Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 июля 2021 г. N 18АП-7265/21 по делу N А07-23578/2019

г. Челябинск

05 июля 2021 г.

Дело N А07-23578/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 05 июля 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 июля 2021 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Арямова А.А.,

судей Плаксиной Н.Г., Бояршиновой Е.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Разиновой О.А.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Башкортостан и общества с ограниченной ответственностью Торгово-промышленная компания "ПОЛИМЕР-ПЛАСТ" на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 26.03.2021 по делу N А07-23578/2019.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью Торгово-промышленная компания "Полимер-Пласт" - Артамонова И.В. (доверенность от 08.12.2020);

Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Башкортостан - Исмагилов А.З. (доверенность N 05-41/53 от 21.12.2020), Ишмуратов Р.Р. (доверенность N 05-41/32 от 29.06.2021).

Общество с ограниченной ответственностью Торгово-промышленная компания "ПОЛИМЕР-ПЛАСТ" (далее - заявитель, общество, ООО ТПК "ПОЛИМЕР-ПЛАСТ") обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Башкортостан (далее - МИФНС РФ N 3 по РБ, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 18.03.2019 N 11-20/6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления н доначисления налога на прибыль организаций за 2015-2016 годы в сумме 2182042 руб., в том числе за 2015 год - 595941 руб., за 2016 год - 1586101 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 434210 руб. 45 коп., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российский Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 102662 руб. и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 7400 руб. (с учетом принятых судом уточнений заявленных требований).

Решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 26.03.2021 (резолютивная часть решения объявлена 22.03.2021) требования заявителя удовлетворены частично, признано недействительным решение МИФНС РФ N 3 по РБ от 18.03.2019 N 11-20/6 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2015 и 2016 годы в сумме 2104764 руб., начисления соответствующих пеней и штрафа по статье 122 НК РФ, в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано, а также с инспекции в пользу заявителя взыскано 3000 руб. в возмещение расходов по оплате госпошлины и отменены обеспечительные меры, принятые определением суда от 24.07.2019.

Не согласившись с решением суда в части удовлетворения заявленных требований, МИФНС РФ N 3 по РБ обратилась с апелляционной жалобой.

В апелляционной жалобе налоговый орган просит решение арбитражного суда первой инстанции в обжалованной части отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в этой части.

В обоснование апелляционной жалобы ссылается на нарушение судом норм материального права. Обращает внимание на следующие обстоятельства: суд первой инстанции пришел к верному выводу об отсутствии у заявителя в проверяемый период пластификатора ДОФ в количестве, отнесенном на расходы по налогу на прибыль, как использованного для изготовления продукции, однако, в отсутствие в отсутствие надлежащих доказательств суд необоснованно заменил этот пластификатор в налоговом и бухгалтерском учете заявителя на иные пластификаторы - ДЭС, ДИС и ДЭФ, указав на единственное основание - взаимозаменяемость этих пластификаторов, при этом суд проигнорировал факт изначального не отражения указанных пластификаторов в учете общества; при проверке обществом не представлялись документы, подтверждающие прямые расходы (калькуляция себестоимости выпускаемой продукции; акты списания сырья на производство; лимитно-заборные карты на отпуск в производство сырья), а представленные требования-накладные подтверждали лишь внутреннее перемещение сырья, но не подтверждали его списание на производство; при рассмотрении апелляционной жалобы в вышестоящем налоговом органе обществом были представлены приказы об использовании при изготовлении продукции добавок в основной пластификатор ДОФ пластификаторов ДИС, ДЭС и ДЭФ, однако в актах о списании основного сырья на производство отражен только пластификатор ДОФ; по показаниям свидетелей при производстве пластификата использовалось сырье по нормам в соответствии с технической картой либо нормам расхода сырья, тогда как в технической карте указан только пластификатор ДОФ; общество сослалось на то, что нормы списания на новые виды пластификатов, выпуск которых начат в 2016 году, не утверждены и указаны в актах о фактическом списании, однако соответствующие этим актам приказы об утверждении норм расходов сырья и калькуляция не представлены, на пластификатор ДЭС нормы расходов не устанавливались (то есть он не использовался), а пластификаторы ДИС и ДЭФ в актах не поименованы, то есть, оснований для учета стоимости этих пластификаторов в составе расходов не имелось; таким образом, заявитель изначально во всех документах указал на использование только пластификатора ДОФ, а после выявления проверкой фактического отсутствия этого пластификатора оформил документы, указывающие на использование в производстве иных пластификаторов, которые противоречат ранее представленным документам, при том, что технология производства использование таких пластификаторов не предусматривает; суд указал на не исследование инспекцией вопроса о то, из чего изготавливалась реализованная обществом в 2015-2016 годах продукция, однако, наличие у заявителя готовой продукции не позволяет ретроспективно списать на ее производство любое сырье; суд не учел показания свидетелей о неучтенном браке, который без оформления направлялся на производство в качестве сырья; пластификатор ДОФ намного дороже пластификаторов ДИС, ДЭС и ДЭФ, и если использовались последние, то стоимость сырья должна снизиться, суд в отсутствие надлежащих доказательств произвольно установил, что стоимость сырья оставалась на уровне, соответствующем применению пластификатора ДОФ; представленное обществом экспертное заключение не является допустимым доказательством, так как составлено вне судебного дела без участия представителей сторон и не содержит расписки экспертов о предупреждении об ответственности за дачу заведомо ложного заключения, при этом, квалификация экспертов не соответствует поставленным вопросам в области химии (приложенные сертификаты свидетельствуют о квалификации в сфере экспертизы проектной документации строительных объектов); суд необоснованно признал достоверными свидетельские показания, данные в суде лицами, не имеющими отношения к производственной деятельности общества.

