Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 12 марта 2021 г. N 02АП-9706/20 по делу N А29-2134/2020

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 30 июня 2021 г. N Ф01-2733/21 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Киров

12 марта 2021 г.

Дело N А29-2134/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 04 марта 2021 года.

Полный текст постановления изготовлен 12 марта 2021 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Хоровой Т.В.,

судей Немчаниновой М.В., Черных Л.И.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Вахрушевой Р.В.,

при участии в судебном заседании:

представителя заявителя: Ли О.А., действующей на основании доверенности от 16.09.2019,

представителей ответчика: Бабиковой Ю.П., действующей на основании доверенности от 18.12.2020 N 04-05/56, Горевой Н.С., действующей на основании доверенности от 12.05.2020 N 04-05/17,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу

общества с ограниченной ответственностью "СпецКомАвтоТранс"

на решение Арбитражного суда Республики Коми от 03.11.2020 по делу N А29-2134/2020

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "СпецКомАвтоТранс" (ИНН: 1101091574, ОГРН: 1111101011020)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Сыктывкару

(ИНН: 1101481359, ОГРН: 1041130401091),

третье лицо: общество с ограниченной ответственностью "ОптимаСтрой" (ИНН: 1101123466, ОГРН: 1051100563997),

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "СпецКомАвтоТранс" (далее - ООО "СКАТ", Общество, налогоплательщик) обратилось с заявлением в Арбитражный суд Республики Коми к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Сыктывкару (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 16-09/8 от 19.09.2019.

Решением Арбитражного суда Республики Коми от 03.11.2020 заявленные требования признаны неправомерными.

ООО "СКАТ" с принятым решением суда не согласилось и обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт, поскольку:

1) налоговым органом не представлено доказательств, отвечающих принципу относимости и допустимости, свидетельствующих о наличии признаков взаимозависимости Общества и ИП Маранова С.А. ИП Широковой Е.Ю., ИП Широкова Ю.И., ИП Широковой Ф.З., Горохова А.В., установленных в пункте 1 статьи 105.1 НК РФ. Взаимозависимость зависит не от отражения такого термина в оспариваемом решении проверяющих, а от соответствия обстоятельств положениям статьи 105.1 НК РФ.

Фактически суд первой инстанции согласился с необоснованными выводами налогового органа о взаимозависимости через взаимозависимость лиц в одних и тех же юридических лицах, тогда как в нарушении статьи 65 АПК РФ налоговым органом не представлено доказательств согласованности действий участников хозяйственных отношений, направленных на уклонение от уплаты налогов и получение ООО "СКАТ" необоснованной налоговой выгоды.

Налоговый орган был обязан применить положения главы 14.3 НК РФ для определения реальных сумм по каждому контрагенту с применением всех необходимым условий.

Обществом были представлены сравнительные анализы стоимости и условий договоров долевого участия (далее - ДДУ) в строительстве между Обществом и иными не взаимозависимыми контрагентами, из которых следует, что Обществом заключались договоры ДДУ с иными контрагентами по каждому объекту строительства по цене равной или ниже чем со спорными ИП. Данные обстоятельства не опровергнуты налоговым органом, а суд первой инстанции иного не установил. Таким образом, материалами дела подтверждается, что стоимость услуг по строительству, отражаемая в договорах ДДУ между Обществом и спорными ИП, соответствует рыночному уровню и является обоснованной при сопоставлении аналогичных сделок и условий, с не взаимозависимыми контрагентами.

2) Вывод суда о занижении финансового результата, полученного от договоров долевого участия строительства квартир, основан на анализе Инспекции договоров уступки прав требования (цессии) или стоимости готового объекта недвижимости, а не стоимости услуг (деятельности застройщика), является необоснованным, противоречащим нормам материального права.

Ни по одному из трех объектов строительства Общество не реализовывало готовые квартиры, а оказывало услуги по строительству. Однако налоговый орган приходит к выводу о том, что при самостоятельной реализации налогоплательщиком услуг по строительству конечным владельцам имущественных прав, вытекающих из договора долевого строительства, им был бы получен доход в виде наценки (стоимости цены переуступки), что не соответствует пункту 3 статьи 39, подпункту 1 пункта 2 статьи 146, статьям 248, 249 НК РФ.

Датой получения дохода от реализации имущественных прав с определением налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль будет считаться не дата, указанная в договоре (соглашении), а дата регистрации сделки уступки права требования.

Факт государственной регистрации сделок уступки имущественных прав спорными ИП налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки не проверял, в суд такие сведения также не представлялись.

3) ООО "СКАТ" не может согласиться с выводом суда о правомерности доначисления налоговым органом налогов, поскольку оно было осуществлено на тот момент, когда с учетом принятого налогоплательщиком порядка учета средств долевого финансирования указанные средства утратили статус целевого финансирования и должны были быть включены во внереализационные доходы.

Более того, при данном расчете не учтены доводы налогоплательщика о наличии неучтенных расходов Общества, связанных с осуществлением деятельности по реализации квартир конечным покупателям, что также противоречит налоговому законодательству.

Вывод суда о том, что Общество несло расходы на рекламу, а взаимозависимые ИП не несли таких расходов, противоречит фактическим обстоятельствам дела.

Например, риэлтерские услуги, либо услуги, оказываемые по агентским договорам, связанные с деятельностью Общества по реализации квартир конечным покупателям должны были учитываться при определении налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль.

4) Вывод суда о предопределенности движения денежных и товарных потоков, оформленных через спорных ИП, что контролировалось и регулировалось ООО "СКАТ", а фактически деятельность по реализации прав на объекты строительства являлась деятельностью Общества, тогда как экономическая деятельность контролируемых ИП имитировалась путем составления искусственных договорных отношений с ними, несоблюдение сроков оплаты по договорам долевого участия взаимозависимыми предпринимателями, что также свидетельствует о формальной деятельности по реализации квартир по ДДУ указанным предпринимателям, является необоснованным, противоречит фактическим обстоятельствам дела и доказательствам, установленным самим налоговым органом.

Анализ показаний свидетелей Кулакова С.А., Кузан О.В., Ильина В.Н., Кривопляс В.Г., Яковлева И.П. противоречит выводу налогового органа о том, что готовила документы по сделкам и сопровождала сделки от имени спорных предпринимателей Никулина Т.В. Показания свидетелей подтверждают позицию ООО "СКАТ" о том, что спорные предприниматели самостоятельно осуществляли свою деятельность, пользуясь услугами различных риэлтерских агентств.

Судом не дана надлежащая оценка доводам налогоплательщика о том, что положения закона о долевом строительстве, согласно которому для регистрации договора цессии необходимо согласие застройщика, которое было в виде визы о согласовании на самом договоре цессии.

5) Вывод суда о том, что в большинстве случаев индивидуальные предприниматели переуступали права по ДДУ раньше, чем они производили оплату по ДДУ, является необоснованным и противоречит фактическим обстоятельствам дела. Так, ИП Маранов С.А. производил оплату по ДДУ до момента заключения договоров цессии, остальные спорные ИП производили оплату по ДДУ в полном объеме, задолженности не имеется. Порядок взаимоотношений Общества и ИП никаким образом не повлиял на размер налогов, подлежащих уплате Обществом в проверяемом периоде.

Документооборот с индивидуальными предпринимателями носил реальный характер, индивидуальные предприниматели осуществляли реальную предпринимательскую деятельность, налоги с полученного ими дохода уплачены в полном объеме, задолженности по ДДУ перед ООО "СКАТ" индивидуальные предприниматели не имеют.

6) Вывод суда о том, что заявленный Обществом финансовый результат от строительства рассматриваемых жилых домов - 0,04%, 0,62% и 3,63% не соответствует (многократно ниже) размеру финансового результата от строительства по данным самого налогоплательщика по этим же домам по конкретной сделке с не взаимозависимым лицом - 36,81%, 24,75% и 23,91% и по данным самого налогоплательщика и его взаимозависимого лица ООО "СтройТолк" в отношении иных объектов строительства 19,89% и 25,51% также является необоснованным, противоречит фактическим обстоятельствам.

Обществом достигнут положительный финансовый результат по всем трем объектам.

Налоговый орган делает вывод о том, что ООО "СКАТ" реализовывало квартиры ниже себестоимости, которая им рассчитана исходя из данных, указанных в проектной декларации, однако такой подход для определения себестоимости нельзя признать обоснованным (например, Инспекция при расчете не учитывает площадь общедомового имущества).

7) Сам по себе уровень цен по сделке, вызывающий сомнения у проверяющих, не может быть основанием для признания налоговой выгоды необоснованной и проведения налогового контроля за уровнем цен (в том числе на предмет оценки их рыночности).

Более того, если налоговый орган установит манипулирование ценами, ему необходимо доказать получение необоснованной налоговой выгоды, для чего необходимо проверить соответствие цен, применяемых налогоплательщиком, рыночным, что в данном случае сделано не было.

8) Суд нарушил статьи 166, 168, 170 ГК РФ и пункт 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.

По эпизодам заключения Обществом ДДУ со спорными ИП и по эпизоду реализации прав по договорам цессии "конечным дольщикам" налоговый орган во вне судебном порядке признал сделки недействительными и во внесудебном порядке применил последствия недействительности сделок, которые выразились во вменении Обществу факта реализации готовых квартир напрямую контрагентам спорных ИП, игнорируя спорных ИП, и вменении Обществу стоимости и условий, применяемых между спорными ИП и контрагентами, которые не применялись Обществом при заключении договоров долевого участия в строительстве.

Из решения Инспекции не следует выводов о притворности и (или) мнимости сделок, равно как и отсутствует признание таких сделок ничтожными.

Признавать сделки недействительными во внесудебном порядке налоговый орган не имел правовых оснований. До вынесения соответствующего решения все сделки имеют юридическую силу и создают многочисленные правовые последствия для всех сторон и третьих лиц. Все претензии Инспекции сводятся исключительно к условиям сделок, которые повлияли на результат, который, по мнению проверяющих, выразился в получении необоснованной налоговой выгоды.

9) Инспекцией не выполнены требования ФНС и Минфина, изложенные в письме от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123.

10) Инспекция нарушила процедуру привлечения налогоплательщика к ответственности: выводов о занижении ООО "СКАТ" полученных доходов в сумме 138 999 921 руб. и о неуплате налога на прибыль в размере 26 523 863 руб., акт проверки не содержит, то есть налоговым органом принято решение о доначислении налога на прибыль по выводам, отсутствующим в акте проверки, по которым налогоплательщику не предоставлена возможность принесения возражений, чем нарушено право предусмотренное нормами налогового законодательства и Конституции Российской Федерации.

При таких обстоятельствах имеет место нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, являющихся основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа (пункт 14 статьи 101 НК РФ),

Таким образом, заявитель жалобы считает, что решение от 03.11.2020 подлежит отмене, так как при его принятии суд первой инстанции неправильно применил нормы материального права и неверно оценил фактические обстоятельства дела.

25.02.2021 в апелляционный суд от ООО "СКАТ" поступили "Пояснения в порядке статьи 81 АПК РФ", в которых налогоплательщик настаивает, что:

1) в решении налогового органа указано, что в 2016 ООО "СКАТ" неправомерно включило в состав расходов по строительству и отразило в бухгалтерском учете затраты в размере 61 000 000 руб., связанные с приобретением земельных участков у взаимозависимых лиц Горохова А.В. и Кузнецовой Н.А., и предложено уменьшить убыток, заявленный в завышенном размере за 2016 на 6 380 605 руб.

В судебном заседании 10.06.2020 налоговый орган пояснил, что сделки по продаже земельных участков не являлись основанием для доначисления налогов, в связи с чем обстоятельства их совершения не имеют значения для рассмотрения дела. Данный факт суд первой инстанции в решении не отразил, что нарушает права налогоплательщика. Суд первой инстанции, признавая законность всего решения налогового органа N 16-09/8 от 19.09.2019, фактически лишил налогоплательщика прав на дальнейшую защиту.

В подтверждении указанного, уже после принятия решения судом первой инстанции налоговый орган, полагая незаконным приобретение земельных участков, направил Обществу письмо N 15-32 от 03.12.2020 с требованием представить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2017, 2018.

