Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 ноября 2020 г. N 17АП-12715/19 по делу N А50-17644/2019

г. Пермь

12 ноября 2020 г.

Дело N А50-17644/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 11 ноября 2020 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 12 ноября 2020 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Гуляковой Г.Н.,

судей Голубцова В.Г., Риб Л.Х.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бондаренко Н.М.,

при участии:

от заявителя ООО "Сива Лес" (ОГРН 1125904012552, ИНН 5904273547) - Русакова Н.А., доверенность от 26.12.2019, паспорт, диплом;

от заинтересованного лица ИФНС по Свердловскому району г. Перми (ОГРН 1045900797029, ИНН 5904101890) - Голосная И.В., доверенность от 10.11.2020, служебное удостоверение, диплом; Картузова М.В., доверенность от 05.03.2020, паспорт, диплом; Лузина С.В., доверенность от 27.12.2019, служебное удостоверение, диплом;

от заинтересованного лица УФНС по Пермскому краю (ОГРН 1045900479525, ИНН 5902290650) - Лузина С.В., доверенность от 25.12.2019, служебное удостоверение, диплом;

от заинтересованного лица ИФНС N 23 по г. Москве (ОГРН 1047723040640, ИНН 7723013452) - не явились, извещены надлежащим образом;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заинтересованного лица ИФНС по Свердловскому району г. Перми

на решение Арбитражного суда Пермского края от 17 августа 2020 года

по делу N А50-17644/2019,

принятое судьей Шаламовой Ю.В.

по заявлению ООО "Сива Лес"

к ИФНС по Свердловскому району г. Перми, УФНС по Пермскому краю, ИФНС N 23 по г. Москве

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

ООО "Сива Лес" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к ИФНС по Свердловскому району г. Перми (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган), УФНС по Пермскому краю (далее - Управление, вышестоящий налоговый орган) о признании недействительным решения инспекции от 21.12.2018 N 16-38/18194 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решения Управления от 25.04.2019 N18-18/71.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 10.07.2019 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2019 решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 23.01.2020 решение Арбитражного суда Пермского края от 10.07.2019 по делу N А50-17644/2019 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2019 по тому же делу отменены в части отказа в удовлетворении требований ООО "Сива Лес" о признании недействительным решения УФНС по Пермскому краю от 25.04.2019 N18-18/71, а также в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения ИФНС по Свердловскому району г. Перми от 21.12.2018 N 16-38/18194 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, касающейся доначисления налога на прибыль организаций в сумме 4 675 133 руб., соответствующих пеней и штрафа. В части требований общества о признании недействительным решения Управления от 25.04.2019 N18-18/71 производство по делу прекращено. В части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения ИФНС по Свердловскому району г. Перми от 21.12.2018 N 16-38/18194 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, касающейся доначисления налога на прибыль организаций в сумме 4 675 133 руб., соответствующих пеней и штрафа дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Пермского края. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 17.08.2020 решение ИФНС России по Свердловскому району г. Перми от 21.12.2018 N 16-38/18194 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 4 675 133 руб., соответствующих сумм пени, штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ, как несоответствующее положениям налогового законодательства. Суд обязал ИФНС России N 23 по г. Москве устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя, взыскал с ИФНС России по Свердловскому району г. Перми в пользу ООО "Сива Лес" судебные расходы по уплате госпошлины в сумме 3 000 руб.

Не согласившись с принятым решением, ИФНС России по Свердловскому району г. Перми обратилась с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит названное решение отменить, принять по делу новый судебный акт, которым отказать в удовлетворении требований налогоплательщика. Заявитель жалобы настаивает на том, что выводы суда первой инстанции о реальности совершенных ООО "Сива Лес" хозяйственных операций по возмездному приобретению товара у лесозаготовителей и его реализации в ООО "Свеза Уральский" не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, сделаны без оценки всех фактических доказательств, имеющихся в материалах дела, в том числе первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета налогоплательщика, представленных налоговым органом с письменными пояснениями, которые подтверждают, что заявитель реализовывал только собственную продукцию - фанерный кряж и дрова технологические сопутствующие, изготовленные из сырья (хлыстов), поступивших от подконтрольных директору заявителя Тихову В.А. организаций. Налоговый орган не согласен с позицией суда первой инстанции по норме части 2 статьи 54.1 НК РФ, так как инспекция фактически доказала реализацию продукции собственного производства, следовательно, общество отразило в учете сделку по приобретению фанерного кряжа в объеме 15 484 м3, по которой не было намерено создать для себя соответствующие правовые последствия в виде получения ТМЦ, то есть мнимую, допустив умышленное искажение сведений о фактах хозяйственной жизни в налоговой и бухгалтерской отчетности, что указывает на нарушение налогоплательщиком пункта 1 статьи 54.1 НК РФ. Ссылаясь на правовую позицию суда высшей инстанции, инспекция отмечает, что фиктивная сделка влечет для налогоплательщика одинаковые правовые последствия и по НДС, и по налогу на прибыль. Кроме того отмечает, что процессуальным законодательством суду кассационной инстанции не предоставлены полномочия на определение подлежащих применению норм материального права

