Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19 марта 2021 г. N 09АП-75493/20 по делу N А40-289678/2019

г. Москва

19 марта 2021 г.

Дело N А40-289678/19

Резолютивная часть постановления объявлена 10 февраля 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 марта 2021 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Суминой О.С.,

судей:	Марковой Т.Т., Кочешковой М.В.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Алексеевой Е.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

АКБ "ИНКАРОБАНК" (АО)

на решение Арбитражного суда города Москвы от 13.11.2020 по делу N А40-289678/19

по заявлению АКБ "ИНКАРОБАНК" (АО) к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9

о признании недействительным решения от 21.02.2019 N 03-38/16.1-25,

при участии:

от заявителя:	Железнова А.Н. по дов. от 28.12.2020;
от заинтересованного лица:	Лебедева И.А. по дов. от 07.12.2020;

УСТАНОВИЛ:

Акционерный коммерческий банк "ИНКАРОБАНК" (Акционерное общество) (далее - Банк, Заявитель) обратился в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 от 21.02.2019 N 03-38/16.1-25 МИ (далее - Инспекция) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 13.11.2020 заявление банка оставлено без удовлетворения.

С решением суда не согласился банк, обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с жалобой.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель банка поддержал доводы жалобы, представитель налогового органа поддержал решение суда.

Законность и обоснованность принятого судом первой инстанции решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Проверив законность и обоснованность решения в соответствии со ст. ст. 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд с учетом исследованных доказательств по делу, доводов апелляционной жалобы, заслушанного мнения представителей банка и налогового органа, полагает необходимым оставить обжалуемый судебный акт без изменения, основываясь на следующем.

Как следует из материалов дела, в отношении Банка была проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

По окончании проверки Инспекцией составлен Акт выездной налоговой проверки от 27.09.2018 N 03-37/16.1-23, по результатам рассмотрения, которого, с учетом возражений Банка, Инспекцией принято решение от 21.02.2019 N 03-36/16.1-25 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Не согласившись с указанным решением, общество обратилось в Арбитражный суд города Москвы.

Поддерживая вывод суда первой инстанции об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных требований, апелляционный суд исходит из следующего.

Инспекцией установлено, что Банк в период с 28.09.2016 по 31.12.2016 фактически осуществлял через ряд взаимосвязанных сделок операции по реализации драгоценных металлов (золото в слитках) организациям для производства ювелирных изделий (с физической выдачей слитков золота из хранилища Банка), что привело к занижению налоговой базы по НДС за 3 квартал 2016 года на 27 365 885, 04 руб., неуплате налога - в размере 4 925 859, 00 руб.; за 4 квартал 2016 года на 639 859 410, 55, неуплате налога - в размере 115 174 693, 00 и начислению пеней в размере 20 233 773, 27 руб. (в силу пункта 2 части 9 статьи 20 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" с момента отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций, прекращается начисление предусмотренных федеральным законом или договором процентов и финансовых санкций по всем видам задолженности кредитной организации, за исключением финансовых санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение кредитной организацией своих текущих обязательств).

В период с 28.09.2016 по 31.12.2016 Банк осуществлял следующие операции с драгоценными металлами (золотом):

1) по заявкам организаций ООО "ВЫСШАЯ ПРОБА" и ООО "МОЗЕР" заключались договоры займа в золоте, по условиям которых Банк предоставил заемщику займ в золоте определенной массы на срок 5-6 месяцев с уплатой процентов за пользование займом (12 % годовых). Займы предоставлялись в физической форме, погашение производилось только путем списания золота с обезличенного металлического счета заемщиков. Займы выдавались под обеспечение в виде договоров поручительства и залога прав требований, принадлежащих на основании договора депозита в драгоценных металлах, заключенных с ООО "МИДАСХОУМ" и ООО "Ювелирная мастерская";

2) реализацию драгоценных металлов заемщикам (ООО "ВЫСШАЯ ПРОБА" и ООО "МОЗЕР") на основании соответствующих заявок на покупку драгоценных металлов в физической форме с зачислением на их обезличенные металлические счета, открытые в Банке. Одновременно Банк совершал сделки по приобретениюаффинированных драгоценных металлов, в рамках Генерального соглашения, заключенного с АКБ "Ланта-Банк";

Таким образом, Банком заключались в одну дату как сделки на приобретение драгоценного металла, так и сделки на продажу драгоценного металла. Суммарный объем драгоценного металла, приобретаемого в рамках одного дня, соответствовал объему реализуемого драгоценного металла, а даты исполнения обязательств по поставке драгоценных металлов совпадали как по сделкам, связанным с приобретением, так и реализацией. Оплата драгоценного металла со стороны заемщиков по факту осуществлялась в тот же день, что и оплата драгоценного металла самим Банком.

3) приобретенные (с зачислением на ОМС) таким способом драгоценные металлы на основании поручений на перевод направлялись на погашение обязательств соответствующего транша, предоставленного по договору займа драгоценных металлов, полученного на условиях физической поставки;

5) через непродолжительное время (1 день) от заемщика вновь поступала заявка на предоставление займа (транша) и драгоценный металл, ранее приобретенный с целью погашения предыдущего займа (транша), передавался в физической форме в рамках нового займа (транша);

Таким образом, Банк осуществлял встречные операции, так называемые "back-to-back transaction" - цепочки операций между контрагентами (продавцами и покупателями), включающие покупку на условиях физической поставки и продажу драгоценных металлов, декларируемых на условиях физической поставки, но по факту совершаемых лишь с отражением по металлическим счетам.

Информация, установленная в отношении контрагентов заемщиков, свидетельствует о том, что драгоценные металлы, получаемые заемщиками из хранилища Банка в рамках заемных операций, являлись объектом купли-продажи.

В результате возникала ситуация, при которой драгоценный металл, выбывая из хранилища Банка в рамках "заемной сделки", в последующем становился объектом сделок купли-продажи между определенными организациями, в том числе ООО "МИРИНДА", ООО "МАРКЕТИНВЕСТ", ООО "ТАНДЕМ", ООО "ТОРГОВО-ПРОМЫШЛЕННАЯ КОМПАНИЯ", ООО "ТК "ЛИНИИ ЛЮБВИ" и иными компаниями.

При этом последующее обращение драгоценных металлов (переход права собственности на драгоценные металлы) приводило к возникновению у продавца обязанности по исчислению и уплате сумм налога на добавленную стоимость со стоимости их реализации.