2) По требованию суда первой инстанции (определения от 25.03.2020, от 24.04.2020) налоговым органом так и не представлен поэпизодный расчет доначисленных налогов, не содержится его и в решении суда. Производя расчет налоговой базы, налоговый орган исходил из того, что никаких дополнительных расходов помимо заявленных, ООО "СКАТ" при реализации объектов недвижимого имущества не понесло бы и утверждает, что их и не было, поскольку взаимозависимые индивидуальные предприниматели не несли расходов, связанных с реализацией объектов недвижимого имущества, а их понесло ООО "СКАТ" в том размере, в котором указало, и налоговый орган их учел при доначислении налога на прибыль.

Вместе с тем, книги учета доходов и расходов ИП, на основании чего суд пришел к выводу об отсутствии расходов, при системе налогообложения УСН "доходы" не предусматривает обязанности отражения фактически понесенных расходов, что само по себе не является подтверждением отсутствия расходов у предпринимателей. Более того, продавая свое право по договорам цессии, индивидуальные предприниматели продавали уже улучшенный объект недвижимого имущества, по сравнению с его состоянием на момент заключения ими договоров ДЦУ с налогоплательщиком. Данное обстоятельство подтверждается производимой оценкой банка при выдаче кредита "конечным дольщикам" при заключении ими договоров цессии с ИП. Доказательства, приведенные налогоплательщиком, ничем не опровергнуты. Этим же обстоятельством, в том числе, объясняется и разница в цене реализации. Увеличение или уменьшение стоимости уступаемого права является правом ИП. Например, Горохов А.В., уступал свое право в нескольких строящихся объектах за ту же цену, по которой сам заключал договор ДЦУ с ООО "СКАТ".

Примененный налоговым органом расчетный метод, исходя из дохода ИП, определенный по дате соглашения уступки, а не по дате его регистрации, без учета расходов, которые налогоплательщик понес бы при самостоятельной реализации прав, не обеспечил достоверное определение размера налогов, подлежащих уплате в бюджет. Определяя размер налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль расчетным путем, налоговый орган не применил правила, предусмотренные подпунктом 7 пункта статьи 31 НК РФ, и не использовал для расчета сведения об иных аналогичных налогоплательщиках, в том числе, применительно к расходам.

Инспекцией не представлено доказательств исследования вопроса о наличии (отсутствии) на рынке города Сыктывкара налогоплательщиков, аналогичных ООО "СКАТ".

Выводы суда не соответствуют правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П, в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П и в Постановлении от 12.10.2006 N 53.

Налогоплательщик при заключении ДДУ руководствовался рыночной ценой, действовавшей на тот момент на рынке жилья города Сыктывкара, не знал и не мог знать, какова будет конечная цена имущественных прав, реализованных индивидуальными предпринимателями, и не мог заранее рассчитать размер так называемой наценки-стоимости за уступаемое право.

Выводы о наличии у Общества налоговой выгоды и о самостоятельной реализации им имущественных прав, являются неверными.

Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 01.11.2005 N 2521/05 реально исполненный договор не может быть мнимой или притворной сделкой.

Налоговым органом не установлено отсутствие оплаты по договорам долевого участия в строительстве с вышеперечисленными индивидуальными предпринимателями, то есть договоры являются реально исполненными сделками.

Доказательств признания недействительными сделками договоров долевого участия в строительстве, неуплате ИП, являющимися самостоятельными хозяйствующими субъектами, налогов, подлежащих уплате в бюджет от дохода, полученного от договоров переуступки прав, в материалах дела не имеется.

Налоговый орган посчитал заниженной налоговую базу по налогу на прибыль за 2016 в сумме 138 999 921 руб., включив в сумму предполагаемого дохода 1 065 160 руб. (разница по кв. 93 по ул. Морозова, 201,ИП Широкова Е.Ю.) в то время как, по данной квартире с ИП Широковой Е.Ю. ДДУ не заключался.

3) Суд указал, что доначисление налогов по результатам проверки было осуществлено на тот момент, когда эти средства утратили статус целевого финансирования и должны были быть включены во внереализационные доходы, тогда как такой вывод является необоснованным и противоречащим нормам материального и процессуального права.

Приведенные в решении данные учетной политики самого ООО "СКАТ" никак не свидетельствуют об утрате статуса целевых, а наоборот говорят об учете этих средств как целевых, поскольку они указываются в доходах от основной реализации, а не во внереализационных доходах (пункт 11 ПБУ 9/99).

Более того, сумма налога на прибыль в размере 26 523 863 руб. исчислена абстрактно, что является недопустимым.

Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу и "Дополнение к отзыву", в которых против доводов налогоплательщика возражает, просит решение суда оставить без изменения.

"ОптимаСтрой" в отзыве на жалобу указало, что суд неправомерно признал недоказанными обстоятельства, касающиеся деятельности Общества; в решении суд отразил только часть возражений Общества. Кроме того, третье лицо возражает по вопросу взаимозависимости с ООО "СКАТ" и считает, что в деле отсутствуют доказательства, позволяющие сделать вывод о том, что третье лицо оказывало какое-либо влияние на хозяйственную деятельность налогоплательщика.

Определение Второго арбитражного апелляционного суда о принятии апелляционной жалобы к производству вынесено 15.12.2020 и размещено в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" 16.12.2020 в соответствии с абзацем 2 части 1 статьи 122 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ). На основании указанной нормы стороны надлежащим образом уведомлены о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы.

На основании статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебное разбирательство по апелляционной жалобе откладывалось до 11 часов 15 минут 04.03.2021.

В связи с невозможностью дальнейшего участия в рассмотрении дела по причине нахождения в отпуске судьи Великоредчанина О.Б., произведена его замена на судью Черных Л.И., поэтому рассмотрение дела начато с начала.

Третье лицо явку своих представителей в судебные заседания не обеспечило, о времени и месте судебных заседаний извещено надлежащим образом.

В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассматривается в отсутствие представителей третьего лица.

В судебных заседаниях апелляционного суда 21.01.2021 и 04.03.2021, проведенных с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Коми, представители сторон настаивали на своих позициях по делу.

Законность решения Арбитражного суда Республики Коми от 03.11.2020 проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "СКАТ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет по всем налогам и сборам, по результатам которой составлены акт от 21.11.2018 N 16-11/12 и дополнения к акту выездной налоговой проверки от 11.03.2019 и от 19.08.2019, а также вынесено решение от 19.09.2019 N 16-09/8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 2 652 387 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств размер штрафа уменьшен в 4 раза), доначислен налог на прибыль 26 523 863 руб. и пени - 6 115 493,78 руб., Данным решением ООО "СКАТ" также предложено уменьшить убыток, заявленный в завышенном размере за 2016, на 6 380 605 руб.

ООО "СКАТ" с решением Инспекции не согласилось и обжаловало его в УФНС России по Республике Коми.

Решением вышестоящего налогового органа от N 146-А от 28.11.2019 решение Инспекции оставлено без изменения.

Налогоплательщик с решением Инспекции не согласился и обратился с заявлением в суд.

Арбитражный суд Республики Коми, руководствуясь статьями 23, 54.1, 101, 105.1, 247, 248, 249, 250, 251, 252, 270 НК РФ, Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 N 1440-О, Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ), требования ООО "СКАТ" признал неправомерными.

Второй арбитражный апелляционный суд, изучив доводы жалобы, отзыва и дополнений к отзыву Инспекции, отзыва третьего лица на жалобу, дополнений и пояснений, выслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, не нашел оснований для отмены или изменения решения суда исходя из нижеследующего.

На основании статьи 246 НК РФ ООО "СКАТ" является плательщиком налога на прибыль.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с этой главой.

В силу статьи 249 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению (пункт 1 статьи 274 НК РФ).

Положениями Постановления N 53 определено, что существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций может иметь юридическое значение, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды, в частности указанные в пункте 3 Постановления N 53.

Возникновение налоговой обязанности является следствием участия налогоплательщика в гражданском обороте. Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 23.12.2009 N 20-П, налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны.

Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны.

Участие в гражданских правоотношениях, а именно: вступление в договорные отношения является основанием формирования налоговых обязательств перед государством.

Как указано в Постановлении N 53, судебная практика разрешения налоговых споров должна исходить из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Ссылаясь на недобросовестность налогоплательщика, при рассмотрении налогового спора налоговый орган обязан представить в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В силу Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О у сделок, заключаемых хозяйствующими субъектами, должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель. Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства. Однако, осуществляя свои субъективные права, они должны избирать такой способ реализации своих прав, при котором не затрагиваются интересы никаких иных субъектов, в том числе государства.

Согласно пункту 1 статьи 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

Пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ установлены основания, по которым лица признаются взаимозависимыми с учетом пункта 1 статьи 105.1 НК РФ.

Согласно пункту 7 статьи 105.1 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 настоящей статьи.

В силу части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо (статья 200 АПК РФ).

При этом положения части 5 статьи 200 АПК РФ не освобождают заявителя от обязанности, предусмотренной частью 1 статьи 65 АПК РФ в части предоставления доказательств, подтверждающих наличие обстоятельств, на которых заявитель основывает свои требования и возражения.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, по результатам проведенных мероприятий налогового контроля Инспекция установила, что с целью совершения действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, ООО "СКАТ" привлекало взаимозависимых индивидуальных предпринимателей (формальных посредников) - Широкова Ю.И., Широкову Е.Ю., Широкову Ф.З., Маранова С.А., Горохова А.В. для заключения с ними ДДУ с дальнейшим переоформлением указанных договоров на договоры переуступки прав требований (цессий) в адрес конечных дольщиков - физических лиц.

ООО "СКАТ" поставлено на учет 27.12.2011 в ИФНС России по г.Сыктывкару.

Учредителями с 27.12.2011 по 10.01.2013 являлся Данилов В.В. (доля участия 100%), с 11.01.2013 по 14.12.2015 - Борисов В.Л. (доля участия 100%), с 15.12.2015 по 05.09.2017 - Беляева И.А. (доля участия 100%), с 06.09.2017 по настоящее время учредителем является Широков Ю.И. (доля участия 100%).

В проверяемом периоде руководство ООО "СКАТ" осуществлял Кузнецов Ю.В., с 09.11.2017 руководителем ООО "СКАТ" назначен Мартынов Н.В.

Основным видом деятельности Общества является строительство зданий и сооружений (ОКВЭД 45.2).

В проверяемом периоде ООО "СКАТ" (заказчик-застройщик) осуществляло строительство следующих объектов:

- многоквартирный жилой дом в м. Давпон дом 27 в г. Сыктывкаре (Разрешение на строительство N RU11301000-378 2015 от 18.12.2015, разрешение на ввод объекта в эксплуатацию N RU 11-RU11301000-043-2016 от 10.08.2016).

- многоквартирный жилой дом по ул. Морозова (район здания N 186) 1-й дом г. Сыктывкара, 1 этап. Многоквартирный жилой дом со встроено-пристроенными помещениями (Разрешения на строительство N 11-RU11301000-264-2015 от 25.08.2015 (первоначальное разрешение на строительство было выдано ООО "Комижилстрой-Инвест"), N 11-RU11301000-264а-2016 от 20.09.2016 (новое взамен разрешения на строительство N 11-RU11301000-264-2015 от 25.08.2015 в связи со сменой застройщика), N 11-RU11301000-264б-2016 от 10.11.2016 (новое взамен разрешения на строительство N 11-RU11301000-264а-2016 от 20.09.2016 в связи с корректировкой проекта), N 11-RU11301000-264в-2017 от 16.03.2017 (новое взамен разрешения на строительство N 11-RU11301000-264б-2016 от 10.11.2016 в связи с продлением и определения Сыктывкарского городского суда от 30.01.2017 N 2а-332/17 об отмене меры предварительной защиты в виде приостановления. Начало разрешение N 11-RU11301000-264-2015 от 25.08.2015). Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию N RU 11-RU11301000-048-2017 от 26.09.2017).

- многоквартирный жилой дом со встроенными помещениями взамен производственной базы по адресу: г. Сыктывкар, ул. Морозова, 91/1. ЖК Молодежный (Разрешение на строительство N 11-RU11301000-117-2016 от 25.05.2016, N 11-RU11301000-117а-2017 от 25.07.2017 (новое взамен разрешения на строительство N 11-RU11301000-117-2016 от 25.05.2016 в связи с уточнением общей площади здания), разрешение на ввод объекта в эксплуатацию N RU 11-RU11301000-43-2017 от 27.07.2017).

- многоквартирный жилой дом по ул. Морозова (район здания N 189) в г.Сыктывкаре, (Разрешение на строительство N 11-RU11301000-292-2016 от 18.11.2016, Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию N RU 11-RU11301000-43-2017 от 27.07.2017).

