Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 31 мая 2021 г. N 11АП-4315/21 по делу N А65-37683/2019

31 мая 2021 г.

Дело N А65-37683/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 24 мая 2021 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 31 мая 2021 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сергеевой Н.В.,

судей Драгоценновой И.С., Корастелева В.А.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Чивильгиной К.С.,

с участием:

от общества с ограниченной ответственностью "ЕвроТехСтрой+" - представитель Усманов А.А. (доверенность от 08.02.2021),

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Татарстан - представитель Сулейманова А.Р. (доверенность от 14.09.2020),

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Татарстан - представители Сулейманова А.Р. (доверенность от 14.09.2020) и Рябов Д.Н. (доверенность от 14.12.2020),

от Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан - представитель Сулейманова А.Р. (доверенность от 11.06.2020),

рассмотрев в открытом судебном заседании 24 мая 2021 года в помещении суда апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ЕвроТехСтрой+" на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 17 февраля 2021 года по делу N А65-37683/2019 (судья Андриянова Л.В.)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ЕвроТехСтрой+"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Татарстан, г.Казань (ОГРН 1041630236064, ИНН 1660007156),

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Татарстан, г. Казань (ОГРН 1041625497220, ИНН 1657021129)

с привлечением третьего лица, не заявляющего самостоятельные требований, относительно предмета спора, Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (ОГРН 1041625497209, ИНН 1654009437)

о признании незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 08/10 от 22.08.2019 в части пунктов 2.2.4, 2.4.3, 2.4.4, обязании устранить допущенные нарушения,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "ЕвроТехСтрой+" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Татарстан о признании незаконными решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 08/10 от 22.08.2019, обязании устранить допущенные нарушения.

В порядке статьи 51 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан.

Определением Арбитражного суда Республики Татарстан от 19.02.2020 в качестве соответчика привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Татарстан (ответчик-2, МИФНС N 5 по РТ).

Определением Арбитражного суда Республики Татарстан от 20.03.2020 судом принято уточнение заявленных требований: о признании незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 08/10 от 22.08.2019 в части пунктов 2.2.4, 2.4.3, 2.4.4, обязании устранить допущенные нарушения.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 27.05.2020 суд заявление удовлетворил частично, признал незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Татарстан, г.Казань N 08/10 от 22.08.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пункта 2.2.4, начисления соответствующих сумм пени и штрафа. Также суд обязал Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Татарстан устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "ЕвроТехСтрой+". В остальной части в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.08.2020 решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 27.05.2020 оставлено без изменений.

Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 30.10.2020 решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 27.05.2020 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.08.2020 по делу N А65-37683/2019 отменено в части отказа обществу с ограниченной ответственностью "ЕвроТехСтрой+" в удовлетворении заявленных требований. В указанной части дело N А65-37683/2019 направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Татарстан.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 17 февраля 2021 года в удовлетворении заявленный требований отказано.

В апелляционной жалобе общество с ограниченной ответственностью "ЕвроТехСтрой+" просит решение суда первой инстанции отменить в части отказа в признании недействительным п.п. 2.4.3, 2.4.4 решения Межрайонной ИФНС России по РТ N 6, N 08/10 от 22.08.2019 о привлечении к ответственности ООО "ЕвроТехСтрой+" за совершение налогового правонарушения.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Татарстан, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Татарстан представили письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором просят отказать в удовлетворении апелляционной жалобы.

В судебном заседании представитель общества с ограниченной ответственностью "ЕвроТехСтрой+" доводы, изложенные в апелляционной жалобе, поддержал.

Представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Татарстан, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Татарстан, Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан в судебном заседании возражали против удовлетворения апелляционной жалобы.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяется в соответствии со статьями 266 - 272 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив материалы дела, оценив в совокупности имеющиеся в деле доказательства, проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе, отзыве на апелляционную жалобу, суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, МИФНС N 6 по РТ проведена выездная налоговая проверка общества по всем налогам, сборам и страховым взносам за период с 01.01.2015 по 31.12.2017.

Согласно акту налоговой проверки от 05.04.2019 N 4/10 налоговым органом вынесено решение от 22.08.2019 N 08/10 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122, статьей 123, пунктом 1 статьи 126 Налогового Кодекса Российской Федерации в виде штрафа в общем размере 607 441 руб., доначислены налоги в размере 2 884 177 руб., в том числе, налог на прибыль организаций в размере 2 568 370 руб., налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 315 807 руб., начислены пени в сумме 690 710 рублей.

Не согласившись с решением от 22.08.2019 N 08/10, заявитель обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан от 28.10.2019 N 2.8-18/032216@ в удовлетворении апелляционной жалобы отказано.

Не согласившись с пунктами 2.2.4, 2.4.3, 2.4.4 решения от 22.08.2019 N 08/10 общество обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с настоящим заявлением.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частями 4 и 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, ненормативный акт, решение и действие (бездействие) органа, осуществляющего публичные полномочия, могут быть признаны недействительными (незаконными) при наличии одновременно двух условий: в случае, если данный ненормативный акт, действие (бездействие) не соответствует закону и нарушают права и охраняемые законом интересы заявителя.

Принимая решение об отказе в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующих обстоятельств.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 252 Кодекса установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

Статья 319 НК РФ устанавливает, что под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Пунктом 2.4.3 решения N 08/10 от 22.08.2019 налоговым органом установлено завышение обществом расходов в сумме 11 441 850 руб. (на стоимость работ в размере 6 968 206 руб. и стоимость материалов на 4 473 644 руб.)