ООО ТПК "ПОЛИМЕР-ПЛАСТ" также обжаловало в апелляционном порядке решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций за 2015-2016 годы в общей сумме 77278 руб., начисления соответствующих сумм пеней и налоговых санкций.

В обоснование своей апелляционной жалобы общество приводит следующие доводы: инспекцией не доказано получение обществом прибыли, которая является базой для начисления указанной суммы налога; причиной доначисления оспариваемой обществом суммы послужило необоснованное исключение из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, стоимости прочих материалов, переданных в производство и списанных на общепроизводственные и общехозяйственные затраты за 2014 год - в сумме 905297 руб., за 2015 год - в сумме 67977,8 руб., за 2016 г. - в сумме 383095,38 руб.; фактическое приобретение и использование обществом прочих материалов в производственной деятельности инспекцией документально подтверждено и не оспаривается, все материалы имеют прямое отношение к хозяйственной деятельности общества, направленной на получение дохода от реализации готовой продукции, в связи с чем отказ инспекции в принятии в составе косвенных расходов стоимости этих товарно-материальных ценностей является неправомерным; из актов на фактическое списание сырья за 2014-2016г.г. следует, что на производство готовой продукции обществом списано 934,645 тонн пластификатора ДОФ, однако, инспекция пришла к выводу о том, что указанное количество списанного пластификатора ДОФ превышает количество этого пластификатора, имеющегося в остатке у общества на 01.01.2014 и закупленного у поставщиков в 2014-2016г.г.; однако, расчет количества пластификатора нельзя признать верным, так как остаток пластификатора на 2014 г. рассчитан на основании оборотно-сальдовой ведомости (ОСБ) по счету 10 (остаток пластификатора на 01.01.2014 определен инспекцией в количестве составил 67,095 тонн) без учета пластификатора, который был возвращен покупателем в связи с наличием недостатков по качеству и использован в производстве; обществом представлен контррасчет, выполненный на основании инвентаризационной описи, из которой следует, что по состоянию на 31.12.2013 на складе общества имелись остатки пластификатора в количестве 101,955 тонн, что подтверждено данными бухгалтерского учета за 2013 год и заключением независимых аудиторов; обществом представлены пояснения о причинах расхождения остатков в инвентаризационной описи и в оборотно-сальдовой ведомости (допущенная бухгалтером при вводе остатков сырья на 01.01.2014 в бухгалтерскую программу ошибка, которая была исправлена в декабре 2015 года); таким образом, остаток пластификатора ДОФ на 01.01.2014, указанный в оборотно-сальдовой ведомости был занижен на 37,86 тонн на сумму 3366438,77 руб.; не учтен инспекцией пластификатор, возвращенный ООО "УралИнвест", в количестве 60,76 тонн на сумму 5402662,67 руб. (подтвержденный актами расхождений по качеству, письмами о возврате, накладными на возврат и актом сверки с контрагентом, а также регистрами бухгалтерского учета заявителя), использование которого при изготовлении готовой продукции подтверждено заключением независимых специалистов; инспекцией не учтена причинно-следственная связь между выпуском готовой продукции, реализованной на сторону и отпущенными в производство пластификаторами, налог на прибыль доначислен в отрыве от действующего законодательства.