В предыдущие периоды ООО "СКАТ" осуществило и закончило строительство следующих объектов:

- многоквартирный жилой дом со встроенными помещениями общественного назначения и встроенной автостоянкой по ул. Петрозаводской 27/1 в г. Сыктывкаре (Разрешение на строительство N RU11301000-308 от 02.08.2013, разрешение на ввод объекта в эксплуатацию N RU 11301000-036-2015 от 14.05.2015).

- многоквартирный жилой дом по ул. Ленина, 14 в г. Сыктывкаре (зарезервирован почтовый адрес г. Сыктывкар, ул. Ленина д. 2) (Разрешение на строительство N RU11301000-529 от 26.12.2014), разрешение на ввод объекта в эксплуатацию N RU 11301000-83-2015 от 03.12.2015.

- многоквартирный жилой дом со встроенными помещениями по ул.Морозова (район жилого дома N 173/1) в г. Сыктывкаре (Разрешение на строительство N RU11301000-450 от 30.10.2014), разрешение на ввод объекта в эксплуатацию N RU 11301000-56-2015 от 16.09.2015.

- многоквартирный жилой дом по адресу: г. Сыктывкар, ул. Кирова д. 29 (Разрешение на строительство N RU11301000-125 от 27.04.2015, разрешение на ввод объекта в эксплуатацию N 11-RU 11301000-92-2015 от 17.12.2015).

Несмотря на ввод 4 объектов в эксплуатацию в 2015 (получение разрешений и оформление актов приемки законченного строительством объекта по форме КС-11), финансовый результат по указанным объектам был определен Обществом в 2016, согласно Положению об учетной политике для целей бухгалтерского учета и налогообложения Общества, в период, когда было завершено расходование денежных средств, полученных от дольщиков на установленные Федеральным законом N 214-ФЗ цели.

ООО "СКАТ" позиционирует себя организацией одной группы взаимозависимых и аффилированных лиц, которая действует под брендом "СКАТ" и проводит под единым руководством лиц согласованную политику в отношении деятельности, связанной со строительством объектов недвижимости, предоставлением в аренду транспортных средств, приобретением земельных участков для строительства.

Так, ООО "СКАТ", ООО "ОптимаСтрой", ООО "СтройТолк", ООО "СтройКомАвтоТранс" выступают застройщиками, ООО "АТП" предоставляет технику и выполняет подрядные работы по устройству котлованов, а также щебень и песок, ИП Горохов А.В. предоставляет транспортные услуги по перевозке кирпича, песка и щебня, ИП Борисов В.Л. (в дальнейшем ООО "СКАТ ПРОЕКТ" под его руководством) предоставляет услуги по проектированию.

В ходе проверки Инспекция установила, что ООО "СКАТ" и ООО "ОптимаСтрой" в один и тот же период осуществляли строительство многоквартирных жилых домов, выступая в качестве застройщиков, привлекая для строительства денежные средства по договорам долевого участия. Порядок определения финансового результата по строительству жилых домов у обеих организаций был идентичен и определялся путем разницы между полученными средствами долевого финансирования и произведенными затратами на строительство.

Одновременно с проведением проверки ООО "СКАТ" налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка ООО "ОптимаСтрой" за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

С 2010 осуществлять строительство многоквартирных жилых домов начало ООО "ОптимаСтрой".

В 2012 ООО "ОптимаСтрой" начало строительство многоквартирного жилого дома по ул. Морозова, 173/1.

05.12.2012 производится постановка на учет в качестве индивидуального предпринимателя Широкова Ю.И. с целью заключения с ним договоров долевого участия и дальнейшей передачи прав на квартиры конечным дольщикам. Заключение договоров долевого участия с данным предпринимателем начинается с 23.01.2013.

В свою очередь, в 2013, параллельно с ООО "ОптимаСтрой", ООО "СКАТ" начинает строительство многоквартирного жилого дома по ул. Петрозаводской 27/1 (Разрешение на строительство N RU11301000-308 от 02.08.2013).

В то же время производится постановка на учет в качестве предпринимателей Маранова С.А. (24.07.2013) и Широковой Е.Ю. (30.09.2013).

Заключение договоров долевого участия с ИП Марановым С.А. начинается с 30.08.2013, с ИП Широковой Е.Ю. начинается с 15.10.2013.

В октябре 2013 заключены договоры долевого участия с ИП Гороховым А.В., который зарегистрирован в качестве ИП 14.12.2006, заявленный вид деятельности - вспомогательная прочая, связанная с перевозками.

Включение ИП Маранова С.А. и Широковой Е.Ю. в цепочку заключения договоров долевого участия с перезаключением их на договоры цессии обусловлено исключением ситуации, при которой доходы ИП Широкова Ю.И. превысили бы предельно допустимый размер доходов для целей применения упрощенной системы налогообложения, поскольку в 2013 доходы ИП Широкова Ю.И. от реализации квартир составили 58 283 110 руб. (при допустимом размере доходов 60 млн. руб.).

К концу 2013 у ИП Широковой Е.Ю. и у ИП Маранова С.А. доходы при переуступке прав на квартиры составили 38 751 411 руб. и 36 315 853 руб., соответственно.

С июля 2014 началось оформление ДДУ с ИП Широковой Ф.З., которая на тот момент уже была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя (28.12.2011).

В 2014 ООО "СКАТ" начало строительство многоквартирных жилых дома по ул. Морозова 201 (Разрешение на строительство N RU11301000-450 от 30.10.2014) и по ул. Ленина, 2 (Разрешение на строительство N RU11301000-529 от 26.12.2014). Застройщик продолжил оформлять ДДУ на квартиры в указанных домах с ИП Широковой Е.Ю. и с ИП Марановым С.А., а также начал оформлять ДДУ с ИП Широковым Ю.И. и ИП Широковой Ф.З.

Всего через взаимозависимых предпринимателей были реализованы права на 130 квартир в вышеуказанных жилых домах, или 31% от общего количества квартир, построенных ООО "СКАТ" в жилых домах по ул. Петрозаводской 27/1 (всего по дому 258 квартир), ул. Морозова 201 (всего по дому 101 квартира), ул.Ленина 2 (всего по дому 65 квартир).

Кузнецов Ю.В. (руководитель ООО "СКАТ") также являлся: учредителем ООО "АТП" (доля участия 45,45%) с 15.04.2013 по настоящее время; учредителем ООО "СтройКомАвтоТранс" (доля участия - 50 %) с 18.12.2015 по 28.09.2017; руководителем ООО "СтройТолк" с 24.03.2016 по 31.08.2016.

Горохов А.В. (руководитель ООО "ОптимаСтрой") также являлся: учредителем ООО "АТП" (доля участия 45,45%) с 15.04.2013 по настоящее время; учредителем ООО "СтройКомАвтоТранс" (доля участия 50 %) с 18.12.2015 по 28.09.2017; учредителем ООО "СтройТолк" (доля участи 100 %) и руководителем ООО "СтройТолк" в периоды с 12.07.2006 по 23.03.2016 и с 01.09.2016 по 08.11.2017; с 14.12.2006 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя,

Руководство группой компаний "СКАТ", в том числе ООО "СКАТ", в рассматриваемом периоде осуществлялось Кузнецовым Ю.В., Гороховым А.В., Широковым Ю.И., что подтверждается:

- показаниями первого учредителя Общества Данилова В.В. (протокол допроса N 4291 от 16.02.2018 - т.5, л.д. 61-67), из которых следует, что создать ООО "СКАТ" ему предложил Горохов Алексей Витальевич. Хозяйственной деятельностью Общества Данилов В.В. не занимался, решал только кадровые вопросы относительно водителей;

- показаниями Кузнецова Ю.В. (руководитель ООО "СКАТ", протокол судебного заседания по уголовному делу N 1-48/2018 от 07.05.2018 - т.5, л.д. 124-126), из которых следует, что когда следственные органы задержали Горохова А.В. и Широкова Ю.И., компания осталась "обезглавленной";

- показаниями Тараканова Д.В. (бывший директор ООО "ТетраСтройКоми", затем директор ООО "Атлас") и Коснырева А.С. (заместитель директора ООО "Атлас"), которые сообщили, что фактическое руководство в ООО "СКАТ" осуществляют: Кузнецов Ю.В., отвечающий за проекты, продажи, маркетинг; Горохов А.В., отвечающий за транспорт, логистику; Широков Ю.В. за привлечение инвестиций (протоколы допросов от 20.05.2017),

- показаниями Горохова А.В., Широкова Ю.И. и Кузнецова Ю.В., полученными из материалов уголовного дела N 11707870001000015, изложенными в протоколах допроса от 19.05.2017 (т.5, л.д. 94-100) и протоколах допроса N 4059 от 07.11.2017, N 4522 от 18.09.2018 (т.5, л.д. 89-93, 127-133) согласно которым указанные лица имеют давнее знакомство и деловые отношения.

Согласно справкам 2-НДФЛ Кузнецов Ю.В. (руководитель ООО "СКАТ") и Широков Ю.И. (супруг Широковой Ф.З.) с 2008 по 2012 работали в ООО "ЦЕНТРОВУДКОМ", ИНН: 1101064980, от которого также получала доходы в течение 2008-2009 Широкова Ф.З. Кроме того, в течение 2008-2013 работниками ООО "ЦЕНТРОВУДКОМ" являлись Маранов С.А., Гамеза И.С., Багаева Е.В., Борисов В.Л., Никулина Т.В., которые с 2013 являются работниками группы компаний "СКАТ" (ООО "СКАТ", ООО "ОптимаСтрой").

В период с 09.11.2007 по 21.01.2010 Широков Ю.И. являлся одним из учредителей ООО "ЦЕНТРОВУДКОМ", ИНН: 1101064980.

В свою очередь, ООО "ЦЕНТРОВУДКОМ", ИНН: 1101064980, в период с 09.10.2009 по 06.08.2012 являлось единственным учредителем ООО "ЦЕНТРОСТРОЙКОМ", ИНН: 1101075660, директором последнего в период с 09.10.2009 по 03.04.2012 являлся Кузнецов Ю.В.

Таким образом, в период с 09.10.2009 по 20.01.2010 и Кузнецов Ю.В., и Широков Ю.И. являлись взаимозависимыми лицами одних и тех же юридических лиц ООО "ЦЕНТРОВУДКОМ" и ООО "ЦЕНТРОСТРОЙКОМ" путем непосредственного участия указанных лиц в деятельности организаций.

Кроме того, согласно данным официального Интернет сайта ООО "ЦЕНТРОВУДКОМ" Широков Ю.И. являлся заместителем директора ООО "ЦЕНТРОВУДКОМ" по кадровым вопросам.

Таким образом, в течение длительного периода времени административно-управленческий персонал группы компаний "СКАТ" был тесно взаимосвязан с Широковым Ю.И., который отвечал за кадровые вопросы в ООО "ЦЕНТРОВУДКОМ".

Изложенные обстоятельства свидетельствуют о том, что в течение длительного периода времени лица, являющиеся административно-управленческим персоналом ООО "СКАТ", ООО "ОптимаСтрой", в том числе, руководитель ООО "СКАТ", заместитель директора по правовым вопросам, принимающие решения по деятельности Общества и обеспечивающие его деятельность, имели деловые отношения и были знакомы с предпринимателями.

Согласно письму Управления ЗАГС Республики Коми N 03-30/0577 от 06.02.2017 Широкова Феозия Закиулловна является супругой Широкова Юрия Ивановича, а Широкова Елена Юрьевна - их дочь (т.5, л.д. 101-105).

Свидетель Никулина Т.В. (в рассматриваемом периоде была одновременно работником ООО "СКАТ" (заместитель директора по правовым вопросам) и ООО "ОптимаСтрой" (юрист), сообщила, что с Широковым Ю.И. и Широковой Ф.З. состоит в дружеских отношениях, Широков Ю.И. - одноклассник ее сестры, с ним работали в ООО "ЦЕНТРОВУДКОМ", со всеми членами семьи Широкова Ю.И. Никулина Т.В. состоит в дружеских отношениях. С указанными физическими лицами знакома с юности (протокол допроса N 3969 от 20.10.2017 - т.5, л.д.51-55).