Письменные отзывы на апелляционную жалобу не представлены.

В заседании суда апелляционной инстанции представители ИФНС России по Свердловскому району г. Перми поддержали доводы жалобы, представитель Управления - позицию инспекции, представитель заявителя просила решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

ИФНС N 23 по г. Москве о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы извещена надлежащим образом, в судебное заседание представителей не направила, что в силу части 2 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) не является препятствием для рассмотрения дела в ее отсутствие.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка (далее - ВНП) общества за 2014-2016 годы, оформленная актом проверки от 17.08.2018 N 16-38/8/11593, в ходе которой выявлены обстоятельства, опровергающие исполнение обязательств (операций) ООО "Пермснаб" (поставщик), являющегося стороной по договору поставки лесоматериалов с обществом (покупатель), при этом обязательства по исполнению сделки не переданы по договору или в силу закона иному лицу. Невыполнение налогоплательщиком условий, предусмотренных подпунктом 2 пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), повлекло необоснованное уменьшение подлежащего уплате налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организации.

По результатам рассмотрения материалов ВНП налоговым органом вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.12.2018 N 16-38/18194, которым налогоплательщику по выявленным в ходе проверки нарушениям доначислены НДС, налог на прибыль в общей сумме 10 131 599 руб., пени - 3 952 195,97 руб. Заявитель привлечен к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 467 51236 руб. (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, размер штрафа снижен в 4 раза).

Решением УФНС по Пермскому краю от 25.04.2019 N 18-18/71 жалоба общества на ненормативный акт инспекции оставлена без удовлетворения.

Считая, что решение налогового органа от 21.12.2018 N 16-38/18194 не соответствуют Налоговому кодексу Российской Федерации, общество обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании его недействительным в полном объеме.

При новом рассмотрении настоящего дела судом первой инстанции с учетом постановления Арбитражного суда Уральского округа от 23.01.2020 рассмотрен спорный эпизод решения инспекции, связанный с доначислением налога на прибыль в сумме 4 675 133 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций.

Признавая решение ИФНС России по Свердловскому району г. Перми от 21.12.2018 N 16-38/18194 недействительным в указанной части, суд первой инстанции исходил из того, что правомерность доначисления обществу налога на прибыль, соответствующих сумм пени и привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ инспекцией не доказана.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

На основании части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемые действия (бездействие) либо ненормативный правовой акт должностных лиц органов, осуществляющих публичные полномочия, не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании действий (бездействия) незаконными либо ненормативного правового акта недействительным.

На основании статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В статье 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Затраты не подлежат включению в расходы по налогу на прибыль организаций на основании пункта 49 статьи 270 НК РФ, если не соответствуют критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и(или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, то в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Таким образом, с учетом характера спора, предметом исследования арбитражного суда являются обстоятельства совершения спорных хозяйственных операцией, повлекших заявление налогоплательщиком налоговой выгоды, в том числе реальность и непротиворечивость представленных в обоснование выгоды документов (подтверждение факта совершения конкретных операций).

Суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

При этом по смыслу положений пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ именно налоговый орган должен доказать наличие обстоятельств, послуживших основанием для принятия обжалуемого решения.

Согласно оспариваемому решению единственным основанием для отказа в получении налоговой выгоды применительно к налогу на прибыль послужили те же обстоятельства, что и по НДС, а именно создание ООО "Сива лес" фиктивного документооборота в отношении ООО "Пермснаб" при фактическом приобретении фанерного кряжа и дров технологических у лесозаготовителей, не являющихся плательщикам НДС. Иного налоговым органом в ходе настоящей выездной налоговой проверки не установлено.

