Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 19 марта 2021 г. N 03АП-606/21 по делу N А33-5439/2019

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28 июня 2021 г. N Ф02-3166/21 настоящее постановление отменено

г. Красноярск

19 марта 2021 г.

Дело N А33-5439/2019

Резолютивная часть постановления объявлена "15" марта 2021 года.

Полный текст постановления изготовлен "19" марта 2021 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего - Юдина Д.В.,

судей: Бабенко А.Н., Иванцовой О.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Маланчик Д.Г.,

при участии:

от заявителя (общества с ограниченной ответственностью "Койлтюбинг-сервис"): Михряковой А.О., представителя по доверенности от 01.01.2021, Борбит И.В., представителя по доверенности от 15.02.2021,

от налогового органа (инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Красноярска): Ермоленко А.А., представителя по доверенности от 07.05.2020, Серебренникова С.В., представителя по доверенности от 07.05.2020, Барабанцовой О.Ф., представителя по доверенности от 30.10.2020,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Койлтюбинг-сервис"

на решение Арбитражного суда Красноярского края

от "23" декабря 2020 года по делу N А33-5439/2019,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Койлтюбинг-сервис" (ИНН 1643007526, ОГРН 1051603015078, далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г.Красноярска (ИНН 2466124118, ОГРН 1042442940011, далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительными решений от 26.11.2018 N 2.10-16/7352, N 2.10-16/7353.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 01 августа 2019 года оставленным без изменения постановлениями апелляционной и кассационной инстанций от 28 октября 2019 года и 20 февраля 2020 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Определением Верховного Суда Российской Федерации от 06 октября 2020 года решение и постановления отменены, дело направлено на новое рассмотрение.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 23 декабря 2020 года заявление удовлетворено частично, решение инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г.Красноярска от 26.11.2018 N 2.10-16/7352 признано недействительным в части доначисления и предложения уплатить 379 811 рублей налога, 62 407 рублей 57 копеек пени, 9496 рублей штрафа. Решение инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Красноярска от 26.11.2018 N 2.10-16/7353 признано недействительным в части доначисления и предложения уплатить 61 361 рубль налога, 8282 рубля 99 копеек пени, 1534 рубля штрафа. В удовлетворении требований в остальной части отказано.

Не согласившись с данным судебным актом в части отказа в удовлетворении заявления, общество обратилось в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить в указанной части, в данной части принять новый судебный акт об удовлетворении заявления.

В обоснование доводов апелляционной жалобы с учетом дополнительных пояснений заявитель ссылается на то, что доходы от лизинговых операций не являются предметом регулирования статьи 18 спорного Соглашения, что подтверждает незаконность решений налогового органа. По мнению общества, изменение судом первой инстанции решений налогового органа в части и привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения по иной статье спорного соглашения, отличной от статьи, установленной налоговым органом в оспариваемых решениях, противоречит процессуальной процедуре привлечения налогоплательщика к ответственности, так как предметом судебного разбирательства являются оспариваемые решения соответствующего органа, в которых инспекция прямо указывает на невозможность применения статьи 10 Соглашения. Более того, исходя из условий договора, лизинговые платежи являются платой за владение и пользование предметом лизинга (арендными платежами), не являются процентами.

Инспекцией представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором последняя не согласилась с ее доводами, просила оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители заявителя изложили доводы апелляционной жалобы, просили отменить решение суда первой инстанции в обжалуемой частим и принять по делу новый судебный акт.

Представители налогового органа поддержали возражения на апелляционную жалобу, просили суд оставить решение суда первой инстанции в обжалуемой части без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела арбитражным апелляционным судом установлены следующие обстоятельства.

Между обществом "Койлтюбинг-сервис" (лизингополучатель) и обществом "АСБ Лизинг" (лизингодателем, резидентом Республики Беларусь) заключен договор международного финансового лизинга N АСБ-2016-5602 от 07.07.2016, по условиям которого лизингодатель обязуется приобрести в собственность у продавца, которого выбрал лизингополучатель, выбранное и указанное лизингополучателем имущество, и передать лизингополучателю предмет лизинга за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей за плату, а лизингополучатель обязуется принять предмет лизинга во владение и пользование на срок лизинга и осуществить уплату лизинговых платежей.