ООО "СКАТ", ООО "ОптимаСтрой", ООО "СтройКомАвтоТранс", ООО "СтройТолк", ООО "АТП" располагались и вели деятельность по одному адресу: г. Сыктывкар, ул. Колхозная д.95. Помещения принадлежали Горохову А.В., который предоставлял их указанным организациям в аренду, что подтверждается выписками из ЕГРЮЛ (т.12, л.д. 42-59, 77-147).

Согласно письму ООО "Компания Тензор" N 2718 от 04.12.2017 ООО "СКАТ", ООО "ОптимаСтрой", ИП Горохов А.В. имеют идентичные IP-адреса для организации электронного документооборота; доверенности на получение электронных подписей были выданы одному лицу - Дмитриевой Д.А. (т.5, л.д. 68-88). Вместе с тем, согласно справкам по форме 2-НДФЛ Дмитриева Д.А. в 2013-2015 являлась работником ООО "СКАТ", доходов от ООО "ОптимаСтрой", от ИП Горохова А.В. она не получала. В сертификатах ключей проверки электронной подписи ООО "СКАТ", ООО "ОптимаСтрой", ИП Горохова А.В. содержатся сведения об адресах электронной почты, которые привязаны к сайту ООО "СКАТ" - speckat.ru.

В ходе проведения проверки были установлены финансово-хозяйственные взаимоотношения между застройщиками (ООО "СКАТ" и ООО "ОптимаСтрой") и взаимозависимыми предпринимателями.

Как уже было указано выше, Широков Ю.И., Маранов С.А. и Широкова Е.Ю. зарегистрировались в качестве индивидуальных предпринимателей непосредственно перед началом строительства ООО "СКАТ", ООО "ОптимаСтрой" многоквартирных жилых домов и перед составлением с данными застройщиками договоров долевого участия, с 23.01.2013, 30.08.2013 и с 15.10.2013 соответственно, что подтверждается выписками из ЕГРИП, а зарегистрированные ранее ИП Широкова Ф.З., ИП Горохов А.В. деятельность, связанную с участием в долевом строительстве, до строительства объектов ООО "СКАТ" и ООО "ОптимаСтрой", не осуществляли. С ИП Гороховым А.В. ДДУ были заключены на 18 квартир в октябре 2013.

Доходы взаимозависимых предпринимателей заявлены, в основном, в связи с переуступкой прав на квартиры в жилых домах по ДДУ с застройщиками группы компаний "СКАТ", что подтверждается Книгами учета доходов и расходов предпринимателей (т.4, л.д. 12-124), карточками счетов 76.5, 76.9 (т.4, л.д. 125-145, т.5, л.д. 3-50).

Указанные индивидуальные предприниматели, являясь плательщиками налога по УСН с объектом "доходы", для соблюдения требований о предельно допустимом размере дохода от реализации объектов строительства организаций группы компаний "СКАТ" распределяли полученный доход между взаимозависимыми предпринимателями путем оформления договоров долевого участия поочередно с тем или иным предпринимателем.

Деятельность по реализации объектов строительства путем заключения ДДУ являлась основной и характерной для организаций группы компаний "СКАТ".

Так, ООО "СКАТ" и ООО "ОптимаСтрой", наряду с оформлением ДДУ с взаимосвязанными предпринимателями, также оформляли ДДУ с иными конечными дольщиками.

Вместе с тем, стоимость объектов по ДДУ, заключенным Обществом с невзаимозависимыми лицами, соответствовала реальной стоимости объектов строительства, сформированной на рынке г. Сыктывкара, и была соразмерна стоимости, по которой взаимозависимые лица (ИП) передавали в дальнейшем права на объекты долевого участия реальным (конечным) дольщикам.

Стоимость квартир, оформленных по ДДУ между ООО "СКАТ", ООО "ОптимаСтрой" и взаимозависимыми предпринимателями, была значительно ниже цены последующей реализации предпринимателями прав конечным дольщикам по договорам переуступки прав требований (т.2, л.д. 150).

Кроме того, цена реализации квартир застройщиками в жилых домах по ул.Петрозаводской д. 27/1, ул. Морозова д. 201, ул. Ленина д. 2 взаимозависимым предпринимателям была ниже себестоимости, о чем свидетельствуют проектные декларации, разрешения на строительство объекта, разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, карточки счета 08.03 (т.12, л.д. 60-76, т.13, л.д. 18-29, т.2, л.д. 150).

На момент начала строительства и начала заключения ДДУ Общество располагало сведениями о примерной стоимости и объемах строительства, и, соответственно, владело информацией о планируемой себестоимости строительства одного квадратного метра. При этом фактическая себестоимость строительства 1 кв. м сопоставима с планируемой себестоимостью строительства.

Так, планируемая себестоимость строительства 1 кв. м жилого дома по ул.Петрозаводской 27/1 составляла 29 311 руб.

По данным бухучета ООО "СКАТ" себестоимость строительства 1 кв. м. составила 28 439 руб. за 1 кв. м, а взаимозависимым предпринимателям ООО "СКАТ" реализовывало права на объекты в этом жилом доме по ДДУ за 25 500 руб. и 28 000 за 1 кв. м; впоследствии предприниматели переуступали права на квартиры конечным дольщикам уже по стоимости 47 000 - 57 000 руб., иным, не взаимозависимым дольщикам Общество передавало права за 1 кв. м по ДДУ в диапазоне от 30 000 до 50 226 руб.

Планируемая себестоимость строительства 1 кв. м жилого дома по ул.Морозова, 201 составляла 36 600 руб.

По данным бухучета ООО "СКАТ" себестоимость строительства 1 кв. м этого жилого дома составила 42 139 руб., взаимозависимым предпринимателям ООО "СКАТ" реализовывало права на объекты за 1 кв. м в этом жилом доме по ДДУ за 30 000 руб., впоследствии предприниматели переуступали права на квартиры конечным дольщикам уже по стоимости 52 000 - 55 000 руб., иным, не взаимозависимым дольщикам Общество реализовывало квартиры по ДДУ в большинстве случаев за 53 000 - 58 000 руб. за 1 кв. м.

Планируемая себестоимость строительства 1 кв. м жилого дома по ул.Ленина, 2 составляла 53 935 руб.

По данным бухучета ООО "СКАТ" себестоимость строительства 1 кв. м этого жилого дома составила 49 452,06 руб., взаимозависимым предпринимателям ООО "СКАТ" реализовывало квартиры в этом жилом доме по ДДУ в диапазоне от 19 816 руб. до 33 000 руб. за 1 кв. м. Впоследствии взаимозависимые предприниматели переуступали права на квартиры конечным дольщикам уже по стоимости 66 000 руб. за 1 кв. м, иным, не взаимозависимым дольщикам Общество реализовывало квартиры по ДДУ в большинстве случаев за 56 545 - 65 000 руб. за 1 кв. м, что подтверждается ДДУ, карточками счетов 86 и 08.3 (т.2, л.д. 150).

Взаимозависимые предприниматели Широков Ю.И. (объяснения от 12.05.2016 - т.7, л.д.110-114), Широкова Е.Ю. (объяснения от 13.05.2016 - т.7, л.д. 103-106), Широкова Ф.З. (объяснения от 13.05.2016 - т.7, л.д. 107-109) подтвердили, что низкая цена по договорам долевого участия была обусловлена договоренностью с ООО "СКАТ".

Приобретение некоторыми не взаимозависимыми дольщиками ООО "СКАТ" объектов строительства по ДДУ по цене, сопоставимой с ценой реализации взаимозависимым предпринимателям, объясняется тем, что фактически данные дольщики приобретали квартиры по цене значительно выше, чем та, которая указана в ДДУ, что подтвердили свидетели Есюнин М.В. (объяснения от 07.02.2019) и Якубов В.С. (объяснения от 29.01.2019). Данные дольщики фактически оплачивали денежные средства сверх стоимости, предусмотренной в договоре, неофициально наличными денежными средствами, что дополнительно указывает на сокрытие полученных доходов ООО "СКАТ", а также подтверждает совершение действий, направленных на умышленное неправомерное уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Так, Есюнин М.В. (объяснения от 07.02.2019) указал, что приобретал квартиру по адресу: ул. Петрозаводская, 27/1 по договору ДДУ, стоимость квартиры составила 3 024 645 руб., но в заключенном с ним договоре была указана только половина стоимости квартиры - 1 524 645 руб. Оставшуюся половину суммы 1 500 000 руб. необходимо было заплатить сверху. О передаче денежных средств была составлена расписка, которую после регистрации договора в Росреестре, он передал юристу ООО "СКАТ" Татьяне Васильевне.

Вместе с тем, в период оформления ДДУ ООО "СКАТ" с Есюниным М.В., стоимость квартиры по которому составила 25 500 руб. за 1 кв. м, Обществом был оформлен ДДУ по квартире 14 от 20.01.2015 с Эмиретли А.В. на аналогичную квартиру (такая же площадь, средний этаж), стоимость которой составила 3 285 700 руб. или 55 000 руб. за 1 кв. м.

Якубов В.С. (объяснения от 29.01.2019) пояснил, что по устной договоренности с риэлтором часть стоимости квартир N N 47,60 по адресу: г.Сыктывкар, ул. Ленина, 2, он оплачивал дополнительно сверх суммы по договорам (примерно около миллиона за каждую квартиру).

При этом в период оформления ДДУ между ООО "СКАТ" и Якубовым В.С., в которых стоимость квартир составила 30 000 руб. за 1 кв. м, Обществом был оформлен ДДУ по квартире 29 от 07.08.2015 со Смирновой А.В. на аналогичную квартиру (такая же площадь, средний этаж), стоимость которой составила 2 045 940 руб. или 61 000 руб. за 1 кв. м.

Таким образом, Есюнин М.В. и Якубов В.С. фактически приобретали квартиры по реальной стоимости, а указание в ДДУ стоимости квартир в 2 раза ниже реальной свидетельствует об умышленных действиях налогоплательщика по занижению стоимости квартир в целях ухода от налогообложения.

Индивидуальные предприниматели, через которых формально производилась передача прав на квартиры ООО "СКАТ", ООО "ОптимаСтрой" не имели необходимые трудовые, материальные ресурсы для осуществления деятельности по приобретению и передаче прав на объекты жилищного строительства, менеджеров по продажам и работников по гражданско-правовым договорам, не производили оплату расходов на рекламу, риэлторских услуг, у них отсутствуют расходы, свидетельствующие о ведении реальной деятельности по передаче прав на объекты долевого участия, что подтверждается сведениями по расчетным счетам предпринимателей (т.6, л.д.18-80) и Книгами учета доходов и расходов предпринимателей (т.4, л.д.12-124).

Взаимозависимые предприниматели не занимались деятельностью по поиску цессионариев, по сопровождению сделок, по передаче прав на объекты жилищного строительства. Сделки от имени предпринимателей сопровождала Никулина Т.В. (сотрудник ООО "СКАТ" и ООО "ОптимаСтрой"), что подтверждается показаниями Есевой Л.М. (протокол допроса N 4414 от 30.05.2018), Овчинниковой В.А. (протокол допроса N 15-24/3405 от 24.10.2018), Подорова Е.А. (протокол допроса N 4515 от 18.09.2018), Комольцева А.Г. (протокол допроса N 4370 от 07.05.2018), пояснениями и документами, представленными Овчинниковой Г.И., показаниями Кулакова С.А. (заместитель директора ООО "Альфа-Строй", протокол допроса N 4421 от 07.06.2018).

Из показаний свидетелей следует, что в штате ООО "СКАТ" имелись менеджер по реализации квартир - Ирина, а также юрист, которая сопровождала сделки. При регистрации сделок Никулина Т.В. представляла интересы как ООО "СКАТ", так и взаимозависимых предпринимателей по доверенности. Из показаний конечных дольщиков следует, что с взаимозависимыми предпринимателями они не знакомы, по вопросам заключения договоров, переуступки прав требований с ними не общались. Взаимодействие по заключению, сопровождению, регистрации сделок производилось через риэлторов агентств недвижимости и сотрудников ООО "СКАТ", в частности, через Ирину Беляеву и Никулину Т.В.

В рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля были проведены допросы цессионариев (конечных дольщиков) ИП Широкова Ю.И., ИП Широковой Е.Ю. и иных цессионариев (конечных дольщиков) ИП Горохова А.В., ИП Маранова С.А. (Лоцманенко К.В., Кузан О.В., Низовцев А.Н., Ильин В.Н., Рожицына И.П., Кривопляс В.Г., Адамова К.Н.), которые подтвердили вывод Инспекции о том, что фактически деятельность по реализации прав на объекты долевого строительства, опосредованная через взаимозависимых индивидуальных предпринимателей, является деятельностью ООО "СКАТ".

