Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 7 февраля 2024 г. N 08АП-9164/23 по делу N А70-6669/2023

город Омск

07 февраля 2024 г.

Дело N А70-6669/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 30 января 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 07 февраля 2024 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Лотова А.Н.,

судей Бацман Н.В., Котлярова Н.Е.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Мартыновым Д.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-9164/2023) Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 на решение Арбитражного суда Тюменской области от 24.07.2023 по делу N А70-6669/2023 (судья Минеев О.А.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Западно-Сибирский керамзитобетон" (ИНН 7203512977, ОГРН 1207200020026, адрес: 625013, город Тюмень, улица 50 лет Октября, дом 57А, квартира 325) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тюмени N 3 (ОГРН 1047200671880, ИНН 7203000979, адрес: 625009, город Тюмень, улица Товарное шоссе, 15) о признании недействительным решения от 23.11.2022 N 9177 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании представителей:

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тюмени N 3 - Глазкова О.С. (по доверенности от 21.12.2023 N 110 сроком действия до 31.12.2024),

от общества с ограниченной ответственностью "Западно-Сибирский керамзитобетон" - Пыжова О.М. (по доверенности от 08.09.2023 сроком действия 1 год), Пинигина Т.В. (по доверенности от 08.09.2023 сроком действия 1 год),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Западно-Сибирский керамзитобетон" (далее - заявитель, общество, ООО "ЗСКБ", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (далее - заинтересованное лицо, инспекция, ИФНС России по г. Тюмени N 3, налоговый орган) о признании недействительным решения от 23.11.2022 N 9177 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 24.07.2023 по делу N А70-6669/2023 заявленные требования удовлетворены, признано недействительным решение инспекции от 23.11.2022 N 9177 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, взысканы с налогового органа в пользу общества судебные расходы в размере 3 000 руб.

Не согласившись с принятым судебным актом, инспекция обратилась в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В обоснование апелляционной жалобы ее податель указывает, что представленные обществом документы, оформленные от общества с ограниченной ответственностью "Гранд-Групп" (далее - ООО "Гранд-Групп") не могут служить основанием для применения налоговых вычетов по НДС, поскольку содержат недостоверные сведения; основанием для вынесения решения инспекции послужил вывод о том, что в нарушение пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) целью взаимоотношений общества с ООО "Гранд-Групп" являлось завышение налоговых вычетов по НДС путем заключения договоров оказания рекламных услуг.

Податель апелляционной жалобы отмечает, что представление уточненной декларации после составления акта камеральной проверки в отношении предыдущей уточненной декларации не влечет прекращения проверки по ней на основании пункта 9.1 статьи 88 НК РФ, поскольку камеральная проверка предыдущей уточненной декларации завершена, а дата ее окончания указана в акте проверке; уточненная декларация с корректировкой 4 была представлена 14.11.2022, после окончания проверки уточненной налоговой декларации с корректировкой N 3 (02.11.2022) и после составления акта налоговой проверки (15.08.2022), в силу чего у налогового органа отсутствовали основания для прекращения проверки ранее представленной декларации по НДС за 1 квартал 2023 года (корректировка N 3).

Определением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 25.08.2023 данная апелляционная жалоба принята к производству, назначена к рассмотрению в судебном заседании 12.10.2023.

В отзыве на апелляционную жалобу налогового органа, ООО "ЗСКБ" не соглашается с доводами инспекции, полагая обжалуемое решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Определением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2023 производство по апелляционной жалобе на решение Арбитражного суда Тюменской области от 24.07.2023 по делу N А70-6669/2023 приостановлено до окончания в Арбитражном суде Западно-Сибирского округа кассационного производства по делу N А70-20471/2022.

Определением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2023 судебное заседание для рассмотрения вопроса о возобновлении производства по апелляционной жалобе инспекции по делу N А70-6669/2023 назначено 30.01.2024.

29.01.2024 ООО "ЗСКБ" в материалы дела представлены дополнения к отзыву на апелляционную жалобу.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции, открытом 30.01.2024, представители инспекции и общества не возражали против возобновления производства по апелляционной жалобе.

В соответствии со статьей 146 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд возобновляет производство по делу по заявлению лиц, участвующих в деле, или по своей инициативе после устранения обстоятельств, вызвавших его приостановление, либо до их устранения по заявлению лица, по ходатайству которого производство по делу было приостановлено.

Поскольку обстоятельства, послужившие основанием для приостановления производства по апелляционной жалобе, отпали, производство подлежит возобновлению в соответствии со статьей 146 АПК РФ.