Колтюбинговая установка МК20Т-30 стоимостью 40 816 120 рублей (транспортное средство "полуприцеп") получена заявителем согласно накладной и акту приема - передачи.

В 2017 году и 1 квартале 2018 года лизингополучатель перечислял обществу "АСБ Лизинг" лизинговые платежи, отразив в налоговых расчетах о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за 2017 год и 1 квартал 2018 года сведения о суммах лизинговых платежей согласно графику - приложению N 4 к договору, не удержав налог от данных доходов как налоговый агент.

Инспекцией проведены камеральные проверки представленных обществом расчетов, по результатам которых 24.09.2018 составлены акты N 2.10-16/10339 и 2.10-16/10338, в которых отражены факты выплаты обществом "Койлтюбинг-сервис" обществу "АСБ Лизинг" дохода в виде лизинговых платежей в сумме 4 414 403 рублей 25 копеек (3 800 100 рублей 79 копеек + 614 302 рублей 46 копеек) и неправомерное неудержание с данного дохода налога на прибыль с дохода иностранной организации.

По результатам рассмотрения актов, материалов проверки и возражений налогового агента при участии его представителя инспекцией 26.11.2018 вынесены решения N 2.10-16/7352 и N 2.10-16/7353, которыми обществу "Койлтюбинг-сервис" доначислено 882 340 рублей (759 620 + 122 720) налога на прибыль организаций с доходов иностранной организации, 141 292 рублей 09 копеек пени (124 747 рублей 51 копейка + 16 545 рублей 39 копеек), 22 059 рублей (18 991 + 3 068) штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации с учётом применения инспекцией смягчающих ответственность обстоятельств.

Общество, не согласившись с указанным решением, 06.12.2018 обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю. Решением управления от 12.02.2019 N 2.12-16/03062@ апелляционная жалоба на решение инспекции оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решения инспекции от 18.06.2018 N 2033 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения противоречат законодательству и нарушают права налогового агента, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанных решений недействительными.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции не установил оснований для отмены судебного акта.

Из положений статей 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

С учетом положений статей 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации оспариваемое решение принято уполномоченным государственным органом, процедура и сроки налоговой проверки и принятия данного решения налоговым органом соблюдены, налогоплательщику вручен акт выездной налоговой проверки, обеспечена возможность представить возражения на акт проверки, участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять свои объяснения. Существенные нарушения процедуры привлечения предпринимателя к налоговой ответственности и принятия оспариваемого решения не установлены.

Судом апелляционной инстанции установлено, что досудебный порядок обжалования решения налогового органа и срок для обращения с заявлением в арбитражный суд обществом соблюдены.

Удовлетворяя требование частично, суд первой инстанции исходил из того, что лизинговые платежи являются платой за финансирование (Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2014 N 17 "О некоторых вопросах, связанных с договором выкупного лизинга"), в связи с чем к рассматриваемым правоотношениям применима статья 10 соглашения "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество" между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции в силу следующего.

Согласно пункту 1 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

В силу пункта 3 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со статьей 309 Налогового кодекса. Налог в этом случае согласно подпункту 1.1 статьи 309, пункту 1 статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации взимается посредством удержания его налоговым агентом - российской организацией, выплачивающей доход.

Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, устанавливаются в размере: 20 процентов со всех доходов, за исключением указанных в подпункте 2 настоящего пункта и пунктах 3 и 4 настоящей статьи;10 процентов от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров в связи с осуществлением международных перевозок (пункт 2 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации).

В пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации перечислены виды доходов, подлежащие обложению у источника выплат в соответствии с пунктом 1.1. настоящей статьи, а именно: дивиденды, процентный доход, роялти и другие аналогичные выплаты, не связанные с ведением иностранной организацией деятельности в Российской Федерации. Пункт 2 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует вопрос налогообложения других выплат - доходов, полученных иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 настоящего Кодекса. В соответствии с данной нормой такие доходы не подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Пунктом 1 статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, вьшлачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Кодекса за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи.

Таким образом, критериями наличия (отсутствия) у налогового агента обязанности по удержанию (неудержанию) налога на прибыль при выплате им дохода иностранной организации является вид дохода, место его получения и осуществление (неосуществление) иностранной организацией деятельности на территории Российской Федерации с образованием (без образования) постоянного представительства.

