Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11 января 2021 г. N 19АП-9939/18 по делу N А14-23727/2017

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 22 апреля 2021 г. N Ф10-1823/19 настоящее постановление оставлено без изменения

город Воронеж

11 января 2021 г.

Дело N А14-23727/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 21 декабря 2020 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 11 января 2021 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Осиповой М.Б.,

судей Семенюта Е.А., Капишниковой Т.И.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Сакварелидзе Н.Г.,

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "Цетус-В": Бабенко Т.В., представитель по доверенности от 03.09.2020, сроком на три года, Юрова Н.М., представитель по доверенности от 26.08.2020 сроком на три года, удостоверение адвоката N 1645 от 20.12.2005.

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области: Гребенщикова С.Ю., представитель по доверенности N 05-08/4 от 10.01.2020, предъявлен диплом о высшем образовании по специальности "Юриспруденция", служебное удостоверение, Шатских И.В., представитель по доверенности от 23.12.2019 N 05-02/23514, служебное удостоверение, предъявлен диплом о высшем образовании по специальности "Юриспруденция";

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области на решение Арбитражного суда Воронежской области от 26.06.2020 по делу N А14-23727/2017 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Цетус-В" (ОГРН 1073667037377, ИНН 3666147330) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области (ОГРН 1043600195803, ИНН 3666120000) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 11-15/28 от 07.09.2017,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Цетус-В" (далее - налогоплательщик, Общество) обратилось в Арбитражный суд Воронежской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 11-15/28 от 2 07.09.2017 в части доначисления налога на прибыль в размере 5 867 092 руб., привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 1 173 418 руб., начисления пени в размере 1 032 510 руб. (с учетом принятых арбитражным судом уточнений требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Воронежской области от 29.10.2018 по делу N А14-23727/2017 в удовлетворении заявленных обществом с ограниченной ответственностью "Цетус-В" требований отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2019 решение Арбитражного суда Воронежской области от 29.10.2018 оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 11.06.2019 решение Арбитражного суда Воронежской области от 29.10.2018 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2019 отменены, дело N А14-23727/2017 направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Воронежской области.

Решением Арбитражного суда Воронежской области от 26.06.2020 признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области N 11-15/28 от 07.09.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 5 867 092 руб., привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 1 173 418 руб., начисления пени в размере 1 032 510 руб.

На Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

С Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Цетус-В" взысканы судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб., обществу с ограниченной ответственностью "Цетус-В" из федерального бюджета возвращена сумма излишне уплаченной государственной пошлины в сумме 3 000 руб.

Не согласившись с вынесенным судебным актом, ссылаясь на его незаконность и необоснованность, Инспекция обратилась в суд апелляционной инстанции с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

В обоснование доводов жалобы ее заявитель указывает, что налогоплательщик, принимая в рамках одной Учетной политики (Приказ от 31.12.2015 "О внесении дополнений к учетной политике") решение о необходимости произведения корректировки себестоимости проданных квартир (размер себестоимости 1 603 187 630 руб. 18 коп.) на долю процентов по займам, приходящуюся на имущество, которое было принято по завершению строительства как основное средство (актив) не произвел те же самые действия по отношению к имуществу, переданному в рамках целевого финансирования (квартиры и нежилые помещения по договорам долевого участия (ДДУ)). Поскольку себестоимость имущества, переданного по ДДУ формировалась в составе всего инвестиционного актива, а потом была математически выведена, путем распределения расходов исходя из удельного веса площадей, с учетом также действий налогоплательщика по принятию Приказа от 31.12.2015 "О внесении дополнений к учетной политике", с учетом положений пунктов 4, 5 статьи 252 НК РФ, отнесение расходов по процентам по долговым обязательствам одновременно к разным видам расходам (связанные с производством и внереализационные) неправомерно. Суммы, отраженные в составе внереализационных расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов (пункт 5 статьи 252 НК РФ), в том числе и в случае, если указанные расходы учитывались налогоплательщиком в составе затрат ( себестоимости) инвестиционного актива.

Также Инспекция отмечает следующее. Налоговый Кодекс определяет обязанность организаций, осуществляющих деятельность за счет целевых средств, вести раздельный учет доходов (расходов) полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. Кроме того, форма налоговой декларации по налогу на прибыль, предусматривает заполнение налогоплательщиком отчета о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования (лист 07 формы декларации (утверждена Приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме"). Так в указанном отчете о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств) подлежит раскрытию информация о стоимости имущества, работ, услуг или сумма денежных средств; сумма средств использованных по назначению, сумма средств использованных не по назначению.

Исходя из указанных норм права, стоимость имущества, переданного в рамках целевого финансирования как и доходы, указанные в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ подлежат определению в целях налогообложения поскольку в случае если указанная себестоимость окажется меньше, доходов, указанных в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, положительная разница подлежит налогообложению в соответствии с подпунктом 14 статьи 250 НК РФ.

Кроме того, в решении от 26.06.2020 суд первой инстанции указал, что позиция налогового органа не может применяться к рассматриваемой ситуации ввиду того, что установленный пунктом 5 статьи 252 НК РФ запрет повторного отражения соответствующих сумм в составе расходов касается расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, тогда как затраты на строительство объекта недвижимости, произведенные за счет целевого финансирования не учитываются для целей налогообложения. Однако, по мнению Инспекции, указанный подход не согласуется с положением пункта 14 статьи 250 НК РФ, в силу которого внереализационным признается доход в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств.

Применяемая ООО "Цетус-В" учетная политика по учету процентов по договорам займа основана на Положении по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)", которое также не допускает двойной учет процентов по займам в бухгалтерском учете.

Учитывая отсутствие в договорах займах условия о целевой направленности предоставляемых кредитов (займов) ООО "Цетус-В" по окончании строительства не имело право относить расходы по процентам по займам в себестоимость имущества переданного в рамках целевого финансирования. Таким образом, вывод суда о возможности использования указанных займов в целях, предусмотренных Федеральным законом N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" Инспекция полагает неверным, поскольку основан на неправильном истолковании закона.

В представленном суду апелляционной инстанции отзыве Общество возражает против доводов апелляционной жалобы, указывает на законность и обоснованность обжалуемого судебного акта, а также на отсутствие оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, явившихся в судебное заседание, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, с 06.09.2016 по 28.06.2017 Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Общества по всем налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.

Итоги проведенной проверки отражены в акте N 11-15/12 от 05.07.2017.

По результатам рассмотрения акта и других материалов налоговой проверки, а также представленных налогоплательщиком возражений Инспекцией было принято решение N 11-15/28 от 07.09.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 173 418 руб., Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 5 867 092 руб., а также начисленные пени по налогу на прибыль в сумме 1 032 510 руб.

