Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 января 2021 г. N 18АП-14659/20 по делу N А47-8738/2020

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 29 апреля 2021 г. N Ф09-1984/21 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Челябинск

18 января 2021 г.

Дело N А47-8738/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 13 января 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 января 2021 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ивановой Н.А.,

судей Киреева П.Н., Скобелкина А.П.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Козельской Е.М., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Форвард" на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 16.10.2020 по делу N А47-8738/2020.

В судебном заседании в Арбитражном суде Оренбургской области посредством видеоконференц-связи приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Форвард" - Попова О.А. (паспорт, полномочия директора подтверждаются приказом от 21.01.2014, решением от 22.12.2014, паспорт), Зензин С.В. (паспорт, доверенность от 26.12.2019, диплом);

Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Оренбурга - Срыбный А.В. (паспорт, доверенность N 5 от 03.02.2020, диплом), Епанешникова Н.А. (паспорт, доверенность N 33 от 30.07.2020, диплом).

Общество с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Форвард" (далее - заявитель, ООО "ТД "Форвард", общество) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Оренбурга (далее - заинтересованное лицо, ИФНС по Ленинскому району г. Оренбурга, инспекция, налоговый орган) о признании действий по внесению изменений к акту выездной налоговой проверки от 27.12.2019 незаконными, обязании читать акт выездной налоговой проверки N 16-26/1 от 16.07.2018 в первоначальной редакции.

Решение Арбитражного суда Оренбургской области от 16.10.2020 (резолютивная часть решения объявлена 15.10.2020) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с вынесенным решением суда, ООО "ТД "Форвард" (далее - апеллянт, податель жалобы) обратилось в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, заявленные требования удовлетворить.

В обоснование доводов апелляционной жалобы выражает несогласие с выводом суда первой инстанции о том, что заявителем выбран ненадлежащий способ защиты нарушенного права.

Полагает, что общество имеет право оспаривать действия (бездействия) государственных органов, заявляя указанное требование в качестве самостоятельного, поскольку в результате совершения оспариваемого действия инспекцией права заявителя нарушены ухудшением его положения и применением санкций, ужесточающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

Указывает на отсутствие полномочий у налогового органа вносить изменения в акт налоговой проверки, поскольку они не закреплены действующим законодательством о налогах и сборах.

Выражает несогласие с выводом суда первой инстанции о том, что налоговый орган по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля может их не оформлять документально путем составления акта, справки, либо, как в настоящем споре, принятия изменений в акт выездной налоговой проверки.

Кроме того ссылается на то, что ООО ТД "Форвард" в течение длительного времени находится в состоянии правовой неопределенности в связи с многократным продлением налоговым органом срока рассмотрения материалов налоговой проверки.

До начала судебного заседания налоговый орган представил в арбитражный апелляционный суд отзыв на апелляционную жалобу, в котором отклонил доводы апелляционной жалобы, ссылаясь на законность и обоснованность решения суда.

На основаниях и в порядке, предусмотренных статьей 153.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебное заседание арбитражного апелляционного суда проводится с использованием систем видеоконференц-связи.

Судом, организующим видеоконференц-связь, является Арбитражный суд Оренбургской области.

Приняв участие в судебном заседании посредством видеоконференц-связи в порядке, предусмотренном статьей 153.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, представители заявителя в судебном заседании доводы апелляционной жалобы поддержали, представители заинтересованного лица в судебном заседании возражали против удовлетворения жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проверив доводы апелляционной жалобы, отзыва на неё, заслушав пояснения лиц, участвующих в деле, не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, ООО "ТД "Форвард" зарегистрировано в качестве юридического лица 28.05.2001, 30.01.2003 обществу присвоен основной государственный регистрационный номер 1035605504538, общество состоит на налоговом учете в налоговом органе.

Налоговым органом совместно с сотрудниками полиции в отношении общества проведена выездная налоговая проверка (вопросы правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) конкретных налогов и сборов) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам проверки составлены справка от 16.05.2018 N 16-26/1227 о проведенной выездной налоговой проверке (т. 1, л.д. 107) и акт выездной налоговой проверки от 26.07.2018 N 16-26/21 (т. 1, л.д. 116-206, т. 2).

По акту выездной налоговой проверки обществом предоставлены возражения от 22.08.2018 (т. 3, л.д. 78-103).

И.о. начальника налогового органа 06.09.2018 принято решение N 16-26/11 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в срок по 05.10.2018 (т. 1, л.д. 45).

Извещением от 01.11.2018 N 16-26/2590 рассмотрение материалов налоговой проверки назначено на 19.11.2018, в связи с неявкой лиц, участие которых необходимо для рассмотрения материалов налоговой проверки, рассмотрение материалов проверки отложено на 19.12.2018 (т. 3, л.д. 37-39).