Представители сторон в судебном заседании поддержали доводы своих апелляционных жалоб и возражали против удовлетворения жалоб друг друга по основаниям, изложенным в отзывах.

Оценив изложенные в апелляционных жалобах доводы и исследовав представленные по делу доказательства, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции.

Как следует из материалов дела, ООО ТПК "ПОЛИМЕР-ПЛАСТ" (ОГРН 1060268027170) состоит на учете в качестве налогоплательщика в МИФНС РФ N 3 по РБ.

По итогам проведенной инспекцией в период с 27.12.2017 по 22.08.2018 на основании решения от 27.12.2017 N 11-21/2894 выездной налоговой проверки ООО ТПК "ПОЛИМЕР-ПЛАСТ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016 составлен акт проверки от 22.10.2018 N 11-20/37дсп, по результатам рассмотрения которого принято решение от 18.03.2019 N 11-20/6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1 л.д.52-231). В соответствии с этим решением, заявителю предложено уплатить налог на прибыль организаций в сумме 4602262 руб. (в том числе за 2015 год - 2303789 руб., за 2016 год - 2298473 руб.), пени но налогу на прибыль организаций в сумме 1120093 руб. 56 коп., пени по налогу на доходы физических лиц за 2014 год в сумме 164894 руб. 57 коп., штрафы по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в размере 223673 руб. и по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок восьми документов по требованию инспекции от 24.10.2017 N 11-35733 в сумме 7400 руб.

Это решение было обжаловано заявителем в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС РФ по Республике Башкортостан от 27.06.2019 N 151/17 решение МИФНС РФ N 3 по РБ от 18.03.2019 N 11-20/6 отменено в части начисления налога на прибыль организаций за 2015 год в сумме 1560390 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 78020 руб., начисления налога на прибыль организаций за 2016 год в сумме 206463 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 10322 руб., пеней в сумме 536114 руб. 90 коп., а также в части начисления пеней по НДФЛ в сумме 5839 руб. 95 коп. В остальной части решение МИФНС РФ N 3 по РБ от 18.03.2019 N 11-20/6 утверждено (в редакции решения УФНС РФ по Республике Башкортостан от 24.07.2019 об устранении технической ошибки) (т.2 л.д.2-24).

Решением Федеральной налоговой службы России от 08.04.2020 N КЧ-4-9/5912@ жалоба налогоплательщика удовлетворена частично, решение N 11-20/6 от 18.03.2019 отменено в части вывода инспекции о неправомерном включении в состав косвенных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2015-2016г.г., затрат, связанных с проведением текущего ремонта в производственных помещениях, доначислении соответствующих сумм налога, пени и штрафа, в остальной части жалоба оставлена без удовлетворения.

В этой связи УФНС по Республике Башкортостан письмом N 17-07/06938 от 13.04.2020 направило налогоплательщику перерасчет сумм налоговых обязательств по выездной налоговой проверке, произведенный МИФНС РФ N 3 по РБ, в соответствии с которым, с учетом решения ФНС России N КЧ-4-9/5912@ от 08.04.2020, а также с учетом исправления технической ошибки решением УФНС по РБ от 04.07.2019, решение МИФНС РФ N 3 по РБ N 11-20/6 от 18.03.2019 оставлено в силе в части: 1) доначисления налога на прибыль в общей сумме 2182042 руб. в том числе: за 2015 г. - в сумме 595941 руб., за 2016 г. - в сумме 1586101 руб.; 2) начисления штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в сумме 102662 руб., 3) начисления пеней за неуплату налога на прибыль в сумме 434210,45 руб.; 4) начисления пеней за несвоевременное перечисление в бюджет НДФЛ за 2014 г. в размере 159054,62 руб.; 5) привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде штрафа в размере 7400 руб.