Банк при совершении указанных выше операций по предоставлению займов организациям с его выбытием из хранилища (передачей в физической форме) и последующим погашением путем списания драгоценного металла с обезличенного металлического счета заемщика не включал суммы, эквивалентные стоимости передаваемого по договорам займа золота, в налоговую базу по НДС, применяя льготу (освобождение от налогообложения), предусмотренную подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) (осуществление банками операций с драгоценными металлами в соответствии с законодательством Российской Федерации), при передаче организациям золота по договорам займа (выдачи в физической форме - слитками), не начислял на стоимость передаваемого золота НДС по ставке 18 процентов, не выставлял счета-фактуры с выделением налога по соответствующей ставке, не исчислял НДС с операций и не отражал в налоговых декларациях.

Инспекция проанализировав условия всех заключенных договоров займа в золоте, в том числе особенности получения предмета займа (золота в физической форме) и погашения займа (только путем списания драгоценного металла с обезличенного металлического счета заемщика), документы по этим операциям, с учетом проведенных контрольных мероприятий в отношении клиентов (заемщиков), а также их поручителей, установила, что в действительности Банком осуществлялись операции по продаже организациям драгоценных металлов (золота) с выдачей их в физической форме из хранилища, оформление договоров займа, договора депозита, договора поручительства, договора обезличенного металлического счета производилось исключительно с целью прикрытия реально (фактически) осуществленных операций по реализации золота с выбытием из хранилища для использования освобождения от налогообложения операций займа на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ, в виду невозможности использовать освобождение от налогообложения по подпункту 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ, то есть с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде заведомого занижения налоговой базы и неуплаты НДС.

Отказывая в удовлетворении требований банка, суд первой инстанции правомерно согласился выводом налогового органа о получении Банком необоснованной налоговой выгоды в виде оформления операций по реализации драгоценных металлов с выбытием из хранилища фиктивными (притворными) операциями (сделками) по предоставлению займов драгоценными металлами для незаконного применения освобождения от налогообложения по НДС, уменьшения налоговой базы путем не включения в нее стоимости передаваемого организациям золота.

Также судом верно установлено, что данные операции оформлялись не как операции по купли-продажи золота в физической форме под залог имущества и поручительство, а как операции займа того же золота в обезличенном виде (по условиям договора, а не в действительности), с возвратом займа золотом, а не денежными средствами через механизм покупки обезличенного золота и зачислением на металлический счет только с целью погашения займа именно в виде золота, а не путем перечисления денежных средств напрямую; оформление совершенных Банком операций не в соответствующей их экономическому смыслу форме вне зависимости от реальности их совершения, учитывая наличие цели оформления операций - незаконное (не соответствующее действительному экономическому смыслу) получение льготы по НДС предусмотренной подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ, преодоление ограничения для освобождения фактически совершенных операций установленное подпунктом 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ, является необоснованной налоговой выгодой в виде умышленного занижения налоговой базы по НДС путем не включения подлежащих налогообложению и не освобожденных от налогообложения операций по реализации золота в слитках".

По доводам апелляционной жалобы Банк настаивает, что срок налоговой проверки фактически составил 7 месяцев, что свидетельствует о нарушении Инспекцией принципа недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля; приобретение Банком драгоценных металлов в физической форме и реализация их в тот же день клиентам-заемщикам не являются незаконными действиями, а, напротив, отражают специфику банковской деятельности; является неверным вывод налогового органа о том, что в нарушение п. 2.3 Договора займа от 28.09.2016 г. N 08-16/КЛЮ Банк не исчислил НДС при погашении займа не в физической форме; является неверным вывод налогового органа о том, что Банк и его клиенты с целью получения необоснованной налоговой выгоды, которая заключалась в возможности не рассматривать передачу прав собственности на драгоценные металлы в качестве операции, облагаемой НДС, создавали видимость заемных отношений, в действительности прикрывавших куплю-продажу слитков драгоценных металлов; является необоснованным переложение на Банк риска недобросовестности, номинальности и т.д. его контрагентов при отсутствии их аффилированности с Банком.

Вместе с тем, вышеуказанные доводы заявителя несостоятельны и не основаны на нормах налогового законодательства по следующим основаниям.

В отношении довода Банка о наличии процессуальных нарушений при проведении выездной налоговой проверки необходимо отметить следующее.

Порядок и сроки проведения выездной налоговой проверки регулируются статьей 89 НК РФ.

Согласно пункту 6 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Как указано в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева" регламентируя продолжительность проведения выездных налоговых проверок, законодатель исходил из принципа недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля. Соблюдение указанных им в части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации предельных сроков проведения выездных налоговых проверок обязательно для налоговых органов, наделенных правом проводить такие проверки и определять их продолжительность в установленных данной нормой рамках, в том числе при решении вопроса об их приостановлении в необходимых случаях.

На основании решения от 02.08.2017 N 03-36/15.1-171 назначено проведение выездной налоговой проверки АКБ "ИНКАРОБАНК" (АО).

Решением от 19.09.2017 N 03-36/15.1-200 проведение выездной налоговой проверки приостановлено с 19.09.2017 в связи с необходимостью истребования документов в порядке статьи 93.1 НК РФ у Центрального банка Российской Федерации и ПАО "Московская биржа ММВБ-РТС". Решением от 20.11.2017 N 03-36/15.1-255 проведение выездной налоговой проверки возобновлено 20.11.2017.

В соответствии с решением от 24.11.2017 N 03-36/15.1-262 выездная налоговая проверка приостановлена с 21.11.2017 в связи с необходимостью истребования документов в порядке статьи 93.1 НК РФ у ООО "ТК ЭЛИАС". Решением от 19.02.2018 N 03-36/15.1-43 проведение выездной налоговой проверки возобновлено с 20.02.2018.

Согласно Решению от 21.06.2018 N 03-36/16.1-163 выездная налоговая проверка приостановлена с 21.06.2018 в связи с необходимостью истребования документов в порядке статьи 93.1 НК РФ у АО "Социнвестбанк". Решением от 20.07.2018 N 03-36/16.1-212 проведение выездной налоговой проверки возобновлено с 21.07.2018.

В соответствии с решением ФНС России от 19.01.2018 N 2-2-02/10 срок проведения выездной налоговой проверки АКБ "ИНКАРОБАНК" (АО) продлевался до 4 месяцев, а на основании решения ФНС России от 23.04.2018 N 2-2-02/160 срок продлевался до 6 месяцев.

Учитывая изложенное, выездная налоговая проверка Инспекцией проведена в течение 180 дней (с 02.08.2017 по 19.09.2017 - 48 дней, с 19.02.2018 по 21.06.2018 -122 дня, с 17.07.2018 по 27.07.2018 - 10 дней) и приостановлена на 180 дней (с 19.09.2017 по 19.02.2018 - 154 дня, с 21.06.2018 по 17.07.2018 - 26 дней), то есть в пределах сроков, установленных НК РФ.

Пунктом 9 статьи 89 НК РФ предусмотрено, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки. Общий срок приостановления выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев.