Представитель налогового органа поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представители общества поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Рассмотрев материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва и дополнения, заслушав представителей лиц, участвующих в деле и явившихся в судебное заседание, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по г. Тюмени N 3 в отношении ООО "ЗСКБ" проведена камеральная налоговая проверка на основе уточненной (корректировка N 1) налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 1 квартал 2022 года

По результатам камеральной проверки составлен акт налоговой проверки N 7542 от 15.08.2022, который вручен налогоплательщику по ТКС 16.09.2022.

После составления акта по результатам проверки уточненной декларации (корректировка N 1) и вручения его обществу, налогоплательщиком были представлены следующие уточненные декларации:

- 01.08.2022 уточненная налоговая декларация по НДС (корректировка N 2) за подписью руководителя Лезгиева Р.Е., с суммой налога к доплате в бюджет 46 руб. ввиду незначительной корректировки суммы налога по некоторым контрагентам, за исключением проблемного;

- 02.11.2022 уточненная налоговая декларация по НДС (корректировка N 3) за подписью руководителя Лезгиева Р.Е., без изменения суммы налога к уплате в бюджет;

- 14.11.2022 представлена уточненная налоговая декларация (корректировка N 4) за подписью руководителя Лезгиева Р.Е., сумма налога к доплате в бюджет составила 10 583 руб., ввиду корректировки книги покупок связанной с заменой контрагента ООО "ЗСК" на ООО "Гранд-Групп", который является "проблемным" контрагентом.

По результатам камеральной налоговой проверки и рассмотрения материалов налоговой проверки инспекцией установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих о нарушении налогоплательщиком норм, установленных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, в результате умышленных действий должностных лиц налогоплательщика по созданию формального документооборота со спорным контрагентом ООО "ЗСК" в отсутствие фактических взаимоотношений с указанной организацией с целью получения обществом налоговой экономии в виде занижения подлежащих уплате в бюджет сумм НДС.

23.11.2022 принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 9177, согласно которому, ООО "ЗСКБ" с учетом положений статьи 169, статьи 171, статьи 172 НК РФ в состав налоговых вычетов по НДС в проверяемом периоде неправомерно включило НДС в общей сумме 10 790 213 руб. по счетам-фактурам, полученным от ООО "Гранд-Групп", что противоречит пункту 1 статьи 54.1 НК РФ.

Указанным решением обществу начислены также пени в сумме 565 577 руб.

99 коп., штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 1 077 963 руб., уменьшенный с учетом смягчающих ответственность обстоятельства в 4 раза (10 779 630 руб. *40%) /4).

В рамках соблюдения досудебного порядка урегулирования спора, ООО "ЗСКБ" обжаловало решение инспекции в установленном порядке путем подачи апелляционной жалобы от 09.01.2023 N 1 (вх. N 0071/ВЭГ23 от 13.01.2023), дополнение к ней N 1 от 24.01.2023 (вх. N 0306/ВЭГ23 от 31.01.2023) в Управление Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее - УФНС России по Тюменской области, вышестоящий налоговый орган, управление).

Вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения жалобы вынесено решение N 0212 от 10.03.2023, которым решение инспекции N 9177 от 23.11.2022 изменено, отмен штраф по статье 123 НК РФ в размере 538 981 руб. 50 коп. (по решению инспекции N 9177 от 23.11.2022 общество к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ не привлекалось).

Не согласившись с решением инспекции от 23.11.2022 N 9177 (в редакции вышестоящего налогового органа), общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Признавая оспариваемое решение налогового органа недействительным, суд пришел к выводу о том, что оно содержит недостоверные данные о фактических налоговых обязательствах общества, а заявленное обществом требование о признании решения незаконным, является обоснованным и подлежащим удовлетворению.

Суд первой инстанции указал, что поскольку уточненная налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2022 (корректировка N 4) подана 14.11.2022, то есть, до даты вынесения оспариваемого решения (22.11.2023), инспекция должна была прекратить камеральную проверку по ранее поданной уточненной налоговой декларации и начать проведение новой камеральной проверки.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции усматривает основания для его отмены, учитывая следующее.

Согласно статье 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги; вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

ООО "ЗСКБ" в силу статьи 143 НК РФ в спорный период являлось плательщиком НДС.

Из положений главы 21 НК РФ следует, что НДС представляет собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства, и определяется как разница между суммами налога, полученного исходя из стоимости реализованных товаров (услуг), и суммами налога, уплаченного поставщику за данные товары (услуги).