Заявитель оспорил в судебном порядке решение инспекции от 18.03.2019 N 11-20/6 (в редакции решения Управления) в части доначисления налога на прибыль организаций за 2015-2016 годы в сумме 2182042 руб., в том числе за 2015 год - 595941 руб., за 2016 год - 1586101 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 434210 руб. 45 коп., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 102662 руб. и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 7400 руб.

Рассмотрев требования заявителя по существу, суд первой инстанции пришел к выводу о несоответствии закону решения инспекции в части доначисления обществу налога на прибыль организаций за 2015 и 2016 годы в сумме 2104764 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ, в остальной оспоренной заявителем части суд признал решение инспекции законным и обоснованным.

Оценивая позицию суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции полагает необходимым руководствоваться следующим.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Пунктом 1 статьи 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Надлежащее исполнение обязанности по уплате налога обеспечивается пенями, рассчитываемыми в соответствии со статьей 75 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 122 НК РФ налоговым правонарушением является неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 этого Кодекса. Санкцией этой нормы предусмотрен штраф в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Статьей 247 НК РФ предусмотрено, что объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с законодательством.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ, расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статьей 318 НК РФ установлен порядок определения суммы расходов на производство и реализацию.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений данной статьи. Для целей главы 25 Кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам могут быть отнесены, в частности материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Статьей 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Согласно статье 313 НК РФ, подтверждением данных налогового учета, в том числе являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета.

Статьей 9 Федерального закона Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

В соответствии с пунктом 22 учетной политики, принятой ООО ТПК "ПОЛИМЕР-ПЛАСТ" для целей бухгалтерского учета на 2014-2016 годы, расходы, отраженные на счетах 25, 26, ежемесячно включаются в производственную себестоимость товара.

Заявитель учитывал в составе косвенных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2014 год, 2015 год, 2016 год, затраты по строительным материалам, горюче-смазочным материалам (ГСМ), запасным частям, инвентарю, хозяйственным принадлежностям в размере 1111096,68 руб., 2073347,8 руб. и 4605920 руб. соответственно.

В подтверждение правомерности отражения указанных общехозяйственных затрат в составе косвенных расходов общество представило счета-фактуры, товарные накладные, приходные ордера, приказы о нормах расхода топлива и ГСМ, ведомости выдачи ГСМ по топливным картам, акты на списание ГСМ, анализ счета 10 (в разрезе субсчетов), ОСВ по счетам 10.5 "Запасные части", 10.8 "Строительные материалы", 10.9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности", журналы проводок и отчеты по проводкам (Дт счетов 25, 26, Кт счета 10 по соответствующим субсчетам), расшифровки косвенных расходов к налоговым декларациям по налогу на прибыль организаций за 2014-2016 годы.

Из представленных обществом актов на списание ГСМ, требований-накладных, актов расхода запасных частей инспекция установила, что общество произвело списание нефтепродуктов, а также запасных частей в следующих суммах: за 2014 год - на сумму 205798,86 руб.; за 2015 год - на сумму 489460,92 руб.; за 2016 год - на сумму 660965,06 руб. Эти суммы косвенных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, инспекцией приняты.