Таким образом, обоснованность продления срока выездной налоговой проверки на четыре и шесть месяцев подтверждается вынесением ФНС России решений о продлении сроков проведения выездной налоговой проверки.

Следовательно, приостановление и продление срока проведения выездной налоговой проверки правомерны.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит запрета на приостановление выездной налоговой проверки.

В период приостановления выездной налоговой проверки проверяющие на территории налогоплательщика не находятся, в связи с чем отсутствует нарушение каких-либо прав налогоплательщика.

Приостановление проведения выездной налоговой проверки само по себе не нарушает права и охраняемые законом интересы налогоплательщика и не может являться основанием для отмены ненормативного правового акта налогового органа.

При этом, как следует из фактических обстоятельств дела и не оспаривается Банком, общий срок проведения выездной налоговой проверки не превысил срока, установленного Налоговым кодексом Российской Федерации.

Таким образом, сроки проведения и приостановления проведения выездной налоговой проверки АКБ "ИНКАРОБАНК" (АО), указанные в Справке о проведенной выездной налоговой проверке от 27.07.2018 N 03-37/16.1-23, соответствуют действующему законодательству и не нарушают прав Банка.

Ссылка Банка на постановление Президиума ВАС от 18.03.2008 N 13084/07 является несостоятельной, поскольку в нем указано, что длительный срок проведения проверки (11 месяцев по рассматриваемому Судом делу) свидетельствует о нарушении налоговой инспекцией целей налогового администрирования, которые не могут иметь дискриминационного характера, препятствующего предпринимательской деятельности налогоплательщика.

Однако, в рассматриваемой ситуации, как было указано выше, Инспекция действовала в строгом соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации, цели налогового администрирования Инспекцией не нарушены.

Банк, со ссылкой на пункт 26 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указывает, что Инспекция неправомерно осуществляла допросы свидетелей-сотрудников Банка Булатова М.Л., Гуляева B.C., Приходько В.А., Князева В.А., Бурашникова Н.А., Назарова К.Р., Петросян О.Е., Глоба O.K., Зарипова В.Н. в периоде приостановления выездной налоговой проверки.

Тем самым, Банк констатирует, что протоколы допросов вышеуказанных лиц не могут являться надлежащими доказательствами по делу, поскольку получены Инспекцией с нарушением действующего законодательства.

Довод Налогоплательщика о неправомерном проведении допросов в качестве свидетелей сотрудников Банка в период приостановления выездной проверки является несостоятельным, поскольку согласно пункту 9 статьи 89 НК РФ на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

В письме ФНС России от 21.11.2013 N ЕД-3-2/4395@ разъяснено, что проведение допросов работников проверяемой организации, вызов представителей организации для дачи пояснений в налоговый орган могут осуществляться вне помещений (территорий) проверяемого налогоплательщика, такие действия в период приостановления проведения выездной налоговой проверки будут правомерными.

Согласно абзацу 4 пункта 26 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" налоговый орган в период приостановления выездной налоговой проверки не лишен права осуществлять действия вне территории (помещения) налогоплательщика, если они не связаны с истребованием у налогоплательщика документов.

Как следует из фактических обстоятельств дела и не оспаривается Банком, спорные сотрудники Банка были допрошены на территории Инспекции.

Соответственно, проведение допросов свидетелей в период приостановления проведения выездной налоговой проверки является правомерным.

При таких обстоятельствах показания свидетелей получены Инспекцией в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации, соответственно, вопреки доводам Банка, рассматриваемые протоколы допросов свидетелей являются допустимыми доказательствами по делу.

В отношении довода апелляционной жалобы Заявителя о законности действий Банка по сделкам приобретения драгоценных металлов в физической форме и реализации их в тот же день клиентам-заемщикам необходимо отметить следующее.

В Решении Инспекции отсутствуют какие-либо указания на незаконность совершения сделок по приобретению Банком на межбанковском рынке слитков драгоценных металлов за счет денежных средств заемщиков с последующей реализацией полученных слитков заемщикам Банка.

Налоговый орган указывает, что Банком при осуществлении вышеуказанных операций не осуществлялись исчисление и уплата НДС при выбытии слитков из хранилища банка.

В отношении доводов о том, что заемщиками Банка погашение займов осуществлялось в физической форме необходимо отметить следующее.

Доводы Банка о том, что заемщиками фактически осуществлялось погашение займов в физической форме путем списания драгоценного металла со счета 20309... (счета клиентов (кроме кредитных организаций) в драгоценных металлах), не принимается по тем основаниям, что в соответствии с положением Банка России от 16.07.2012 N 385-П погашение займов, выданных в драгоценных металлах в физической форме, осуществляется в корреспонденции со счетом 20302... (Золото)

Данные выводы подтверждаются также бухгалтерскими проводками, осуществленными Банком в части отражения операций, связанных с выдачей слитков драгоценных металлов в займ, и операций, связанных с погашением полученных займов.

Довод Банка о том, что заемщиками были получены из хранилища Банка слитки золота, отличные от тех слитков золота, которые были приобретены Банком у АКБ "Ланта-Банк" (АО), несостоятелен, поскольку в соответствии с пунктом 8.3 Положения "О совершении операций с драгоценными металлами АКБ "ИНКАРОБАНК" прием и выдача слитков осуществляется по спецификации и документу о качестве, который содержит, в том числе, и номер слитка драгоценного металла.

Таким образом, в хранилище банка не может происходить какое-либо обезличивание слитков драгоценных металлов, так как при их получении и последующей выдаче необходимо к ним передавать спецификации и документы о качестве, которые содержат сведения о номере слитка драгоценных металлов (уникальный для каждого слитка).

Кроме того, согласно спецификациям на слитки драгоценных металлов, представленным Банком, установлено, что номера на золотых слитках, полученных Банком от АКБ "Ланта-Банк" (АО), полностью совпадают с номерами золотых слитков, переданных заемщикам Банка (ООО "ВЫСШАЯ ПРОБА" и ООО "МОЗЕР").

В части доводов о некорректности переквалификации договоров займа драгоценных металлов в договоры купли-продажи драгоценных металлов, необходимо отметить следующее.

Как следует из смысла пункта 3 статьи 149 НК РФ в случае приобретения покупателем у банка слитков драгоценных металлов без изъятия их из хранилища банка, данная операция не подлежит обложению НДС. Если же драгоценные металлы покинут хранилище банка, то возникает объект налогообложения НДС.

Судом установлено, что до момента предоставления клиенту займа в драгоценных металлах Банком осуществлялась реализация этому же клиенту драгоценного металла путем его зачисления на обезличенный металлический счет, при этом количество зачисляемого на обезличенный металлический счет драгоценного металла соответствовало размеру выданного впоследствии займа. Погашение суммы займа в драгоценных металлах осуществлялось исключительно путем перечисления драгоценных металлов с обезличенных металлических счетов заемщика, при этом зачисление драгоценных металлов на указанные счета в форме физической поставки драгоценных металлов не производилось.