Материалами дела подтверждается, что движение денежных и товарных потоков, оформленных через индивидуальных предпринимателей, было предопределено, контролировало и регулировало ООО "СКАТ"; фактически деятельность по реализации прав на объекты строительства являлась деятельностью Общества, при этом экономическая деятельность контролируемых им ИП имитировалась путем составления искусственных договорных отношений с ними.

Кроме того, из протоколов допросов следует, что в отдельных случаях Обществом искусственно создавались условия, чтобы конечный дольщик приобретал квартиру не напрямую у застройщика, а через формального посредника.

Сроки оплаты по ДДУ взаимозависимыми предпринимателями также не соблюдались, что также свидетельствует о формальной деятельности по реализации квартир по ДДУ таким предпринимателям.

Так, в договорах долевого участия предусмотрена полная оплата в течение 5 дней с момента регистрации договоров в Управлении Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Республике Коми.

Однако анализ оплаты предпринимателями спорных договоров свидетельствует о том, что сроки оплаты не соблюдались, что подтверждается ДДУ, сведениями по расчетным счетам предпринимателей (т.6, л.д.18-80).

Оплата по ДДУ взаимозависимыми лицами в адрес застройщиков группы компаний ООО "СКАТ" производилась после получения оплаты по договорам цессии от конечных дольщиков, и только за счет денежных средств конечных дольщиков по договорам переуступок прав требований; личные денежные средства предприниматели в оплату прав на объекты не перечисляли, что подтверждается результатом анализа первичных документов, сведениями по расчетным счетам, Книгами учета доходов и расходов предпринимателей, карточками счетов 76.5, 76.9 ООО "СКАТ" по расчетам с ИП.

При этом застройщики выдавали взаимозависимым предпринимателям справки о полной оплате ими стоимости квартир по ДДУ при отсутствии фактической оплаты со стороны предпринимателей по ДДУ по этим объектам, что подтверждается свидетельскими показаниями, карточками счета 76.5, 76.9 ООО "СКАТ" по расчетам с ИП и документами по взаимоотношениям между ООО "СКАТ":

- с Широковой Е.Ю. и Зобниным Е.А.,

- с ИП Гороховым А.В. и Комольцевым А.Г.,

- с Широковой Е.Ю. и Лоцманенко К.В.,

- с Широковой Е.Ю. и Кузан О.В.,

- с ИП Марановым С.А. и Ильиным В.Н.,

- с ИП Широковым Ю.И. и Кривопляс В.Г.

Такие справки Общество выдавало не только для государственной регистрации перехода прав на квартиры конечным дольщикам, но и для оформления кредита конечным дольщикам, что подтверждается документами, представленными ПАО "Сбербанк" в отношении сделок по предоставлению кредита Габовой А.А., Мироненкову С.В. (т.10, л.д. 96-103).

Примененная застройщиками (ООО "СКАТ", ООО "ОптимаСтрой") схема вывода значительной части дохода (средств дольщиков) из-под налогообложения и денежных средств из оборота застройщиков повлекла недостаток денежных средств для осуществления финансово-хозяйственной деятельности Обществ, в связи с чем, взаимозависимые предприниматели как физические лица предоставляли застройщикам денежные средства по договорам беспроцентных займов, что также свидетельствует о взаимозависимой деятельности указанных лиц.

Так, Широков Ю.И. как физическое лицо 28.08.2014 внес на расчетный счет ООО "СКАТ" 10 000 000 руб. по договору беспроцентного займа N 30-14/3 от 21.08.2014, что подтверждается карточкой счета 66 Общества (т.13, л.д. 118-119).

Из анализа полученных доходов ИП Широкова Ю.И. следует, что источником указанной суммы денежных средств явились денежные средства конечных дольщиков ООО "ОптимаСтрой", взаимозависимого с ООО "СКАТ".

Широкова Е.Ю., выступая в качестве индивидуального предпринимателя, 05.12.2013 со своего расчетного счета перечислила 8 000 000 руб. на расчетный счет ООО "ОптимаСтрой" по договору займа N 14-13/3 от 05.12.2013.

Из анализа полученных доходов ИП Широковой Е.Ю. следует, что источником указанной суммы денежных средств явились денежные средства конечных дольщиков ООО "СКАТ" в жилом доме по ул. Петрозаводской, 27/1.

Кузнецова Н.А (супруга Кузнецова Ю.В. - директора ООО "СКАТ"; письмо Управления ЗАГСа Республики Коми) в качестве займов в кассу ООО "СКАТ" в период с 07.06.2013 по 09.12.2014 внесла 30 000 000 руб. При этом из справок по форме 2-НДФЛ за период 2011-2014 следует, что её совокупный доход составляет 242 844 руб., деятельность в качестве предпринимателя в указанный период Кузнецова Н.А. не осуществляла, декларации по форме 3-НДФЛ, в которых могли быть заявлены значительные суммы доходов в период 2011-2014, Кузнецова Н.А. не представляла. Иные источники доходов в сопоставимых размерах в указанный период у Кузнецовой Н.А. отсутствовали.

В ходе допроса Кузнецов Ю.В. (т.8, л.д. 5-11) не предоставил сведений относительно источников возникновения значительной суммы денежных средств у супруги.

При анализе имущества, принадлежащего Кузнецову Ю.В. и его супруге Кузнецовой Н.А., установлено что, обладая невысоким уровнем "официальных" доходов в проверяемом периоде, который составил у супругов за 2013-2015 в общей сумме 5 165 тыс. руб., в период 2013-2015 Кузнецовым Ю.В. приобретено транспортное средство стоимостью 4 078 тыс. руб., Кузнецовой Н.А. приобретено транспортное средство стоимостью 1 800 тыс. руб. Также в указанный период времени Кузнецова Н.А. приобрела имущество общей стоимостью 38 088 тыс. руб. (3 квартиры, площадью 103,30 кв. м, 382,5 кв. м, 100,10 кв. м, а также 2 нежилых помещения общей площадью 74,75 кв. м).

Довод ООО "СКАТ" о том, что налоговым органом не представлено доказательств наличия признаков взаимозависимости Общества и ИП Маранова С.Л., ИП Широковой Е.Ю., ИП Широкова Ю.И., ИП Широковой Ф.З., Горохова А.В., установленных пунктом 1 статьи 105.1 НК РФ, опровергается обстоятельствами, фактически имевшими место в деятельности проверяемого налогоплательщика и подтверждающими, что действия Общества и предпринимателей были согласованы и оказывали влияние на условия и результаты сделок, совершаемых этими лицами, и экономические результаты деятельности этих лиц, что применительно к названной норме права является основным признаком взаимозависимости лиц.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что продажа ООО "СКАТ" квартир (объектов строительства) через взаимозависимых лиц не обусловлена разумными экономическими причинами, не соответствуют целям делового характера и имела целью сокрытие части доходов от налогообложения.

Общество в нарушение статьи 65 АПК РФ доказательств обратного не представило.

Кроме того в рамках рассмотрения дела N А29-9749/2018 суды признали правильными выводы Инспекции о наличии особого характера взаимоотношений между рассматриваемыми лицами и о согласованности их действий, что оказало влияние на условия и результаты сделок, совершаемых этими лицами, и что дало основания для целей налогообложения признать эти лица взаимозависимыми.

Довод ООО "СКАТ" о том, что суд первой инстанции не дал в решении оценку обстоятельствам, указанным налогоплательщиком об отсутствии спорных ИП в должностной подчиненности, в составе руководителей и учредителей ООО "СКАТ", является несостоятельным, поскольку выводы суда основаны на совокупности фактических обстоятельствах применительно к пункту 7 статьи 105.1 НК РФ, согласно которому суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 настоящей статьи.

В этой связи отсутствие формальных признаков, предусмотренным пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ, автоматически не подтверждает позицию заявителя апелляционной жалобы и не опровергает установленных судом обстоятельств по настоящему делу.

Как правильно указал суд первой инстанции, взаимозависимость ООО "СКАТ" и ИП Маранова С.А., ИП Широковой Е.Ю., ИП Широкова Ю.И., ИП Широковой Ф.З., Горохова А.В. позволила налогоплательщику, манипулируя ценами в сделках с этими лицами, существенно занизить свои налоговые обязательства, что и было установлено налоговым органом по результатам проведенной выездной налоговой проверки.

Указание ООО "СКАТ" в жалобе о необходимости применения налоговым органом положений главы 14.3 НК РФ для определения реальных сумм по каждому контрагенту, с применением всех необходимым условий, подлежит отклонению.

Как следует из материалов дела, договоры на участие в долевом строительстве (с дальнейшей передачей прав на объекты долевого строительства по договорам уступки прав требований (цессии) в адрес реальных конечных дольщиков) с Широковым Ю.И., Широковой Е.Ю., Широковой Ф.З., Марановым С.А., Гороховым А.В. составлялись Обществом формально, фактически строительство и передачу прав на объекты долевого строительства реальным дольщикам осуществляло непосредственно ООО "СКАТ" без участия вышеуказанных предпринимателей.

В результате доходы, полученные от реализации прав на объекты долевого строительства от реальных дольщиков, посредством формального (искусственного) вовлечения в финансово-хозяйственную деятельность Общества спорных ИП, применяющих УСН, фактически являются непосредственно доходами, полученными самим ООО "СКАТ", которые не были отражены им при исчислении налога на прибыль за 2016. В свою очередь, размер неотраженного дохода от реализации прав на объекты долевого строительства по результатам проверки определен на основании первичных документов, в том числе, договоров долевого участия Общества с вышеуказанными индивидуальными предпринимателями, договоров уступок прав требований на квартиры индивидуальных предпринимателей конечным (реальным) дольщикам, актов приема-передачи, документов по оплате (расписок, кассовых, банковских документов), сведений по движению денежных средств по расчетным счетам Общества и индивидуальных предпринимателей, карточек счетов Общества, Книг учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей.

Таким образом, в данном случае не осуществлялся контроль соответствия цен, примененных между ООО "СКАТ" и взаимозависимыми ИП, рыночным ценам, а устанавливалась совокупность обстоятельств, свидетельствующих об умышленном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете налоговой отчетности ООО "СКАТ" в целях получения необоснованной налоговой экономии.

Довод Общества о том, что стоимость услуг по строительству, отражаемая в договорах ДДУ между Обществом и спорными ИП соответствует рыночному уровню и является обоснованной, при сопоставлении аналогичных сделок и условий с не взаимозависимыми контрагентами, подлежит отклонению, так как:

1) данное обстоятельство обусловлено формальным составлением договоров с указанием стоимости за 1 кв. метр в два раза ниже (являющейся сопоставимой по ДДУ с ИП), чем та, которую фактически оплачивали дольщики с учетом платежей сверх цены в договоре (показания Якубова В.С. и Есюнина М.В.).

Так, например, купить квартиру по схеме с неофициальной оплатой Есюнину М.В. предложил именно Широков Ю.И., который являлся одним из фактических руководителей ООО "СКАТ", что подтверждает наличие особенности финансово-хозяйственных взаимоотношений между ООО "СКАТ" и ИП Широковым Ю.И., которые обладают признаками, указанными в пункте 1 статьи 105.1 НК РФ. В свою очередь, реализация квартир от застройщика, предложение приобретения квартиры по схеме с неофициальной оплатой поступившее от Широкова Ю.И. Есюнину В.М. непосредственному дольщику ООО "СКАТ", а также передача ему денежных средств сверх договорных отношений подтверждает выводы Инспекции в части взаимозависимости Широкова Ю.И. и ООО "СКАТ" и согласованности действий между ними, в том числе, с целью совершения Обществом действий, направленных на неправомерное уменьшение налоговых обязательств.

Реальная стоимость квартир, установленная, в том числе, на основании показаний Якубова B.C. и Есюнина М.В., соответствует обычаям делового оборота самого налогоплательщика, что подтверждается также сравнительным анализом условий ДДУ, заключенных между ООО "СКАТ" и Якубовым B.C.

Таким образом, показания Якубова B.C. и Есюнина М.В. являются достоверными, соответствуют фактическим обстоятельствам деятельности Общества, согласуются с иными доказательствами и подтверждают, что ООО "СКАТ" получало от дольщиков денежные средства сверх цены, указанной в ДДУ.

