункта 1 статьи 221 Кодекса профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов суммы дохода, полученного от предпринимательской деятельности в случае, если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с предпринимательской деятельностью. Такие обстоятельства по делу не установлены ни инспекцией, ни судом.

Как отмечено, при исчислении НДФЛ инспекция применила положения абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 Кодекса о возможности применения профессионального налогового вычета в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной налогоплательщиком от предпринимательской деятельности, не ссылаясь на отсутствие у предпринимателя возможности документально подтвердить свои расходы.

Во исполнение указаний суда кассационной инстанции при новом рассмотрении дела судом установлено, что налоговым органом в ходе проверки приняты все расходы налогоплательщика по банковской выписке и первичным документам налогоплательщика. В акте проверки и оспариваемом решении отсутствуют ссылки на норму статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации, а, следовательно, и применение профессионального налогового вычета в размере 20% суммы дохода.

Таким образом, инспекция не использовала при доначислении спорных сумм положения абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 Кодекса о возможности применения профессионального налогового вычета в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной налогоплательщиком от предпринимательской деятельности.

В постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа по настоящему делу указано, что суд первой инстанции не дал правовой оценки доводам о соответствии примененной при расчете расходной части методики подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, в силу которого налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях, в частности, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Поскольку одну из составляющих частей для определения налоговой базы по НДФЛ - доходы - инспекция определила расчетным методом, то и другую ее часть - налоговые вычеты - инспекция также должна была определить расчетным методом.

Во исполнение указаний суда кассационной инстанции в части проверки порядка применения расчетного метода при новом рассмотрении дела судом установлено следующее.

Согласно подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, или непредставления налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Названное законоположение не только содержит перечень оснований для применения расчетного метода определения налогового обязательства, но и закрепляет обязательное условие (устанавливает метод), при соблюдении которого определение суммы налогов в данном случае может быть признано достоверным. Так, за основу для расчета принимаются сведения не о любых иных налогоплательщиках, а лишь о тех, которые обладают по отношению к проверяемому налогоплательщику аналогичными, т.е. максимально приближенными экономическими характеристиками, влияющими на формирование налогооблагаемой базы.

Как установлено судом, в оспариваемом решении инспекции налоговая база по НДФЛ для расчета суммы налога, подлежащего уплате заявителем, определена налоговым органом по данным самого налогоплательщика, на основании банковской выписки о движении денежных средств, а также первичных документов предпринимателя Бем Я.А. Информация об аналогичных налогоплательщиках при расчете налоговой базы по НДФЛ не использовалась. Расчетный метод налоговым органом не применялся.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал, что из решения инспекции и материалов дела также следует, что налоговый орган расходную часть налоговой базы учел только из данных о движении денежных средств по банковским счетам предпринимателя, при этом в расходы суммы, уплаченные за приобретенные товары (предприниматель реализует оптом и в розницу импортные автомобильные шины), в расходную часть не включались.

По каким причинам отвергнуты многочисленные ссылки предпринимателя на факт уплаты за приобретенные им импортные автошины денежных средств, наличии возможности их идентификации в связи с отражением в учете как их количества, стоимости, так и импортных деклараций на каждую единицу ввезенного товара, передаваемых в дальнейшем по документам внутреннего учета для реализацию в розницу, неясно.

Доводам налогоплательщика о том, что принятая и применяемая им учетная политика и особенности ведения раздельного учета позволяют отследить судьбу каждой автошины, реализуемой в розничной и оптовой продаже, так как законом установлено в том числе требование обязательного сопровождения этой импортной продукции с сертификатом качества товара и таможенной декларацией, подтверждающей не только легальность ввоза в Российскую Федерацию, но и сроки ввоза (в том числе для исчисления сроков годности шин с момента изготовления), суд оценки не дал.

Между тем эти доводы в числе других могут свидетельствовать, в том числе, и о расходах налогоплательщика по оплате поставщикам импортных автошин, контролируемых в том числе таможенными органами как валютными агентами.