Основанием для доначисления по налогу на прибыль организаций, соответствующих сумм пени и штрафа послужил вывод налогового органа о занижении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль в части размера финансового результата от деятельности по долевому строительству жилого комплекса в результате отражения при формировании финансового результата в составе затрат на строительство процентов по займам, которые были ранее учтены налогоплательщиком для целей налогообложения в составе внереализационных расходов текущих периодов в 2008-2015 годах и не подлежат, по мнению Инспекции, повторному включению в состав расходов при определении размера полученного застройщиком дохода от строительства (финансового результата).

Не согласившись с решением Инспекции N 11-15/28 от 07.09.2017, Общество обратилось в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Воронежской области N 15-2-18/34980@ от 27.11.2017 решение Инспекции N11-15/28 от 07.09.2017 оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

Полагая решение Инспекции незаконным, а свои права и законные интересы нарушенными, Общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемыми требованиями.

При первоначальном рассмотрении дела суд первой инстанции, отказывая Обществу в удовлетворении заявленных требований, установил, что за период осуществления обществом строительства комплекса многоэтажных жилых домов размер процентов по договорам займа составил 359 457 781 руб. Для целей исчисления налога на прибыль Общество в 2008-2015 годах в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ уменьшало налогооблагаемую базу на указанную сумму процентов по займам, при этом при определении финансового результата указанные расходы обществом повторно включены в первоначальную стоимость объекта долевого строительства, что привело к неполному отражению доходов от экономии средств дольщиков, являющихся объектом налогообложения при исчислении налога на прибыль организаций.

Суд апелляционной инстанции согласился с указанными выводами суда первой инстанции.

Отменяя судебные акты судов первой и апелляционной инстанции, кассационный отметил, что суды не указали, каким нормам права не соответствует примененная Обществом методика определения себестоимости квартир, не дали оценки расчетам финансового результата, представленным Обществом, не проверили правильность расчетов себестоимости квартир и финансового результата, сделанного налоговым органом.

В ходе нового рассмотрения дела суд первой инстанции пришел к выводу о необходимости удовлетворения требований налогоплательщика, при этом суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой.

Согласно статье 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, которые определяются в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы;

2) внереализационные доходы, которые определяются в порядке, установленном статьей 250 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.

Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, определен в статье 251 НК РФ. В том числе, подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. В частности, к средствам целевого финансирования, не учитываемым в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относится имущество, полученное в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

При этом в пункте 14 статьи 250 НК РФ предусмотрено, что при использовании не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств, у налогоплательщиков возникают внереализационные доходы, которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Согласно статье 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которые в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии со статьей 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ относятся в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

На основании пункта 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

В налоговом учете проценты по договору займа учитываются заемщиком на дату признания расхода в соответствии с главой 25 НК РФ (пункт 3 статьи 328 НК РФ).

Если заемщик применяет метод начисления, то по договору займа, срок действия которого приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, сумма процентов относится на расходы на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором (пункт 8 статьи 272, пункт 4 статьи 328 НК РФ).

Таким образом, проценты учитываются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от наступления срока их фактической уплаты - на конец каждого месяца пользования денежными средствами.

Пунктом 4 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

В соответствии с абзацем четвертым пункта 5 статьи 252 НК РФ в целях настоящей главы суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

Как установлено в ходе проверки, общество с ограниченной ответственностью "Цетус-В" в 2008-2015 годах осуществляло деятельность по строительству комплекса многоэтажных жилых домов со встроено-пристроенными нежилыми помещениями с подземной автостоянкой "ЖК Солнечный Олимп" по адресу: г. Воронеж, ул. Карла Маркса, 67 на основании выданных Администрацией городского округа город Воронеж разрешений на строительство от 14.05.2008 N N RU-36302000-78, от 22.10.2012 N RU-36302000-111.

Как следует из пояснений налогоплательщика, для осуществления строительства данного комплекса Обществом были использованы денежные средства, полученные по договорам займа, заключенным с юридическими лицами и предусматривающим уплату заемщиком процентов (соответствующие договоры представлены в материалы дела - т. 4, 5).

Кроме того, в период с 2013 года ООО "Цетус-В" (застройщик) для осуществления строительства привлекало денежные средства участников долевого строительства на основании заключаемых договоров о долевом участии в строительстве (представлены в качестве примера в материалы дела - т. 9 л.д. 7-47).

Деятельность по строительству рассматриваемого комплекса многоэтажных жилых домов была завершена в 2015 году.

Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию N 36-RU36302000-226-2015 было выдано администрацией городского округа города Воронеж 03.12.2015.

Для целей исчисления налога на прибыль организаций ООО "Цетус-В" в 2008-2015 годах учитывало в качестве внереализационных расходов проценты по займам и кредитам, в том числе, проценты по займам, полученным от юридических лиц (не являющимися кредитными организациями) и использованным на строительство объекта "ЖК "Солнечный Олимп"".

В соответствии с представленными в материалы дела налоговыми декларациями по налогу на прибыль организаций за 2008-2015 годы, в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, отражены проценты по займам и кредитам в следующем размере: в 2008 году в сумме 24 629 804 руб., в 2009 году в сумме 28 994 887 руб., в 2010 году- 35 192 329 руб., в 2011 году в сумме 36 947 443 руб., в 2012 году в сумме 63 952 431 руб., в 2013 году в сумме 33 594 795 руб., в 2014 году в сумме 57 022 804 руб., в 2015 году в сумме 105 093 007 руб. 03 коп.

В соответствии с данными налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за период с 2008 года по 2014 год организацией был получен убыток, размер которого по состоянию на начало 2015 года составляет 158 968 165 руб.

В соответствии с налоговой декларацией ООО "Цетус-В" за 2015 год Обществом получена прибыль в сумме 55 070 884 руб. 22 коп., уменьшенная на часть суммы убытка в порядке статьи 283 НК РФ.

По завершению расходования целевых денежных средств (на дату ввода объекта в эксплуатацию) - 03.12.2015 Обществом определен финансовый результат строительства (доход от осуществления своей деятельности в качестве застройщика). При этом Общество руководствовалось следующим.

Согласно части 1 статьи 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ) по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Согласно части 1 статьи 5 Федерального закона N 214-ФЗ ценой договора участия в долевом строительстве является размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства.

Статьей 18 Федерального закона N 214-ФЗ установлен перечень целей, на которые застройщик может использовать денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору. В том числе, денежные средства с расчетного счета застройщика могут использоваться для целей уплаты процентов и погашения основной суммы долга по целевым кредитам на строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости.