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде между обществом (подрядчик) и ООО "Агроторг" (заказчик) были заключены договоры подряда на выполнение комплекса ремонтно-строительных работ на объектах - магазины "Пятерочка" на территории Республики Татарстан, Республики Башкортостан, Удмуртской Республики, Оренбургской области.

Во исполнение договоров подряда, обществом были заключены договоры субподряда: договор N 21 от 12.12.2017, договор N 90/12-17 от 13.12.2017, договор N86/12-17 от 12.12.2017 с ООО "Визор", договор N 3 от 06.12.2017 с ООО "Пальмира", договор субподряда N 405 от 06.12.2017 с ООО "Диаз-Проект", договор на устройство полусухой стяжки пола N1/12-2017 от 20.12.2017 с ООО "Гаммастрой", договор субподряда N 1 от 07.12.2017 с ООО "Торсион", договор субподряда N 46 от 10.12.2017 с ООО "ВолгаИнвестКапитал", договор субподряда N 17 от 08.12.2017 с ООО "Велес", договор субподряда N 5 от 10.01.2017с ООО "Проектно-Строительное бюро".

В 2017 году обществом были приняты выполненные субподрядные работы по вышеперечисленным договорам. Данный факт подтверждается: актом выполненных работ ООО "Визор" от 15.12.2017, от 19.12.2017, от 19.12.2019, актом о приемке выполненных работ ООО "Пальмира" от 22.12.2017, актом выполненных работ от 18.12.2017 ООО "Диаз-Проект", актом о приемке выполненных работ с ООО "Гаммастрой" от 23.12.2017, актом выполненных работ ООО "Торсион" от 22.12.2017, актом о приемке выполненных работ ООО "ВолгаИнвестКапитал" от 22.12.2017, актом о приемке выполненных работ ООО "Велес" от 15.12.2017, актом о приемке выполненных работ ООО "Проектно-Строительное бюро" от 26.01.2017.

Общая стоимость принятых обществом у субподрядных организаций работ составила 6 968 206 руб.

Также согласно указанным договорам общество обязалось обеспечить субподрядчиков необходимыми для осуществления работ материалами. Согласно изложенным актам о приемке выполненных работ, оборотно-сальдовой ведомости по счету 10 была определена общая стоимость товарно-материальных ценностей, использованных вышеперечисленными подрядчиками, которая составила 4 473 644 руб.

Принятые у вышеуказанных субподрядных организаций работы и стоимость использованных ТМЦ включены обществом в состав расходов для целей налогообложения в 2017 году.

Вместе с тем, согласно пункту 22 учетной политики общества, утвержденной приказом N 1 от 25.12.2014, прямые затраты по строительной деятельности по договорам строительного подряда подлежат учету на счете 20 "основное производство". При этом к прямым затратам относятся производственные расходы, непосредственно связанные с исполнением каждого конкретного договора строительного подряда (в т.ч. зарплата, амортизация, арендная плата, стоимость принятых субподрядных работ).

Указанные субподрядные работы были приняты у субподрядчиков в 2017 году. Однако налогоплательщиком в материалы дела не представлено доказательств того, что в 2017 году они были перевыставлены (сданы) заказчику. Поэтому расходы по выполнению субподрядчиками работ не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций за указанный период.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что данные расходы являются прямыми расходами, относящимися к незавершенному производству, как законченные, но не принятые заказчиком - ООО "Агроторг", и подлежат списанию в периоде получения дохода от реализации.

Суд кассационной инстанции, направляя дело на новое рассмотрение указал, что налоговым органом и судами не установлено, какой порядок оплаты работ предусматривался договорами между ООО "ЕвроТехСтрой+" (подрядчик) и ООО "Агроторг" (заказчик), было ли авансирование работ по данным договорам в 2017 году; сами договоры между ООО "ЕвроТехСтрой+" и ООО "Агроторг" в материалы дела не приобщены, как и документы по их оплате.

Во исполнение постановления суда кассационной инстанции обществом к материалам дела были приобщены договор подряда с ООО "Агроторг" N П-6/32 от 15.12.2017, договор подряда N П-6/2825 от 04.12.2017, договор подряда N П-6/2503 от 07.12.2017, договор N П-6/170 от 15.12.2016.

Согласно указанным договорам стороны согласовали аванс в размере 0% от стоимости работ. Окончательный расчет производится после подписания акта о приемке выполненных работ.

Следовательно, расходы по выполнению субподрядчиками работ не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2017 год.

Более того, суд первой инстанции обоснованно критически отнеся к указанным договорам, поскольку налоговым органом при проведении налоговой проверки требованиями N 1 от 01.10.2018 и N 8835 от 24.05.2019 были запрошены договоры с ООО "Агроторг" за период с 01.01.2015 по 31.12.2017. Однако заявителем требование не исполнено, соответствующие договоры представлены не были. В этой же связи суд первой инстанции верно указал, что опечатка в наименовании города, допущенная, по словам заявителя, в одном из договоров, правового значения не имеет.

Исходя из положений статьи 252 НК РФ, экономическая обоснованность понесенных расходов определяется не фактическим получением налогоплательщиком доходов в соответствующем налоговой (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.06.2007 N 320-О-П указал, что нормы, содержащиеся в абзаце 2 и 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного толкования, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.

Общество указывает на отсутствие сравнительного анализа расходов, объектов с выполненными работами, неуказание оснований непринятия указанных расходов. Однако, суд первой инстанции верно отметил, что в данном случае налоговым органом не оспаривается факт несения расходов на произведенные работы и использованные ТМЦ. Спор между сторонами сводится к тому, в каком налоговом периоде обществу следовало учесть такие расходы для целей исчисления налога на прибыль - в 2017 году либо в последующем.