Таким образом, как верно указано судом реальным экономическим смыслом спорных сделок являлось не предоставление займов, а продажа Банком драгоценных металлов, с изъятием последних из хранилища. При этом согласно показаниям руководителей организаций-заемщиков установлено, что фактически они не принимали никаких решений и не составляли каких-либо документов по договорам займа драгоценных металлов.

В апелляционной жалобе Банк указывает, что не имеет значения, за счет каких средств были приобретены слитки драгоценных металлов, которые были предоставлены в займ.

Однако в рамках рассматриваемых операций источник денежных средств имеет прямое отношение к реализации схемы ухода от налогообложения.

Так, в рассматриваемых операциях изначально приобретение драгоценных металлов было осуществлено за счет средств поручителей. При этом согласно договорам поручительства "МИДАСХОУМ" и ООО "ЮВЕЛИРНАЯ МАСТЕРСКАЯ" (Поручители) обязались перед Банком нести солидарную ответственность (в том числе драгоценными металлами в золоте, находящимися в депозитах) с Заемщиками (ООО "ВЫСШАЯ ПРОБА" и ООО "МОЗЕР" соответственно) за исполнение последними обязательств по договорам займа драгоценных металлов, а именно: по возврату фактической задолженности по основному долгу (мерные слитки драгоценного металла - золота), уплате начисленных процентов, а также всех штрафных санкций. Также данными договорами поручительства было установлено, что днем погашения задолженностиЗаемщиков считается день поступления металла в физической форме в кассу Банка (пункт 3.5 договоров поручительства).

Также исполнение заемщиками обязательств было обеспечено и договорами залога, которыми было установлено, что в случае невыполнения (частичного или полного) Заемщиками обязательств по договорам займа Банк имеет право обратить взыскание на заложенное имущество без обращения в суд путем оставления предмета залога за собой.

Таким образом, договорами займа, поручительства и залога было предусмотрено исполнение обязательств в физической форме.

Учитывая вышеизложенное, принимая во внимание положения статей 146, 149, 154 НК РФ и разъяснения, содержащиеся в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", а также в определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 24.01.2008 N 33-0, от 05.03.2009 N 468-0, от 08.04.2004 N 169-0 и от 04.11.2004 N 324-0, Банком неправомерно были квалифицированы договоры купли-продажи драгоценных металлов как договоры займов.

В отношении довода Заявителя о необоснованности переложения на Банк риска недобросовестности и номинальности его контрагентов при отсутствии их аффилированности с Банком необходимо отметить следующее.

Судом первой инстанции установлены обстоятельства, свидетельствующие, что действительная воля всех участников сделок с драгоценными металлами была направлена на возникновение правоотношений, свойственных сделкам купли-продажи имущества.

Из разъяснений, содержащихся в пункте 87 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", следует, что в связи с притворностью недействительной может быть признана лишь та сделка, которая направлена на достижение других правовых последствий и прикрывает иную волю всех участников сделки. Намерения одного участника совершить притворную сделку для применения указанной нормы недостаточно.

Осуществляя фактическую реализацию слитков драгоценных металлов с их выбытием из хранилища по линии организаций, последующие действия которых приводили к потерям бюджета Российской Федерации на суммы налога на добавленную стоимость, уплачиваемых конечными покупателями драгоценных металлов, Банк, оформляя данные операции в рамках "заемных отношений" получал определенные конкурентные преимущества.

Иные кредитные организации, извлекающие прибыль при реализации слитков драгоценных металлов с их выбытием из хранилища по линии промышленных потребителей и/или инвесторов, не являющихся банками, несут обязанность по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость.

Однако такие кредитные организации не привлекательны для организаций, чьим мотивом по приобретению слитков драгоценных металлов является незаконное обогащение за счет сумм налога на добавленную стоимость, не поступившего в бюджет при последующей реализации драгоценных металлов, так как в противном случае полученные от конечных покупателей суммы нивелируются суммами налога на добавленную стоимость, уплаченными кредитным организациям.

В ситуации, при которой возникновение прав собственности на слитки драгоценных металлов, изъятые из хранилища банка (в данном случае, из хранилища банка-заимодавца), не связано с уплатой сумм налога на добавленную стоимость, в распоряжении недобросовестных участников гражданского оборота оказывается вся сумма названного налога, полученного от конечных покупателей при последующей реализации драгоценного металла и невозможна без ведома банка.

Применение искусственных юридических конструкций для создания видимости наличия иных, не соответствующих реальным, отношений сторон, осуществляемое в целях применения льготного режима налогообложения, свидетельствует о злоупотреблении правом в сфере налоговых правоотношений.

Таким образом, резюмируя все вышеизложенные обстоятельства, необходимо указать, что в соответствии с пунктом 10 постановления Пленума ВС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Однако Банком игнорируются установленные судом обстоятельства, связанные с его информированностью относительно дальнейшей судьбы драгоценного металла, получаемого заемщиками, их налоговых обязательствах в привязке к осуществляемому самим Банком анализу операций заемщиков, проводимых по всем их расчетным счетам.

При этом указанное подтверждается показаниями как должностных лиц самого Банка, так и руководителей организаций-заемщиков, а также содержанием профессиональных суждений.

В обстоятельствах, установленных проверкой, Банк не имел права на сокращение налогового обязательства, так как фактическая деятельность, имеющая значение для исчисления налогового обязательства, была связана с фактической реализацией (излечение прибыли на разнице цен покупки и продажи драгоценных металлов), что не мог не осознавать Банк.

Как правильно указал в оспариваемом решении суд первой инстанции, оформление совершенных Банком операций не в соответствующей их экономическому смыслу форме вне зависимости от реальности их совершения, учитывая наличие цели оформления операций - незаконное (не соответствующее действительному экономическому смыслу) получение льготы по НДС предусмотренной подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ, преодоление ограничения для освобождения фактически совершенных операций установленное подпунктом 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ, является необоснованной налоговой выгодой в виде умышленного занижения налоговой базы по НДС путем не включения подлежащих налогообложению и не освобожденных от налогообложения операций по реализации золота в слитках.

Соответственно, фактически осуществляя в проверяемом периоде реализацию слитков драгоценных металлов с выбытием из хранилища, создавая видимость осуществления операций по предоставлению займов в драгоценных металлах, действуя злонамеренно и осознанно, Банк не исчислил и не уплатил налог на добавленную стоимость за 3 квартал 2016 года в размере 4 925 859, 00 руб. и за 4 квартал 2016 года в размере 115 174 693, 00 руб.