Рассмотрев кассационную жалобу ООО "Сива Лес" на решения судов нижестоящих инстанций от 10.07.2019 и от 11.10.2019 по настоящему делу, суд кассационной инстанции указал, что суды первой и апелляционной инстанций пришли к верному выводу о том, что представленные инспекцией доказательства полностью подтверждают ее выводы о том, что фактически налогоплательщиком сделки с ООО "Пермснаб" не заключались, а имело место умышленное создание налогоплательщиком фиктивного документооборота в отношении указанной организации при фактическом приобретении фанерного кряжа и дров технологических для целей поставок на фанерный завод у лесозаготовителей, не являющихся плательщикам НДС.

С учетом установленных по делу обстоятельств, а именно факта целенаправленного приобретения налогоплательщиком товара у лиц, не являющихся плательщиками НДС, при формальном введении в схему взаимоотношений ООО "Пермснаб", суд кассационной инстанции признал выводы судов о незаконном применении обществом спорных налоговых вычетов по НДС в полной мере соответствующими положениям статьи 54.1, 171, 172 НК РФ.

Однако, направляя дело на новое рассмотрение в неотмененной части в суд первой инстанции, суд кассационной инстанции исходил из того, что ссылки налогового органа на нарушение налогоплательщиком правил ведения бухгалтерского учета в проверяемом периоде как основание для отказа в принятии спорных затрат при исчислении налога на прибыль, необоснованно приняты судами во внимание с учетом того, что факты поступления товара налогоплательщику и последующей продажи им спорной продукции конечному потребителю (фанерному заводу) инспекцией не отрицаются.

В качестве правового обоснования непринятия расходов на приобретение спорного товара для целей исчисления налога на прибыль инспекция сослалась на положения части 2 статьи 54.1 НК РФ: обязательства по спорной сделке (приобретение лесоматериала для целей поставки в адрес фанерного завода) исполнены не ООО "Пермснаб" при том, что обязательства по исполнению сделки не переданы по договору или в силу закона иному лицу.

Суд отметил, что судами нижестоящих инстанций этот вывод инспекции полностью поддержан с указанием на то, что факт исполнения спорной сделки не тем лицом, от имени которого соответствующая сделка была оформлена, а иными лицами (лесозаготовителями), следует расценивать как отсутствие реальной хозяйственной операции именно с названным в договоре контрагентом, что является достаточным основанием не только для отказа в праве на вычет по НДС, но и на учет соответствующих расходов по налогу на прибыль. Между тем подобное толкование положений части 2 статьи 54.1 НК РФ носит сугубо формальный характер, при котором не учтено то, что данная норма не устанавливает те последствия невыполнения указанных в ней требований, которые вменены налогоплательщику в рамках настоящего дела.

Запрет на проведение так называемой "налоговой реконструкции" налогового обязательства по налогу на прибыль путем установления расходной части расчетным путем на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ в рассматриваемой норме отсутствует.

Более того, применение положений части 2 статьи 54.1 НК РФ налоговым органом и судами необоснованно произведено в отрыве от основополагающих положений действующего налогового законодательства, а именно положений статьи 57 Конституции Российской Федерации, статьи 3 НК РФ, устанавливающих правило о том, что налог в обязательном порядке должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным.

Подход же, предложенный инспекцией (полное непринятие затрат при исчислении налога на прибыль), в ситуации, когда факты поступления товара налогоплательщику и последующей продажи им спорной продукции конечному потребителю налоговым органом в ходе проверки не опровергнуты, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль, поскольку обязательным условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является лишь действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика (статьи 247, 252, 313 НК РФ).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" изложил в полной мере соответствующую статье 3 НК РФ правовую позицию, согласно которой определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Конституционный Суд Российской Федерации также придерживается подхода, согласно которому положения налогового законодательства не допускают доначисления сумм в размере большем, чем установлено законом; налоговые органы в ходе мероприятий налогового контроля определяют объем налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика (определение от 04.07.2017 N 1440).

Таким образом, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.

Соответствующие доводы налогового органа об умышленном характере совершенного налогового правонарушения не могут быть приняты во внимание с учетом того, что сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в относительно больше размере. Форма вины имеет значение лишь при определении размера штрафной санкции по статьи 122 НК РФ. В противном случае доначисление налога в большем, чем должно, размере, становится дополнительной мерой налоговой ответственности, которая действующим налоговым законодательством не предусмотрена.