Судом первой инстанции верно отклонен довод заявителя о том, что в решении не указано, какие именно объекты не были сданы заказчику. На страницах 57-59 решения содержится таблица N 2.4.1.1, в которой имеется указание на субподрядчика, договор, акт выполненных работ, адрес объекта, а также стоимость работ, которые были приняты у субподрядных организаций, но не были сданы ООО "Агроторг". В таблице 2.4.1.2 указано наименование, количество и общая стоимость ТМЦ по конкретным адресам и объектам.

Заявитель указывает, что в 2018 году повторно не включало спорные затраты по выполненным работам и приобретенным ТМЦ в состав расходов для целей налогообложения и что исключение начисленных расходов в 2017 году подразумевает их полное исключение при расчете налога на прибыль. Однако указанное обстоятельство не свидетельствует о необоснованности выводов налогового органа. Более того, у общества возникает возможность скорректировать свои налоговые обязательства за 2018 год на основании статьи 81 НК РФ, пунктом 1 которой установлено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Книги покупок за 2017 и 2018 год не опровергают вывода налогового органа о неправомерном включении в 2017 году в состав расходов прямых расходов, подлежащих учету непосредственно в том налоговом периоде, в котором будут учтены соответствующие им доходы от реализации.

Общество, выражая несогласие с расчетом штрафа и пени налоговым органом, не представило свой контррасчет начисленных инспекцией штрафа и пени.

Довод общества о том, что размер недоимки по налогу на прибыль за 2017 год не объективно отражает размер недоимки по налогу на прибыль организаций за 2017 год, поскольку, исключая одни расходы, налоговый орган не учитывает наличие других, неверно отраженных в предыдущем периоде, судом первой инстанции верно отклонен как несостоятельный и необоснованный.

Исходя из вышеизложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о правомерности доначисления налога на прибыль организаций согласно пункту 2.4.3 решения, соответствующих сумм пени и штрафа, в связи с неправомерным включением обществом в состав расходов, учитываемых для налогообложения, затрат в общей сумме 11 441 850 руб.

Также пунктом 2.4.4 решения N 08/10 от 22.08.2019 налоговым органом доначислен налог на прибыль в размере 280 000 руб. в связи с невключением в состав внереализационных доходов кредиторской задолженности по контрагенту ООО "Союз".

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, при этом прибылью признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

В силу пункта 18 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются, в том числе, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 21, 21.1 и 21.3 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса.

Из анализа норм Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации (далее - Минфин России) от 29.07.1998 N 34н, и Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, следует, что налогоплательщик обязан включить кредиторскую задолженность в состав внереализационных доходов в случае истечения срока исковой давности либо при наличии оснований полагать, что сумма задолженности с него не будет взыскана.

Пунктом 8 статьи 63 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) установлено, что с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации юридического лица это лицо считается прекратившим свое существование.

Ликвидация юридического лица (должника или кредитора) влечет прекращение обязательств, кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо, на что прямо указано в статье 419 ГК РФ.

Следовательно, ликвидация кредитора относится к другим основаниям, при наличии которых сумма кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами) в силу нормы пункта 18 статьи 250 НК РФ подлежит включению в состав внереализационных доходов в периоде, когда организация-кредитор исключена из ЕГРЮЛ.

Основанием для доначисления послужил вывод МИФНС N 6 по РТ о том, что у заявителя на конец проверяемого периода имелась кредиторская задолженность по контрагенту ООО "Союз" (ИНН 1655209333) в сумме 1 400 000 руб., однако указанная организация согласно данным Единого государственного реестра юридических лиц прекратила свою деятельность, о чем 06.03.2017 внесена соответствующая запись.

Как следует из материалов дела, 22.10.2018 налоговым органом в адрес заявителя выставлено требование N 2, согласно пункту 2 которого у общества запрашивались первичные документы, подтверждающие наличие кредиторской задолженности в период с 2015-2017 гг. перед ООО "Союз". Указанное требование получено руководителем общества нарочно 22.10.2018. Однако каких-либо документов в ответ на требование в указанной части представлено не было.

Заявитель, оспаривая выводы налогового органа, указывает, что в момент ликвидации ООО "Союз" спорное обязательство последнему не принадлежало, поскольку между ООО "Союз" (Цедент) и ООО "Трест Жилдорхоз" (Цессионарий) был заключен договор уступки прав требования (цессии) от 01.02.2017, о том, что Цедент уступает, а Цессионарий принимает в полном объеме права требования задолженности в размере 1 400 000 руб. по обязательству, возникшему между ООО "Союз" и заявителем согласно договору N 1 от 25.01.2012, акту выполненных работ N 1 от 20.02.2012, счет-фактуре N1 от 20.02.2012. Уведомления об уступке прав требования от 01.02.2017 и от 05.02.2017, были направлены в адрес налогоплательщика от ООО "Трест Жилдорхоз" и ООО "Союз", соответственно.

Между тем, все вышеуказанные документы были представлены обществом лишь непосредственно в ходе судебного разбирательства. При проведении налоговой проверки и рассмотрения апелляционной жалобы Управлением Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан указанные доказательства представлены не были.

Согласно пункту 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57) из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

В случае предоставления дополнительных документов в ходе судебного разбирательства налогоплательщик обязан аргументировать и документально подтвердить, что воспрепятствовало представлению документов налоговому органу до обращения за судебным разрешением спора.

Факт непредоставления обществом в ходе налоговой проверки документов, необходимых для ее проведения, установлен и подтверждается материалами налоговой проверки.

Доказательств наличия объективных и непреодолимых обстоятельств, повлекших невозможность предоставления указанной документации в ходе досудебного разрешения спора общество не представило. Доказательства существования таких объективных препятствий в период проведения выездной налоговой проверки, равно как и в ходе обжалования решения инспекции в вышестоящий налоговый орган в материалах дела отсутствуют.