Контрагент заявителя является иностранной организацией, расположенной в Республике Беларусь, не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации, правоотношения с которой в части налогообложения регулируются соглашением "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество" между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995 (далее - Соглашение).

Как следует из преамбулы Соглашения, его предметом является избежание двойного налогообложения и предотвращение уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество. Соглашение применяется к физическим лицам, юридическим лицам или любым другим объединениям лиц с постоянным местопребыванием в одном или в обоих Договаривающихся Государствах (статья 1, подпункт "г" пункта 1 статьи 3) и распространяется на налоги на доходы и имущество, взимаемые в соответствии с законодательством Договаривающегося Государства, независимо от метода их взимания (пункт 1 статьи 2). Статья 7 "Прибыль от предпринимательской деятельности" Соглашения устанавливает, что прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства может облагаться налогом только в этом Государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство (пункт 1). Одновременно, в статье 7 Соглашения указано, что она не затрагивает случаи, когда прибыль включает виды доходов, о которых говорится отдельно в других статьях Соглашения (пункт 5). Основываясь на общепринятом в международной практике толковании положений международных договоров об устранении двойного налогообложения, имеющих нормы, аналогичные статье 7 Соглашения, смысл вышеприведенных положений состоит в том, что по общему правилу прибыль от предпринимательской деятельности облагается в государстве, на территории которого соответствующее предприятие находится и участвует в экономическом обороте (ведет образующую прибыль деятельность непосредственно и (или) через постоянное представительство), за исключением случаев, когда специальными положениями международного договора установлены иные правила налогообложения для определенных категорий доходов, из которых образуется прибыль. В последнем случае специальные правила имеют приоритет над общим. Из этого же исходит законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, дифференцируя правила определения налоговой базы, применяемые в отношении деятельности иностранных организаций, в зависимости от того, ведется ли деятельность иностранной организации в Российской Федерации через постоянное представительство, а также от характера доходов - получены ли они от реализации товаров (работ, услуг), либо относятся к категории дивидендов, процентов по долговым обязательствам и иных аналогичных доходов (пункты 2 и 3 статьи 247, статья 307, пункты 1 и 2 статьи 309 НК РФ). Таким образом, в ситуации, когда предоставление имущества в международный выкупной лизинг не связано с деятельностью постоянного представительства иностранного лизингодателя в Российской Федерации (постоянное представительство отсутствует), допустимость налогообложения вознаграждения лизингодателя в Российской Федерации как государстве - источнике дохода зависит от того, могут ли спорные выплаты быть отнесены к одной из категорий дохода, указанных в специальных положениях международного договора и правил налогообложения, предусмотренных этими положениями.

Из материалов дела следует и судом первой инстанции установлено, что между обществом "Койлтюбинг-сервис" (лизингополучателем) и обществом "АСБ Лизинг" (лизингодателем, резидентом Республики Беларусь) заключен договор международного финансового лизинга, по условиям которого лизингодатель обязуется приобрести в собственность у продавца, которого выбрал лизингополучатель, выбранное и указанное лизингополучателем имущество, и передать лизингополучателю предмет лизинга за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей за плату, а лизингополучатель обязуется принять предмет лизинга во владение и пользование на срок лизинга и осуществить уплату лизинговых платежей.

В соответствии с пунктами 3.2-3.4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2014 N 17 "О некоторых вопросах, связанных с договором выкупного лизинга" лизинговые платежи представляют собой плату за финансирование.

Из анализа статьи 10 Соглашения следует, что проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом в этом другом Государстве; однако такие проценты могут также облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но, если получатель процентов фактически имеет на них право, взимаемый налог не должен превышать 10 процентов валовой суммы процентов, термин "проценты" при использовании в настоящей статье означает доход от долговых требований любого вида и, в частности, доход от правительственных ценных бумаг, облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по этим ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам.

На основании изложенного, принимая во внимание возникшие между сторонами правоотношения, суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции о том, что перечисленные лизингодателю платежи, в целях налогообложения подлежат квалификации, как проценты, облагаемые по ставке 10 % у источника выплаты.