Решениями начальника и заместителя начальника налогового органа о продлении срока рассмотрения материалов проверки срок рассмотрения материалов налоговой проверки неоднократно продлевался: решением от 19.12.2018 N 16-26/52 срок продлен до 18.01.2019, решением от 18.01.2019 N 16-26/55 срок продлен до 18.02.2019, решением от 18.02.2019 N 16-26/57 срок продлен до 18.02.2019, решением от 18.03.2019 N 16-26/1 срок продлен до 18.04.2019, решением от 18.04.2019 N 16-26/1/1 срок продлен до 17.05.2019, решением от 17.05.2019 N 16-26/1/2 срок продлен до 14.06.2019, решением от 14.06.2019 N 16-26/1/3 срок продлен до 12.07.2019, решением от 12.07.2019 N 16-26/1/4 срок продлен до 09.08.2019, решением от 09.08.2019 N 16-26/1/5 срок продлен до 06.09.2019, решением от 06.09.2019 N 16-26/1/6 срок продлен до 04.10.2019, решением от 04.10.2019 N 16-26/1/7 срок продлен до 01.11.2019, решением от 01.11.2019 N 16-26/1/8 срок продлен до 29.11.2019, решением от 29.11.2019 N 16-26/1/9 срок продлен до 27.12.2019 (т. 1, л.д. 50-74).

Заинтересованным лицом 24.12.2019 обществу направлено приглашение N 16-26/159 в налоговый орган 27.12.2017 для получения документов - изменений в акт выездной налоговой проверки от 16.07.2018 N 16-26/21 (т. 1, л.д. 75).

Должностным лицом налогового органа и сотрудником полиции 27.12.2019 оформлены изменения N 16-26/52 в акт N 16-26/21дсп от 16.07.2018 выездной налоговой проверки общества (т. 1, л.д. 13-26).

Согласно указанным изменениям, в акте выездной налоговой проверки следует читать вместо пункта 2 ст. 54.1 Налогового кодекса пункт 1 ст. 54.1 Налогового кодекса, вместо п. 1 ст. 122 Налогового кодекса п. 3 ст. 122 Налогового кодекса, увеличен период начисления пеней.

Обществом на изменения N 16-26/52 в акт N 16-26/21дсп от 16.07.2018 выездной налоговой проверки общества 30.01.2020 предоставлены возражения и пояснение (т. 3, л.д. 17-18).

Заявителем в вышестоящий налоговый орган УФНС России по Оренбургской области на действия должностных лиц налогового органа по принятию изменений N 16-26/52 в акт N 16-26/21дсп от 16.07.2018 выездной налоговой проверки подана жалоба (т. 1, л.д. 108-109).

Решением заместителя руководителя УФНС России по Оренбургской области от 13.02.2020 N 16-10/02281@ жалоба общества оставлена без удовлетворения (т. 1, л.д. 110-114).

Не согласившись с действиями должностных лиц налогового органа по принятию изменений N 16-26/52 в акт N 16-26/21дсп от 16.07.2018 выездной налоговой проверки, общество обратилось в арбитражный суд с настоящими требованиями.

Оценив в порядке ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд первой инстанции обоснованного руководствовался следующим.

К действиям органов государственной власти, органов местного самоуправления, их должностных лиц, которые могут быть обжалованы в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, относится властное волеизъявление названных органов и лиц, которое не облечено в форму решения, но повлекло нарушение прав и свобод граждан и организаций или создало препятствия к их осуществлению.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу положений части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия) возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действие (бездействие).

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) налогоплательщики имеют право требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков.

В свою очередь, должностные лица налоговых органов обязаны действовать в строгом соответствии с данным Кодексом и иными федеральными законами; реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов (ст. 33 НК РФ).

Согласно пункту 1 ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В пункте 3 ст. 100 НК РФ приведены требования к акту налоговой проверки, в акте налоговой проверки указываются, в том числе: 1) дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку; 3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют; 4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки); 6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки; 7) период, за который проведена проверка; 8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка; 9) даты начала и окончания налоговой проверки; 11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки; 12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых; 13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Из пункта 6 данной статьи следует, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Как следует из пункта 1 ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В случае принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения должны быть также рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6.2 настоящей статьи, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждено, что предметом рассмотрения настоящего спора являются действия должностных лиц по внесению изменений к акту выездной налоговой проверки от 27.12.2019.

Между тем, акт налоговой проверки и изменения внесенные в него, не обладают признаками, присущими ненормативному акту, не имеют самостоятельного характера.

Акт налоговой проверки содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения, поэтому не возлагает на налогоплательщика обязанность по его исполнению.

Изменения внесенные в него являются корректировкой обстоятельств, выявленных при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В настоящем случае, обществу налоговым органом была обеспечена возможность ознакомления с материалами выездной налоговой проверки, в том числе полученными в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, вручены изменения от 27.12.2019 N 16-26/52 в акт N 16-26/21дсп от 16.07.2018 выездной налоговой проверки, обществом на указанные изменения подавалась жалоба в вышестоящий налоговый орган, которая была в установленном порядке рассмотрена, о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки общество было извещено надлежащим образом и воспользовалось своим правом участвовать в процессе рассмотрения, решение о привлечении к налоговой ответственности принято уполномоченным должностным лицом налогового органа.