В пункте 7 Постановления N 53 указано, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В целях установления истинного размера налогового обязательства налогоплательщика, представившего ненадлежащие подтверждающие документы, в пункте 8 Постановления Пленума от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57) указано, что расходы по спорным операциям определяются налоговым органом на основании данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика. Бремя доказывания того, что размер расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налога.

АПК РФ сформулировано положение об обязательности исполнения нижестоящим судом указаний суда кассационной инстанции, адресованных суду, судебный акт которого отменяется, а дело передается на новое рассмотрение.

Так, в силу части 2.1 статьи 289 АПК РФ указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, судебного приказа, постановления арбитражных судов первой и апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

Таким образом, вопреки доводам апелляционной жалобы, указания суда кассационной инстанции в силу положений АПК РФ обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего дело. Доводы налогового органа об обратном основаны на неверном толковании и понимании процессуального законодательства.

Из материалов следует, что в проверяемом периоде общество осуществляло деятельность, связанную с заготовкой, переработкой и реализацией лесопродукции, пиломатериалов. Основным покупателем продукции являлось ООО "СВЕЗА Уральский" (ООО "Пермский фанерный комбинат").

Согласно представленным при проведении проверки документам для обеспечения указанной деятельности налогоплательщик заключил с ООО "Пермснаб" (поставщик) договор от 24.02.2015 N СЛ-17/15, согласно которому поставщик обязался поставить в адрес покупателя сырье (фанерный кряж (фанерное березовое сырье) и дрова технологические) в количестве, ассортименте, сроки, по цене и качеству, зафиксированным в приложениях к договору (пункт 1.2). Доставка товара производится поставщиком собственными силами и за свой счет (пункт 2.2). Одновременно с партией товара поставщик предоставляет копию лесной декларации (первый и последний лист), товарно-транспортную накладную, счета-фактуры (пункт 2.3).

Общая стоимость лесоматериалов по сделке с ООО "Пермснаб" составила 35 770 167 руб. Налог, предъявленный по счетам-фактурам организации-поставщика, отражен обществом в составе налоговых вычетов в налоговых декларациях по НДС за 1-й квартал 2015 года.

Затраты на приобретение у контрагента лесоматериала учтены заявителем в составе расходов по налогу на прибыль за 2015 год.

Как следует из судебных актов по настоящему делу в неотмененной части представленные инспекцией доказательства полностью подтверждают выводы о том, что фактически налогоплательщиком сделки с ООО "Пермснаб" не заключались, а имело место умышленное создание налогоплательщиком фиктивного документооборота в отношении указанной организации при фактическом приобретении фанерного кряжа и дров технологических для целей поставок на фанерный завод у лесозаготовителей, не являющихся плательщикам НДС.

Из оспариваемого решения инспекции следует, что поставки лесоматериалов производились не спорным контрагентом (ООО "Пермснаб"), а индивидуальными предпринимателями, юридическими и физическими лицами - лесозаготовителями Афанасьевского района Кировской области, не являющимися плательщиками НДС.

Площадка в д. Аверина Афанасьевского района Кировской области была предоставлена ООО "Лестрейд" на основании договоров аренды от 29.10.2019, 14.01.2010, в дальнейшем передана ООО "ПермлесГрупп".

Согласно свидетельским показаниям работников, трудоустроенных в ООО "Лестрейд", ООО "ПермлесГрупп" и осуществляющих трудовую деятельности на производственной базе в с. Сива Пермского края и на складской площадке в д. Аверины Кировской области Тихов В.А. (руководитель налогоплательщика) имел непосредственное отношение к осуществлению деятельности указанных организаций (в том числе показания Варнкиной Л.А.) Налоговый орган в решении указал, что Тихов В.А., контролируя поставки на площадке д. Аверины знал о фактических поставщиках продукции и о схемах ООО "Лестрейд" и ООО "ПермлесГрупп".

В связи с проведением нескольких выездных проверок ООО "Лестрейд" в 1 квартале 2015 г. закрыло объемы поставок в адрес ООО "Свеза Уральский". Письмом от 22.01.2015 ООО "Лестрейд" сообщило ООО "Свеза Уральский", что в дальнейшем поставок не будет.