При таких обстоятельствах, общество обязано уплатить налог за 2017 год - в размере 379 809 рублей, за 1 квартал 2018 года - в размере 61 359 рублей, соответственно, решение инспекции от 26.11.2018 N 2.10-16/7352 подлежит признанию недействительным в части доначисления и предложения уплатить 379 811 рублей (759 620 - 379 809) налога, 62 407 рублей 57 копеек (124 747 рублей 51 копейка - 62 339 рублей 94 копейки) пени, 9496 рублей (18 991 - 9495) штрафа. Решение инспекции от 26.11 2018 N 2.10-16/7353 подлежит признанию недействительным в части доначисления и предложения уплатить 61 361 рублей (122 720 - 61 359) налога, 8282 рублей 99 копеек (16 545 рублей 39 копеек - 8262 рублей 40 копеек) пени, 1534 рублей (3068 - 1534) штрафа.

Возражая против законности решения суда первой инстанции, общество указывает на то, что судом первой инстанции было изменено решение налогового органа в части привлечения заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения по иной статье Соглашения, отличной от статьи, установленной налоговым органом в оспариваемых решениях, что противоречит процессуальной процедуре привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, так как предметом судебного разбирательства являются оспариваемые решения налогового органа.

При повторном рассмотрении настоящего дела суд первой инстанции исполнил указание Верховного Суда Российской Федерации, дал оценку условиям договора международного финансового лизинга и возникшим между сторонами правоотношений пришел к выводу, что лизинговые платежи представляют собой плату за финансирование, следовательно, согласно статье 10 Соглашения могут облагаться налогом в государстве - источнике дохода.

Согласно пункту 1 статьи 310 Налогового кодекса налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Кодекса, кроме случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310, в валюте выплаты дохода.

В подпункте 4 пункта 2 статьи 310 Налогового кодекса исключение сделано в отношении выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, установленного пунктом 1 статьи 312 Кодекса.

На основании изложенного, международными договорами Российской Федерации может быть предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации в отношении отдельных видов дохода.

Нормы соглашений об избежании двойного налогообложения не устанавливают прямые обязанности налогоплательщиков и налоговых агентов по уплате налогов (такое установление происходит в нормах национальных законодательств), а лишь предусматривают льготы в виде освобождения от налога, либо в виде пониженной ставки налога отдельных видов доходов.

Таким образом, уменьшение судом первой инстанции применимой налоговой ставки не означает переквалификацию вменяемого нарушения либо установление новой обязанности налогоплательщика по сравнению с тем, как она сформулирована в решениях налогового органа, а свидетельствует лишь о применении судом льготы в виде пониженной ставки налога.

Также заявитель считает, что вопрос соотношения лизинговых платежей в соответствии с условиями договора международного лизинга от 07.07.2016, заключенного между налоговым агентом (лизингополучатель) и ООО "АСБ Лизинг" (лизингодатель), как "платы за владение и пользование предметом лизинга и "процентов" судом первой инстанции не рассмотрен в рамках условий договора и возможности отнесения лизинговых платежей к процентам.

Вместе с тем, судом первой инстанции в обжалуемом решении дана соответствующая правовая оценка условиям договора международного финансового лизинга, заключенного между заявителем и ООО "АСБ Лизинг", с точки зрения приоритета экономического содержания лизинга (кредита) над его правовой формой (арендой), поскольку лизингодатель передает лизингополучателю во временное владение и пользование имущество для удовлетворения его потребностей, но экономический смысл заключается в предоставлении лизингодателем финансирования, необходимого для осуществления этой передачи.

Иные доводы заявителя, изложенные в апелляционной жалобе, судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку не свидетельствуют о нарушении судом первой инстанции норм материального права и сводятся лишь к несогласию с их толкованием.

Судом апелляционной инстанции не установлено оснований для отмены решения суда первой инстанции и для удовлетворения апелляционной жалобы. Согласно статье 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Поскольку решение суда первой инстанции оставлено без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы отказано, следовательно, в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, судебные расходы по уплате государственной пошлины, связанные, в том числе с подачей апелляционной жалобы, подлежат отнесению на заявителя.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от "23" декабря 2020 года по делу N А33-5439/2019 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Д.В. Юдин

Судьи

А.Н. Бабенко О.А. Иванцова