Инспекцией установлено, что Банк в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ неправомерно учел в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль организации, за 2015 год сумму в размере 221 955 890,40 руб. и за 2016 год -сумму в размере 31802 568,31 руб. по сделкам, связанным привлечением, размещением и реализацией прав требования долга, сформировавшегося в соответствии с Генеральным соглашением об общих условиях проведения межбанковских операций от 29.05.2015 N У-1578-2015, заключенным с ОАО "БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ", и сумм начисленных процентов за пользование денежными средствами, привлеченными от ПАО "Социнвестбанк".

Как следует из фактических обстоятельств, между АКБ "ИНКАРОБАНК" (АО) и ПАО "Социнвестбанк" был заключен договор об общих условиях проведения межбанковских операций от 29.05.2015 N Д-05/15/1 (далее - Договор от 29.05.2015 N Д-05/15/1).

В соответствии с пунктом 1.1 Договора от 29.05.2015 N Д-05/15/1 Межбанковский Кредит (МБК) - это безналичные денежные средства в валюте Российской Федерации или иностранной валюте, предоставляемые/привлекаемые сторонами на основе соблюдения общих принципов правил кредитования, а также обязательств, вытекающих из положений Договора от 29.05.2015 N Д-05/15/1 и условий конкретной сделки.

Согласно SWIFT сообщению от 29.05.2015 N 0002410 ПАО "Социнвестбанк" предоставил межбанковский кредит АКБ "ИНКАРОБАНК" (АО) в размере 300 000 000 по ставке 19% годовых со сроком платежа 19.06.2015. Денежные средства по предоставленному МБК ПАО "Социнвестбанк" перечислил на корреспондентский счет АКБ "ИНКАРОБАНК" (АО) в Банке России. В своюочередь, в тот же день Банк перечислил денежные средства в размере 300 000 000 со своего корреспондентского счета, открытого в Банке России, на корреспондентский счет, открытый в "АМБ Банк" (ПАО).

Инспекцией установлено, что у Банка по состоянию на 29.05.2015 отсутствовали обязательства, в погашение которых необходимо было привлечение денежных средств в виде МБК. Следовательно, привлечение Банком 29.05.2015 МБК от ПАО "Социнвестбанк" не могло быть осуществлено в целях поддержания текущей ликвидности.

Между АКБ "ИНКАРОБАНК" (АО) и ОАО "БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ" 29.05.2015 было заключено Генеральное соглашение об общих условиях проведения межбанковских операций N У-1578-2015 (далее - Генеральное соглашение от 29.05.2015 N У-1578-2015), в соответствии с которым АКБ "ИНКАРОБАНК" (АО) (Кредитор) предоставил МБК ОАО "БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ"

Пунктом 1.1 Генерального соглашения от 29.05.2015 N У-1578-2015 установлено, что МБК - это безналичные денежные средства в валюте Российской Федерации или иностранной валюте, предоставляемые/привлекаемые сторонами на основе соблюдения общих принципов правил кредитования, а также обязательств, вытекающих из положений Генерального соглашения от 29.05.2015 N У-1578-2015 и условий конкретной сделки.

Согласно SWIFT сообщению от 01.06.2015 N 1501 АКБ "ИНКАРОБАНК" (АО) предоставил МБК ОАО "БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ" в размере 230 000 000 рублей по ставке 19,5% годовых со сроком платежа 19.06.2015. Денежные средства по предоставленному МБК АКБ "ИНКАРОБАНК" (АО) перечислил со своего корреспондентского счета, открытого в "АМБ Банк" (ПАО), на корреспондентский счет ОАО "БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ" в Банке России.

В дату возврата МБК 19.06.2015 ОАО "БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ" погасил свои обязательства перед АКБ "ИНКАРОБАНК" (АО), который, в свою очередь, погасил свои обязательства по полученному МБК перед ПАО "Социнвестбанк".

В тот же день (19.06.2015), на тех же условиях и в тех же объемах Банком вновь был получен МБК от ПАО "Социнвестбанк" и выдан МБК ОАО "БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ" со сроком платежа 17.07.2015.

В дату возврата МБК 17.07.2015 ОАО "БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ" погасило свои обязательства перед АКБ "ИНКАРОБАНК" (АО), который, в свою очередь, погасил свои обязательства по полученному МБК перед ПАО "Социнвестбанк".

В тот же день (17.07.2015), на тех же условиях и в тех же объемах Банком вновь был получен МБК от ПАО "Социнвестбанк" и выдан МБК ОАО "БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ" со сроком платежа 14.08.2015.

Таким образом, ПАО "Социнвестбанк" фактически осуществлял кредитование ОАО "БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ" с перекладыванием риска невозврата МБК на Банк за 0,5% годовых (разность ставок по МБК 19,5% - 19%).

В целях установления фактических обстоятельств Инспекцией у Банка были запрошены пояснения о целях привлечения в 2015 году МБК от ПАО"Социнвестбанк" с указанием экономической целесообразности совершения данной сделки.

Согласно ответу Банка, экономической целью привлечения денежных средств от ПАО "Социнвестбанк" было получение дохода в размере 0,5% годовых от совершения сделки по перекредитованию ОАО "Банк российский кредит".

В ходе анализа всех сделок по привлечению и размещению МБК/депозитов, отраженных в представленных АКБ "ИНКАРОБАНК" (АО) формах 0409501 "Сведения о межбанковских кредитах и депозитах", Инспекцией установлено, что Банк за период с 01.01.2014 по 22.05.2016 не предоставлял МБК и, как следствие, не осуществлял арбитражного кредитования (получения кредитов у одних банков в целях последующего предоставления полученных денежных средств другим банкам).

Заключение Банком сделок МБК с ПАО "Социнвестбанк" и ОАО "БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ" не характерно для деятельности Банка. Ставки по заключенным сделкам отличаются от ставок по сделкам, заключенным с иными контрагентами. Результаты проведенного анализа указаны в таблице, отраженной на страницах 86-88 Решения Инспекции.

Кроме того, согласно анализу представленных ОАО "БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ" за 2015 год форм 0409501 "Сведения о межбанковских кредитах и депозитах", Инспекцией установлено, что ОАО "Социнвестбанк" предоставлял на постоянной основе МБК ОАО "БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ" в объемах более 2 125 000 000 руб., что свидетельствует о сложившихся деловых отношениях между ОАО "БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ" и ОАО "Социнвестбанк".

Порядок привлечения и размещения МБК и кредитов в Банке в 2015 году регламентировался Положением о порядке предоставления/привлечения межбанковских кредитов и депозитов АКБ "ИНКАРОБАНК" (ЗАО) (далее -Положение), утвержденным Протоколом Правления от 27.08.2014.