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу положений пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено названной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно, как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (пункт 1 статьи 166 НК РФ).

На основании статьи 168 НК РФ налогоплательщик при реализации товаров (работ, услуг) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) предъявляет к оплате покупателю соответствующую сумму налога.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей вычеты.

Условия предъявления НДС к вычету определены пунктом 1 статьи 172 НК РФ, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету. При этом пункты 5 и 6 статьи 169 Кодекса устанавливают обязательные для оформления счетов-фактур требования, несоблюдение которых является основанием для отказа в предоставлении вычета по НДС.

Из правового анализа главы 21 НК РФ следует, что уменьшение налогооблагаемой базы по НДС на налоговые вычеты является правом налогоплательщика, его реализация поставлена в зависимость от представления лицом, воспользовавшимся таким правом, надлежащим образом оформленных первичных документов, отражающих полноту и достоверность указанных в них хозяйственных операций.

Обязанность налогоплательщика по предоставлению достоверных сведений о выполненной хозяйственной (финансовой) операции (приобретение товаров, выполнение работ, предоставление услуг и пр.) обусловлена необходимостью создания реального рынка товаров, работ, услуг.

По смыслу положений пункта 7 статьи 3 НК РФ в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Из содержания указанных выше правовых норм следует, что документы, представляемые налогоплательщиком для подтверждения правомерности предъявления сумм НДС к вычету, расходов по налогу на прибыль должны содержать сведения, позволяющие впоследствии налоговому органу определить достоверность осуществления хозяйственной операции налогоплательщика с конкретным контрагентом.

Документальное обоснование права на налоговый вычет сумм НДС, уплаченную налогоплательщиком контрагенту при приобретении товара, лежит на налогоплательщике (постановление Президиума ВАС РФ N 14473/10 от 09.03.2011). Именно налогоплательщик должен подтвердить реальное выполнение соответствующих обязательств, отраженных в представленных налоговому органу первичных документах, конкретным контрагентом, по взаимоотношениям с которым налогоплательщиком заявлена налоговая выгода в виде вычетов по НДС.

Требование о достоверности первичных учетных документов содержится в статье 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", что означает необходимость проверки достоверности сведений, содержащихся в счете-фактуре и иных документах.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Нормами пункта 2 статьи 54.1 НК РФ определены условия, при одновременном соблюдении которых, в случае отсутствия обстоятельств, установленных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, налогоплательщик вправе по имевшим место сделкам (операциям) уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога с правилами соответствующей главы части второй НК РФ.

К таким условиям относятся следующие обстоятельства:

- основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога (подпункт 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ);

- обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (подпункт 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ).

Введение статьи 54.1 в НК РФ направлено на установление запрета совершения налогоплательщиком формально правомерных действий с основной целью неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или получения права на возмещение (возврат, зачет) (запрет на злоупотребление правом).

Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 2 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О, в силу пункта 2 статьи 169 НК РФ в случае, если выставленный налогоплательщику счет-фактура не содержит четкие и однозначные сведения, предусмотренные в пунктах 5 и 6 той же статьи, в частности, данные о налогоплательщике, его поставщике и приобретенных товарах (выполненных работах, оказанных услугах), такой счет-фактура не может являться основанием для принятия налогоплательщиками к вычету или возмещению сумм налога на добавленную стоимость, начисленных поставщиками.

Исходя из правовой позиции, изложенной в пункте 3 этого же Определения Конституционного Суда Российской Федерации, название статьи 172 НК РФ - "Порядок применения налоговых вычетов", так и буквальный смысл абзаца второго ее пункта 1 позволяют сделать однозначный вывод, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно последний выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Таким образом, по смыслу действующего законодательства документы, представляемые в государственные органы физическими и юридическими лицами с целью подтверждения соответствующего права, должны содержать достоверную информацию.

Следовательно, при соблюдении указанных требований НК РФ налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении НДС и указанное право возникает у налогоплательщика только в случае соблюдения установленных законом требований, как в отношении формы, так и содержания представленных налогоплательщиком документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов) (пункт 3 статьи 122 НК РФ).

Как следует из материалов дела, по результатам проверки инспекцией сделан вывод о нарушении налогоплательщиком норм, установленных пункта 1 статьи 54.1 НК РФ в результате умышленных действий должностных лиц налогоплательщика по оформлению сделки с ООО "ЗСК", основной целью которой являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии; сделка с указанным контрагентом не имеет какого-либо разумного объяснения с позиций хозяйственной необходимости ее заключения, а имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств.