Условиями заключенных Обществом договоров долевого участия в строительстве предусмотрено, что цена договора - сумма денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для возмещения затрат на строительство (создание) Объекта, и денежных средств на оплату услуг застройщика (вознаграждение застройщика). При этом вознаграждение застройщика включает в себя текущую оплату услуг застройщика в размере 50% от каждого платежа, поступившего от участника долевого строительства, которая является авансом до момента ввода в эксплуатацию комплекса (текущее вознаграждение) и дополнительное вознаграждение застройщика (экономия от строительства), которая определяется как разница между ценой договора, суммой фактических затрат застройщика на строительство объекта и общей суммой текущего вознаграждения застройщика.

Таким образом, учитываемым для целей налогообложения прибыли доходом ООО "Цетус-В", выступающего в качестве застройщика, является его вознаграждение как текущее, так и дополнительное, определяемое в соответствии с условиями договоров долевого участия в строительстве.

Учитывая, что затраты, связанные со строительством жилого дома, застройщик осуществляет за счет аккумулированных на его счетах средств дольщиков и в налоговом учете указанные доходы и расходы не отражаются (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ), по окончании строительства застройщик определяет финансовый результат от осуществления своей деятельности на дату подписания документа о передаче объекта в эксплуатацию.

Таким образом, применительно к осуществляемой ООО "Цетус-В" деятельности, подлежащий налогообложению налогом на прибыль доход организации выражается, в частности, в получении предусмотренного условиями договоров долевого участия в строительстве дополнительного вознаграждения (финансового результата) в виде избытка средств дольщиков над суммой произведенных расходов на строительство (создание) объекта недвижимости, при этом доходом застройщика будет являться разница между полученными средствами дольщиков и фактическими затратами по строительству многоквартирного дома, произведенными в рамках целевого финансирования.

Оценивая в соответствии с частью 2.1 статьи 289 АПК РФ расчет финансового результата, представленный налогоплательщиком, и расчет финансового результата, сделанный налоговым органом в оспариваемом решении, с учетом применяемых методик и доводов, приводимых в обоснование занимаемых правовых позиций, суд первой инстанции правомерно пришел к следующему.

Так, учитывая, что затраты, связанные со строительством жилого дома застройщик осуществляет за счет аккумулированных на его счетах средств дольщиков и в налоговом учете указанные доходы и расходы не отражаются, ООО "Цетус-В" по окончании строительства определяет финансовый результат от осуществления своей деятельности по данным бухгалтерского учета.

В частности, из пояснений налогоплательщика, усматривается, что по данным главной книги сумма средств целевого финансирования на строительство рассматриваемого объекта (средства, поступившие от дольщиков) поступила в размере 2 530 684 269 руб. 17 коп. (т. 11 л.д. 10, т. 12 л.д. 24).

При этом общая сумма затрат на строительство объекта по состоянию на 03.12.2015 составила 4 240 056 725 руб. 86 коп. Общие затраты на строительство были разделены пропорционально площадям квартир, переданных по договорам долевого участия в строительстве, и оставшимся для последующей продажи (54,1 % и 45,9%, соответственно). Из указанной суммы в соответствии с представленной справкой-расчетом распределения себестоимости комплекса "ЖК Солнечный Олимп" для списания затрат в бухгалтерском учете (т. 11 л.д. 83) к расходам по долевому участию в строительстве относятся затраты на строительство квартир (54,1 %) в сумме 188 234 581 руб. 94 коп. и нежилых помещений - 748 634 513 руб. 74 коп., всего в сумме 2 636 869 095 руб. 68 коп. В остальной части (45,9% или 1 603 187 630 руб. 18 коп.) - это расходы на квартиры, подлежащие продаже в последующих налоговых периодах, формирующие их себестоимость. Сумма затрат на строительство по ДДУ в размере 2 636 869 095 руб. 68 коп. определена заявителем на 03.12.2015, при этом соответствующие затраты на конец 2015 года составили 2 639 369 679 руб. 62 коп. (т. 12 л.д. 24).

При этом в бухгалтерском учете проценты, начисленные по заемным средствам, использованным на создание инвестиционного актива, до момента принятия последнего к учету учитывались налогоплательщиком в первоначальной стоимости актива - на счете 20 "Основное производство". Общий размер процентов по договорам займов, которые были отнесены на затраты, связанные со строительством комплекса "ЖК Солнечный Олимп" по состоянию на 03.12.2015, составил 359 457 780 руб. 95 коп.

Из этой суммы проценты в размере 132 215 918 руб. 04 коп. вошли в состав себестоимости квартир, подлежащих продаже в последующие годы. В соответствии с приказом ООО "Цетус-В" от 31.12.2015 "О внесении дополнений в учетную политику" в целях исключения двойного учета затрат (процентов по выданным кредитам) для целей налогообложения при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций Общество производит корректировку себестоимости проданных квартир на понижающий коэффициент в соответствии с представленным расчетом (т. 11 л.д. 66-68).

Соответственно, при исчислении размера финансового результата от строительства Общество исходило из разницы между суммой средств, поступивших от дольщиков (учтенных в 2015 году) в размере 2 530 684 269 руб. 17 коп. и суммой расходов на конец 2015 года в размере 2 639 369 679 руб. 62 коп. (включающей сумму процентов по договорам займа на строительство в размере 227 241 862 руб. 91 коп. (359 457 780 руб. 95 коп. - 132 215 918 руб. 04 коп.). Исчисленный таким образом финансовый результат отражает недостаток финансирования в размере 108 685 410 руб. 45 коп. (т. 11 л.д. 97), который не учитывался ООО "Цетус-В" при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (уточненный вспомогательный расчет для налога на прибыль за 2015 год - т. 11 л.д. 97).

В обоснование занимаемой правовой позиции налоговый орган исходит из того (т. 12 л.д. 33- 39), что стоимость имущества, переданного в рамках целевого финансирования, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль, но должна быть определена при расчете финансового результата как прибыли застройщика, подлежащей налогообложению. В этой связи, финансовый результат определяется для целей налогообложения, ввиду чего, при определении прибыли от строительства в составе расходов на строительство в силу пункта 4 статьи 252 НК РФ не могут быть учтены затраты, которые ранее для целей налогообложения были учтены в составе внереализационных расходов (проценты по займам).

Кроме того, как усматривается из оспариваемого решения Инспекции N 11-15/28 от 07.09.2015, в ходе проверки налоговым органом было установлено наличие договоров долевого участия в строительстве, прошедших государственную регистрацию в 2015 году, сумма поступивших денежных средств на основании которых не была учтена Обществом при определении общего размера средств дольщиков по данным бухгалтерского учета. Вследствие чего, по данным налогового органа, сумма поступивших ООО "Цетус-В" средств целевого финансирования на строительство рассматриваемого объекта (средства, поступившие от дольщиков) составила 2 544 112 765 руб.