Таким образом, располагая информацией о наличии на складских площадках древесины, должностным лицом налогоплательщика фанерный кряж, находящийся на складской площадке д. Аверены Кировской области, был реализован в адрес ООО "Свеза Уральский" через ООО "Сива Лес" с использованием фиктивных операций через ООО "Пермнаб", являющийся промежуточным звеном между ООО "Сива Лес" и реальными изготовителями Кировской области (данные выводы указаны налоговым органом в пояснениях от 10.07.2019).

Из материалов дела, следует, что фактическими производителями спорного фанерного кража являются лесозаготовители Кировской области, осуществляющей поставку на площадку в д. Аверины. Это подтверждается показаниями Полудницыной В.М., Полудницына О.П., Тебенькова А.Н., Дубайлова С.Е., Черанева Е.Ю., Селезнева С.А., Кытманова Е.А., Конькова Ф.И., Бузмакова А.Г., Меркучева Е.А., Некрасова С.Н., Порубова Ю.Н., Михайловой О.В., Хариной В.Н., Некрасова В.В., Варанкина В.Д., Габова А.Г., Бисерова Н.Ю., Варанкина А.И., Бузмакова Б.А., Мартьянова Ю.А., Злобина В.В., Габова С.Г., Габова В.Л., Варанкина А.А., Семакова В.Г., Маркова В.Ф., Черанева М.Н., Коньковой Н.И., Торопынина А.П., Беляева Е.Н., Селезнева А.А., Некрасова Ю.К., Бисерова С.П., Порубова А.Ф., Казакова С.Н., Быданцева В.С., Варанкина М.А.

Из данных показаний следует, что фанерный кряж завозился в д. Аверны, договаривались по поставке с Тиховым В.А., по оплате договаривались с Тиховым В.А.

Таким образом, из материалов дела, в том числе письменных пояснений налогового органа, оцененных судом первой инстанции в совокупности и взаимосвязи по правилам статьи 71 АПК РФ, следует, что спорная поставка осуществлялась лесозаготовителями Кировской области через налогоплательщика. Лесозаготовители получали соответствующую оплату. Доказательств иного налоговым органом не представлено.

Таким образом и вопреки доводам жалобы, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что закуп товара у лесозаготовителей Кировской области не может быть основанием для вывода налогового органа о невозможности несения налогоплательщиком правомерных и обоснованных расходов на закуп товара и их учета в составе расходов.

В апелляционной жалобе налоговый орган настаивает на том, что выводы суда первой инстанции о реальности совершенных ООО "Сива Лес" хозяйственных операций по возмездному приобретению товара у лесозаготовителей и его реализации в ООО "Свеза Уральский" не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, сделаны без оценки всех фактических доказательств, имеющихся в материалах дела, в том числе первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета налогоплательщика, представленных налоговым органом с письменными пояснениями, которые подтверждают, что заявитель реализовывал только собственную продукцию - фанерный кряж и дрова технологические сопутствующие, изготовленные из сырья (хлыстов), поступивших от подконтрольных директору заявителя Тихову В.А. организаций.

Между тем, принимая решение, суд первой инстанции оценил все представленные сторонами налогового спора доказательства, рассмотрел доводы налогового органа о том, что бухгалтерским учетом не подтверждается закуп продукции, и отклонил их, отметив, что нарушение налогоплательщиком правил ведения бухгалтерского учета в проверяемом периоде как основание для отказа в принятии спорных затрат при исчислении налога на прибыль, с учетом того, что факты поступления товара налогоплательщику и последующей продажи им спорной продукции конечному потребителю (фанерному заводу) инспекцией не отрицаются.

Несмотря не неоднократные предложения суда произвести расчет реальных налоговых обязательств, исходя из закупа товара у лесозаготовителей Кировской области, не являющихся плательщиками НДС, отраженного в оспариваемом решении, налоговый орган уклонился от составления данного расчета.

Поскольку инспекция не опровергла представленных обществом доказательств, свидетельствующих о реальности совершенных хозяйственных операций по возмездному закупу продукции, и не доказала того обстоятельства, что упомянутые операции в действительности не совершались, вывод о документальной неподтвержденности спорных расходов как понесенных именно в рамках сделки с конкретными контрагентами не влечет безусловного отказа в признании таких расходов для целей исчисления налога на прибыль со ссылкой на положения пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Стоимость закупа налоговым органом не опровергнута надлежащими доказательствами. В данном случае в ходе разбирательства судом первой инстанции установлено право общества на уменьшение базы, облагаемой налогом на прибыль, на сумму затрат по сделкам по закупу товара в заявленном размере и по указанной стоимости, в связи с чем решение налогового органа в данной части не соответствует требованиям действующего законодательства.

Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрено, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (пункт 2 статьи 54.1 НК РФ).

В целях пунктов 1 и 2 названной статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным (пункт 3 статьи 54.1 НК РФ).

Из материалов дела следует, что инспекция, не оспаривая факт поступления продукции обществу напрямую от лесозаготовителей, исходила из невозможности учета в полном объеме расходов, связанных с приобретением продукции, на основании статьи 54.1 НК РФ, поскольку они понесены не по операциям с "проблемным" контрагентом, а по неоформленным отношениям с реальными сельхозпроизводителями.

Отклоняя соответствующие доводы налогового органа, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что поскольку введение в действие статьи 54.1 НК РФ является основанием для кардинального изменения судебной практики; при установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в пункте 2 статьи 54.1 НК РФ, ему должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме. То есть, без исследования фактических обстоятельств, связанных с поставкой налогоплательщику товаров (работ, услуг), в том числе по вопросам реальности поставленного товара (работ, услуг); обстоятельств его поставки - от спорных поставщиков или непосредственно от продавцов (производителей), деятельность которых не вызывает сомнений у налогового органа (письма Федеральной налоговой службы от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@ и от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@).

Из толкования статьи 54.1 НК РФ следует, что при формальном документообороте с заявленным контрагентом, но при фактическом исполнении обязательства третьим лицом при несоблюдении условий пункта 2 указанной статьи, установлен запрет на получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком именно по недостоверным (формальным) документам, что не освобождает налоговые органы от обязанности проверить осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств.

В пояснительных записках к законопроекту N 529775-6 "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что проект подготовлен с целью защиты налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Обосновывается преемственность законопроекта правоприменительной практике, которая была выработана при рассмотрении налоговых споров, связанных с признанием (непризнанием) обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды, в том числе Постановлению N 53. Предлагается законодательно закрепить соответствующие понятия, в частности ввести принцип добросовестности налогоплательщика, определить понятие "злоупотребление правом"; исключить негативные налоговые последствия для налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих свои налоговые обязанности; закрепить общее правило, запрещающее налогоплательщикам учитывать в целях налогообложения факты хозяйственной жизни, основной целью учета которых является неуплата или неполная уплата и (или) зачет (возврат) сумм налога.

В решении Комитета по бюджету и налогам от 13.05.2015 по данному законопроекту также отмечено, что в целях обеспечения нормальных и стабильных условий для ведения предпринимательской деятельности законопроектом закрепляются положительные элементы правоприменительной практики, которая была выработана налоговыми органами и арбитражными судами при рассмотрении налоговых споров, связанных с признанием (непризнанием) обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды.

Введение статьи 54.1 НК РФ в главу восьмую общей части НК РФ "Исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов" не сопровождалось изменением принципов правового регулирования в сфере налогообложения, введением дополнительных составов налоговых правонарушений и санкций, сужением полномочий налоговых органов.

В рассматриваемом случае искажение имело место в сведениях относительно участия контрагента в поставке продукции.

Применение положений пункта 2 статьи 54.1 НК РФ налоговым органом необоснованно произведено в отрыве от основополагающих положений действующего налогового законодательства, а именно положений статьи 57 Конституции Российской Федерации, статьи 3 НК РФ, устанавливающих правило о том, что налог в обязательном порядке должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным.

Подход же, предложенный инспекцией (полное непринятие затрат при исчислении налога на прибыль), в ситуации, когда факты поступления товара налогоплательщику непосредственно от сельхозпроизводителя и последующего использования товара в производственной деятельности налогоплательщика налоговым органом в ходе проверки не опровергнуты, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль, поскольку обязательным условием для принятия к учету обществом расходов при исчислении налога на прибыль является лишь действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые влекут затраты налогоплательщика (статьи 252, 272, 273, 313 НК РФ).

Выявление искажений в сведениях о фактах хозяйственной деятельности предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом. В рассматриваемом случае, - как если бы договоры были напрямую заключены с лесозаготовителями.