Во исполнение указаний суда кассационной инстанции о проверке доводов предпринимателя суд при новом рассмотрении дела пришел к выводу о том, что иностранное происхождение автошин в данном случае не имеет значения для налогообложения предпринимателя, поскольку в ходе выездной налоговой проверки установлено, что налогоплательщик не является импортером автошин, а также валютным агентом, поскольку приобретает покрышки у поставщиков, и не всегда напрямую у экспортеров.

По результатам налоговой проверки в расходную часть принят весь приобретенный индивидуальным предпринимателем товар.

Расходы по налогу на доходы физических лиц определены с учетом материальных расходов (товаров) в разрезе каждого налогового периода. Стоимость товаров учтена в расходной части (это следует из акта налоговой проверки), суммы расходов за материалы указаны в приложениях к акту проверки отдельной строкой при расчете налога на доходы физических лиц.

Судом установлено и не оспаривается заявителем, что проверка проводилась в здании предпринимателя Бем Я.А., в ходе проверки рассматривались все первичные бухгалтерские документы, расходы, заявленные и отраженные в книге учета доходов и расходов, банковские выписки, анализировались понесенные расходы индивидуальным предпринимателем, заявленные в налоговой декларации по НДФЛ. Налоговым органом расходы предпринимателя учитывались в результате анализа банковских выписок, в расчете учитывалась оплата за весь товар, затем отнимались НДС и стоимость товара, переданного в розничную сеть. Выборки расходов по периодам приложены к акту проверки.

Согласно пункту 1 статьи 221 Кодекса при исчислении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Кодекса физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав расходов, принимаемых к вычету, в целях налогообложения определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Кодекса.

В соответствии с Приказами от 01.01.2013 N 1 и от 01.01.2015 N 1 "Об утверждении учетной политики для целей налогообложения" в целях признания доходов и расходов заявитель применяет "кассовый метод".

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в решении от 08.10.2010 N ВАС-9939/10, индивидуальные предприниматели, применяющие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно пункту 3 статьи 273 Кодекса вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. При этом данная норма Кодекса не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены.

Пункт 3 статьи 273 Кодекса в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом. При этом помимо названного общего требования об оплате в отношении расходов по приобретению сырья и материалов пунктом 3 статьи 273 Кодекса установлено дополнительное условие (факт списании сырья и материалов в производство), наличие которого необходимо для признания данного вида расходов для целей налогообложения.

Таким образом, основанием для получения предпринимателем профессиональных налоговых вычетов и уменьшения налоговой базы при исчислении НДФЛ является документальное подтверждение реально произведенных налогоплательщиком расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Согласно учетной политике предпринимателя, профессиональный налоговый вычет признается в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, предусмотренном главой 25 Кодекса.

Определение материальных расходов кассовым методом в целях исчисления НДФЛ от предпринимательской деятельности подтверждается протоколом допроса от 14.08.2017 N 38 бывшего главного бухгалтера предпринимателя Басько Л.В., которая пояснила, что материальные расходы в момент оплаты включаются в расходы по общей системе налогообложения, а при перемещении товара в магазин относятся на ЕНВД.

В постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа указано, что суд не указал мотивы отклонения ссылок предпринимателя на статьи 268 и 320 Кодекса о том, что стоимость приобретения товара (без учета НДС) учитывается в составе расходов в том отчетном периоде, в котором товар будет реализован (статья 320, подпункт 3 пункта 1 статьи 268 Кодекса).

Суд не указал мотивы отклонения ссылок предпринимателя на особенности определения расходов при реализации товаров, установленные статьей 268 Кодекса, в силу которых при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных покупных товаров, на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учётной политикой для целей налогообложения определенным методом оценки покупных товаров (по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО) по средней стоимости, по стоимости единицы товара), а также нормы права, запрещающие индивидуальным предпринимателям, уплачивающим НДФЛ и реализующим покупные товары, уменьшать доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в зависимости от принятой им учетной политики.

Во исполнение указаний суда кассационной инстанции при новом рассмотрении спора суд пришел к следующим выводам.

Требования статьи 320 Налогового кодекса Российской Федерации об обязательной реализации приобретенных товаров для возможности учета расходов подлежат применению в соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации лицами, использующими метод начисления, к которым индивидуальный предприниматель не относится, поскольку применяет кассовый метод, который он закрепил в принятой им учетной политике.