2) В отношении не взаимозависимых лиц установлены иные обстоятельства, отличные от обстоятельств по взаимоотношениям ООО "СКАТ" с Гороховым А.В., Широковой Ф.З., Широковым Ю.И., Широковой Е.Ю., Марановым С.А., в том числе:

- сделки с иными дольщиками носили разовый характер, в то время как со спорными ИП, участвующими в схеме вывода доходов ООО "СКАТ" из-под налогообложения, сделки носили многократный и массовый характер, заключались на постоянной основе в течение 2013-2015, из анализа которых усматривается следующее.

Согласно разрешению N RU11301000-036 от 14.05.2015 на ввод объекта в эксплуатацию, количество квартир в жилом доме по ул. Петрозаводской д.27/1 составило 258 шт., при этом 92 квартиры (36%) были реализованы через взаимозависимых лиц, в том числе: ИП Широкову Е.Ю. - 40 квартир, ИП Маранова С.А. - 38 квартир, ИП Горохова А.В. - 14 квартир.

Согласно разрешению N 11-RU11301000-56-2015 от 16.09.2015 на ввод объекта в эксплуатацию, количество квартир в жилом доме по ул. Морозова (район жилого дома 173/1) составило 101 шт., при этом 29 квартир (28,71%) были реализованы через взаимозависимых лиц, в том числе: через ИП Широкову Е.Ю. - 13 квартир, через ИП Широкова Ю.И. - 5 квартир, через ИП Широкову Ф.З. - 3 квартиры, через ИП Маранова С.А. - 8 квартир.

Согласно разрешению N 11-RU11301000-83-2015 от 03.12.2015 на ввод объекта в эксплуатацию, количество квартир в жилом доме по ул. Ленина д. 14 в г. Сыктывкаре составило 65 шт, при этом 5 квартир (7,7%) были реализованы через взаимозависимых лиц, в том числе: ИП Широкову Е.Ю. - 3 квартиры, ИП Маранова С.А. -2 квартиры.

- Иные дольщики, производили оплату долевых средств, своевременно, с учетом условий договоров долевого участия, либо предварительно, в свою очередь, взаимозависимые дольщики не соблюдали сроки уплаты по договорам долевого участия, при этом Общество выдавало им справки о полной оплате, несоответствующие действительности.

- Иные дольщики производили оплату долевых взносов именно за счет собственных средств, что указывает на их инвестиционную направленность. В то же время, взаимозависимые дольщики производили оплату только после поступления в их адрес оплаты от конечных дольщиков, собственные денежные средства для уплаты долевых взносов не использовались.

- В большинстве случаев иные дольщики не переуступали права на квартиры и в дальнейшем оформили их в свою собственность. В случаях переуступки дольщиками права на квартиры, такая переуступка осуществлялась через значительный промежуток времени. Таким образом, конечная цель приобретения у иных дольщиков, как правило, сводилась к собственному пользованию, в то время как заключение сделок по ДДУ со спорными ИП производилось именно с целью дальнейшей передачи прав на объекты долевого участия по стоимости соответствующей действительности.

- Ни с одним из иных дольщиков ООО "СКАТ" не расторгало договоры долевого участия, в то же время в случаях с взаимозависимыми дольщиками часто производились расторжения договоров долевого участия. Все договоры расторгались по взаимному согласию сторон.

Довод Общества о том, что вывод суда первой инстанции о занижении финансового результата, полученного от ДДУ основан на анализе налоговым органом договоров уступки прав требования (цессии) или стоимости готового объекта недвижимости, а не стоимости услуг (деятельности застройщика), а также довод Общества о неправомерном доначислении налогов на тот момент, когда с учетом принятого Обществом порядка учета средств долевого финансирования указанные средства утратили статус целевого финансирования и должны были быть включены во внереализационные доходы, подлежат отклонению, поскольку доначисление налога на прибыль в связи с занижением финансового результата было произведено с учетом того, что денежные средства, поступавшие предпринимателям от конечных дольщиков ООО "СКАТ" в 2013-2016 по договорам уступки прав требований являлись инвестиционными средствами. Занижение финансового результата и доначисление налогов по результатам проверки было осуществлено на тот момент, когда с учетом принятого ООО "СКАТ" порядка учета средств долевого финансирования указанные средства утратили статус целевого финансирования и должны были быть включены во внереализационные доходы.

Так, по учетной политике ООО "СКАТ" для целей налогообложения (приказ N 51 от 31.12.2015) на 2016 для признания доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщиком применяется метод начисления в соответствии со статьей 272 НК РФ.

Денежные средства, поступающие от дольщиков, в целях налогообложения прибыли не учитываются, также в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы, связанные со строительством жилых домов, где ООО "СКАТ" выступает застройщиком, при этом положительная разница между средствами долевого финансирования и расходами на строительство, является доходом Общества на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ и части 1 статьи 18 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ (пункт 17 статьи 270 НК РФ).

Если после завершения строительства у застройщика остается разница между суммой средств целевого финансирования и суммой расходов на строительство объекта недвижимости, не подлежащая возврату дольщикам по условиям договора, эта сумма утрачивает статус средств целевого финансирования и включается во внереализационные доходы на основании пункта 14 статьи 250 НК РФ.

Пунктом 3.5 раздела 3 учетной политики ООО "СКАТ" предусмотрено, что по налогу на прибыль суммы целевого финансирования, полученные от дольщиков в рамках договоров долевого участия в строительстве многоквартирных жилых домов в качестве целевого финансирования и имеющими инвестиционный характер, не подлежат обложению налогом на прибыль.

Объект налогообложения по налогу на прибыль возникает после сдачи в эксплуатацию объекта в виде разницы между суммой средств, полученных от дольщиков и фактическими затратами по строительству объекта. С полученной разницы исчислять налог на прибыль. Финансовый результат от строительства многоквартирных домов определять в целом по каждому дому на дату, когда одновременно будут выполнены следующие условия:

- подписаны все документы о передаче объектов долевого строительства;

- завершено расходование денежных средств, полученных от дольщиков на установленные Законом N 214-ФЗ цели.

Согласно учетной политике ООО "СКАТ" в целях бухгалтерского учета средства, полученные от дольщиков в рамках договоров долевого участия в строительстве многоквартирных жилых домов в качестве целевого финансирования, считаются инвестициями и учитываются на счете 86 "Целевое финансирование".

На дату регистрации договоров долевого участия в строительстве многоквартирных жилых домов формируется задолженность дольщиков, отражаются бухгалтерские записи: в дебет счета 76.5 "Расчеты с дебиторами и кредиторами" с кредитом счета 86 "Целевое финансирование".

При погашении задолженности дольщиком отражаются следующие бухгалтерские записи: кредит счета 76.5 "Расчеты с дебиторами и кредиторами" с дебетом счетов 50 "Касса" (при внесении целевого взноса наличными в кассу предприятия), 51 "Расчетный счет" (при перечислении целевого взноса на расчетный счет), 60 "Расчеты с поставщиками", 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами" и др. (при переводе долга, взаимозачетах и прочих способах погашения задолженности).

При передаче дольщикам квартир после ввода дома в эксплуатацию на основании актов приема-передачи отражаются бухгалтерские записи: в дебет счета 86 "Целевое финансирование" с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств".

Обществом ведется раздельный учет текущих затрат на производство продукции (работ, услуг) и капитальных вложений по строительству многоквартирных жилых домов. Учет прямых расходов, связанных с производством продукции (работ, услуг), осуществляется на счете 20 "Основное производство".

Затраты, связанные с возведением объектов строительства (строительные работы, приобретение оборудования и т. д.), вводом в эксплуатацию и сдачей дольщикам считаются капитальными и отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" в разрезе каждого объекта, формируя в дальнейшем инвентарную стоимость построенного объекта.

Именно в 2016 ООО "СКАТ" определило финансовый результат по жилым домам по ул. Петрозаводской 27/1, Морозова д.201, ул. Ленина д.2, по которым установлены факты занижения финансового результата, в связи с чем в 2016 доходы, поступившие в адрес предпринимателей от конечных дольщиков ООО "СКАТ", утратили статус целевых средств и правомерно включены налоговым органом по результатам проверки в состав доходов ООО "СКАТ" (Приложение N 52 "Сводный расчет финансовых показателей по налогу на прибыль ООО "СКАТ" в 2016 к акту проверки").

Поскольку сумма заниженного дохода Общества определена Инспекцией на основании совокупности первичных документов, довод Общества о предположительном исчислении налоговым органом налоговой базы является несостоятельным.

Довод Общества о противоречивости фактическим обстоятельствам дела вывода суда первой инстанции о том, что Общество несло расходы на рекламу, а взаимозависимые ИП не несли таких расходов, опровергается материалами дела.

Индивидуальные предприниматели, через которых формально производилась передача прав на квартиры ООО "СКАТ", не имели необходимых трудовых, материальных ресурсов для осуществления деятельности по приобретению и передаче прав на объекты жилищного строительства, менеджеров по продажам и работников по гражданско-правовым договорам, не производили оплату расходов на рекламу, риэлтерских услуг, у них отсутствуют расходы, свидетельствующие о ведении реальной деятельности по передаче прав на объекты долевого участия, что подтверждается сведениями по расчетным счетам предпринимателей (т.6, л.д. 18-80), из выписок по которым (с учетом сведения, представленных ИП Кулаковым С.А., ООО агентство недвижимости "КС Альфа", ООО "Новый дом", ООО компания "КС Альфа", Марановым С.А., Широковым Ю.И., Широковой Ф.З., Широковой Е.Ю., Гороховым А.В.) усматривается, что спорные ИП не заключали договоры на оказание риэлтерских и иных услуг с целью реализации прав на объекты долевого строительства ООО "СКАТ" (т.9, л.д. 73-108).

При этом ООО "СКАТ" имело в штате и менеджера по продаже квартир (Беляева И.А.) и юриста, сопровождавшего сделки (Никулина Т.В. - с 09.01.2013 заместитель директора по правовым вопросам ООО "СКАТ" - трудовой договор N 40 от 09.01.2013 и по совместительству с 09.01.2013 работала в должности юриста ООО "ОптимаСтрой" - трудовой договор N 27 от 09.01.2013).

Никулина Т.В. сопровождала сделки от имени взаимозависимых индивидуальных предпринимателей по переуступке прав на квартиры конечным дольщикам застройщиков ООО "СКАТ", представляя интересы предпринимателей по доверенностям (т.9, л.д. 109-165).

Данное обстоятельство подтверждается показаниями Есевой Л.М. Овчинниковой В.А., Подорова Е.А., Комольцева А.Г., Овчинниковой Г.И., Кулакова С.А., Лоцманенко К.В., Кузан О.В., Низовцева А.Н., Ильина В.Н., Рожицыной И.П., Кривопляс В.Г., Адамовой К.Н.

Так, конечные дольщики не виделись и не знакомы с взаимозависимыми предпринимателями, которые переуступали им права на объекты долевого строительства ООО "СКАТ", в то же время указали, что готовила документы по сделке и сопровождала сделки от имени взаимозависимых предпринимателей Никулина Т.В. (сотрудник ООО "СКАТ").

Из протоколов допросов следует, что конечные дольщики, приобретающие квартиры через формальных посредников - взаимозависимых индивидуальных предпринимателей, вносили денежные средства за квартиру в офисе ООО "СКАТ".

В рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией проведен допрос Яковлева И.П. (т.10, л.д. 2-6), который пояснил, что работал в группе компаний КС АЛЬФА юрисконсультом, подготавливал документы и сдавал в Управление Росреестра Республики Коми, в том числе, документы по уступкам прав требований на объекты долевого строительства ООО "СКАТ" по ДДУ, заключенным Обществом с взаимозависимыми индивидуальными предпринимателями.

В то же время, Яковлев И.П. указал, что подготовленные документы по цессии он скидывал на электронную почту Татьяне Васильевне (Никулиной), она все проверяла, и если было все хорошо, Татьяна Васильевна звонила Яковлеву И.П., он приезжал в офис на Колхозную д.95 и забирал полный комплект документов для сделки, затем шел в Учреждение юстиции.

Таким образом, из показаний сотрудника риэлтерской организации следует, что весь процесс составления и оформления документов по передаче прав на объекты долевого строительства ООО "СКАТ" по ДДУ, заключенным Обществом с взаимозависимыми индивидуальными предпринимателями, происходил при непосредственном участии и под контролем сотрудника ООО "СКАТ" Никулиной Татьяны Васильевны, которая являлась заместителем директора Общества по правовым вопросам.