При определении размера затрат на строительство Инспекция основывалась на справке-расчете распределения себестоимости для списания затрат в бухгалтерском учете, являющейся первичным учетным документом в соответствии с Положением о первичных учетных документах, применяемых в организации (приложение N 1 к приказу от 31.12.2012 "О дополнениях к учетной политике" - т. 12 л.д. 67-69), а также пояснениях главного бухгалтера ООО "Цетус-В" Бабенко Т.В. (т. 12 л.д. 42-44).

Размер общих затрат на строительство, указанный в представленной в ходе проверки справке-расчете (т. 2 л.д. 126), составил 4 240 650 132 руб. 60 коп.

Полагая, что при определении финансового результата от деятельности по строительству жилого комплекса для целей налогообложения налогом на прибыль в 2015 году расходы по процентам не должны уменьшать финансовый результат (прибыль) по строительству жилого объекта, поскольку отражены в более ранних периодах в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2008-2015 годы., Инспекция исключает отраженные на счете 20 проценты по договорам займа за 2018-2015 годы в общем размере 359 457 781 руб. из общего размера затрат на строительство: 4 240 650 132,60 - 359 457 781 = 3 881 192 351 руб.

Аналогичный результат получается при исключении суммы процентов из затрат на жилые помещения (3 491 217 817,60 руб.- 287 922 986 = 3 203 294 832 руб.) и нежилые помещения (749 432 315- 71534 795 = 677 897 520 руб.), 3203 294 832 +677 897 520= 3 881 192 351 руб.

Поскольку в соответствии с методикой налогоплательщика к расходам по долевому участию в строительстве относятся затраты на строительство квартир в процентном соотношении 54,1 % от всех жилых помещений, а также строительство нежилых помещений (100%), то затраты на долевое участие в строительстве без учета процентов составят, по данным налогового органа: 3 203 294 832 х 54% + 677 897 520 =2 410 880 024 руб.

Исходя из чего, финансовый результат строительства (прибыль застройщика) в соответствии с расчетом налогового органа составит разницу между размером поступивших целевых средств - 2 544 112 765 руб. и расходами на строительство квартир и нежилых помещений по ДДУ без учета процентов по займам - 2 410 880 024 руб. (2 544 112 765 - 2 410 880 024 = 133 232 741 руб.). Таким образом, исходя из расчета Инспекции, ООО "Цетус-В" получен положительный финансовый результат от строительства, представляющий собой разницу между суммой поступивших от дольщиков денежных средств и суммой фактических затрат застройщика на строительство объекта, без учета ранее учтенных в налоговом учете для целей налогообложения прибыли процентов по договору займа в сумме 359 457 781 руб.

С учетом различного подхода Общества и налогового органа к определению финансового результата от строительства (по данным налогоплательщика данный результат отрицательный, а по данным налогового органа - равен 133 232 741 руб.), расчет налога на прибыль за 2015 год по данным налогоплательщика и налогового органа выглядит следующим образом:

доход от реализации по данным налогоплательщика составляет 291 039 398 руб., по данным налогового органа - 291 039 398 руб.;

внереализационные доходы по данным налогоплательщика составляют 603 305 руб., по данным налогового органа - 603 305 руб.;

финансовый результат застройщика по данным налогоплательщика составляет 0 руб. (2 530 684 269, 17 - 2 639 369 679,62 (включая проценты по займам 227 241 862,91) = - 108 685 410,45), по данным налогового органа - 133 232 741 (2 544 112 765 - 2 410 880 024 =133 232 741 руб.);

расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, по данным налогоплательщика составляют 128 890 070 руб., по данным налогового органа - 128 890 070 руб.;

внереализационные расходы по данным налогоплательщика составляют 107 681 749 руб. (включая проценты по займам за 2015 год - 105 093 007,03), по данным налогового органа - 107 681 749 руб.;

прибыль по данным налогоплательщика составляет 55 070 884 руб. 22 коп., по данным налогового органа - 188 303 625 руб.;

налог к уплате учетом убытков 2008-2014 годы в сумме 158 968 165 руб. по данным налогоплательщика составляет 0 руб., по данным налогового органа - (188 303 625 -55 070 884,22) х 20%= 5 867 092 руб.

Оценивая приведенные подходы налогоплательщика и налогового органа, суд первой инстанции обоснованно указал, что рассматриваемый спор обусловлен разным подходом к пониманию "финансового результата строительства" и, как следствие, различиями в методике его исчисления.

Так, налогоплательщик исчисляет финансовый результат как свой возможный доход (в случае, если финансовый результат является положительным), исходя при этом из данных бухгалтерского учета. В рамках данного подхода проценты по займам, израсходованным на строительство (в части квартир, переданных по ДДУ), являются составной частью затрат застройщика на строительство, осуществляемых за счет средств дольщиков, равно как и другие затраты, источником которых являются указанные средства финансирования.

Налоговый орган рассматривает финансовый результат именно как прибыль застройщика, при исчислении размера которой "доходами" являются полученные средства дольщиков, а "расходами" - затраты на строительство квартир. В указанной связи, ранее учтенные для целей налогообложения проценты по займам на строительство, Инспекция исключает из расходов, учитываемых для исчисления "прибыли" застройщика, на основании пункта 5 статьи 252 НК РФ, поскольку суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

При этом оценивая приведенные подходы налогоплательщика и налогового органа, суд первой инстанции правомерно принял во внимание, что понятие "финансовый результат" для деятельности по строительству жилого комплекса за счет привлеченных средств дольщиков в налоговом законодательстве отсутствует, равно как и методика его исчисления в НК РФ не закреплена.

Одновременно, в силу статьи 247 НК РФ прибылью признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно пункту 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению.

Таким образом, по смыслу приведенных положений, прибылью для целей налогообложения является положительная разница между доходами и расходами, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ и учитываются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном указанной главой. В случае, если указанная разница между доходами и расходами принимает отрицательное значение, образуется убыток, который также может быть учтен для целей налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ (пункт 8 статьи 274 НК РФ).

Поскольку в рассматриваемом случае привлеченные Обществом для строительства жилого комплекса средства дольщиков являются источником целевого финансирования, не учитываются для целей налогообложения прибыли в силу прямого указания подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, данные средства не являются доходом застройщика, подлежащим уменьшению на сумму произведенных за счет средств целевого финансирования затрат в рамках определения прибыли от указанного вида деятельности.