Предприниматели, избравшие кассовый метод, исходя из пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса Российской Федерации, вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. Эта норма не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров, работ, услуг, в связи с которыми эти расходы были понесены.

В решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 сделан вывод о неправомерности установления для предпринимателей, избравших кассовый метод учета доходов и расходов, дополнительных условий для признания расходов, не предусмотренных статьей 273 Кодекса.

В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод) (пункт 2 статьи 273 Кодекса).

Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав) (пункт 3 статьи 273 Кодекса).

При применении кассового метода условием признания покупной стоимости товара в составе расходов является факт оплаты поставщику (пункт 3 статьи 273 Налогового кодекса Российской Федерации). Для признания в составе расходов стоимости товара она должна быть также оплачена поставщику.

Ссылка заявителя на подпункт 3 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации, о том, что при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы на стоимость реализованных покупных товаров, на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения определенным методом оценки покупных товаров (по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); по средней стоимости; по стоимости единицы товара), является несостоятельной, поскольку по данному пункту доначисления в акте проверки отсутствуют. Все данные расходы приняты налоговым органом, что отражено в акте проверки.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал, что разница между получаемым предпринимателем доходом (далее для удобства изложения - бухгалтерская прибыль (убыток) и налогооблагаемым доходом (далее - прибыль (убыток)) в рассматриваемом случае возникает из-за особенностей торговой деятельности покупными товарами, оценки и момента признания активов и обязательств, доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Суд кассационной инстанции ссылается на возникающие в связи с приобретением и реализацией покупных товаров расхождения, связанные с различием в признании доходов и расходов и их составом в бухгалтерском и налоговом учете, возможное наличие различающихся в одном налоговом периоде расходов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения, а также образование временных (срочных) разниц между налогооблагаемой прибылью и бухгалтерской прибылью, которые возникают в одном периоде и погашаются (списываются) в одном или нескольких последующих периодах.

Однако в рассматриваемом случае у индивидуального предпринимателя бухгалтерский учет соответствует налоговому учету. Налогоплательщик в принятой им учетной политике закрепил кассовый метод признания доходов и расходов "по оплате". Книга учета доходов и расходов налогоплательщика ведется и составлена "по оплате" - кассовый метод. В учетной политике индивидуального предпринимателя закреплено ведение налогового учета на основе бухгалтерского учета с приложенным к учетной политике планом счетов. Соответственно в рассматриваемом случае у налогоплательщика бухгалтерский учет равен налоговому чету, в связи с чем временные разницы (разницы между налогооблагаемой прибылью и бухгалтерской прибылью) не возникают.

В случае, если материальные расходы предпринимателем фактически оплачены, то нет никаких оснований увязывать их учет в целях исчисления НДФЛ с моментом получения дохода или фактом реализации. Такое признание в налоговом учете материальных расходов (период оплаты товаров поставщику) и доходов (на день выплаты дохода) в рассматриваемом случае не является смешением двух способов учета.

В отношении довода предпринимателя об отсутствии понятия "Кассовый метод" в Приказе ИП Бем Я.А. от 01.01.2013 N 1 "Об утверждении учетной политики для целей налогообложения".

Кассовый метод - это способ учета доходов и расходов организации или индивидуального предпринимателя, при котором для определения отнесения сумм к доходам или расходам необходимо фактическое зачисление денежных средств на счет. То есть доходы от реализации товаров будут учтены в момент поступления оплаты за них на счет продавца, также как и расходная часть может быть учтена только после оплаты за товар, работу, услугу.

В соответствии с Приказом от 01.01.2013 N 1 "Об утверждении учетной политики для целей налогообложения" индивидуальный предприниматель учитывает доходы по датам поступления денежных средств (в том числе полученные авансы).

Исходя из вышеизложенного, в случае если налогоплательщик датой получения дохода признает день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, то в соответствии с положениями статьи 273 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальным предпринимателем выбран порядок определения доходов и расходов при кассовом методе.

В отношении выявленных налоговым органом неучтенных доходов за 2013 год, по мнению налогоплательщика подлежит исключению сумма в размере 189 760 рублей, поскольку данная сумма была возвращена заявителем плательщикам.