В соответствии с Протоколом заседания Кредитного Комитета Банка от 29.05.2015 N 29-05/15 размер лимита, установленного на операции по предоставлению Банком необеспеченных кредитов ОАО "БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ" был утвержден в размере 230 000 000 руб. Согласно содержанию протокола при установлении размера лимита Кредитный Комитет Банка заслушивал О.Ю. Киселева.

Инспекцией в ходе анализа должностных инструкций Банка установлено, что ответственными за проведение и оформление сделок по привлечению денежных средств от ПАО "Социнвестбанк" и размещению в ОАО "БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ" в Банке являлись начальник отдела казначейских операций (ранее данный отдел назывался "Фондовое управление Банка") Д.А. Шпурик и заместитель начальника отдела казначейских операций (ранее данный отдел назывался "Фондовое управление Банка") О.Ю. Киселев.

Из показаний Д.А. Шпурика следует, что Банк практически не совершал сделок по размещению денежных средств в других банках в связи с тем, что это очень рискованные операции. Банк использовал иные, менее рискованные инструментысвязанные с размещением денежных средств. Шпурик Д.А. сообщил, что ему неизвестны цели предоставления МБК ОАО "БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ".

Согласно показаниям О.Ю. Киселева цель заключения сделки с ОАО "Банк российский кредит" ему неизвестна. Инициатор заключения сделок О.Ю. Киселеву неизвестен.

В соответствии с приказом Банка России от 24.07.2015 N ОД-1774 у ОАО "БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ" была отозвана лицензия на осуществления банковских операций.

Согласно условиям сделки по предоставлению МБК ОАО "БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ" сумма процентов, подлежащая получению Банком за период с 17.07.2015 по 14.08.2015, в денежном выражении должна была составить 3 440 549,95 руб.

С учетом абзаца 30 статьи 20 Закона N 395-1 сумма процентов, рассчитанная на дату отзыва лицензии и подлежащая к получению АКБ "ИНКАРОБАНК" (АО) по МБК, выданному ОАО "БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ" составила 737 260,27 руб.

Дополнительным соглашением от 05.08.2015 к сделке по предоставлению МБК от 17.06.2015, заключенным в рамках Договора от 29.05.2015 N Д-05/15/1 АКБ "ИНКАРОБАНК" (АО) и ПАО "Социнвестбанк" были пересмотрены условия предоставления МБК в размере 300 000 000 руб., а именно, увеличен срок предоставления МБК с 14.08.2015 до 14.08.2017; уменьшена процентная ставка с 19% до 14%, а также изменен порядок уплаты процентов, с конца срока пользования денежными средствами на ежемесячную уплату.

Причиной изменения условий стал отзыв лицензии у ОАО "БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ", в котором были размещены денежные средства, привлеченные от ПАО "Социнвестбанк", что подтверждается письмом Банка от 04.08.2015 N 01-807/1.

30.12.2015 АКБ "ИНКАРОБАНК" (АО) заключил договор уступки права требования N 14-8 с ООО "Центр эффективного взыскания", согласно условиям которого, Банк уступил ООО "Центр эффективного взыскания" за 30 000 000 руб. права требования по выданному МБК ОАО "БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ" в размере 230 000 000 руб. основного долга и 737 260,27 рублей процентов за пользование денежными средствами. ООО "Центр эффективного взыскания" в адрес АКБ "ИНКАРОБАНК" (АО) были перечислены денежные средства по договору уступки права требования от 30.12.2015 N 14-8 в полном объеме, что подтверждается платежным поручением от 30.12.2015 N 2.

Таким образом, АКБ "ИНКАРОБАНК" (АО) был получен убыток от реализации прав требования в размере 200 737 206,27 руб. (230 000 000 руб.+ 737 260,27 руб. - 30 000 000 руб.).

Из анализа выписок по расчетным счетам ООО "Центр эффективного взыскания" Инспекцией установлено, что источником денежных средств, позволившим ООО "Центр эффективного взыскания" приобрести у Банка указанные права требования, явилось перечисление на расчетный счет ООО "Центр эффективного взыскания" денежных средств в размере 72 659 238,99 рублей от АО КБ "РУБанк" в соответствии с договором купли-продажи векселей от 29.12.2015 N 291215/А-01. В свою очередь, ООО "Центр эффективного взыскания" приобрел векселя, реализованные АО КБ "РУБанк", у ООО "Кластер-Синтез", но по состоянию на 22.05.2018 ООО "Центр эффективного взыскания" так и не осуществило оплату полученных векселей ООО "Кластер-Синтез".

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией был проведен допрос Генерального директора ООО "Кластер-Синтез" А.А. Галанова, согласно которому никакой финансово-хозяйственной деятельности А.А. Галанов в ООО "Кластер-Синтез" не осуществлял.

Также А.А. Галанов сообщил, что никаких сделок с ООО "Центр эффективного взыскания" не совершал, договор купли-продажи векселей от 28.12.2015 N 281215, заключенный с ООО "Центр эффективного взыскания", не подписывал.

В ответ на поручение Инспекции об истребовании документов от 30.11.2018 N 194 ИФНС России N 13 по г. Москве сопроводительным письмом от 17.01.2019 N 21-12/01307@ сообщила, что документы, истребованные у ООО "Кластер-Синтез", представлены не были.

Из анализа выписок по операциям на расчетных счетах ООО "Кластер-Синтез" за период с 01.01.2015 по 31.12.2015, открытым в ВТБ 24 (ПАО) и ООО РИКБ "Ринвестбанк", Инспекцией установлено, что в общем объеме совершенных операций преобладают операции, совершаемые в адрес ряда контрагентов на суммы, превышающие 1 млн. руб., что указывает на значительные разовые перечисления денежных средств в целях минимизации издержек на оплату банкам при совершении транзитных перечислений. В большинстве случаев операции по зачислению и списанию денежных средств на расчетные счета ООО "Кластер-Синтез" осуществляются в течение одного дня.

Из представленного Обществом регистра налогового учета за 2015 год следует, что Банком при исчислении суммы налога на прибыль организаций за 2015 год по вышеуказанным операциям учтен убыток в размере - 221 955 890,40 руб. (6 389 589,04 руб. (сумма процентов, начисленных по МБК ОАО "БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ" + 30 000 000 руб. (выручка от реализации прав требования после наступления платежа) - 230 737 260,27 руб. (стоимость реализованных прав требований после наступления платежа) - 27608219,17 руб. (сумма процентов, начисленных в части операций по привлечению МБК от ПАО "Социнвестбанк").

Согласно сведениям, отраженным в регистрах налогового учета за 2016 год, Банком при исчислении суммы налога на прибыль организаций за 2016 год учтен по вышеуказанным операциям убыток в размере 31802 568,31 рублей (суммы процентов, начисленных в части операций по привлечению МБК от ПАО "Социнвестбанк").