Из представленных обществом актов на списание ТМЦ от 31.07.2014, 30.06.2014, 31.05.2014, 30.09.2014, 31.12.2014, 30.11.2014, 28.02.2014, 31.03.2014, 30.04.2014, 31.08.2014, 31.10.2014, 30.04.2015, 31.03.2015, 28.02.2015, 31.01.2015, 30.06.2015, 30.11.2015, 31.10.2015, 31.12.2015, 31.08.2016, 31.07.2016, 30.06.2016, 31.05.2016, 30.04.2016, 31.03.2016, 29.02.2016, 31.01.2016, 30.09.2016, 31.10.2016, 30.11.2016, 31.12.2016 следует, что комиссии, назначенные приказами (распоряжениями) руководителя, произвели проверку материальных запасов, выданных со склада в подразделения, и установили фактическое расхождение материалов, которые перечислены в данных актах по наименованию и количеству, но без стоимостного выражения, при этом во всех перечисленных документах сделано указано решение комиссии списать с подотчета материально ответственного лица данные материалы на затраты производства.

По результатам анализа указанных актов налоговый орган установил, что акты не содержат сумму списания, наименование документов, на основании которых отражены в расходах выявленные расхождения, информации о том, на каких счетах бухгалтерского учета отражено списание материалов и установлено ли виновное лицо.

При этом, приказы на проведение инвентаризаций, инвентаризационные описи, сличительные ведомости и результаты проведенных инвентаризаций заявителем не представлены, равно как не представлены акты списания ТМЦ и акты расхода (за исключением актов на списание ГСМ и расхода запчастей), что исключает возможность определить на какой объект и для проведения каких конкретно работ были израсходованы списанные ТМЦ, а также не представлены требования-накладные на передачу товаров от материально ответственного лица лицу, непосредственно использовавшему материалы в производственных целях, карточки складского учета (аналогичные документы), в которых ведется учет движения (приход, расход) материалов, запасных частей, готовой продукции.

В этой связи инспекцией сделан вывод о том, что обществом не представлены документы, подтверждающие обоснованность списания затрат по материалам (счет 10), отраженных в расшифровке косвенных расходов за проверяемые периоды, в следующих суммах: за 2014 год - на сумму 905297,82 руб. (1111096,68 руб. - 205 798,86 руб.); за 2015 год - на сумму 1583886,88 руб. (2073347,8 руб. - 489460,92 руб.); за 2016 год - на сумму 3944954,94 руб. (4605920 руб. - 660965,06 руб.), а потому обществом завышены косвенные расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций за проверяемый период, на сумму документально не подтвержденных затрат: за 2014 г. - в сумме 905297 руб.; за 2015 г. - в сумме 67977,8 руб., за 2016 г. - в сумме 383095,38 руб.

Указанный вывод налогового органа обоснованно поддержан судом первой инстанции, а приведенные в апелляционной жалобе общества возражения в этой части подлежат отклонению.

В рассматриваемой ситуации в ходе налоговой проверки инспекцией исключена из состава прямых расходов стоимость пластификатора ДОФ (основного сырья, используемого заявителем при производстве пластиката): за 2015 г. - в количестве 149,649 тонн на сумму 12485951,74 руб.; за 2016 г. - в количестве 137,91106 тонн на сумму 13083338,69 руб. При этом, налоговым органом не учтена при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций стоимость иных товарно-материальных ценностей, используемых в производстве пластиката, а именно - расходов на отпущенные в производство и фактически использованные при изготовлении готовой продукции взаимозаменяемые пластификаторы - ДЭС, ДИС, ДЭФ, в связи с тем, что их использование не предусмотрено технологической картой предприятия.

В частности, инспекцией проведен анализ поступления и списания обществом пластификатора ДОФ за 2014-2016 годы исходя из: остатка пластификатора ДОФ по состоянию на 01.01.2014 (сальдо по Дт счета 10) ОСВ по счету 10; количества оприходованного сырья на основании товарных накладных от контрагентов - поставщиков, отраженных в отчете по проводкам (Дт счета 10 Кт счета 60); сведений о количестве пластификатора ДОФ, реализованного контрагентам - покупателям; данных, отраженных в актах о фактическом списании основного сырья и тары на производство пластикатов. По результатам анализа инспекцией установлено, что в 2015-2016 годах количество списанного сырья (пластификатора ДОФ), отраженного в актах о фактическом списании основного сырья и тары на производство пластикатов, превышает объем пластификатора ДОФ, фактически имеющегося у ООО ТПК "ПОЛИМЕР-ПЛАСТ" в 2015 году - на 149,649 тонн на сумму 12485951,74 руб., в 2016 году - на 137,911059 тонн на сумму 13083338,69 руб. (таблицы N N 16-19 оспоренного решения налогового органа).