Довод общества о том, что в ходе апелляционного рассмотрения решения заявителем указано на то, что долг перед ООО "Союз" был переуступлен иной организации, обоснованно признан несостоятельным, поскольку, изучив текст апелляционной жалобы от 19.09.2019 и дополнения к апелляционной жалобе от 17.10.2019, суд установил несоответствие доводов заявителя материалам дела и отсутствие соответствующего указания в тексте перечисленных жалоб.

Представление договора уступки прав требования (цессии) от 01.02.2017, уведомления об уступке прав требования от 01.02.2017 от ООО "Трест Жилдорхоз" и от 05.02.2017 от ООО "Союз" только в ходе судебного разбирательства указывают на сомнительность их происхождения. Следовательно, суд не может учитывать указанные документы при оценке законности решения налогового органа N 08/10 от 22.08.2019.

Кроме того, ни в ходе мероприятий налогового контроля, ни в ходе судебного разбирательства налогоплательщик не представил договор N 1 от 25.01.2012 и иную первичную документацию, подтверждающую наличие спорной задолженности. Доказательства, свидетельствующие об отражении обществом в бухгалтерском и налоговом учете факта перехода долга перед ООО "Союз" к ООО "Трест Жилдорхоз" также отсутствуют.

Помимо этого, суд первой инстанции верно указал на то, что согласно договору уступки спорная задолженность возникла на основании договора N 1 от 25.01.2012, акта выполненных работ N 1 от 20.02.2012, счет-фактуры N1 от 20.02.2012. Соответственно, срок исковой давности исследуемой кредиторской задолженности истек в 2015 году. В ходе судебного заседания 21.05.2020 представитель заявителя пояснил, что отсутствуют доказательства новирования спорного обязательства налогоплательщика перед ООО "Союз" и прерывание течения срока исковой давности. Данное обстоятельство подтверждает обязанность налогоплательщика по отражению во внереализационных доходах в проверяемом периоде указанной кредиторской задолженности, исходя из пункта 18 статьи 250 НК РФ.

На основании вышеизложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 08/10 от 22.08.2019 в части пунктов 2.4.3, 2.4.4 и начисления пени на них законным и обоснованным и отказал в удовлетворении заявленных требований.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, судом апелляционной инстанции не принимаются во внимание по следующим основаниям.

Так, по пункту 2.4.3 решения налогового органа - обществом неправомерно включены затраты в состав расходов по налогу на прибыль.

Межрайонной ИФНС России N 6 по Республике Татарстан в ходе выездной налоговой проверки установлено завышение обществом расходов в сумме 11 441 850 руб. (на стоимость работ в размере 6 968 206 руб. и стоимость материалов на 4 473 644 руб.) в результате нарушения статей 252, 318, 319 НК РФ по причине необоснованного списания в 2017 году стоимости субподрядных работ и ТМЦ, которые не были предъявлены заказчику.

Общество в проверяемом периоде занималось ремонтно-строительными работами на объектах - магазины "Пятерочка" в Республике Татарстан, Республике Башкортостан, Республике Удмуртия, Оренбургской области. Заказчиком данных объектов выступал ООО "Агроторг".

Для выполнения работ общество привлекало субподрядные организации. Стоимость работ выполненных субподрядными организациями отражалась ООО "ЕвроТехСтрой+" по Д-т 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Стоимость субподрядных работ учитывалась в бухгалтерском учете в составе себестоимости проводками Д-т 90.2 "Себестоимость продаж" К-т 20 "Основное производство", а в налоговом учете отражалась в регистрах налогового учета в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения.

Инспекцией при сопоставлении объема работ, приобретенных у субподрядных организаций ООО "Визор", ООО "Диаз-Проект", ООО "Пальмира", ООО "Велес", ООО "ВолгаИнвестКапитал", ООО "Торсион", ООО "Гаммастрой+", ООО "Проектно-строительное бюро" с объемами работ, сданных заказчику - ООО "Агроторг", выявлено включение проверяемым налогоплательщиком в состав расходов для целей налогообложения стоимости ТМЦ и работ по объектам, которые в проверяемом периоде не сданы заказчику. Соответственно, у ООО "ЕвроТехСтрой+" в 2017 году отсутствовали доходы от реализации, что исключает возможность признания расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Пунктом 22 учетной политики ООО "ЕвроТехСтрой+", утвержденной Приказом N 1 от 25.12.2014, определено: "прямые затраты по строительной деятельности по договорам строительного подряда подлежат учету на счете 20 "Основное производство". При этом к прямым затратам относятся все производственные расходы, непосредственно связанные с исполнением каждого конкретного договора строительного подряда (в т.ч. зарплата, амортизация, арендная плата, стоимость принятых субподрядных работ)".

На основании норм ст. 318, 319 НК РФ прямые затраты подлежат учету для цели налогообложения непосредственно в том налоговом периоде, в котором будут учтены соответствующие им доходы от реализации.

Исходя из вышеизложенного следует, что затраты организации по выполненным субподрядными организациями работам являются прямыми расходами и подлежат учету для целей налогообложения непосредственно в том налоговом периоде, в котором будут учтены соответствующие им доходы от реализации. Если в налоговом периоде отсутствуют соответствующие доходы от реализации, указанные расходы подлежат учету в составе незавершенного производства (сальдо по дебету счета 20 на конец налогового периода) в разрезе каждого объекта.