Исчисляемая налогоплательщиком при определении финансового результата разница между полученными средствами дольщиков и фактическими затратами по строительству, произведенными в рамках поступившего целевого финансирования, определяется исключительно с целью установления возможной экономии (избытка) средств целевого финансирования, не подлежащих возврату дольщикам по условиям ДДУ, которые в этом случае будут являться дополнительным доходом застройщика (пункт 14 статьи 250 НК РФ). Таким образом, определение финансового результата осуществляется не в рамках механизма исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, а лишь применительно к установлению избытка поступивших средств финансирования, не израсходованных в полном объеме на строительство в рамках затрат, покрываемых за счет источника целевого финансирования, и направлено не на установление "прибыли" в понимании главы 25 НК РФ, а размера возможного дополнительного дохода застройщика, являющегося (в случае наличия такого дохода) составной частью налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно статье 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

В силу положений статьи 313 НК РФ налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

В соответствии с Положением об учетной политике общества с ограниченной ответственностью "Цетус-В", утвержденным в целях организации бухгалтерского и налогового учета приказом ген.директора ОО "Цетус-В" от 20.08.2017 (т. 1 л.д. 122-139), предусмотрен порядок учета затрат, связанных с деятельностью Общества, а также учета денежных средств, поступающих от дольщиков (инвесторов).

Так, денежные средства, поступающие от дольщиков, отражаются по кредиту счета 86 "Целевое финансирование", фиксируя целевой источник финансирования.

Затраты застройщика учитываются по счету 20 "Основное производство" (затраты на строительство), который калькулируется по статьям расходов: общехозяйственные расходы, учтенные на счете 26, стоимость земельного участка, проектные работы, стоимость сырья и материалов, затраты на возведение объектов основных средств, услуги поставщиков и подрядчиков, услуги заказчика, проценты по займам, прочие.

Также в пункте 4.10 Положения определено, что после завершения строительно-монтажных и иных работ в целом по объектам жилых и нежилых помещений производится расчет себестоимости 1 кв.м площади жилых и нежилых помещений для формирования отпускных цен.

В соответствии с приказом о дополнениях к учетной политике от 31.12.2012 действующая учетная политика организации дополнена рядом приложений, в том числе, утверждено Положение о порядке учета процентов по займам (кредитам) (Приложение N 9 к приказу от 31.12.2012).

Так, согласно данному Положению, по займам, полученным от юридических лиц (не являющихся кредитными организациями) и использованным на строительство объекта "Жилищный комплекс "Солнечный Олимп", проценты начисляются равномерно по статье "Затраты на строительство" и отражаются в составе прочих внеоборотных активов независимо от оплаты, предусмотренной условиями договоров.

В Положении о способах отражения и признания выручки в бухгалтерском учете и в целях налогообложения по договорам долевого участия (приложение N 8 к приказу от 31.12.2012 "О дополнениях к учетной политике") определено, что по завершении строительства закрывается счет 20 "Затраты на строительство" в дебет счета 86, а остаток закрывается на финансовый результат. Положительный финансовый результат также признается выручкой организации.

Также в связи с окончанием строительства жилищного комплекса и прекращением заключения договоров долевого участия в строительстве приказом ген.директора ООО "Цетус-В" от 03.12.2015 учетная политика организации дополнена Положением "О порядке организации учета по реализации квартир, формированию затрат, связанных с их содержанием и отражению операций по ДДУ после завершения этого вида деятельности".

Таким образом, в соответствии с учетной политикой организации, проценты по займам, полученным от юридических лиц (не являющихся кредитными организациями) и использованным на строительство объекта "Жилищный комплекс "Солнечный Олимп", учитываются в составе затрат на строительство, осуществляемых за счет средств дольщиков (в части, приходящейся на квартиры, переданные по ДДУ), что не противоречит условиям договоров долевого участия в строительстве и положениям статьи 18 Федерального закона N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".

В указанной связи, при определении избытка или недостатка привлеченных целевых средств для строительства налогоплательщик правомерно сравнил размер привлеченных средств дольщиков с суммой произведенных за счет данных средств затрат на строительство (в части ДДУ) по данным бухгалтерского учета (ввиду того, что указанные целевые средства и произведенные за счет них расходы в налоговом учете не отражаются). Указанное сравнение произведено исключительно с целью определения возможного превышения средств целевого финансирования над размером затрат на строительство, что позволяло бы рассматривать неиспользованные (оставшиеся в распоряжении застройщика) средства дольщиков как его внереализационный доход (пункт 14 статьи 250 НК РФ), подлежащий учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Поскольку проценты по займам, полученным для строительства, подлежат покрытию за счет средств целевого финансирования наравне с иными затратами, сумма соответствующих процентов правомерно была учтена Обществом при указанном расчете.

При этом превышения средств целевого финансирования над произведенными расходами на строительство (в части ДДУ) установлено не было, ввиду чего экономии средств целевого финансирования у застройщика не возникло, что, в свою очередь, не повлекло возникновения дополнительных налоговых обязательств для застройщика.

Одновременно, проверяя в данной части расчет финансового результата, суд первой инстанции правомерно учел, что налогоплательщиком не в полной мере были учтены все средства целевого финансирования, соглашаясь с доводами Инспекции о том, что сумма поступивших средств целевого финансирования на строительство рассматриваемого объекта (средства, поступившие от дольщиков на основании всех договоров долевого участия в строительстве, прошедших государственную регистрацию в 2015 году) составит 2 544 112 765 руб.

Вместе с тем, увеличение размера средств целевого финансирования до суммы, указанной налоговым органом в оспариваемом решении не приводит к возникновению "положительного" финансового результата, поскольку сумма расходов на строительство объекта превышает размер средств дольщиков, поступивших в рамках всех заключенных договоров долевого участия в строительстве (2 544 112 765 руб. < 2 636 869 095 руб. 68 коп.)

Одновременно, доводы налогового органа о недопустимости отражения в составе затрат на строительство процентов по займам, которые были ранее учтены налогоплательщиком для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов текущих периодов в 2008-2015 годах, не могут быть применены к рассматриваемой ситуации ввиду того, что установленный пунктом 5 статьи 252 НК РФ запрет повторного отражения соответствующих сумм в составе расходов касается расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли (в качестве составной части налоговой базы).

Тогда как было указано выше, затраты на строительство объекта недвижимости, произведенные за счет средств целевого финансирования (неотъемлемой составной частью которых являются проценты по займам, которые также покрываются за счет средств целевого финансирования), не учитываются для целей налогообложения. При определении финансового результата строительства не применим подход, который используется при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации. Определение финансового результата от деятельности по строительству объекта в той части, в которой указанное строительство осуществляется за счет средств дольщиков, производится лишь для выявления возможного превышения поступивших в распоряжение застройщика средств целевого финансирования над суммой произведенных за счет данных средств затрат на строительство, при котором данное превышение утрачивает статус средств целевого финансирования и в силу пункта 14 статьи 250 НК РФ подлежит включению в состав внереализационных доходов застройщика. В противном случае речь может идти лишь о недостатке средств целевого финансирования, что не имеет правового значения для целей налогообложения.