В этой связи инспекцией сделан вывод о том, что заявитель необоснованно учитывал в составе прямых расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2015 - 2016 годы, стоимость пластификатора ДОФ в указанных суммах.

Судом первой инстанции рассмотрен и отклонен довод заявителя о том, что инспекцией при осуществлении расчетов не принят во внимание остаток пластификатора ДОФ по состоянию на 01.01.2014, ошибочно заниженный обществом при восстановлении утраченного бухгалтерского учета.

Судом отмечено, что согласно инвентаризационной описи по состоянию на 31.12.2013, представленной ООО ТПК "Полимер-Пласт" с апелляционной жалобой в УФНС РФ по Республике Башкортостан, общее количество пластификатора ДОФ составило 101,955 тонну (64,095 тонны (ОСВ по счету 10) + 15,86 тонн (ОАО "ГазпромнефтехимСалават" товарная накладная) + 22 тонны (ООО "Роспласт" товарная накладная), то есть в указанной описи до завершения 2013 года уже было отражено 15,86 тонн пластификатора ДОФ, в то время, как в письме ООО "Благо" от 20.06.2019 N 18 указано, что на 15,86 тонн пластификатора ДОФ проводка сделана в "старой" базе "1С" только в 2014 году. В представленной ОСВ по счету 19.3 "НДС" за 1 квартал 2014 года по состоянию на 01.01.2014 отражено дебетовое сальдо по ОАО "ГазпромнефтехимСалават" на сумму 236 709,91 рублей, в том числе по поступлению товаров 06.12.2013 на сумму 166 933,23 рубля, по ООО "Роспласт" отражено дебетовое сальдо в сумме 94 214,59 рублей, в том числе по поступлению материалов от 30.11.2013 в сумме 39 672,15 рубля, что свидетельствует о принятии товаров на учет в 2013 году, а не в 2014 году, как указывает заявитель, и, соответственно, не требуется ввода остатков пластификатора ДОФ по состоянию на 01.01.2014.

Также суд отклонил довод общества о том, что необходимо принять во внимание пластификатор ДОФ, учтенный заявителем по счету 41 "Товары", оприходованный первоначально не как материал, а как товар, предназначенный для реализации. Судом отмечено, что согласно анализу бухгалтерских счетов 10, 20 за 2014-2016 годы, проводки, корреспондирующие со счетом 41 (Дт счетов 10, 20 Кт счета 41) отсутствуют, в связи с чем позиция общества в указанной части является необоснованной. Кроме того, в 1 квартале 2014 года общество производило отгрузку на экспорт продукции, изготовленной из пластификатора ДОФ, полученного от ООО "Роспласт", что подтверждается документами, представленными заявителем для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки в размере 0 процентов.

Суд первой инстанции рассмотрел и довод заявителя о необходимости принятия во внимание возврат пластификатора ДОФ в количестве 60,76 тонн, принятый от покупателя обратно вследствие поставки сырья ненадлежащего качества.

Суд установил, что из представленных в материалы дела документов следует, что заявитель реализовал в адрес ООО "УралИнвест" пластификатор ДОФ по счетам-фактурам от 30.03.2015 N 67, от 08.04.2015 N 102, от 17.04.2015 N 103 в количестве 60,76 тонн. В связи с несоответствием поставленного товара требованиям ГОСТа ООО "УралИнвест" осуществило возврат заявителю ранее приобретенного у него пластификатора ДОФ в полном объеме (подтверждается актами о поставке товара ненадлежащего качества, письмами покупателя).

Общество указало на то, что вместо некачественного пластификатора ДОФ им был отгружен в адрес ООО "УралИнвест" поливинилхлорид суспензионный марки ПВХ-С-70У (смола ПВХ) в количестве 101 тонны, что подтверждается соответствующими счетами-фактурами, товарными накладными, карточкой счета 91.02. Реализация смолы ПВХ покупателю произведена на основании документов, содержащих те же даты и номера, что и документы на реализацию пластификатора ДОФ (изменена только номенклатура товара).