При этом, законодательно предусмотрен способ защиты налогоплательщиком своих прав в случае несогласия с выводами, сделанными в акте проверяющими по результатам мероприятий налогового контроля - составить письменные возражения, в которых можно опровергнуть сделанные выводы и обосновать свою позицию (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Данным правом общество воспользовалось, направив жалобу в УФНС России по Оренбургской области, по результатом рассмотрения которой было вынесено решение об оставлении жалобы без удовлетворения.

Таким образом, вопреки доводу апеллянта, все права заявителя в качестве налогоплательщика в связи с принятием должностными лицами налогового органа и полиции изменений от 27.12.2019 N 16-26/52 в акт N 16-26/21дсп от 16.07.2018 выездной налоговой проверки соблюдены.

В силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 27 мая 2010 года N 766-О-О, акт выездной налоговой проверки, как следует из положений статьи 100 Налогового кодекса, предназначен для оформления результатов такой проверки и не порождает изменений в правах и обязанностях налогоплательщиков. По итогам рассмотрения данного акта налоговым органом принимается решение, которое может быть обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган или в суд. При этом соблюдение налоговым органом требований, предъявляемых к составлению акта выездной налоговой проверки, подлежит проверке в рамках обжалования соответствующего решения, принятого налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки.

По своей сути акт и внесенные в него изменения являются одним из доказательств, подлежащих исследованию в случае обжалования принятого на его основе ненормативного правового акта государственного органа.

Поскольку изменения к акту выездной налоговой проверки не обладают признаками ненормативного правового акта, то данный документ не подлежит самостоятельному оспариванию в судебном порядке, ввиду чего довод апеллянта о выборе надлежащего способа защиты нарушенного права подлежит отклонению.

При этом, по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, в том числе оспариваемых изменений N 16-26/52 в акт N 16-26/21дсп от 16.07.2018, руководителем налогового органа 10.02.2020 принято решение N 16-25/832 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 3, л.д. 107-244).

Решением заместителя руководителя УФНС России по Оренбургской области от 13.04.2020 N 16-10/05730 апелляционная жалоба общества на решение от 10.02.2020 N 16-25/832 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлена без удовлетворения (т. 1, л.д. 27-41).

Решение налогового органа от 10.02.2020 N 16-25/832 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения обществом оспаривается в Арбитражном суде Оренбургской области - дело N А47-4722/2020.

Таким образом, оспариваемые изменения от 27.12.2019 N 16-26/52 в акт N 16-26/21дсп от 16.07.2018 подлежат исследованию в рамках рассмотрения дела N А47-4722/2020.

Довод апеллянта о его нахождении в течение длительного времени в состоянии правовой неопределенности в связи с многократным продлением налоговым органом срока рассмотрения материалов налоговой проверки был предметом рассмотрения суда первой инстанции и обоснованно отклонен, поскольку предметом настоящего спора не являются оспаривание действий (бездействия) налогового органа по продлению срока рассмотрения материалов налоговой проверки либо решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки.

Также, суд первой инстанции обоснованно не принял к рассмотрению довод заявителя о незаконности переквалификации должностными лицами налогового органа и полиции нарушений, указанных в изменениях от 27.12.2019 N 16-26/52 в акт N 16-26/21дсп от 16.07.2018.

Данные доводы являются самостоятельными требованиями, не заявленными обществом при подаче заявления в суд, ввиду чего у суда первой инстанции отсутствовали основания для их рассмотрения.

При таких обстоятельствах и, с учетом приведенных правовых норм, суд первой инстанции обоснованно отказал в удовлетворении заявления.

Доводы апелляционной жалобы, сводящиеся фактически к повторению утверждений исследованных и правомерно отклоненных арбитражным судом первой инстанции, не могут служить основанием для отмены или изменения судебного акта, поскольку не свидетельствуют о нарушении судом норм материального и процессуального права.

Суд апелляционной инстанции полагает, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение, полно и правильно установил обстоятельства дела, применил нормы материального права, подлежащие применению, и не допустил нарушения процессуального закона, в связи с чем, оснований для отмены или изменения судебного акта не имеется.

Решение арбитражного суда первой инстанции следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и влекущих безусловную отмену судебного акта, коллегией не установлено.

На основании статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации при подаче апелляционной жалобы на судебные акты по делам по заявлениям о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными государственная пошлина составляет 1500 рублей.

При обращении с апелляционной жалобой общество с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Форвард" по платежному поручению от 09.11.2020 N 477 уплачена государственная пошлина в сумме 3 000 руб.

При указанных обстоятельствах, излишне уплаченная государственная пошлина по апелляционной жалобе подлежит возврату из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 16.10.2020 по делу N А47-8738/2020 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Форвард" - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Форвард" из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 500 руб., излишне уплаченную по платежному поручению от 09.11.2020 N 477.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Н.А. Иванова

Судьи

П.Н. Киреев А.П. Скобелкин