На основании вышеизложенного, установленные Инспекцией фактические обстоятельства свидетельствуют о получении Банком необоснованной налоговой выгоды вследствие уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на сумму убытка от операции уступки прав требования, а также процентов за пользование денежными средствами, привлеченными от ПАО "Социнвестбанк".

Отказывая в удовлетворении требований Заявителя, суд первой инстанции верно согласился с выводом налогового органа, что Банком были заключены нехарактерные для него сделки незадолго до отзыва лицензии у ОАО "БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ" при наличии негативной информации в отношении него, что привело к процентным расходам по кредитному договору с ПАО "Социнвестбанк" в размере 53 021 198, 44 руб., а реализация прав требования к ОАО "БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ" организации ООО "Центр эффективного взыскания", позволила сформировать и учесть убыток в целях налогообложения прибыли в размере 200 737260, 27 руб. в отсутствии экономического смысла указанных операций и направленности на получение необоснованной выгоды.

Суд первой инстанции обосновано пришел к выводу, что Банком неправомерно были учтены суммы убытка, возникшего вследствие уступки права требования, а также сумм начисленныхпроцентов за пользование денежными средствами, привлеченными от ПАО "Социнвестбанк", в связи с получением необоснованной налоговой выгоды, в связи счем, начисления по данному эпизоду являются обоснованными.

По доводам апелляционной жалобы Банк настаивает, что экономическая целесообразность сделок по предоставлению межбанковского кредита ОАО "БРК" продиктована получением прибыли от разницы процентных ставок между полученным межбанковским кредитом от ПАО "Социнвестбанк" в размере 19% и предоставленным ОАО "БРК" в размере 19,5 %; убыток был учтен в связи с независящими от Банка обстоятельствами (принятие регулятором решения об отзыве лицензии); налоговым органом не доказан умысел на совершение сделки, которая может заведомо принести Банку убыток.

Вышеуказанные доводы Заявителя несостоятельны по следующим основаниям.

Статье 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком; для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу подпункта 7 пункта 2 статьи 265 НК РФ для целей главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном статьей 279 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Согласно абзацу 30 статьи 20 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1) с момента отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций прекращается начисление предусмотренных законом или договором процентов и финансовых санкций по всем видам задолженности кредитной организации.

Пунктом 3 Постановления N 53 установлено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В отношении довода Банка о том, что Инспекцией не доказан умысел на совершение сделки, которая может заведомо принести Банку убыток, необходимо отметить следующее.

Инспекцией установлено, что ответственные сотрудники Банка при заключении сделок по привлечению денежных средств от ПАО "Социнвестбанк" и размещению их в ОАО "БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ" не знали причин и целей заключения этих сделок, но указали, что заключение подобных сделок связано с высокими рисками невозврата кредита, предоставленного другому банку. При этом новые направления работы Банка предварительно прорабатываются и просчитываются ответственными сотрудниками банка, и могут заключаться строго в рамках установленных нормативных документов. Согласно показаниям ответственных сотрудников Банка (О.Ю. Киселева, Д.А. Шпурика), данные действия ими не проводились.

Также Инспекцией установлено, что проведение анализа платежеспособности банков - контрагентов в АКБ "ИНКАРОБАНК" (АО) осуществлялось в соответствии с "Методикой оценки надежности банков-контрагентов в АКБ "ИНКАРОБАНК" (ЗАО), утвержденной решением Председателя Правления АКБ "ИНКАРОБАНК" (ЗАО) от 01.06.2015 (далее - Методика).

Согласно Методике информация о заемщике может быть получена из открытых официальных источников; одним из негативных явлений (тенденции) в деятельности заемщика и значения финансовых показателей, при наличии которых финансовое положение заемщика оценивается как среднее, является наличие информации в СМИ и/или других источниках о происходящих негативных финансовых и/или нефинансовых явлениях у заемщика; проведение оценки информации о заемщике (отражаются информация и факторы, влияющие на оценку риска и финансовое положение заемщика, например, наличие/отсутствие рейтингов, прозрачность и другие); ответственный исполнитель составляет профессиональное суждение об уровне кредитного риска по каждому заемщику не реже одного раза в месяц по состоянию на отчетную дату (пункты 1.7.2, 2.3, 2.6, 7.2 Методики).

Из информации, опубликованной на сайте www.spark-interfax.ru, следует, что у ОАО "БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ" 19.01.2015 был снят "Рейтинг кредитоспособности "Эксперт PA" (RAEX)", а также 13.03.2015 был снят "Рейтинг кредитоспособности "Национального Рейтингового Агентства".

Таким образом, при предоставлении МБК 17.07.2015 ОАО "БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ" Банк, располагая сведениями о наличии в СМИ негативной информации в отношении ОАО "БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ" и, соответственно, увеличении риска невозврата предоставленного МБК, оформил спорные сделки.

В соответствии с пунктом 5.2. Положения о порядке привлечения межбанковских кредитов и депозитов АКБ "ИНКАРОБАНК" (ЗАО), утвержденного решением Правления 27.08.2014, предусмотрено, что при условии, что финансовая позиция Банка закрыта, и при благоприятной конъюнктуре рынка МБК, дилер имеет право проводить арбитражные операции (сделки) в пределах установленных Кредитным комитетом Банка лимитов.

Согласно показаниям Д.А. Шпурика, являвшегося уполномоченным дилером по генеральным соглашениям с банками-контрагентами, последний раз благоприятная конъюнктура рынка межбанковского кредитования была в 2005 году.

В возражениях на Акт выездной налоговой проверки Банк указал, что расчет лимитов в отношении банков, в которых АКБ "ИНКАРОБАНК" (АО) осуществлял размещение денежных средств, осуществляет Служба управления рисков.

Из показаний начальника Службы управления рисков Н.Ю. Труновой следует, что она не занималась расчетом лимитов и не знает кто в Банке ими занимался.

При таких обстоятельствах, с учетом совокупности установленных в ходе выездной налоговой проверки обстоятельств, Инспекцией сделаны выводы о том, что сотрудниками Банка при заключении сделок МБК с ОАО "БАНКРОССИЙСКИЙ КРЕДИТ" не были учтены негативные сведения, опубликованные в СМИ, ответственными сотрудниками заключались сделки при отсутствии благоприятной конъюнктуры рынка МБК, сделки заключались незадолго до отзыва лицензии у ОАО "Банк российский кредит", сделки были заключены в нарушение нормативных документов Банка и, как следствие, целью заключения Банком сделок МБК с ПАО "Социнвестбанк" и ОАО "БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ" не являлось получение прибыли в виде процентного дохода от размещения денежных средств.

Как верно указал суд первой инстанции, реализация Банком прав требования к ОАО "БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ" организации ООО "Центр эффективного взыскания", позволила сформировать и учесть убыток в целях налогообложения прибыли в размере 200 737 260, 27 руб. в отсутствие экономического смысла указанных операций и направленности на получение необоснованной выгоды.