В настоящем случае материалами проверки установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих о создании ООО "ЗСКБ" схемы ухода от налогообложения, путем оформления фактов хозяйственной деятельности, в действительности не имеющих места.

Так, налоговым органом установлено, что группой взаимозависимых и подконтрольных лиц: ООО "ЗСКБ", ООО "ЗСК", ООО "Богандинский завод керамзитового гравия", ООО "Союзнедра", ИП Лезгиев Р.Е. созданы условия, при которых ООО "ЗСКБ", являясь производителем керамзитового гравия и керамзитобетонного блока, использует материально-техническую базу подконтрольных лиц. В рассматриваемом периоде ООО "ЗСК" материально-трудовыми ресурсами, необходимыми для производства "спорной" продукции не располагало; расходов, характерных для организации, осуществляющих выпуск "спорной" продукции не несло. При этом вся группа компаний не отражает данные операции в бухгалтерском и налоговом учете, не исчисляет и не уплачивает налоги и сборы, и совокупная налоговая нагрузка данных организаций минимальна. То есть, налогоплательщик, используя налоговые вычеты, сформированные ООО "ЗСК", в отсутствии реальной поставки керамзитового гравия и керамзитобетонных блоков, стремится к незаконной минимизации суммы налога к уплате в бюджет.

В целях занижения налогооблагаемой базы по НДС путем принятия к вычету НДС, в интересах ООО "ЗСКБ" создан формальный документооборот с контрагентом ООО "ЗСК". Умышленные действия должностных лиц налогоплательщика повлекли неуплату налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2022 года в размере 10 790 213 руб.

Как установлено налоговым органом, в 1 квартале 2022 года производство по выпуску керамзитовой продукции, ранее осуществляемое ООО "ЗСК", переведено на ООО "ЗСКБ".

Данные выводы сделаны на основании следующих фактов:

осуществление одного и того же вида деятельности по производству керамзитового гравия и керамзитобетонных блоков с использованием той же территории и производственных мощностей производственной базы взаимозависимой организации - ООО "Богандинский завод керамзитового гравия";

смена в конце 1 квартала 2022 года (21.03.2022) руководителя в ООО "ЗСК" с Лезгиев Р.Е. на Кудрявцева А.В.;

перевод работников, ранее получающих заработную плату с ООО "ЗСК", в другую подконтрольную организацию - ООО "ЗСКБ". Так, из 47 сотрудников, отраженных ООО ООО "ЗСКБ" в расчете по страховым взносам за 3 месяца 2022 года, 35 человек, отражены в расчете по страховым взносам за 12 месяцев 2021 года и получали заработную плату в ООО "ЗСК";

анализ движения денежных средств ООО "ЗСКБ"" за 1 квартал 2022 года указывает на наличие расходов, характерных организации, осуществляющей реальную финансово-хозяйственную деятельность (приобретение сырья, коммунальные услуги (природного газа и вывоз ТБО), выплата заработной платы, уплата налогов и сборов и пр.);

основными поставщиками сырья для производства ООО "ЗСКБ" выпускаемой продукции являются: ООО "Аккерманн Цемент", ООО "Тюменьнефтегазсервис", ООО "Чистокар", ООО "Интеррпак-М", АО "ЧЭМК" и тд. Данные организации, ранее были поставщиками ТМЦ в адрес ООО "ЗСК";

основными покупателями продукции ООО "ЗСКБ" в 1 квартале 2022 года являются: ООО "Строительный двор. Комплектация", ООО "Строймаркет", ООО "Сибградстрой Инвест", ООО "Строительный двор", ООО "Тюменьстройком", на которых приходится более 45% от общего объема выручки от реализации выпускаемой продукции, ранее сотрудничали ООО "ЗСК";

наличие у ООО "ЗСКБ" достаточных производственных мощностей, необходимых для производства выпускаемой продукции.

ООО "ЗСКБ" допущено формирование бумажного документооборота с взаимозависимым лицом - ООО "ЗСК", которым корреспондирующая обязанность по уплате налога ООО "ЗСК" не исполнена.

Как следует из материалов дела, по результатам проведенного инспекцией анализа деятельности двух организаций - ООО "ЗСКБ" и ООО "ЗСК", установлено, что в связи с наличием значительных сумм неоплаченной задолженности по НДС, деятельность по выпуску керамзитового гравия и керамзитобетонных блоков переведена с ООО "ЗСК" на ООО "ЗСКБ".

Так, ООО "ЗСКБ" использует производственную базу и деловые связи, наработанные действующей организацией - ООО "ЗСК", ранее специализирующейся на выпуске керамзитового гравия и керамзитобетонных блоков.