Установленные налоговым органом обстоятельства подтверждают, что финансово-хозяйственная деятельность взаимозависимых индивидуальных предпринимателей по приобретению и передаче прав на объекты долевого строительства намеренно имитировалась работниками застройщика, прикрывая деятельность самого Общества.

При таких обстоятельствах подлежат отклонению также доводы Общества о неверном выводе суда первой инстанции о формальной деятельности по реализации квартир по ДДУ спорными предпринимателям, о противоречии фактическим обстоятельствам дела и доказательствам, установленным самим налоговым органом в рамках проведения проверки; о противоречии материалам дела вывода налогового органа о подготовке документов и сопровождению сделки от имени спорных предпринимателей Никулиной Т.В.

Расходы на выплату заработной платы Никулиной Т.В. и Беляевой И.А. были отнесены в состав расходов в бухгалтерском и налоговом учете ООО "СКАТ", а также в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2013-2016, что подтверждается карточками счета 70 "Расходы на оплату труда" (т.14, л.д. 32-78), счета26 "Общехозяйственные расходы", регистрами налогового учета и налоговыми декларациями за 2013-2016 (т.13, л.д. 1-8).

Кроме того согласно карточке счета 44 "Расходы на продажу" ООО "СКАТ" (т.14, л.д.14-15,17-31, т.13, л.д. 46-79), журналу проводок по счету 08.3, 60 Общества (т.14, л.д. 16, т.2, л.д. 150) именно застройщик нес бремя по оплате расходов на рекламу, расходы по содержанию штата специалистов, связанных с передачей прав на объекты строительства, что также подтверждается сведениями по расчетным счетам ООО "СКАТ".

Так, в регистрах налогового учета и налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2013-2015 и 2016 (т.13, л.д. 1-8) отнесены расходы на рекламу в размере 3 039 311,48 руб., из них 2 200 986,48 руб. отражены в карточках счета 44 "Расходы на продажу", регистрах налогового учета "Косвенные расходы на производство и реализацию" и заявлены в составе косвенных расходов в налоговых декларациях за 2013-2015, в том числе: за 2013 - 141 000,14 руб., за 2014 - 612 463,76 руб. и за 2015 - 1 447 522,58 руб.

Кроме того, часть расходов на рекламу, возникших у Общества в 2013 в сумме 838 325 руб., была отнесена в состав расходов на строительство жилого дома по ул. Петрозаводская, 27/1 по карточке счета 08.3 "Вложение во внеоборотные активы" и учтена в расходной части при определении финансового результата данного объекта в 2016, что подтверждается карточкой 08.3, журналом проводок 08.3, 60 и налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций за 2016.

Следовательно, довод Общества о том, что расходы на рекламные услуги не учтены в целях налогообложения, не соответствует действительности.

Таким образом, расходы, связанные с реализацией прав на объекты долевого строительства ООО "СКАТ", в том числе, по договорам переуступки от имени спорных предпринимателей конечным дольщикам, несло само Общество, отражая их при исчислении своих налоговых обязательств.

Документы, подтверждающие несение Обществом и взаимозависимыми предпринимателями расходов по оплате риэлтерских услуг или иных услуг, связанных с реализацией прав на объекты долевого строительства ООО "СКАТ", ни Обществом, ни взаимозависимыми ИП, ни агентствами недвижимости не представлены.

Соответственно является правильным вывод суда первой инстанции о необоснованности доводов налогоплательщика о наличии неучтенных расходов Общества, связанных с осуществлением деятельности по реализации квартир конечным покупателям.

Довод ООО "СКАТ" о том, что от ИП Горохова А.В. оплата по ДДУ в ООО "СКАТ" поступала в полном объеме либо в период регистрации договора цессии, либо до регистрации договора цессии (что опровергает вывод налогового органа об оплате Гороховым А.В. Обществу исключительно за счет средств поступающих от цессионариев), а также довод о необоснованном выводе суда первой инстанции о том, что в большинстве случаев индивидуальные предприниматели переуступали права по ДДУ раньше, чем они производили оплату по ДДУ, противоречат фактическим обстоятельствам дела и опровергаются первичными документами (ДЦУ, договоры уступки прав требований, документы об оплате), из анализа которых следует, что:

- Горохов А.В. оплатил свою задолженность по ДДУ за счет средств, поступивших от конечных дольщиков, а права на 8 квартир (N N 103, 115, 134, 167, 59, 95, 254, 258) он переуступил до того, как им была погашена задолженность по долевым взносам застройщику за указанные квартиры.

- Взаимозависимые индивидуальные предприниматели не соблюдали сроки оплаты по договорам долевого участия, оплата производилась за счет средств конечных дольщиков по договорам переуступок прав требований по мере их поступления, личные денежные средства предприниматели в оплату прав на объекты не перечисляли, что подтверждается анализом первичных документов, проведенного на основании ДДУ, сведений по расчетным счетам, Книг учета доходов и расходов предпринимателей, карточек счетов 76.5, 76.9 ООО "СКАТ" по расчетам с ИП (Приложение N 11 к Дополнению к акту проверки от 11.03.2019 - т.9, л.д. 41-48),

- Застройщики выдавали взаимозависимым предпринимателям фиктивные справки о полной оплате ими стоимости квартир по ДДУ при отсутствии фактической оплаты со стороны предпринимателей по ДДУ по этим объектам, не соответствующие действительности, что подтверждается свидетельскими показаниями, карточками счета 76.5, 76.9 ООО "СКАТ" по расчетам с ИП, документами по взаимоотношениям между ООО "СКАТ" с Широковой Е.Ю. и Зобниным Е.А., ООО "СКАТ" с ИП Гороховым А.В. и Комольцевым А.Г., ООО "СКАТ" с Широковой Е.Ю. и Лоцманенко К.В., ООО "СКАТ" с Широковой Е.Ю. и Кузан О.В., ООО "СКАТ" с ИП Марановым С.А. и Ильиным В.Н., ООО "СКАТ" с ИП Широковым Ю.И. и Кривопляс В.Г.

Такие справки Общество выдавало не только для государственной регистрации перехода прав на квартиры конечным дольщикам, но и для оформления кредита конечным дольщиком, что подтверждается документами, представленными ПАО "Сбербанк" в отношении сделок по предоставлению кредита Габовой А.А., Мироненкову С.В. (т.10,л.д. 96-103).

Доводы Общества о том, что им был достигнут положительный финансовый результат по всем трем МКД, а налоговый орган делает вывод о том, что ООО "СКАТ" реализовывало квартиры ниже себестоимости, которая рассчитана исходя из данных, указанных в проектной декларации, являются несостоятельными и опровергаются расчетами, произведенными в отношении фактической себестоимости строительства 1 кв. м и её сопоставимости с планируемой себестоимостью строительства.

Так, взаимозависимые предприниматели Широков Ю.И. (объяснения от 12.05.2016 - т.7, л.д. 110-114), Широкова Е.Ю. (объяснения от 13.05.2016 - т.7, л.д. 103-106), Широкова Ф.З. (объяснения от 13.05.2016 - т.7, л.д. 107-109), подтвердили УЭБ и ПК МВД по Республике Коми, что низкая цена по ДДУ была обусловлена договоренностью с ООО "СКАТ".

Таким образом, стоимость объектов долевого строительства по ДДУ между ООО "СКАТ" и взаимозависимыми предпринимателями была значительно ниже цены последующей реализации ими на объекты конечным дольщикам по договорам переуступки прав требований и значительно ниже цены Общества на объекты долевого строительства по ДДУ с не взаимозависимыми дольщиками, что не соответствует обычаям делового оборота, в том числе, самого Общества.

Соответственно, заявленный Обществом финансовый результат от строительства спорных МКД (0,04%, 0,62% и 3,63%) не соответствует (многократно ниже) размеру финансового результата от строительства по данным самого же налогоплательщика по этим же МКД по конкретной сделке с не взаимозависимым лицом (36,8%, 24,75% и 23,91%) и по данным самого Общества и его взаимозависимого лица ООО "СтройТолк" в отношении иных объектов строительства (19,89% и 25,51%) - т.13, л.д. 129.

Вместе с тем, финансовый результат от строительства рассматриваемых жилых домов, определенный Инспекцией по результатам проверки (19,18%, 12,1% и 10,07%) сопоставим с финансовым результатом от строительства по данным самого налогоплательщика по этим же домам по конкретной сделке с не взаимозависимым лицом и по данным самого налогоплательщика и его взаимозависимого лица ООО "СтройТолк" в отношении иных объектов строительства и не превышает их.

Ссылки ООО "СКАТ" на Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04 06.2007 N 320-О-П и Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 N 3-П, а также на Постановление N 53 подлежат отклонению, так как по результатам проведенной проверки Инспекция установила уменьшение Обществом налоговой базы и суммы налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика путем искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете и в налоговой отчетности налогоплательщика.

ООО "СКАТ" создало схему неправомерного уменьшения своих налоговых обязательств путем искусственного перевода проверяемым налогоплательщиком доходов на деятельность взаимозависимых лиц, применяющих специальный режим налогообложения в виде УСН, что свидетельствует о наличии умысла в действиях Общества, должностные лица которого осознавали противоправный характер своих действий и желали наступления ожидаемых им результатов от своей финансово-хозяйственной деятельности.

Довод Общества о нарушении судом положений статей 166, 168, 170 ГК РФ и пункта 8 Постановления N 53 подлежит отклонению в силу следующего.

Согласно правовой позиции Пленума ВС РФ, изложенной в пункте 77 Постановления от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", факты уклонения гражданина или юридического лица от уплаты налогов, нарушения им положений налогового законодательства не подлежат доказыванию, исследованию и оценке судом в гражданско-правовом споре о признании сделки недействительной, так как данные обстоятельства не входят в предмет доказывания по такому спору, а подлежат установлению при рассмотрении налогового спора с учетом норм налогового законодательства.

Оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, производится налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Таким образом, отсутствие доказательств оспаривания в судебном порядке действительности сделок и о признании недействительными сделок - спорных договоров долевого участия в строительстве и переуступки прав требований не имеет значения, обстоятельства по финансово-хозяйственным операциям, совершенным во исполнение указанных договоров, подлежат оценке для целей налогообложения в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

Довод Общества о том, что оно не является получателем дохода от конечных покупателей и не может быть признано в качестве единственного продавца, равно как и не может нести налоговые обязательства по доходам, полученным иными лицами, является несостоятельным, так как примененная застройщиками (ООО "СКАТ", ООО "ОптимаСтрой") схема вывода значительной части дохода (средств дольщиков) из-под налогообложения и денежных средств из оборота застройщиков повлекла недостаток денежных средств для осуществления финансово-хозяйственной деятельности Обществ, в связи с чем, взаимозависимые предприниматели как физические лица предоставляли застройщикам денежные средства по договорам беспроцентных займов, что также свидетельствует о взаимозависимости деятельности указанных лиц (договор займа с Широковым Ю.И. N 30-14/3 от 21.08.2014, договор с Широковой Е.Ю. N 14-13/3 от 05.12.2013, займ от Кузнецовой Н.А. - карточка счета 66).

Довод Общества о том, что Инспекцией не выполнены требования ФНС и Минфина, изложенные в письме от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123 о рекомендациях по применению статьи 54.1 НК РФ, апелляционный суд не принимает, так как в силу части 1 статьи 13 АПК РФ письма Минфина не входят в круг нормативно-правовых актов, применяемых судами при рассмотрении дел.

При этом еще в 2007 Минфин России в отношении направляемых им разъяснений, в том числе и в адрес налоговых органов, сам указал, что "разъяснения, направляемые Минфином России ФНС России, также не являются нормативными правовыми актами, не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, а также не подлежат подготовке и регистрации в порядке, установленном для нормативных правовых актов".

Позднее Минфин России вновь подтвердил свою позицию по данному вопросу (письмо от 07.11.2013 N 03-01-1/01/47571) в отношении направляемых им разъяснений, и вновь указал, что "...письма Минфина России, в которых разъясняются вопросы применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативные предписания и не являются нормативными правовыми актами...".

Довод ООО "СКАТ" о нарушении Инспекцией процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности, что выражается в имеющихся расхождениях сумм, отраженных в акте проверки, с суммами, отраженными в решении, что, по мнению налогоплательщика, привело к отсутствию возможности представления возражений в указанной части, является необоснованным.