Таким образом, приобретенные у вышеуказанных субподрядных организаций работы и стоимость использованных при их производстве ТМЦ являются прямыми расходами организации и подлежат учету для цели налогообложения непосредственно в том налоговом периоде, в котором будут учтены соответствующие им доходы от реализации. В связи с отсутствием в налоговом периоде (2017 год) доходов от реализации по вышеперечисленным объектам РСР, указанные расходы подлежат учету в составе незавершенного производства (в составе сальдо по дебету счета 20 на конец 2017 года). Детализация не принятых сумм указана в таблицах 2.4.1.1, 2.4.1.2 решения налогового органа, в которых приведена информация по наименованиям субподрядной организации, объекта, номера и даты договора, а также акта выполненных работ, перечень материалов и их физического количества.

Исходя из положений статьи 252 НК РФ, экономическая обоснованность понесенных расходов определяется не фактическим получением налогоплательщиком доходов в соответствующем налоговой (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.06.2007 N 320-О-П указал, что нормы, содержащиеся в абзаце 2 и 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного толкования, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.

Заявителем не представлены соответствующие документы и доказательства того, что в 2018 году повторно не включало спорные затраты по выполненным работам и приобретенным ТМЦ в состав расходов для целей налогообложения.

В ходе рассмотрения дела судом предложено было заявителю представить первичные документы, необходимые для подтверждения или опровержения факта отражения прямых расходов отраженных в 2017 году, также и в расходах 2018 года.

ООО "ЕвроТехСтрой+" приобщены к материалам дела только книги покупок Общества за 2017 и 2018 года, которые, по его мнению, и опровергают факт отражения расходов, отраженных в 2017, 2018 годах.

Однако книги покупок не помогут установить указанные обстоятельства, для подтверждения или опровержения факта отражения прямых расходов в 2017 году, также и в расходах 2018 года, так как необходимо анализировать: регистры налогового учета; оборотно-сальдовые ведомости, карточки по счетам 20 (по объектам), 26, 60.1, 62.1 (по объектам), 90.1 (по объектам), 90.02 (по объектам), 91.1 (прочие доходы),91.2 (прочие расходы); бухгалтерские записки (при ручном отражении затрат за предыдущий период).

Кроме того, книги покупок за 2018 год не опровергают выводы налогового органа о том, что ООО "ЕвроТехСтрой+", в нарушение статей 252, 318, 319 НК РФ, неправомерно включило в 2017 году в состав расходов для целей налогообложения стоимость приобретенных работ, услуг и материалов в сумме 11 441 850 руб., являющихся прямыми расходами организации и подлежащие учету непосредственно в том налоговом периоде, в котором будут учтены соответствующие им доходы от реализации.

Суд кассационной инстанции, направляя дело на новое рассмотрение указал, что налоговым органом и судами не установлено, какой порядок оплаты работ предусматривался договорами между ООО "ЕвроТехСтрой+" (подрядчик) и ООО "Агроторг" (заказчик), было ли авансирование работ по данным договорам в 2017 году; сами договоры между ООО "ЕвроТехСтрой+" и ООО "Агроторг" в материалы дела не приобщены, как и документы по их оплате.

Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки у ООО "ЕвроТехСтрой+" были истребованы все договоры с заказчиком ООО "АгроТорг" за проверяемый период 01.01.2015 -31.12.2017 (требование N 1 от 01.10.2018, N 8835 от 24.05.2019).

Договоры по объектам, указанным в п.2.4.3 решения налогового органа, а именно:

- РТ, п.г.т. Бирюли, ул. Шоссейная. 8а,

- РТ, п. Бирюлинский зверосовхоз, ул. Шоссейная,

- РТ, г. Казань, ул. Файзи, 14,

- РТ, Рыбно-Слободской р-н, с. Кутлу-Букаш, ул. Советская,40,

- РБ, г. Нефтекамск, ул. Строителей, 89, представлены не были.

В ходе проверки у ООО "ЕвроТехСтрой+" была также истребована карточка бухгалтерского счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" по контрагенту ООО "АгроТорг", в которой отражается информация о суммах доходов от реализации, поступившей оплаты от данного заказчика, в том числе суммы поступивших от него авансов. Согласно данным карточки по данным объектам авансы от ООО "АгроТорг" в 2017 году не поступали (бух.проводка Д-т 51 К-т 62.02).

ООО "ЕвроТехСтрой+" на судебное заседание, состоявшееся 10.02.2021, представлены дополнительные документы:

1. Договор N П-6/2825 от 04.12.2017 с заказчиком ООО "Агроторг" по выполнению работ на объекте по адресу - РТ, Высокогорский р-н, поселок Бирюлинского зверосовхоза, ул. Шоссейная, д. 8а, с приложениями.

В судебном заседании представителем Общества устно было заявлено, что налоговым органом вследствие технической ошибки в акте проверки указывалось два схожих адреса объекта строительства - РТ, п.г.т. Бирюли, ул. Шоссейная, 8а и РТ, п. Бирюлинский зверосовхоз, ул. Шоссейная.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что данный довод налогоплательщик не заявлял ранее (ни в рамках рассмотрения выездной налоговой проверки, при представлении возражений, досудебного порядка обжалования, при первом рассмотрении в судебном порядке), данные адреса объектов указаны в первичных документах - договорах с субподрядчиками, актах выполненных работ (детализация которых отражена в таблицах 2.4.1.1, 2.4.1.2 на стр.57-58 оспариваемого решения), представленных в ходе проверки организацией, копии которых также имеются в материалах дела в суде.

- промежуточный акт о приемке выполненных работ N 1.1 от 28.12.2017,

- справка о стоимости выполненных работ N 1.1 от 28.12.2017,

- счет-фактура N 84 от 28.12.2017 на сумму 3490856,28 руб., в т.ч. НДС в сумме 532503,49 руб.