Иными словами, учитывая при определении финансового результата строительства проценты по займам в составе расходов, Общество учитывает данные затраты не для целей налогообложения, а для определения переизбытка или нехватки поступивших средств целевого финансирования на покрытие произведенных расходов на строительство объекта.

Также из налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2015 год не усматривается, что какая-либо часть расходов отражена налогоплательщиком повторно, в том числе, по отношению к включенным в состав внереализационных расходов в 2008-2014 годы затратам на выплату процентов по заемным обязательствам (данное обстоятельство налоговым органом не опровергнуто).

Одновременно, суд первой инстанции обоснованно учел, что себестоимость квартир, которые не были переданы Обществом дольщикам по ДДУ, а отражены на 41 счете "Товары" для последующей продажи, включает в себя проценты по займам в сумме 132 215 918,04 руб. Поскольку данные квартиры организация реализует с 2016 года как товары, уменьшая доходы от реализации на сумму произведенных расходов (и доходы, и расходы отражаются в налоговой декларации), то данное обстоятельство могло привести к повторному учету процентов по займам в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения. Вместе с тем, с целью исключения двойного учета затрат Обществом на основании приказа от 31.12.2015 (т. 11 л.д. 66) производится корректировка себестоимости проданных квартир.

Данное обстоятельство, хотя и не входит в предмет оценки по настоящему спору (не относится к периоду проведения проверки), учтено судом в рамках заявленных сторонами доводов. При этом является ошибочным довод заявителя о том, что Инспекция, производя перерасчет финансового результата исходя из занимаемой правовой позиции, исключает из учитываемых затрат на строительство при оценке дохода застройщика также проценты в сумме 132 215 918 руб. 04 коп., приходящиеся на себестоимость квартир, оставшихся в собственности ООО "Цетус-В" для последующей продажи.

Вместе с тем, указанное не влияет на оценку правомерности позиции налогового органа, положенной в основу оспариваемых налогоплательщиком доначислений по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налоговым органом не подтверждена правомерность отраженного в оспариваемом решении вывода о занижении налоговой базы по налогу на прибыль за 2015 год в части финансового результата (экономии средств целевого финансирования) в сумме 133 232 741 руб. При этом нецелевого расходования средств дольщиков, предназначенных для возмещения расходов на строительство объекта недвижимости, налоговым органом не выявлено, возможность погашения процентов по займам, использованным на строительство объекта, за счет средств дольщиков прямо предусмотрена статьей 18 Федерального закона N 214-ФЗ.

Доводы Инспекции, заявленные в суде апелляционной инстанции, о том, что часть средств, полученных по спорным договорам займов, использовалась налогоплательщиком для получения процентного дохода от выдачи займов сторонним лицам, судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку в ходе проверки указанные обстоятельства Инспекцией не устанавливались и в качестве нарушения налогоплательщику не вменялись. Ни при первоначальном рассмотрении дела, а также при повторном рассмотрении дела в суде первой инстанции, Инспекция на данные обстоятельства не ссылалась, соответствующие расчеты ( каким образом и в каком размере те обстоятельства, на которые ссылается Инспекция ( о расходовании полученных сумм займов на цели, не связанные со строительством спорного объекта), повлияли ( могли повлиять) на формирование финансового результата, в акте проверки, в решении Инспекции не приведено.

При указанных обстоятельствах доначисление ООО "Цетус-В" налога на прибыль организаций за 2015 год в сумме 5 867 092 руб. произведено оспариваемым решением Инспекции неправомерно.

Оценивая приводимые Обществом при повторном рассмотрении дела доводы относительно существенного нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, суд первой инстанции правомерно учел, что в силу пункта 68 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" такого рода доводы могут быть приняты судом во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.

Как усматривается из апелляционной жалобы ООО "Цетус-В" на решение Инспекции от 07.09.2017 N 11-15/28 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1 л.д. 108-121), доводы об изменении величины занижения прибыли с 74 625 780 руб. (отраженной в акте) до 133 232 741 руб. (отраженной в решении) были приведены налогоплательщиком при обжаловании данного решения в вышестоящий налоговый орган.

В отношении приведенных Обществом доводов о допущенном Инспекцией нарушении процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, выразившееся в том, что налогоплательщик был лишен права на представление возражений в отношении вменяемого нарушения, существо которого в оспариваемом решении изложено иначе, чем в акте проверки, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Согласно пункту 1 статьи 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

При этом в акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений (подпункты 12, 13 пункта 3 статьи 100 НК РФ).

Пунктом 5 статьи 100 НК РФ предусмотрено вручение акта налоговой проверки налогоплательщику. Исходя из положения пункта 6 статьи 100 НК РФ, направление акта является основанием для составления налогоплательщиком возражений на него, которые он вправе представить в налоговый орган по указанному акту в целом или по его отдельным положениям в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки.

Согласно пункту 1 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя (пункт 2 статьи 101 НК РФ).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности (пункты 7, 8 статьи 101 НК РФ).

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Как усматривается из акта выездной налоговой проверки N 11-15/12 от 05.07.2017, налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций ООО "Цетус-В" оценивались Инспекцией на основании представленной организацией 23.05.2017 уточненной налоговой декларации (корректировка N 3).

При этом в акте отражен вывод проверяющих о том, что при определении финансового результата от деятельности по долевому строительству жилого комплекса для целей налогообложения налогом на прибыль в 2015 году расходы по процентам не должны уменьшать налогооблагаемую базу, так как отражены в более ранние периоды в налоговых декларациях при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль и в соответствии со статьей 252 НК РФ не подлежат повторному включению в состав его расходов.

Исходя из приведенного вывода, размер финансового результата от строительства определен Инспекцией в сумме 74 625 789 руб. (сальдо по счету 86 по ДДУ по данным проведенной налоговой проверки 2 544 112 765 руб. - себестоимость по расчету по ДДУ 2 469 486 977 руб. 33 коп.).

При этом по данным указанной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год (корректировка N 3), размер процентов, учитываемых в составе внереализационных расходов за 2015 год, указан в сумме 9 824 244 руб.

С учетом данных показателей, вывода налогового органа о занижении налоговой базы на сумму 74 625 789 руб. (размер исчисленного Инспекцией финансового результата от строительства), исходя из приведенного на стр. 18 акта вспомогательного расчета по налогу на прибыль за 2015 год, Инспекцией определена налоговая база в сумме 66 526 270 руб. и исчислен налог на прибыль в сумме 13 305 254 руб.