Кроме того, по результатам анализа федеральных информационных ресурсов в отношении ООО "ЗСК" установлено следующее.

Дата постановки на учет 14.10.2019, основным видом деятельности являлось производство минеральных тепло- и звукоизоляционных материалов и изделий.

Руководителем и учредителем указанного контрагента с 21.03.2022 по настоящее время является Кудрявцев А.В. (ранее - Лезгиев Р.Е.).

Количество физических лиц, получивших доход в ООО "ЗСК" согласно расчету сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом по форме N 6-НДФЛ за 3-9 месяцев 2022 года, составило 0 человек.

В собственности ООО "ЗСК" отсутствует материально-техническая база (транспорт, имущество и прочие основные средства), необходимая для осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности.

При этом, количество физических лиц, получивших доход в ООО "ЗСК" согласно расчету сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом по форме N 6-НДФЛ за 3-12 месяцев 2021 года составило 54-58 человек.

Также, ООО "ЗСК" налоговая декларация по НДС представлена с исчислением суммы налога в значительном размере при отсутствии намерений по его уплате (сомнительная задолженность), соответственно взаимозависимой организацией - ООО "ЗСК", не исполнена корреспондирующая праву покупателя - ООО "ЗСКБ", на заявление сумм НДС к вычету обязанность по исчислению и уплате налога в бюджет по спорным операциям. Источник для вычетов НДС не сформирован.

Кроме того, материалами проверки установлено:

1. Взаимозависимость и подконтрольность лиц (ООО "Богандинский завод керамзитового гравия", ООО "Союзнедра", ИП Лезгиев Р.Е.) непосредственно руководителю и учредителю ООО "ЗСКБ" Лезгиеву Р.Е.

2. ООО "ЗСК" (поставщик 1-го уровня), как установлено налоговым органом, обладает признаками "проблемного" контрагента.

Данные выводы сделаны на основании следующих фактов: переход материально-трудовых ресурсов из ООО "ЗСК" в ООО "ЗСКБ"; ООО "ЗСК" не представлены документы по взаимоотношениям с ООО "ЗСКБ"; наличие у ООО "ЗСК" открытых расхождений; по состоянию на 01.11.2022 задолженность ООО "ЗСК" по уплате НДС составила 257 612 тыс. руб.; взаимозависимой организацией ООО "ЗСК" не исполнена корреспондирующая обязанность по уплате налога в бюджет; ООО "ЗСК" минимизирует свои налоговые обязательства по НДС за 1 квартал 2022 года за счет включения "проблемных" организаций, на которых приходится 97% вычетов; оплата ООО "ЗСКБ" в адрес ООО "ЗСК" отсутствует; анализ движения денежных средств ООО "ЗСК" за 1 квартал 2022 года указывает на наличие признаков транзитного характера движения денежных средств (так, 248 млн. руб. или 95 % от общего объема денежных средств, поступающих на расчетный счет ООО "ЗСК" списываются с целью их последующего обналичивая с назначением платежа "по договору займа", "размещение депозитных средств" или списание на карту" Лезгиева Р.Е.). При этом, расходы на ведение финансово-хозяйственной деятельности (коммунальные услуги, приобретение сырья, связь, на уборку помещений и пр.) отсутствуют.

3. Поставщики 2 звена: ООО "Оптима", ООО "Ситистрой", ООО "Омега", ООО "КИТ", ООО "Олимп", ООО "Велан", ООО "Спецтех", на которых приходится от 97% вычетов, обладают признаками "технических" организаций; имеют высокий удельный вес вычетов по НДС (90%), низкую налоговую нагрузку, расходы максимально приближены к доходам; отсутствуют материально-техническая база (зарегистрированное имущество и транспортные средства), трудовые ресурсы, необходимые для ведения финансово-хозяйственной деятельности организации в необходимых объемах; не представлены документы (за исключением ООО "Оптима") по взаимоотношениям с ООО "ЗСК"; по результатам анализа расходных операций поставщиков 2-го уровня установлено отсутствие операций по выплате заработной платы, расходов на покупку канцелярских товаров, услуг связи, аренды и др. Расходные операции по расчетным счетам поставщиков 2-го уровня носят транзитный характер с последующим обналичиваем поступающих денежных средств. При этом, у ООО "КИТ" и у ООО "Олимп" открытые расчётные счета отсутствуют; отсутствие расчетов между ООО "ЗСК" и поставщиками 2-го уровня; внесены записи о недостоверности адреса местонахождения организаций и (или) записи о недостоверности записи о руководителе (в отношении ООО "Оптима", ООО "Велан", ООО "Спецтех").