2. Договор N П-6/32 от 15.12.2017 с заказчиком ООО "Агроторг" по выполнению работ на объекте по адресу - РТ, Рыбно-Слободской р-н, с. Кутлу Букаш, ул. Советская, 40, с приложениями.

- промежуточный акт о приемке выполненных работ N 1.1 от 29.12.2017,

- справка о стоимости выполненных работ N 1.1 от 29.12.2017,

- счет-фактура N 87 от 29.12.2017 на сумму 2688468,69 руб., в т.ч. НДС в сумме 410105,39 руб.

3. Договор N П-6/2503 от 07.12.2017 с заказчиком ООО "Агроторг" по выполнению работ на объекте по адресу - РТ, г. Казань, ул. Файзи, д. 14, с приложениями.

- промежуточный акт о приемке выполненных работ N 1.1 от 29.12.2017,

- справка о стоимости выполненных работ N 1.1 от 29.12.2017,

- счет-фактура N 90 от 29.12.2017 на сумму 3 690 766,33 руб., в т.ч. НДС в сумме 562 998,25 руб.

Суд апелляционной инстанции также обращает внимание на то, что согласно данным ПК "АСК НДС- 2" представленные счета-фактуры с указанными реквизитами не отражены в книге продаж за 4 квартал 2017, а также не отражены в налоговых периодах 2018 года.

Указанными договорами с ООО "Агроторг" определен перечень терминов и определений, используемых в договорах, а также приложены образцы форм документов, которые стороны используют в финансово-хозяйственных взаимоотношениях.

При этом такой документ как промежуточный акт о приемке выполненных работ договорами не предусмотрен. Кроме того, законодательством не определена указанная форма акта о приемке выполненных работ как "промежуточный" при рассматриваемых финансово-хозяйственных взаимоотношениях (срок выполнения работ - 1 месяц) и в целях налогообложения (не упоминается в учетной политике организации).

С другой стороны, составление любого акта о приемке выполненных работ влечет его отражение в составе доходов организации для налогообложения, однако ООО "ЕвроТехСтрой+" в доходах от реализации за 2017 год указанные акты не были отражены (ОСВ по счету 62.01.).

Более того, подписание промежуточных актов приемки работ не означает их приемки заказчиком, если в договоре этапы работ не выделялись. В этом случае акты формы N КС-2 не являются актами предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика (п. 3 ст. 753 ГК РФ), а применяются как расшифровка (своеобразная форма отчета подрядчика перед заказчиком) объемов выполненных подрядчиком работ с целью определить стоимость, по которой будут производиться предварительные расчеты с подрядчиками. В п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 разъяснено, что при отсутствии в договоре условия о выполнении этапа работ акты формы N КС-2 подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов и не являются актами предварительной приемки результата отдельного этапа работ.

Согласно п. 4 договоров с ООО "Агроторг" предусмотрен порядок и условия платежа.

Пункт 4.1 - платежи за выполненные работы по договору производятся заказчиком подрядчику в рублях в форме банковского перевода на указанные в Договоре реквизиты Подрядчика.

Пункт 4.2 - в течение 10 банковских дней с момента получения соответствующего счета от Подрядчика, Заказчик перечисляет Подрядчику аванс в размере 0% от стоимости Работ, указанной в п. 3.1 Договора.

Кроме того, ООО "ЕвроТехСтрой+" в судебном заседании были подтверждены доводы налогового органа, что авансирование со стороны заказчика не производилось.

Также отсутствие авансов подтверждается и расчетным счетом ООО "ЕвроТехСтрой+".

Пункт 4.3 - окончательный расчет за выполненные Работы по Договору производятся с зачетом ранее оплаченного аванса, с учетом гарантийных удержаний, предусмотренных п.4.7 Договора в течение 10 банковских дней с момента подписания Заказчиком и Подрядчиком 2 экземпляров Акта о приемке выполненных работ, Справки о стоимости выполненных работ и затрат, при условии предоставления оригиналов счета и счет-фактуры, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Пункт 4.4 - обязательства Заказчика по оплате считаются надлежащим образом исполненными в момент списания денежных средств с расчетного счета Заказчика на реквизиты Подрядчика, указанные в Договоре.

Пункт 4.7 - в счет обеспечения выполнения Подрядчиком работ, из суммы, указанной в Акте о приемке выполненных работ, производится гарантийное удержание в размере 5 (пяти) процентов от стоимости выполненных работ, которое выплачивается Подрядчику в течение 15 (пятнадцати) Рабочих дней с даты окончания срока Гарантийной эксплуатации Объекта на основании Акта об окончании периода гарантийной эксплуатации.

Срок Гарантийной эксплуатации Объекта составляет 12 месяцев со дня акта приемки объекта (пункт 14.3 договора).

Согласно выписке по расчетным счетам ООО "ЕвроТехСтрой+" за 2019 год:

- 30.01.2019 поступили денежные средства в сумме 300 058 руб. от ООО "Агроторг" с назначением "ОПЛАТА ГАРАНТИЙНОГО УДЕРЖАНИЯ 5% ПО СЧЕТУ N 1 ОТ 08.01.2019 ПО ДОГОВОРУ N П-6/2825 ОТ04.12."

То есть, исходя из условий договора, очевидно, что 12 месяцев со дня акта приемки объекта истекли не ранее января 2019 года, исходя из чего акт приемки выполненных работ по договору N П-6/2825 от 04.12.2017 с заказчиком ООО "Агроторг" по выполнению работ на объекте по адресу - РТ, Высокогорский р-н, поселок Бирюлинского зверосовхоза, ул. Шоссейная, д. 8а подписан сторонами и сдан заказчику в январе 2018 года.