В представленных Обществом в порядке пункта 6 статьи 100 НК РФ возражениях на акт проверки от 12.07.2017 (том 12 л.д. 93-96) налогоплательщик обратил внимание налогового органа на то, что 23.06.2017 (до составления акта проверки) ООО "Цетус-В" представило уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2015 год (корректировка N 4), в которой размер процентов в составе внереализационных расходов отражен в сумме 105 093 007, 03 руб. (включая проценты, начисленные на момент ввода объекта в эксплуатацию в размере 95 268 763 руб. и проценты, начисленные в декабре 2015 года после 03.12.2015 в размере 9 824 244 руб.).

При принятии оспариваемого решения N 11-15/28 от 07.09.2017 налоговым органом были скорректированы произведенные с целью определения налоговых обязательств ООО "Цетус-В" расчеты с учетом данных уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль (корректировка N 4).

При этом сама методика расчета, приведенная в решении, а также позиция налогового органа, положенная в основу данного расчета, не изменилась по сравнению с подходом, изложенным в акте проверки. Так, из оспариваемого решения усматривается, что Инспекция вменяет налогоплательщику занижение финансового результата (экономии застройщика) в 2015 году вследствие неправомерного учета в составе затрат на строительство при его определении процентов по договорам займа, учтенным также в налоговой отчетности в составе внереализационных расходов.

На основании изложенного, из затрат на строительство по ДДУ Инспекция исключает сумму процентов по договорам займа, включая размер процентов в сумме 95 268 763 руб., отраженный в уточненной N 4 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, исходя из чего, себестоимость по расчету Инспекции по договорам долевого участия составляет 2 410 880 024 руб., с учетом чего, размер финансового результата составляет 133 232 741 руб. (2 544 112 765 руб. - 2 410 880 024 руб.).

Одновременно, поскольку размер процентов в составе расходов по налогу на прибыль по данным уточненной N 4 декларации составил 105 735 215 руб., установленное Инспекцией занижение налоговой базы (финансового результата строительства) в сумме 133 232 741 руб. приводит к исчислению по данным налогового органа налоговой базы по налогу на прибыль за 2015 год в сумме 129 051 464 руб. и доначислению налога на прибыль за 2015 год в сумме 5 867 092 руб. (сумма доначисленного налога на прибыль уменьшена в решении по сравнению с 13 305 254 руб. по акту проверки).

Таким образом, обстоятельства вменяемого Обществу нарушения не были изменены при принятии решения по сравнению с тем, как они отражены в акте проведенной выездной налоговой проверки, изменились лишь цифровые показатели с учетом данных уточненной N 4 налоговой декларации по налогу на прибыль организации, представленной налогоплательщиком 23.06.2017 (которые ошибочно не были учтены налоговым органом при составлении акта налоговой проверки).

Исходя из указанных обстоятельств, суд первой инстанции правомерно отклонил доводы Общества о нарушении Инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки как не нашедшие подтверждения в ходе рассмотрения настоящего дела.

Отклоняя доводы Общества о нарушении налоговым органом срока проведения налоговой проверки и срока вынесения оспариваемого решения, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

В силу абзаца 1 пункта 14 статьи 101 НК РФ, несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Основаниями для отмены решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (кроме существенных), если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

В силу пункта 1 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

Согласно пункту 6 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Согласно пункту 8 статьи 89 НК РФ срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

На основании пункта 9 статьи 89 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки, в том числе для истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 Кодекса. Приостановление проведения выездной налоговой проверки по указанному основанию допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы.

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.

Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев.

На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П, регламентируя продолжительность проведения выездных налоговых проверок, законодатель исходил из принципа недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля. Соблюдение указанных им в части второй статьи 89 НК РФ предельных сроков проведения выездных налоговых проверок обязательно для налоговых органов, наделенных правом проводить такие проверки и определять их продолжительность в установленных данной нормой рамках, в том числе при решении вопроса об их приостановлении в необходимых случаях.

Как следует из материалов дела, на основании решения Инспекции N 12-15/35 от 06.09.2016 назначено проведение выездной налоговой проверки в отношении ООО "Цетус-В" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налоговой и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по НДФЛ с 01.01.2013 по 31.08.2016. Данное решение вручено представителю Общества 06.09.2016.

На основании решения Инспекции от 06.10.2016 N 12-15/35/1 о приостановлении проведения выездной налоговой проверки с 07.10.2016 проведение проверки приостановлено в связи необходимостью истребования документов (информации) у ООО "Стройтем".

В связи с получением истребованных документов 29.12.2016 Инспекцией 13.01.2017 принято решение о возобновлении проведения проверки с 16.01.2017.

В соответствии с решением N 12-15/35/2 от 27.01.2017 проведение проверки приостановлено с 30.01.2017 для истребования дополнительных документов у ООО "Стройтем". Решением Инспекции от 24.03.2017 проведение проверки возобновлено с 27.03.2017.

С 05.04.2017 до 27.04.2017 проведение налоговой проверки было приостановлено на основании решения Инспекции N 12-15/35/3 от 04.04.2017 в связи с необходимостью истребования документов (информации) у ООО "Радиант", решением от 27.04.2017 N 12-15/35/3 проведение выездной налоговой проверки возобновлено с 28.04.2017.

При этом решением заместителя руководителя Управления Федеральной налоговой службы по Воронежской области N 025 от 07.04.2017 срок проведения выездной налоговой проверки был продлен до 4-х месяцев.

Справка о проведении выездной налоговой проверки составлена 28.06.2017.

Оценивая указанные обстоятельства, суд первой инстанции правомерно отметил, что приостановление проводимой выездной налоговой проверки в период с 30.01.2017 до 27.03.2017 в связи с необходимостью повторного истребования документов (информации) у ООО "Стройтем" было произведено в нарушении приведенных выше положений абзаца 6 пункта 9 статьи 89 НК РФ, допускающих приостановление проведения выездной налоговой проверки для истребования документов (информации) не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы, поскольку для истребования документов (информации) у ООО "Стройтем" проведение проверки ранее уже приостанавливалось на период с 07.10.2017 до 16.01.2017. Более того, возобновление проверки решением Инспекции от 24.03.2017 произведено с 27.03.2017, тогда как истребованные документы поступили в Инспекцию только 10.04.2017. Данные обстоятельства позволяют считать неправомерным приостановление налоговой проверки в период с 30.01.2017 по 27.03.2017, а также исключение данного периода из общего срока проведения проверки.

Без учета периода приостановления проверки с 30.01.2017 по 26.03.2017, выездная налоговая проверка длилась с 06.09.2016 по 06.10.2016 (1 месяц), с 16.01.2017 по 04.04.2017 (2 месяца 19 дней), с 28.04.2017 по 28.06.2017 (2 месяца), то есть более 5-ти месяцев.