ООО "ЗСКБ" осуществляет производственную деятельность на территории производственной базы, арендуемой у взаимозависимой организации - ООО "Богандинский завод керамзитового гравия". ООО "ЗСКБ" производит керамзитовый гравий и керамзитобетонные блоки. Ранее до перевода бизнеса на ООО "ЗСКБ", керамзитовый гравий и керамзитобетонные блоки производило ООО "ЗСК".

Таким образом, ООО "ЗСК" реальной поставки ТМЦ в адрес ООО "ЗСКБ" не осуществляло. В связи с чем, в действиях ООО "ЗСКБ" установлено наличие нарушений по пункт 1 статьи 54.1 НК РФ.

Указанные выводы налогового органа нашли отражение в составленном по результатам камеральной проверки акте налоговой проверки N 7542 от 15.08.2022.

Между тем, 14.11.2022 ООО "ЗСКБ" представлена уточненная налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2022 года (корректировка N 4), с суммой налога к доплате в бюджет 10 629 руб., в которой произведена замена контрагента ООО "ЗСК" на ООО "Гранд-Групп".

При принятии оспариваемого решения, налоговый орган указал, что ООО "Гранд-Групп" также является "проблемным" контрагентом, в связи с чем налоговые вычеты по нему заявлены не правомерно.

УФНС России по Тюменской области, принимая решение N 0212 от 10.03.2023 по результатам рассмотрения жалобы, поддержало выводы инспекции на основании следующих установленных фактов: одновременное представление 14.11.2022 ООО "ЗСКБ" уточненной налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2022 года, с отражением "спорных" налоговых вычетов по взаимоотношениям с ООО "Гранд- Групп", а также первичной налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2022 года, с отражением ООО "Гранд-Групп" реализации в адрес ООО "ЗСКБ"; отсутствие материально-трудовых ресурсов; неоднократная смена руководителей (4 раза в течение 2021-2022 годов); действующий руководитель является "массовым", которым в течение августа-сентября 2022 года зарегистрировано пять организаций; представление налоговых деклараций по НДС за 3-4 кварталы 2020 года, 1-4 кварталы 2021 года, 1 квартал 2022 года с "нулевыми" показателями"; в представленных декларациях по НДС за 1-2 кварталы 2022 года заявлены налоговые вычеты по цепочкам взаимосвязанных операций, конечные звенья которых сводятся к расхождению вида "разрыв", корреспондирующая обязанность по уплате налога ООО "Гранд-Групп" не исполнена.

Согласно данным налогового органа, ООО "Гранд-Групп" зарегистрировано 17.01.2018, в Инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по г.Москве.

Основной вид деятельности - строительство жилых и нежилых зданий.

Руководитель с 23.08.2022 - Ермаков Юрий Владимирович, до этого руководителем согласно ЕГРЮЛ был Шалов Максим Романович, который так же является учредителем с 16.12.2021. При этом Шалов М.Р. получал доходы в ООО "АРТ-Строй" в 2021-2022 году. Сведения о получении Шаловым М.Р. дохода в ООО "Гранд-Групп" отсутствуют. Так же ООО "Гранд-Групп" не представлено сведений о выплатах в адрес нового руководителя - Ермакова Ю.В.

Налоговым органом по месту постановки на учет ООО "Гранд-Групп" присвоен признак "проблемного" контрагента по следующим критериям: отсутствие активных рублевых расчетных счетов (последние два счета закрыты 02.07.2021 года), что говорит о том, что движение по расчетным счетам общества с 02.07.2021 не осуществляется, расчеты с обществом невозможны; возраст физического лица - руководителя (младше 23 лет); не представление деклараций 2-НДФЛ (численность персонала); неуплата налогов, недоимка более 90% от суммы начисленного налога на 01.01.2022; нахождение руководителя в другом субъекте РФ; отсутствие имущества, транспорта, земли; отсутствие основных средств; отсутствие штатной численности, персонала; высокий удельный вес вычетов (98% и более); неоднократная смена руководителей (4 раза в течение 2021-2022 годов); действующий руководитель является "массовым", т.к. в течение августа - сентября 2022 года на его имя было зарегистрировано пять организаций; отсутствие деловой активности у общества в течение 2021 и 2022 года; представление налоговых деклараций по НДС за 3-4 кв. 2020 года, 1-4 кв. 2021 года, 1 кв. 2022 года с "нулевыми" показателями".