Суд признал доказанными факты движения товара от лесозаготовителя, использования его заявителем в производственной деятельности.

Указанные обстоятельства налоговым органом не опровергнуты ни в ходе нового рассмотрения дела судом первой инстанции, ни на стадии апелляционного обжалования.

Фактически налоговым органом не предприняты надлежащие меры по выяснению всех обстоятельств. Без предоставления ТМЦ налогоплательщик не мог осуществить поставку в адрес ООО "Свеза Уральский" в заявленном размере, иного налоговым органом не доказано, соответствующие доводы об отсутствии потребности в спорных материалах инспекцией документально не подтверждены. Между тем, прямых доказательств того, что данные ТМЦ принадлежали налогоплательщику, были им самостоятельно добыты в отраженных размерах (на основании лесорубочных билетов с подтверждением лесными декларациями), иным способом безвозмездно получены, а не были поставлены возмездно иными контрагентами, в ходе мероприятий налогового контроля не добыто.

Вопреки позиции налогового органа, изложенной в апелляционной жалобе, суд первой инстанции, руководствуясь правовыми позициями, выработанными высшими судебными инстанциями по вопросам налоговой выгоды, которые не претерпели изменений с введением в действие статьи 54.1 НК РФ, верно определил, что заявленный размер расходов по налогу на прибыль соответствует действительной хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Довод инспекции о том, что статьей 54.1 НК РФ были ужесточены требования к налогоплательщикам (установлены обстоятельства, выявление которых допускает полный отказ в возможности реализации прав на получение налоговых вычетов и учет расходов при налогообложении прибыли), судом первой инстанции отклонен как основанный на неверном толковании нормы права, в том числе как противоречащий в рассматриваемом случае положениям пункта 2 статьи 5, пункта 5 статьи 82 НК РФ, статьи 2 Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ в их совокупности.

Несоблюдение хотя бы одного из условий пункта 2 статьи 54.1 НК РФ не позволяет налогоплательщику уменьшить налоговую базу на основании именно тех документов, при формировании которых допущены злоупотребления, но не лишает его права, а налоговый орган - обязанности, определить действительный размер экономически обоснованных расходов и учесть их в целях налогообложения.

Между тем правомерность доначисления налога на прибыль в ходе ВНП инспекция не доказала.

Установленная Конституцией Российской Федерации обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы (статья 57) имеет публично-правовой характер, что обусловлено самой природой государства и государственной власти, пониманием налогов в качестве элемента финансовой основы деятельности государства. Тем самым предполагается, что налоговые правоотношения основаны на властном подчинении и характеризуются субординацией сторон. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, а соответствующие органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П, от 14.07.2005 N 9-П и др.).

При этом в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов, во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации налоговая обязанность должна, среди прочего, пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это предусмотрено законом, а механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность их взимания с обязанных лиц и одновременно правомерность деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, от 03.06.2014 N 17-П, от 06.09.2019 N 22-П, от 19.12.2019 N 41-П, от 09.07.2020 N 1642-О).

В решениях Конституционного Суда Российской Федерации (Постановления от 15.02.2019 N 10-П, от 17.01.2018 N 3-П и от 18.02.2000 N 3-П) неоднократно указывалось, что цели одной только рациональной организации деятельности органов власти не могут служить основанием для ограничения прав и свобод граждан и организаций, поскольку иное может приводить к недопустимому отступлению от принципов равенства и справедливости, в частности, в сфере налогообложения - к нарушению статьи 57 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее статьями 6 (часть 2), 7, 19 (часть 1) и 55 (часть 3).

Учитывая изложенное и принимая во внимание положения пункта 2 статьи 22 НК РФ, устанавливающие обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

Данная позиция ранее уже высказывалась Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557 и нашла отражение в пункте 35 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2018), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26.12.2018 в целях обеспечения единства судебной практики.

Соответственно, недопустим отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права.

Как верно отметил суд первой инстанции, в рассматриваемом случае инспекцией установлены лишь отдельные обстоятельства, косвенно свидетельствующие о возможности получения заявителем необоснованной налоговой выгоды в данной части.

В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ именно налоговый орган должен доказать наличие обстоятельств, послуживших основанием для принятия обжалуемого решения.