В рамках статьи 93.1 НК РФ заявитель представил приходные ордера, в том числе за март, апрель 2015 года, в которых приход пластификатора ДОФ от ООО "УралИнвест" в количестве 60,76 тонн не отражен.

Как следует из ОСВ по счету 10, представленной обществом за период с января 2015 года по декабрь 2016 года, последующий возврат (поступление) некачественного сырья от ООО "УралИнвест" в заявленном объеме по Дт счета 10 не учтен. Исправительные (сторнировочные) записи на соответствующих счетах бухгалтерского учета, свидетельствующие о возврате товара ненадлежащего качества, за март-апрель 2015 года заявителем не внесены.

Кроме того, согласно решению Управления, по результатам анализа выписки по операциям на расчетном счете ООО "УралИнвест" установлено поступление денежных средств в марте-апреле 2015 года от покупателей ООО "ВВХК", ООО "ВИТАХИМ" за пластификатор ДОФ.

В этой связи суд обоснованно отклонил довод общества о необходимости принятия во внимание возврата пластификатора ДОФ, принятого от покупателя вследствие поставки сырья ненадлежащего качества.

При таких обстоятельствах довод апелляционной жалобы общества о неправомерном исключении инспекцией из налогооблагаемой базы стоимости пластификатора ДОФ в количестве, превышающем имеющееся у общества в наличии за 2015-2016 годы, подлежит отклонению.

В то же время, суд признал обоснованным довод общества о необходимости учета в составе расходов по налогу на прибыль организаций суммы списания в производство аналогичных пластификаторов, фактически использованных обществом в производстве вместо пластификатора ДОФ.

Так, общество указывает на то, что использование аналогичных пластификаторов при производстве пластиката подтверждается требованиями-накладными на отпуск сырья в производство, служебными записками, составленными в соответствии с приказами руководителя, актами расхода взаимозаменяемых пластификаторов, ОСВ по счету 10.1. При этом стоимость пластификатора ДОФ в актах о фактическом списании основного сырья и тары на производство пластикатов на основные марки пластиката отражена с учетом фактического количества и цены использованных пластификаторов (ДОФ, ДЭС, ДИС, ДЭФ). Как указывает заявитель, при внедрении новых марок пластиката (теплекс, политекс) обществом в акты расходования пластификаторов помимо пластификатора ДОФ включены аналогичные пластификаторы ДЭС, ДИС, ДЭФ. Установив отсутствие у общества необходимого для производства продукции количества пластификатора ДОФ, инспекция не установила действительный размер понесенных налогоплательщиком затрат на приобретение пластификатора, исходя из рыночных цен по аналогичным сделкам как предусматривается статьей 31 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судом первой инстанции по итогам оценки представленных в материалы дела доказательств подтвержден факт использования заявителем вместо пластификатора ДОФ при изготовлении готовой продукции иных аналогичных пластификаторов - ДЭС, ДИС, ДЭФ. При этом, судом приняты во внимание представленные обществом в ходе выездной налоговой проверки первичные документы - товарные накладные на приобретение пластификаторов ДЭС и требования-накладные, подтверждающие внутренний отпуск пластификатора в производство.

Отказывая в принятии расходов на взаимозаменяемые пластификаторы - ДЭС, ДИС, ДЭФ, инспекция указывает на то, что документы, представленные налогоплательщиком, свидетельствуют только о внутреннем перемещении пластификаторов в организации (пункт 90 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н), а не об их фактическом использовании при производстве готовой продукции, тогда как предусмотренные этими же Методическими указаниями и Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71 лимитно-заборные карты (являющиеся унифицированными формами документов для оформления отпуска материалов со склада в производственный цех) не представлены.