Первичная налоговая декларации по НДС за 1 квартал 2022 года представлена ООО "Гранд-Групп" за подписью Ермакова Ю.В. с нарушением срока для сдачи декларации - 04.10.2022, затем была представлена уточненная декларация 06.10.2022. При этом представленные декларации не содержат 8 раздела (книга покупок), кроме того 9 раздел декларации (книга продаж) не содержит контрагента-покупателя ООО "ЗСКБ". IP-адрес отправки отчетности 91.144.143.7 - с данного адреса сдана отчетность в отношении еще 7 организаций состоящих на учете в Татарстане. 16.12.2022 в отношении генерального директора Ермакова Ю.В. в ЕГРЮЛ внесена запись о недостоверности сведений.

Таким образом, реализация в адрес ООО "ЗСКБ" в представленной отчетности по НДС не подтверждается, декларации представлены формально, без отражения поставщиков, что противоречит смыслу экономической деятельности, не возможна реализация ТМЦ без их приобретения. Закуп товаров, работ и услуг не производился в 2021-2022 году в виду отсутствия открытых расчетных счетов.

Следовательно, по верному выводу налогового органа, замена контрагента в декларации от 14.11.2022 ООО "ЗСКБ" произведена не в результате исправления ошибки, допущенной в налоговом учете, а в целях максимального затягивания сроков проведения проверки путем представления уточненных деклараций, в связи с заменой одного проблемного контрагента на другого, в отсутствие реальных поставок товаров, работ, услуг.

Оценив установленные факты, изложенные выше, в совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод инспекции об отсутствии реальных финансово-хозяйственных отношений по поставке товаров, работ, услуг от ООО "Гранд-Групп" (ранее от ООО "ЗСК") в адрес ООО "ЗСКБ".

При этом формальный документооборот с ООО "Гранд-Групп" (ранее с ООО "ЗСК") был организован должностными лицами ООО "ЗСКБ" в целях "перекрытия" НДС, возникшего к уплате в отсутствие документального подтверждения расходов по приобретению сырья, необходимого для производства керамзитового гравия, керамзитобетонных блоков и прочей продукции.

Как следует из обжалуемого решения суда первой инстанции, основанием для признания решения инспекции недействительным являются обстоятельства того, что уточненная налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2022 (корректировка N 4) подана 14.11.2022, то есть, до даты вынесения оспариваемого решения (22.11.2023), в силу чего, по мнению суда, инспекция должна была прекратить камеральную проверку по ранее поданной уточненной налоговой декларации и начать проведение новой камеральной проверки. Указанное нарушение, по мнению суда первой инстанции, влечет признание недействительным оспариваемого решения.

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для того, чтобы поддержать указанный вывод суда первой инстанции, соглашаясь с доводами апелляционной жалобы инспекции и отмечая следующее.

Действительно, согласно пункту 9.1 статьи 88 НК РФ, в случае если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном статьи 81 НК РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета).

Соответственно, по общему правилу после подачи уточненной налоговой декларации начинается новая камеральная налоговая проверка

Однако в силу пункта 1 статьи 10 Гражданского кодекса Российской Федерации не допускаются осуществление гражданских прав исключительно с намерением причинить вред другому лицу, действия в обход закона с противоправной целью, а также иное заведомо недобросовестное осуществление гражданских прав (злоупотребление правом).

Под злоупотреблением субъективным правом следует понимать любые негативные последствия, явившиеся прямым или косвенным результатом осуществления субъективного права.

Пунктом 1 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" разъяснено, что, оценивая действия сторон как добросовестные или недобросовестные, следует исходить из поведения, ожидаемого от любого участника гражданского оборота, учитывающего права и законные интересы другой стороны, содействующего ей, в том числе в получении необходимой информации. По общему правилу пункта 5 статьи 10 ГК РФ добросовестность участников гражданских правоотношений и разумность их действий предполагаются, пока не доказано иное.

Для установления наличия или отсутствия злоупотребления участниками гражданско-правовых отношений своими правами при совершении сделок необходимо исследование и оценка конкретных действий и поведения этих лиц с позиции возможных негативных последствий для этих отношений, для прав и законных интересов иных граждан и юридических лиц.

Оценивая материалы настоящего дела и поведение налогоплательщика, суд апелляционной инстанции исходит из того, что в настоящем случае ООО "ЗСКБ" действовало недобросовестно, намеренно подавало уточненные налоговые декларации, в которых исключало контрагента после получения акта налоговой проверки.