Изложенное в рассматриваемой ситуации означает, что налоговый орган должен доказать наличие оснований, по которым налогоплательщик не имеет права на применение расходов по налогу на прибыль.

Поскольку инспекция не опровергла представленных обществом доказательств, свидетельствующих о реальности совершенных хозяйственных операций по возмездному приобретению товара и не доказала того обстоятельства, что упомянутые операции в действительности не совершались, вывод о документальной неподтвержденности спорных расходов как понесенных именно в рамках сделки с конкретным контрагентом не влечет безусловного отказа в признании таких расходов для целей исчисления налога на прибыль со ссылкой на положения пункта 1 статьи 252 НК РФ.

В ходе судебных разбирательств при новом рассмотрении дела судами установлено, налоговой инспекцией не опровергнуто право общества на уменьшение базы, облагаемой налогом на прибыль, на сумму затрат по сделкам, в связи с чем решение налогового органа в данной части обоснованно признано судом первой инстанции не соответствующим требованиям действующего законодательства, а оспариваемое решение инспекции - подлежащим отмене в части доначисления налога на прибыль в сумме 4 675 133 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций по статье 122 НК РФ.

Позиция заявителя апелляционной жалобы основана на том, что налогоплательщик товар не приобретал, а реализовывал собственный. Так налоговый орган в жалобе отмечает, что заявитель реализовывал только собственную продукцию - фанерный кряж и дрова технологические сопутствующие.

Однако, доказательства данного утверждения в материалах дела отсутствуют. Как указано выше, не представлены ни договоры аренды лесных участков, лесорубочные билеты, лесные декларации.

При этом, отражение продукции на соответствующих счетах бухгалтерского учета само по себе не свидетельствует о реализации самостоятельно произведенной продукции.

Доводы налогового органа о фактической реализации продукции, произведенной налогоплательщиком из сырья, полученного от ООО УК "Сивинская лесная группа" и ООО ТД "Леспроммаркет" противоречат обстоятельствам, установленным в ходе выездной налоговой проверки.

Из решения инспекции от 21.12.2018 N 16-38/18194 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и из решения Управления от 25.04.2019 N18-18/71 усматриваются противоположные выводы, а именно: налоговым органом выявлено, что в действительности товар закупался налогоплательщиком у других субъектов, находящихся на специальных режимах налогообложения, не являющихся плательщиками НДС.

Налоговый орган в ходе ВНП пришел к выводу о том, что в действительности поставщиками фанерного сырья в адрес общества выступали лесозаготовители Афанасьевского района Кировской области, которые отгружали лесоматериал на складскую площадку, принадлежащую ООО "Сива Лес" и ООО "Лестрейд".

Эти же обстоятельства установлены судами трех инстанций при рассмотрении настоящего дела и установлении правомерности оспоренного налогоплательщиком решения в части доначисления НДС.

Изменение налоговым органом оснований для доначисления налога в ходе судебного разбирательства не может являться причиной признания соответствующим требованиям налогового законодательства решения инспекции, содержащего иные выводы.

При этом, налоговой инспекцией ошибочно не принимается во внимание то обстоятельство, что оценка совершенным налогоплательщикам хозяйственным операциям, целям их совершения и результатам дана тремя судебными инстанциями при рассмотрении настоящего дела и в неотмененной части решение арбитражного суда вступило в законную силу.

Выявление иных оснований для доначисления налога на прибыль, утверждение налогового органа о мнимости сделок, в первую очередь влечет признание недействительным решения налоговой инспекции, как принятого без учета фактических обстоятельств совершения хозяйственных операций.

Таким образом, доводы приведенные подателем в апелляционной жалобе не опровергают выводы суда первой инстанции и не могут являться основанием для отмены судебного акта, принятого с учетом указаний суда кассационной инстанции, которые с учетом положений части 2.1 статьи 289 АПК РФ обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

Суд апелляционной инстанции считает, что при рассмотрении данного спора фактические обстоятельства судом первой инстанций установлены правильно, проверены доводы и возражения сторон, полно и всесторонне исследованы представленные доказательства. Оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции в и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Нарушений при рассмотрении дела судом первой инстанции норм материального и процессуального права, которые в соответствии со статьей 270 АПК РФ являются основанием к отмене или изменению судебного акта, не установлено.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 17 августа 2020 года по делу N А50-17644/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

Г.Н.Гулякова

Судьи

В.Г.Голубцов Л.Х.Риб