В части довода Банка о том, что экономическая целесообразность сделок по предоставлению межбанковского кредита ОАО "БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ" продиктована получением прибыли от разницы процентных ставок между полученным межбанковским кредитом от ПАО "Социнвестбанк" в размере 19% и предоставленным ОАО "БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ" в размере 19,5 %, необходимо отметить следующее.

В соответствии с приказом Председателя правления ПАО "Социнвестбанк" от 18.06.2015 N 320 в отношении ОАО "БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ" был установлен лимит на размещение в нем межбанковских кредитов на сумму, не превышающую 2 190 млн. руб. В свою очередь, согласно анализу форм 0409501 "Сведения о межбанковских кредитах и депозитах", представленных ОАО "БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ" за 2015 год, установлено, что ПАО "Социнвестбанк" предоставлял на постоянной основе межбанковские кредиты ОАО "БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ" в объёмах более 2 125 млн. руб., следовательно, ПАО "Социнвестбанк" не могло осуществлять дополнительное размещение денежных средств в виде межбанковских кредитов ОАО "БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ" на сумму 230 млн. руб., в связи с чем и был привлечен АКБ "ИНКАРОБАНК" (АО).

Таким образом, ПАО "Социнвестбанк", не нарушая собственные установленные лимиты на размещение денежных средств в отношении ОАО "БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ", предоставлял денежные средства АКБ "ИНКАРОБАНК" (АО), который в свою очередь предоставлял их ОАО "БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ". Следовательно, целью заключения указанных сделок было кредитование ОАО "БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ" за счет денежных средств ПАО "Социнвестбанк", с перекладыванием риска невозврата МБК с ПАО "Социнвестбанк" на АКБ "ИНКАРОБАНК" (АО) за 0,5% годовых.

Как правильно указал суд первой инстанции заключение нехарактерной для Банка сделки незадолго до отзыва лицензии у ОАО "БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ" при наличии негативной информации в отношении него и в нарушение внутренних положений Банка привело к тому, что у Банка в 2015-2016 гг. сформировались процентные расходы по линии ПАО "Социнвестбанк" в размере 53 021 198,44 руб., а реализация прав требования к ОАО "БАНК РОССИЙСКИЙ КРЕДИТ" организации ООО "Центр эффективного взыскания", которая привлекла денежные средства в целях совершения сделки уступки прав требования с Банком путем совершения нехарактерной сделки купли-продажи векселей, позволила сформировать и учесть убыток в целях налогообложения прибыли в размере 200 737 260,27 руб.

С учетом совокупности всех указанных фактов судом установлено, что Банком неправомерно были учтены суммы убытка, возникшего вследствие уступки права требования, а также сумм начисленных процентов за пользование денежными средствами, привлеченными от ПАО "Социнвестбанк", что привело к неправомерному учету в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую. прибыль организации, за 2015 год сумму в размере 221 955 890,40 руб. и за 2016 год - сумму в размере 31 802 568,31 руб.

Инспекцией установлено, что Банком неправомерно не учтены суммы внереализационных доходов, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2016 год на общую сумму 832 075 рублей.

По доводам апелляционной жалобы Банк указывает, что суммы внереализационного дохода - остатки на счетах ликвидированных организаций в общей сумме 832 705 рублей были учтены в декларации по налогу на прибыль организаций за 2017 год. По мнению Банка, поскольку по итогам 2016 года им был получен убыток, корректировка суммы налогооблагаемой прибыли за 2016 год не приведет к изменению суммы налога за 2016 год.

Вышеуказанный довод Заявителя несостоятелен по следующим основаниям.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией установлено:

1. Завышение суммы убытка по налогу на прибыль организаций за 2015 год в размере 221 955 890 руб. (пункт 2.2 Решения);

2. Неуплата суммы налога на прибыль организаций за 2016 год в размере 22 201 441 руб. (пункт 2.2 и 2.3 Решения).

Таким образом, в связи с корректировкой налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2015 год в размере 221 955 890 руб. у Банка отсутствуют правовые основания при исчислении суммы налога на прибыль организаций за 2016 год учитывать суммы убытка по налогу на прибыль организаций сформированного при исчислении налога на прибыль за 2015 год.

В соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ установлено, что в целях главы 25 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В силу пункту 1 статьи 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Статьей 419 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью и др.).

Пунктом 8 статьи 63 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо -прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц.

Учитывая вышеизложенное, с момента ликвидации кредитора (клиента) у налогоплательщика (Банка) прекращается обязательство по договору банковского счета, в связи с чем сумма кредиторской задолженности (остаток денежных средств на счете) подлежит включению в состав внереализационных доходов того налогового периода, когда кредитор (клиент) был исключен из ЕГРЮЛ.

Инспекцией установлено, что Банк не учел в составе внереализационных доходов суммы остатков по расчетным счетам организаций, исключенных из ЕГРЮЛ, в общем размере 832 705 руб., что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2016 год в указанном размере.

Вместе с тем, в соответствии с представленным с дополнениями к возражениям сводным синтетическим регистром "Внереализационные доходы" за 2017 год, Инспекцией установлено, что Банком были учтены в составе внереализационных доходов суммы остатков в размере 832 705 рублей по счетам организаций, исключенных из ЕГРЮЛ, и указанных в пункте 2.3 Решения при исчислении налога на прибыль организаций в 2017 году.

Налог на прибыль организаций был уплачен Банком 28.03.2018, т.е. в более поздний период, а именно по сроку уплаты 28.03.2018, а не 28.03.2017.

Таким образом, поскольку Банком сумма налога на прибыль организаций по указанному в пункте 2.3 Решения Инспекции нарушению была уплачена 28.03.2018, сумма пени, подлежащая уплате в соответствии со статьей 75 НК РФ, начислена Инспекцией за период с 28.03.2017 по 28.03.2018.

С учетом изложенного, суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении заявленных требований.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, нормы материального и процессуального права не нарушены и применены правильно, судом полностью выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, в связи с чем оснований для отмены или изменения решения и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

То обстоятельство, что в судебном акте не отражены все имеющиеся в деле доказательства либо доводы участвующих в деле лиц, не свидетельствует об отсутствии их надлежащей судебной оценки и проверки (Определения ВС РФ от 05.07.2016 N 306-КГ16-7326, от 06.10.2017 N 305-КГ17-13953).

Обстоятельств, являющихся безусловным основанием в силу ч. 4 ст. 270 АПК РФ для отмены судебного акта, апелляционным судом не установлено.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 13.11.2020 по делу N А40-289678/19 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

О.С. Сумина

Судьи

М.В. Кочешкова Т.Т. Маркова