Так, анализ последней представленной декларации (корректировка N 4) свидетельствует об исключении из книги покупок счетов-фактур по взаимоотношениям с "проблемным" контрагентом ООО "ЗСК" и заменой его на другого "проблемного" контрагента ООО "Гранд-Групп". В результате указанных действий сумма налога к доплате в бюджет составила 10 583 руб. При этом сумма налогового вычета по счетам-фактурам по сравнению с предыдущей декларацией не существенно изменилась, сумма НДС составила 10 779 630 руб.

Согласно анализу налоговой отчетности и операций по расчетным счетам у общества не установлено взаимоотношений с ООО "Гранд-Групп" в предыдущие налоговые периоды, кроме того значительная доля налогового вычета по контрагенту (49 %,) свидетельствует о целенаправленной замене спорного контрагента.

Следовательно, представляя уточненную декларацию (корректировка N 4), общество произвело замену "проблемного" контрагента в целях затягивания сроков проведения проверки, неуплаты налога в бюджет.

Доводы общества о том, что в отношении ООО "Гранд-Групп" не были проведены мероприятия налогового контроля не могут быть приняты как основание к отмене решения инспекции, учитывая, что в рамках рассмотрения апелляционной жалобы заявителя управлением фактически были восстановлены права общества посредством проведения мероприятий налогового контроля в отношении указанного контрагента.

Включая в документооборот формально составленные первичные документы от имени контрагента, реальность взаимоотношений с которым не подтверждена, претендуя при этом на налоговые вычеты из бюджета с целью незаконной минимизации налоговых обязанностей, общество осознавало противоправный характер своих действий, умышленно допускало наступление вредных последствий таких действий исключительно в целях уклонения от исполнения налоговых обязательств в виде не поступления налогов в бюджет, следовательно, довод налогоплательщика о том, что "привлекая ООО "ЗСКБ" к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ налоговый орган не доказал умысел ООО "ЗСКБ" в совершении налогового правонарушения" является не состоятельным.

В силу пункта 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало, либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Установленные в ходе камеральной налоговой проверки обстоятельства подтверждают выводы инспекции о наличии умысла на стороне заявителя при совершении налогового правонарушения.

Из оспариваемого решения следует, что инспекцией были частично приняты доводы общества о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность общества (согласно оспариваемому решению, налоговым органом применено в качестве смягчающего ответственность обстоятельства тяжелое финансовое положение организации (взыскание суммы доначисленных налогов, пеней, штрафных санкций в полном объеме может привести к ухудшению материального положения общества), в связи с чем сумма штрафа снижена в 4 раза.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 16.12.2008 N 1069-О-О, принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Установленная инспекцией сумма штрафа соответствует тяжести и обстоятельствам вменяемого обществу правонарушения, не возлагает на последнего чрезмерного бремени по уплате штрафа и соразмерна и достаточна для реализации превентивного характера налоговых санкций.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь изложенными выше нормами и оценив в порядке статьи 71 АПК РФ предоставленные в материалы дела доказательства, пришел к выводу о недостоверности информации, содержащейся в представленных заявителем первичных документах, в своей совокупности не подтверждающих намерение сторон по реальному исполнению взятых на себя обязательств и факт осуществления реальных хозяйственных операций общества с контрагентами.

Принимая во внимание изложенное, суд апелляционной инстанции заключает о недоказанности обществом права на получение вычета по НДС по взаимоотношениям с указанными контрагентами.

Существенных нарушений процедуры принятия решения налоговым органом судом апелляционной инстанцией не установлено.

В этой связи суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение Арбитражного суда Тюменской области от 24.07.2023 по делу N А70-6669/2023 подлежит отмене посредством принятия нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение заявления общества в соответствии со статьей 110 АПК РФ относятся на ООО "ЗСКБ".

Поскольку заинтересованное лицо от уплаты государственной пошлины в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобождено, государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы не распределяется.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 1 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тюмени N 3 удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Тюменской области от 24.07.2023 по делу N А70-6669/2023 отменить, принять по делу новый судебный акт.

В удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью "Западно-Сибирский керамзитобетон" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тюмени N 3 от 23.11.2022 N 9177 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отказать.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Настоящий судебный акт выполнен в форме электронного документа и подписан усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, направляется лицам, участвующим в деле, согласно статье 177 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.

Информация о движении дела может быть получена путем использования сервиса "Картотека арбитражных дел" http://kad.arbitr.ru в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет".

Председательствующий

А.Н. Лотов

Судьи

Н.В. Бацман Н.Е. Котляров