Следует отметить, что указанные суммы согласно решению Межрайонной ИФНС России N 17 по Краснодарскому краю от 19.04.2018 N 09-1-33/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения действительно включены Инспекцией в состав доходов 2013 года в качестве неотраженных в книге учета доходов и расходов, но прошедших по банковской выписке.

13 июня 2013 года в адрес ООО "Цемесс" со счета заявителя произведен возврат денежных средств в размере 109 000 рублей за автошины по счету N 475 от 26.04.2013 в т.ч. НДС.

01 июля 2013 года в адрес ООО "Юг-Строй" со счета заявителя произведен возврат денежных средств в размере 80 760 рублей за автошину по счету N 723 от 24.06.2013 в т.ч. НДС.

Решением УФНС России по Краснодарскому краю от 26.07.2018 N 24-13-1281 в указанной части (исключение из суммы дохода за 2013 год сумму в размере 189 760 рублей) решение Межрайонной ИФНС России N 17 по Краснодарскому краю от 19.04.2018 N 09-1-33/3 отменено.

В отношении выявленных налоговым органом неучтенных доходов за 2014 год, по мнению налогоплательщика подлежит исключению сумма в размере 175 282 рублей, поскольку данная сумма была получена за оплату услуг шиномонтажа (деятельности, подлежащей обложению ЕНВД).

Следует отметить, что указанные суммы согласно решения Межрайонной ИФНС России N 17 по Краснодарскому краю N 09-1-33/3 от 19.04.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения действительно включены инспекцией в состав доходов 2014 года в качестве неотраженных в книге учета доходов и расходов, но прошедших по банковской выписке.

Как отражено в банковской выписке, 29.05.2014 на расчетный счет заявителя поступило 33 300 рублей от ООО "МСК Инвестстрой" в качестве оплаты за автошины по счету N 418 в т.ч. НДС.

22 декабря 2014 года от ООО "Форсаж" поступило 66 450 рублей в качестве оплаты за автошины по счетам N 1395 в т.ч. НДС, следовательно, сумма в размере 99 750 рублей правомерно включена в состав доходов заявителя в 2014 году.

Однако, согласно выписке банка на расчетный счет заявителя 18.02.2014 поступили средства от ООО "ДСК" в размере 20 000 рублей по счету N 122, 123 за услуги, без НДС. 14.05.2014 от ООО ПКФ "ДТК" поступило 40 000 рублей по счету N 239 за шиномонтаж, без НДС, 28.07.2014 от ООО "КНАУФ ГИПС КУБАНЬ" поступило 32 235 рублей в качестве оплаты по счету-фактуре N 122 от 15.07.2014. Налоговым органом данный счет-фактура не запрашивался у налогоплательщика и не анализировался.

Сумма в размере 45 455 рублей, поступившая от ООО "Южная Транспортная Компания" от 10.02.2014 и включенная проверкой как неучтенная сумма дохода за 2014 год, не оспаривалась налогоплательщиком ни в возражениях предпринимателя, поданных на акт проверки, ни в апелляционной жалобе, поданной в вышестоящий налоговый орган. В связи с чем требования заявителя об исключении указанной суммы из неучтенного дохода за 2014 год являются неправомерными.

Решением УФНС России по Краснодарскому краю от 26.07.2018 N 24-13-1281 в данной части (исключение из суммы дохода за 2014 год суммы в размере 92 235 рублей) решение Межрайонной ИФНС России N 17 по Краснодарскому краю от 19.04.2018 N 09-1-33/3 отменено.

В связи с чем, требования налогоплательщика в указанной части являются неправомерными.

В отношении расчета налогоплательщика в части расходов по амортизации и выплату вознаграждений и прочим расходам судом установлено следующее.

Налогоплательщик приводит расчет подлежащего уплате НДФЛ за 2013 и 2014 годы соответственно, указывая суммы расходов:

2013 год:

- амортизация в сумме 148 365,35 рублей (по данным проверки);

- на выплату вознаграждений в сумме 786 395,03 рубля (по данным проверки);

- прочие в сумме 3 297 990,15 рубля (по данным проверки);

2014 год:

- амортизация в сумме 256 708,44 рубля (по данным проверки);

- на выплату вознаграждений в сумме 639 798,76 рубля (по данным проверки);

- прочие в сумме 3 284 919 рублей (по данным проверки).