- 05.02.2019 поступили денежные средства в сумме 308 250 руб. от ООО "Агроторг" с назначением "ОПЛАТА ГАРАНТИЙНОГО УДЕРЖАНИЯ 5% ПО СЧЕТУ N 4 ОТ 19.01.2019 ПО ДОГОВОРУ N G-6/32 ОТ 15.12.2017".

То есть, исходя из условий договора, очевидно, что 12 месяцев со дня акта приемки объекта истекли не ранее января 2019 года, исходя из чего акт приемки выполненных работ по договору N П-6/32 от 15.12.2017 с заказчиком ООО "Агроторг" по выполнению работ на объекте по адресу: РТ, Рыбно-Слободской р-н, с. Кутлу-Букаш, ул. Советская, 40 подписан сторонами и сдан заказчику в январе 2018 года.

- 06.03.2019 поступили денежные средства в сумме 374 245 руб. от ООО "Агроторг" с назначением "ОПЛАТА ГАРАНТИЙНОГО УДЕРЖАНИЯ 5% ПО СЧЕТУ N 4 ОТ 19.01.2019 ПО ДОГОВОРУ N П-6/2503 ОТ 07.12.2017".

То есть, исходя из условий договора, очевидно, что 12 месяцев со дня акта приемки объекта истекли не ранее января 2019 года, исходя из чего акт приемки выполненных работ по договору N П-6/2503 от 07.12.2017 с заказчиком ООО "Агроторг" по выполнению работ на объекте по адресу - РТ, г. Казань, ул. Файзи, 14 подписан сторонами и сдан заказчику в феврале 2018 года.

4. Договор N П-6/170 от 15.12.2016 с заказчиком ООО "Агроторг" по выполнению работ на объекте по адресу - РТ, г. Нижнекамск, пр-кт Строителей, д.32 с приложениями.

Был представлен договор N П-6/170 от 15.12.2016 с заказчиком ООО "Агроторг" по выполнению работ на объекте по адресу - РТ, г. Нижнекамск, пр-кт Строителей, д. 32, с приложениями,

Относительно спорных расходов по актам принятым от субподрядчиков и стоимости использованных материалов по строительству объекта по адресу: РБ, г. Нефтекамск, ул. Строителей, 89 (адрес объектов указаны в первичных документах (договорах с субподрядчиками, актах выполненных работ), представленных в ходе проверки организацией, копии которых также имеются в материалах дела в суде), представителем в суде также устно было заявлено об ошибке в его адресе.

- акт о приемке выполненных работ N 1.1 от 30.12.2016,

- справка о стоимости выполненных работ N 1.1 от 29.12.2016,

- счет-фактура N 77 от 29.12.2016 на сумму 1 573 400,93 руб., в т.ч. НДС в сумме 240010,31 руб.

Однако стоит отметить, что ООО "ЕвроТехСтрой+" доходы от реализации по объекту по данному адресу в сумме 5 910 205,8 руб. (счет-фактура N 7 от 28.01.2017 г.) уже отражены в 1 квартале 2017 года для целей налогообложения (подтверждается данными ПК "АСК НДС-2", ОСВ и карточкой по счету 62.01, книгой продаж за 1 квартал 2017) и не оспариваются налоговым органом.

При этом представленный счет-фактура N 77 от 29.12.2016 на сумму 1 573 400,93 руб. отсутствует в книгах продаж как за 4 квартал 2016 г, так и в налоговых периодах 2017.

Исходя из этого, стоимость выполненных субподрядчиком ООО "Проектно-строительное бюро" работ и использованных им материалов по заключенному договору N 5 от 10.01.2017, акту N 3 от 23.12.17 отражена ООО "ЕвроТехСтрой+" в составе расходов для налогообложения по неустановленному объекту, и не могут относиться к расходам по строительству объекта, ранее уже сданного заказчику.

Таким образом, представленные документы не опровергают доводов налогового органа о необоснованности заявленных расходов по налогу на прибыль за 2017 год.

На основании вышеизложенных фактов, судом первой инстанции правомерно признан довод налогового органа, что данные расходы являются прямыми расходами, относящимися к незавершенному производству, как законченные, но не принятые заказчиком - ООО "Агроторг", и подлежат списанию в периоде получения дохода от реализации, следовательно, налогоплательщик в 2017 необоснованно включил в состав расходов, учитываемых для налогообложения, затраты в общей сумме 11 441 850 руб. (6 968 206+4 473 644).

По пункту 2.4.4 решения налогового органа - Обществом неправомерно не включена в состав внереализационных доходов кредиторская задолженность по контрагенту ООО "Союз".

На стр.13 постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 30.10.2020 в мотивировочной части отражено, что доводы кассационной жалобы ООО "ЕвроТехСтрой+" в части пункта 2.4.4 не подтверждают неправильного применения судами норм материального или процессуального права, а направлены на переоценку исследованных судами обстоятельств дела, представленных доказательств и сделанных на их основе выводов, что в силу положений статьи 286 АПК РФ не относится к компетенции суда кассационной инстанции, в связи с чем суд кассационной инстанции не усмотрел оснований для отмены обжалуемых судебных актов в части пункта 2.4.4 решения налогового органа от 22.08.2019 N 08/10.

Кроме того, определением Арбитражного суда Поволжского округа от 24.11.2020 удовлетворено заявление Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Татарстан о разъяснении постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 30.10.2020 и отмечено, что судебные акты Арбитражного суда Республики Татарстан от 27.05.2020 и Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.08.2020 отменены в части пункта 2.4.3 оспариваемого решения налогового органа от 22.08.2019 N 08/10 и в данной части дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Судебные акты Арбитражного суда Республики Татарстан от 27.05.2020 и Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.08.2020 по делу N А65-37683/2019 в остальной части оставлены без изменения, а кассационные жалобы - без удовлетворения.

В соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Согласно статье 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Пунктом 4 ст. 271 НК РФ установлена дата признания внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли. В соответствии с данной нормой доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности (списанной по иным основаниям), учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (прекращается обязательство).

На основании представленных налогоплательщиком регистров бухгалтерского (налогового) учета по счету 60.1 установлено наличие у ООО "ЕвроТехСтрой+" по состоянию на конец проверяемого периода (31.12.2017) кредиторской задолженности по контрагенту ООО "Союз" в сумме 1 400 000 руб.

Сумма кредиторской задолженности по данному контрагенту согласно регистрам по счету 60.1 образовалась вне проверяемого периода и числится по состоянию на начало проверяемого периода (01.01.2015).

Согласно сведениям, содержащимся в информационных ресурсах налогового органа (ЕГРЮЛ): ООО "Союз" ИНН 1655209333 прекратило деятельность в связи с исключением из Единого государственного реестра юридических лиц на основании п.2 ст.21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", о чем 06.03.2017 внесена запись в ЕГРЮЛ.

Статьей 63 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) установлен порядок ликвидации юридического лица. В соответствии с пунктом 9 статьи 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения сведений о его прекращении в единый государственный реестр юридических лиц в порядке, установленном законом о государственной регистрации юридических лиц.

В соответствии 419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора).

Следовательно, с этого момента предъявление требования о погашении обществом имеющейся у него кредиторской задолженности перед ликвидированной организацией невозможно.

Таким образом, ликвидация кредитора относится к другим основаниям, при наличии которых сумма кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами) в силу нормы пункта 18 статьи 250 НК РФ подлежит включению в состав внереализационных доходов именно в периоде, когда организация-кредитор исключена из Единого государственного реестра юридических лиц.

22.10.2018 руководителю ООО "ЕвроТехСтрой+" Зайнутдинову Н.Р. вручено требование о представлении документов (информации) N 2 от 22.10.2018, в пункте 2 которого указано о необходимости в представлении первичных документов, подтверждающих наличие кредиторской задолженности в период с 2015-2017 перед ООО "Союз". Однако документы, подтверждающие наличие кредиторской задолженности перед ООО "Союз", в ответ на вышеуказанное требование налогоплательщиком не были представлены.

ООО "ЕвроТехСтрой+" в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции заявило ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных документов: договор уступки прав требования (цессии) от 01.02.2017, уведомление ООО "ТРЕСТ ЖИЛДОРХОЗ" об уступке прав требования от 01.02.2017, уведомление ООО "Союз" от 05.02.2017.

Между тем, данные документы не были представлены ни в рамках выездной налоговой проверки, ни с возражением на акт налоговой проверки, ни с жалобой на оспариваемое решение, что свидетельствует о том, что налоговый орган был лишен возможности оценки и (или) проверки этих доказательств.

Как указано в пункте 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств должны осуществляться как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения спора.

В случае предоставления дополнительных документов в ходе судебного разбирательства налогоплательщик обязан аргументировать и документально подтвердить, что воспрепятствовало представлению документов налоговому органу до обращения за судебным разрешением спора.

Доказательств наличия объективных и непреодолимых обстоятельств, повлекших невозможность предоставления запрашиваемой инспекцией документации, равно как и в ходе обжалования решения инспекции в вышестоящий налоговый орган, общество не представило.

Кроме того, ни в ходе мероприятий налогового контроля, ни в ходе судебного разбирательства налогоплательщик не представил договор N 1 от 25.01.2012 и иную первичную документацию, подтверждающую наличие спорной задолженности.

Как правомерно указано в решении Арбитражного суда Республики Татарстан представление договора уступки прав требования (цессии) от 01.02.2017, уведомления ООО "ТРЕСТ ЖИЛДОРХОЗ" об уступке прав требования от 01.02.2017, уведомления ООО "Союз" от 05.02.2017 только на судебное заседании указывают на их сомнительное происхождение.

Кроме того, ООО "ЕвроТехСтрой+" доказательств, свидетельствующих об отражении обществом в бухгалтерском и налоговом учете факта перехода долга перед ООО "Союз" к ООО "Трест Жилдорхоз" в бухгалтерских проводках не представило. По счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" за 2017 год отражен долг только по контрагенту ООО "Союз".

Таким образом, ООО "ЕвроТехСтрой+" в 2017, в нарушение статьи 250 НК РФ неправомерно не включило в состав внереализационных доходов сумму кредиторской задолженности в размере 1 400 000 руб., обязательства по которой прекращены в связи с ликвидацией кредитора, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль за 2017 год в размере 1 400 000 руб.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

В апелляционной жалобе не приведено доводов, опровергающих выводы суда первой инстанции.

Обстоятельства дела судом первой инстанции исследованы полно, объективно и всесторонне, им дана надлежащая правовая оценка.

Обжалуемый судебный акт соответствует нормам материального права, а содержащиеся в нем выводы - установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

С учетом вышеизложенного суд апелляционной инстанции считает решение арбитражного суда первой инстанции следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Расходы по оплате государственной пошлины распределяются в соответствии с положениями ст. 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 17 февраля 2021 года по делу N А65-37683/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Вернуть обществу с ограниченной ответственностью "ЕвроТехСтрой+" в лице Зайнутдинова Наримана Радиковича из федерального бюджета ошибочно уплаченную государственную пошлину по чек-ордеру от 04 марта 2021 года операция N 684 в размере 1500 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

Н.В. Сергеева

Судьи

И.С. Драгоценнова В.А. Корастелев