В указанной связи, выводы о нарушении налоговым органом срока проведения проверки (с учетом его продления до 4-х месяцев) не являются безусловным основанием для отмены оспариваемого решения налогового органа, однако учитывается судом при оценке соблюдения должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом РФ, при проведении налоговой проверки и законности принятого по результатам проведенной проверки решения (абзацы 1, 3 пункта 14 статьи 101 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено настоящим пунктом (пункт 5 статьи 100 НК РФ).

На основании пункта 6 статьи 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

Согласно пункту 1 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Как было указано выше, по окончании проведенной в отношении ООО "Цетус-В" выездной налоговой проверки Инспекцией была составлена справка о проведенной налоговой проверке N 11-15/12 от 28.06.2017.

05.07.2017 составлен акт налоговой проверки N 11-15/12 от 05.07.2017, который вручен налогоплательщику также 05.07.2017.

Рассмотрение материалов налоговой проверки назначено на 08.08.2017, извещение N 11-15/31 от 05.07.2017 о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки вручено налогоплательщику 05.07.2017.

02.08.2017 ООО "Цетус-В" были представлены возражения по акту проверки.

Как следует из протокола рассмотрения материалов налоговой проверки от 08.08.2017 N 05-21/101, рассмотрение материалов налоговой проверки и представленных налогоплательщиком возражений состоялось 08.08.2017 в присутствии представителей ООО "Цетус-В" (Заставнюк Н.В. и Бабенко Т.В.). По результатам данного рассмотрения Инспекцией было принято решение N 11-15/3220 от 08.08.2017 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки до 22.08.2017 со ссылкой на необходимость дополнительной оценки документов и пояснений с учетом представленных налогоплательщиком возражений (т. 12 л.д. 100).

16.08.2017 ООО "Цетус-В" представило в Инспекцию дополнительные письменные пояснения (исх.N 3/8 от 10.08.2017).

Согласно протоколу N 104 от 22.08.2017, по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, состоявшегося 22.08.2019 в присутствии представителей налогоплательщика, Инспекцией было принято решение N 11-15/014155 от 22.08.2017 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки до 07.09.2017 до 12 час 00 мин.

23.08.2017 Обществом были представлены в налоговый орган дополнительные письменные пояснения (исх.N 4/08 от 23.08.2017).

По результатам состоявшегося 07.09.2017 в указанное время рассмотрения материалов выездной налоговой проверки (в присутствии представителей налогоплательщика) было вынесено решение N 11-15/28 от 07.09.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Оценивая с учетом приведенных обстоятельств доводы Общества о нарушении налоговым органом срока рассмотрения материалов проведенной выездной налоговой проверки, суд первой инстанции правомерно учел, что акт проверки N 11-15/12 от 05.07.2017 составлен в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке N 11-15/12 от 28.06.2017, вручен налогоплательщику 05.07.2017. С учетом установленного пунктом 6 статьи 100 НК РФ месячного срока на представление возражений (до 07.08.2017, с учетом выходных дней), материалы проведенной проверки должны были быть рассмотрены в течение 10 дней с 07.08.2017, то есть, не позднее 17.08.2017, а с учетом возможности продления данного срока на 1 месяц (в силу положений пункта 1 статьи 101 НК РФ), не позднее 18.09.2017 (поскольку 17.09.2017 - выходной день).

Таким образом, рассмотрение материалов проведенной выездной налоговой проверки в отношении ООО "Цетус-В" и принятие оспариваемого решения N 11-15/28 от 07.09.2017 произведено в рамках установленного пунктом 1 ст. 101 НК РФ срока, с учетом предусмотренной возможности продления срока рассмотрения материалов проверки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (пункт 3 статьи 75 НК РФ).

С учетом того, что пени являются средством обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и установления судами необоснованности доначисления Обществу суммы налога на добавленную стоимость, начисление пени по налогу на добавленную стоимость в размере 1 032 510 руб. правомерно признано судом необоснованным.

В соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

Поскольку материалами дела установлен факт неправомерного доначисления Обществу налога на прибыль, то привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату суммы налога на прибыль в сумме 1 173 418 руб. также является неправомерным.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ частью 5 статьи 200 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В нарушение изложенных норм Инспекцией не представлены надлежащие доказательства соответствия спорного решения налогового органа нормам действующего законодательства.

Согласно части 3 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

В резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц должно содержаться указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части (пункт 3 части 4 статьи 201 АПК РФ).

Таким образом, оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о наличии оснований для признания недействительным решения Инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 11-15/28 от 07.09.2017 в оспариваемой части.

Ссылки Инспекции на положения п.5 ст.252 НК РФ судом апелляционной инстанции отклоняются.

Действительно, согласно п.5 ст.252 НК РФ в целях применения положений главы 25 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

Вместе с тем, указанные законоположения не предоставляют ни Инспекции, ни налогоплательщику права произвольно избирать налоговый период, а также вид и момент включения в налоговую базу соответствующих расходов.

В рассматриваемом случае, как верно указано судом первой инстанции у налогоплательщика имелись законные основания для учета спорных процентов по займам при определении финансового результата от строительства жилого комплекса, поскольку полученные займы были израсходованы налогоплательщиком на строительство жилого комплекса ( обратного Инспекций в ходе проверки не установлено и при рассмотрении дела в судах не доказано). Следовательно тот факт, что ранее( в предыдущих налоговых периодах, не вошедших в проверяемый) налогоплательщиком спорные проценты отнесены в состав внереализационных расходов, не может служить законным основанием для корректировки налоговых обязательств налогоплательщика в спорном налоговом периоде.

Доводы апелляционной жалобы Инспекции судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку выводов суда первой инстанции не опровергают. По сути, доводы жалобы сводятся к несогласию Инспекции с оценкой представленных в материалы дела доказательств, что не может являться основанием к отмене либо изменению судебного акта.

У суда апелляционной инстанции отсутствуют основания полагать, что при оценке представленных в материалы дела доказательств, судом первой инстанции нарушены положения статьи 71 АПК РФ.

Суд первой инстанции не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта (часть 4 статьи 270 АПК РФ).

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение Арбитражного Воронежской области от 26.06.2020 следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции без удовлетворения.

Исходя из результатов рассмотрения апелляционной жалобы, а также, учитывая, что в силу статьи 333.37 НК РФ налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, расходы по уплате государственной пошлины по настоящей апелляционной жалобе распределению не подлежат.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Воронежской области от 26.06.2020 по делу N А14-23727/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

М.Б. Осипова

Судьи

Е.А. Семенюта Т.И. Капишникова