Вместе с тем в силу пункта 7 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации при совмещении деятельности, облагаемой ЕНВД, и деятельности, облагаемой налогами по общей системе налогообложения, налогоплательщик обязан вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций.

Предпринимателем Бем Я.А. ведется раздельный учет расходов по деятельности, облагаемой ЕНВД, и общей системой налогообложения. По расходам, которые невозможно отнести к определенному виду деятельности с разными системами налогообложения, велся расчет расходов пропорционально долям выручки, полученной от деятельности, переведенной на ЕНВД, и выручки от деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения.

В связи с тем, что проверкой установлено занижение заявителем налогооблагаемой базы для расчета НДФЛ (занижены доходы и завышены расходы), инспекцией произведен перерасчет расходов пропорционально соответствующим долям выручки, полученной от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, и выручки, подлежащей налогообложению по общей системе налогообложения, в суммарном объеме всей полученной выручки от осуществления торгово-закупочной деятельности в соответствии с суммой дохода предпринимателя, установленной налоговой проверкой.

Исходя из представленных налогоплательщиком расчетов, сумма неучтенного дохода для определения налогооблагаемой базы по НДФЛ за 2013 и 2014 годы должна быть уменьшена. Однако, при изменении вышеуказанного дохода, также должен быть произведен перерасчет расходов пропорционально соответствующим долям выручки, полученной от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, и выручки, подлежащей налогообложению по общей системе налогообложения, в суммарном объеме всей полученной выручки.

На основании вышеизложенного предоставленный налогоплательщиком расчет подлежащего уплате налога (НДФЛ), является неверным так как не соответствует методике расчета.

Налогоплательщик в обоснование заявленных требований также указывает, что в силу пункта 2 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Статьей 268 Налогового кодекса Российской Федерации установлены особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав, что следует из ее наименования. В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 названной статьи при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав.

Следовательно, для проверки правильности выводов налогового органа о величине (размере) занижения налогоплательщиком налоговой базы необходимо внести неучтенные суммы дохода в Книгу учета доходов и расходов и далее заполнить ее как того требуют нормативные документы, т.е. заполнить соответствующие строки (графы), отражающие стоимость приобретения реализованного товара, за который получен выявленный налоговым органом неучтенный доход и заполнить итоговую графу, отражающую результат от сделки (налоговую базу).

Однако предприниматель Бем Я.А. в проверяемых периодах определял доходы и расходы в соответствии с положениями Приказа Минфина России от 13.08.2002 N 86н и МНС России N БГ-3-04/430 "Об утверждении Порядка доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей".

В соответствии с Приказами от 01.01.2013 N 1 и от 01.01.2015 N 1 "Об утверждении учетной политики для целей налогообложения" в целях признания доходов и расходов заявитель применяет "кассовый метод".

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в решении от 08.10.2010 N ВАС-9939/10, индивидуальные предприниматели, применяющие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно пункту 3 статьи 273 Кодекса вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. При этом данная норма Кодекса не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены.

Пункт 3 статьи 273 Кодекса в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом. При этом помимо названного общего требования об оплате в отношении расходов по приобретению сырья и материалов пунктом 3 статьи 273 Кодекса установлено дополнительное условие (факт списании сырья и материалов в производство), наличие которого необходимо для признания данного вида расходов для целей налогообложения.

Определение материальных расходов кассовым методом в целях исчисления НДФЛ от предпринимательской деятельности подтверждается протоколом допроса от 14.08.2017 N 38 бывшего главного бухгалтера Предпринимателя Басько Л.В., которая пояснила, что материальные расходы в момент оплаты включаются в расходы по общей системе налогообложения, а при перемещении товара в магазин относятся на ЕНВД.

Расходами налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, признаются затраты после их фактической оплаты. В свою очередь, под оплатой товара (работ, услуг) понимается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Так, в частности, материальные расходы учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (статья 273 Налогового кодекса Российской Федерации).