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Из материалов дела следует, что акт проверки с приложениями содержит выводы о занижении Обществом полученных доходов в сумме 138 999 921 руб. и неуплате налога на прибыль в размере 26 523 863 руб., в связи с чем, Инспекцией принято решение о доначислении налога на прибыль по основаниям, изложенным в акте проверки, по которым налогоплательщику дана возможность представить возражения.

ООО "СКАТ" было извещено о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки (т.3, л.д. 151-152, т.10, л.д.6, 23, 33, 42, 54) и участвовало в их рассмотрении (т.8, л.д. 29-31; т.10, л.д. 18-21, 30-31, 34-35, 38-40; т. 11, л.д. 1-3).

Налогоплательщик представил возражения на акт выездной налоговой проверки и дополнения к акту (т.8, л.д. 17-28, т.10, л.д. 7-17, 119-124).

При таких обстоятельствах допущенная в одном месте (стр. 118 акта проверки) опечатка с указанием установления расхождения налоговой базы в 2016 в сумме 136 786 015 руб. и неполной уплаты налога на прибыль в сумме 26 081 082 руб. не лишила Общества возможности представить свои возражения по Акту проверки, как в целом, так и по его отдельным положениям в соответствии с пунктом 6 статьи 100 НК РФ и не привела к нарушению прав налогоплательщика.

О нарушении иных существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые могли бы быть основанием для отмены решения налогового органа, налогоплательщик не заявлял; суд первой инстанции таких нарушений также не установил.

Позиция ООО "СКАТ" о том, что отражение в акте выездной налоговой проверки N 16-11/12 от 21.11.2018 сделок купли-продажи земельных участков от 15.09.2016 и 22.11.2016 с кадастровыми номерами 11:05:0105023:2408 и 11:05:0105023:2409 нарушает права налогоплательщика, подлежит отклонению, поскольку:

- данные сделки совершены в 2016, то есть обстоятельства, связанные с их совершением, имели место в проверяемом периоде;

- указание в решении Инспекции о совершении сделок с земельными участками носит описательный характер и не являлось основанием для исчисления налоговых обязательств ООО "СКАТ" за проверяемый период, поскольку расходы на приобретение указанных земельных участков ООО "СКАТ" отнесло в состав расходов на строительства многоквартирных жилых домов по ул. Морозова (район здания N 186) и по ул. Морозова (район здания N189) на счет 08.3 "Строительство основных средств" 15.09.2016 и 25.11.2016, а финансовый результат от строительства данных домов в целях налогообложения определен после проверяемого периода.

Решением Инспекции не производилось доначислений налогов по рассматриваемым обстоятельствам за проверяемый период, что, соответственно, не нарушает прав и законных интересов Общества и не возлагает на него каких-либо обязанностей оспариваемым ненормативным актом.

В отношении требований о представлении уточненных налоговых деклараций Инспекция в Информационном письме от 03.12.2020 N 15-32/ предложила Обществу провести самостоятельную оценку рисков, с учетом обстоятельств, отраженных в акте выездной налоговой проверки N 16-11/12 от 21.11.2018, и представить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль уже за 2017, 2018.

Соответственно данное письмо также не нарушает прав и законных интересов Общества, не возлагает на него каких-либо обязанностей и не связано с исчислением налога на прибыль за проверяемый период.

Кроме того, оно было подготовлено и направлено в адрес ООО "СКАТ" уже после рассмотрения дела Арбитражным судом Республики Коми и не могло быть предметом исследования в суде первой инстанции.

Иного заявитель апелляционной жалобы не доказал.

Довод Общества, озвученный его представителем в судебном заседании 21.01.2021 в устной форме о том, что итоговые обязательства налогоплательщика определены без учета уплаченных спорными предпринимателями сумм налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения в размере 6%, апелляционный суд признает несостоятельным, так как сумма налогов, уплаченных спорными предпринимателями, а не непосредственно Обществом, в любом случае не может быть признана расходами самого ООО "СКАТ".

При этом данный довод Общество в суде первой инстанции не заявляло, тогда как в силу части 7 статьи 268 АПК РФ новые требования, которые не были предметом рассмотрения в арбитражном суде первой инстанции, не принимаются и не рассматриваются арбитражным судом апелляционной инстанции.

Ссылка ООО "СКАТ" на то, что Инспекция не проверяла рыночные цены в отношении спорных объектов на рынке города Сыктывкара, а также о том, что налоговый орган не искал налогоплательщиков, аналогичных Обществу, апелляционный суд отклоняет, поскольку корректировку налоговых обязательств применительно к подпункту 7 пункта 1 статьи 31 и статье 40 НК РФ Инспекция не производила.

Довод заявителя жалобы о необоснованном включении 1 065 160 руб. в сумму предполагаемого дохода (разница по кв. 93 по ул. Морозова, ИП Широкова Е.Ю.) в то время как по данной квартире с ИП Широковой Е.Ю. ДДУ не заключался, является необоснованными, поскольку взаимоотношения по данной квартире осуществлялись именно между Обществом и предпринимателем.

Изначально 30.12.2014 ДДУ на квартиру 93 по ул. Морозова, д.201 был заключен между ООО "СКАТ" и Телеш М.О., стоимость объекта долевого строительства по ДДУ составила 1 030 800 руб.

По ДДУ 16.01.2015 Телеш М.О. оплатила только 50 000 руб., больше оплаты от ее имени не производилось.

В дальнейшем 14.10.2015 Телеш М.О. переуступила права на данную квартиру ИП Широковой Е.Ю. за 1 030 800 руб.

Широкова Е.Ю. уплатила Обществу оставшуюся задолженность (980 000 руб.) по ДДУ 30.11.2015, тогда как 06.11.2015 уже было переуступлено право на квартиру 93 конечному дольщику Макарову ДА. за 2 095 960 руб., от которого было получено 06.11.2005 - 420 000 руб. и 16.11.2015 - 1 675 960 руб.

Таким образом, несмотря на то, что первоначально ДДУ на кв. 93 был заключен не с ИП Широковой Е.Ю., в дальнейшем конечным получателем денежных средств от реального дольщика, а также контрагентом, погасившим 95% задолженности по ДДУ, выступала именно ИП Широкова Е.Ю.

То есть фактически правоотношения по исполнению обязательств в рамках ДДУ по кв.93 и по передаче прав на квартиру конечному дольщику осуществлялись между ООО "СКАТ" и ИП Широковой Е.Ю., что подтверждает правомерность включения в доход Общества спорной суммы, полученной от переуступленного права по данной квартире.

При рассмотрении доводов третьего лица, приведенных им в отзыве на жалобу Общества, апелляционный суд учитывает следующее.

Инспекцией одновременно с проверкой ООО "СпецКомАвтоТранс" проводилась проверка ООО "ОптимаСтрой", по результатам которой установлено аналогичное правонарушение - создание искусственных условий для уменьшения налоговых обязательств, для чего ООО "ОптимаСтрой" привлекало взаимозависимых индивидуальных предпринимателей Широкова Ю.И., Широкову Е.Ю., Широкову Ф.З., Маранова С.А., Горохова А.В. для заключения с ними ДДУ с дальнейшим их переоформлением на договоры переуступки прав требований (цессий) конечным дольщикам - физическим лицам.

Проверкой ООО "СКАТ" было установлено, что движение денежных и товарных потоков, оформленных через рассматриваемых ИП, было предопределено, контролировалось и регулировалось ООО "СКАТ", фактически деятельность по реализации прав на объекты строительства являлась деятельностью Общества, при этом экономическая деятельность контролируемых ИП имитировалась путем составления искусственных договорных отношений с ними.

Аналогичные обстоятельства были установлены и в ходе проверки ООО "ОптимаСтрой", что подтверждается протоколами допросов свидетелей: Нефедьев С.Н., Мартыновой Л.М., Глух И.А. (т.7, л.д. 115-126), документами, представленными Люосевым Д.В. (т.7, л.д. 127-155).

Выводы суда относительно ООО "ОптимаСтрой", в том числе, о наличии особенных финансово-хозяйственных взаимоотношений между застройщиками (ООО "СКАТ" и ООО "ОптимаСтрой") и взаимозависимыми предпринимателями, подтверждаются материалами дела.

Кроме того, как уже было указано выше, выводы суда по настоящему делу подтверждаются обстоятельствами, установленными Арбитражным судом Республики Коми в решении от 07.02.2021 при рассмотрении дела N А29-2698/2020 по заявлению ООО "ОптимаСтрой" о признании незаконным решения Инспекции от 19.09.2019 N 16-09/9.

Таким образом, судом первой инстанции были исследованы и оценены обстоятельства, касающиеся деятельности ООО "ОптимаСтрой".

Довод ООО "ОптимаСтрой" о том, что в решении отражена только часть его возражений по взаимоотношениям с ООО "СКАТ", а большинству доводов и доказательств, имеющих существенное значение для дела, судом первой инстанции вообще не дана мотивированная правовая оценка, апелляционный суд не принимает, поскольку доказательства и доводы, представленные в материалы дела сторонами и третьим лицом, были исследованы и оценены судом первой инстанции в порядке статьи 71 АПК РФ.

При этом положения действующего процессуального законодательства не возлагают на суды обязанность перечислять в принимаемых ими судебных актах полный перечень доказательств, представленных ими в обоснование своих позиций по рассматриваемому спору.

Возражения третьего лица о наличии взаимозависимости с ООО "СКАТ" подлежат отклонению; выводы суда первой инстанции основаны на совокупности фактических обстоятельствах применительно к положениям статьи 105.1 НК РФ, в том числе, пункту 7 названной нормы права.

ООО "СКАТ" и ООО "ОптимаСтрой" позиционируют себя организациями одной группы взаимозависимых и аффилированных лиц, которая действует под брендом "СКАТ" и проводит под единым руководством лиц согласованную политику в отношении деятельности, связанной со строительством объектов недвижимости, предоставлением в аренду транспортных средств, приобретением земельных участков для строительства.

Так, ООО "СКАТ", ООО "ОптимаСтрой", ООО "СтройТолк", ООО "СтройКомАвтоТранс" выступают застройщиками, ООО "АТП" является организацией, предоставляющей технику и выполняющей подрядные работы по устройству котлованов, а также щебень и песок, ИП Горохов А.В. предоставляет транспортные услуги по перевозке кирпича, песка и щебня, ИП Борисов В.Л. (в дальнейшем ООО "СКАТ ПРОЕКТ" под его руководством) предоставляет услуги по проектированию.

Руководство группой компаний "СКАТ", в том числе, ООО "СКАТ", в рассматриваемом периоде осуществлялось Кузнецовым Ю.В. Гороховым А.В., Широковым Ю.И.

Иные доводы, приведенные ООО "СКАТ" в обоснование своей позиции, выводы суда первой инстанции (в отсутствие доказательств обратного) не опровергают и основаниями для отмены обжалуемого судебного акта признаваться не могут.

На основании изложенного Второй арбитражный апелляционный суд признает решение Арбитражного суда Республики Коми от 03.11.2020 законным и обоснованным, принятым при правильном применении норм материального и процессуального права, а также с учетом фактических обстоятельств дела.

Оснований для удовлетворения жалобы ООО "СКАТ" по изложенным в ней доводам у апелляционного суда не имеется.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы.

При обращении с жалобой ООО "СКАТ" по платежному поручению N 4082 от 26.11.2020 уплатило госпошлину в размере 3000 руб.

Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ за рассмотрение данной категории апелляционных жалоб размер госпошлины составляет 1500 руб., в связи с чем, на основании статьи 333.40 НК РФ государственная пошлина в размере 1500 руб. подлежит возврату из федерального бюджета Обществу как излишне уплаченная за рассмотрение апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Коми от 03.11.2020 по делу N А29-2134/2020 оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "СпецКомАвтоТранс" (ИНН: 1101091574, ОГРН: 1111101011020) - без удовлетворения.

Возвратить из федерального бюджета обществу с ограниченной ответственностью "СпецКомАвтоТранс" 1500 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной по платежному поручению N 4082 от 26.11.2020 за рассмотрение апелляционной жалобы.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Республики Коми.

Постановление может быть обжаловано в Верховный Суд Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьями 291.1 - 291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при условии, что оно обжаловалось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа.

Председательствующий

Т.В. Хорова

Судьи

М.В. Немчанинова Л.И. Черных