Поскольку предприниматель Бем Я.А. в целях исчисления НДФЛ применяет кассовый метод, то определить какие именно материальные расходы должны быть учтены при исчислении суммы налога (при условии, что они непосредственно связаны с получением доходов) можно на основании выписок банка.

Как установлено судом и подтверждено материалами дела, налоговым органом анализировались расходы предпринимателя в совокупности, заявленные и отраженные в книге учета доходов и расходов, налоговых декларациях по НДФЛ, а также в банковских выписках. Для признания расходов обоснованными учитывались положения пункта 3 статьи 273 Кодекса, где в качестве общего правила установлено условие, по которому период учета понесенных налогоплательщиком расходов определяется моментом их оплаты или прекращения обязательства.

При применении кассового метода условием признания покупной стоимости товара в составе расходов является факт оплаты товара поставщику (пункт 3 статьи 273 Кодекса). Для признания в составе расходов стоимости товара она должна быть также оплачена поставщику (пункт 3 статьи 273 Кодекса).

Расходы по налогу на доходы физических лиц определены с учетом материальных расходов (товаров) в разрезе каждого налогового периода. Стоимость товаров учтена в расходной части, это следует из акта налоговой проверки, суммы расходов за материалы указаны в приложениях к акту проверки отдельной строкой, при расчете налога на доходы физических лиц.

В соответствии с вышеизложенным, инспекция при определении материальных расходов, для расчета налогооблагаемой базы по НДФЛ учла и приняла всю оплату за товар, приобретенный заявителем, в разрезе каждого налогового периода. То есть стоимость приобретения товаров, доход от реализации которых налогоплательщик не указал (не учел) в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя была принята и учтена налоговым органом при расчете налогооблагаемой базы по НДФЛ и соответственно подлежащего уплате налога.

Следовательно, правовых оснований для признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Краснодарскому краю от 19.04.2018 N 09-1-33/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДФЛ в размере 1 472 626 рублей, пени по НДФЛ в размере 443 161,38 рубля, штрафа за неполную уплату НДФЛ в размере 107 874,30 рубля у суда не имеется.

Учитывая изложенное, в удовлетворении заявленных требований обоснованно отказано.

Доводы апелляционной жалобы о том, что налоговое законодательство не содержит норм, обязывающих налогоплательщика восстановить налог на добавленную стоимость, принятый к вычету с сумм аванса, если таковой не был возвращен контрагентом, основаны на неверном толковании норм материального права, и отклоняются судом апелляционной инстанции как необоснованные.

Арбитражный суд первой инстанции полно и всесторонне выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, не допущено.

Оснований для переоценки выводов суда у судебной коллегии не имеется.

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, повторяют доводы, приведенные в суде первой инстанции, и свидетельствуют о несогласии заявителя с установленными по делу фактическими обстоятельствами и оценкой судом первой инстанции доказательств, но не опровергают их.

Апелляционная жалоба не содержит доводов, которые бы могли повлиять на правовую оценку спорных правоотношений. Оснований для отмены или изменения обжалованного судебного акта по доводам, приведенным в апелляционной жалобе, у судебной коллегии не имеется.

На основании вышеизложенного, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

В соответствии с абзацем 2 подпункта 3 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации при подаче заявлений о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, государственная пошлина для физических лиц составляет 300 руб.

В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации при подаче апелляционной жалобы уплачивается государственная пошлина в размере 50% от размера государственной пошлины

При обращении с апелляционной жалобой предприниматель по платежному поручению от 07.08.2020 г. N 704 уплатил 3000 рублей государственной пошлины.

Таким образом, Бем Я.А. надлежит возвратить 2850 рублей излишне уплаченной государственной пошлины по апелляционной жалобе.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 13.07.2020 по делу N А32-35646/2018 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Бем Якову Александровичу, ИНН 233700664060, из федерального бюджета излишне уплаченную по платежному поручению от 07.08.2020 N 704 государственную пошлину за подачу апелляционной жалобы в сумме 2850 рублей.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его вступления в законную силу, через Арбитражный суд Краснодарского края.

Председательствующий

Г.А. Сурмалян

Судьи

Д.В. Емельянов Н.В. Сулименко