Однако, как верно отмечено судом первой инстанции ООО ТПК "ПОЛИМЕР-ПЛАСТ" использует для передачи и списания материалов в производство первичный документ - требование-накладная (форма М-11), что не противоречит приведенным выше Методическим указаниям. Материалы, передаваемые в производство, списываются на затраты в момент отпуска их со склада, то есть в момент составления документов на передачу материалов в эксплуатацию (производство). Списание спорных пластификаторов в производство отражено в бухгалтерском учете общества проводкой Дт счета 20 - Кт счета 10.1, что подтверждается оборотно-сальдовыми ведомостями по счету 10.1. Стоимость этих пластификаторов учтена налогоплательщиком в составе прямых расходов, что подтверждается расшифровкой прямых расходов, представленных в инспекцию в ходе проверки. Такой способ учета отпуска материалов в производство применялся ко всем материалам, используемым обществом при производстве готовой продукции.

Из представленных обществом требований-накладных следует, что в производство отпущено:

- в 2015 г. - 348,468 тонн взаимозаменяемых пластификаторов, в том числе ДОФ - 194,564 тонны, ДЭС - 141,931 тонны, ДИС - 11,973 тонны. При этом, из решения инспекции (стр.144, таблица 18) следует, что пластификатор ДОФ принят в расходы в количестве 198,819 тонн (на 4,255 тонны больше, чем отпущено в производство по требованиям-накладным). Пластификатор ДЭС в количестве 141,931 тонны и пластификатор ДИС - в количестве 11,973 тонны не приняты налоговым органом в расходы при исчислении налогооблагаемой прибыли (141,931 + 11,973 - 4,255 = 149,649 тонн);

- в 2016 году - 308,064 тонн взаимозаменяемых пластификаторов, в том числе ДОФ - 262,332 тонны, ДЭС - 35,832 тонны, ДИС и ДЭФ - 9,9 тонны. Из решения инспекции (стр.145, таблица 19) следует, что пластификатор ДОФ принят в расходы в количестве 170,16 тонн (на 92,1719 тонны меньше). Пластификатор ДЭС в количестве 35,832 тонны и пластификатор ДИС и ДЭФ в количестве 9,9 тонны не приняты налоговым органом в расходы при исчислении налогооблагаемой прибыли (92,1719+35,832+9,9 = 137,91 тонн).

При этом, общее количество фактически отпущенных в 2015 и 2016годах в производство взаимозаменяемых пластификаторов соответствует нормам списания.

В подтверждение использования пластификаторов ДЭС, ДИС, ДЭФ в производстве заявитель дополнительно к первоначально представленным требованиям-накладным представил приказы об использовании и взаимозаменяемости пластификаторов ДЭС, ДИС, ДЭФ (содержащие указание марок пластификата, при производстве которых применяются указанные пластификаторы, и объемов использования таких пластификаторов), служебные записки о фактическом использовании аналогичных пластификаторов, акт о расходе взаимозаменяемых пластификаторов, из которых следует, то указанные пластификаторы использовались при производстве пластиката - суспензии, необходимой для производства пластикатов марки ПЛ-1, ПЛ-2, ПЛ-Ш, ПЛ-К, ПЛП, ОМ-40. Акт расхода пластификаторов ДЭС, ДИС, ДЭФ содержит необходимые реквизиты (наименование и количество израсходованных пластификаторов, их стоимостную оценку и цель расхода - изготовление пластиката), подписаны членами комиссии и утверждены генеральным директором общества.

Суд первой инстанции также принял во внимание показания допрошенных в ходе судебного разбирательства свидетелей (работников общества), подтвердивших фактическое использование пластификаторов ДЭС, ДИС и ДЭФ при производстве готовой продукции.

Помимо этого заявителем представлено в материалы дела заключение независимой экспертной организацией - Некоммерческое партнерство "Коллегия независимых экспертов" N 062/10 от 02.10.2020, в соответствии с которым, по итогам проведенного независимым экспертом осмотром производственных помещений (цеха 49/13) и оборудования общества, исследования всего технологического процесса производства пластикатов, технологических карт, технических условий, паспортов качества на сырье и готовую продукцию, приказов, служебных записок должностных лиц, актов расхода взаимозаменяемых пластификаторов, норм расхода и других материалов, установлено, что в ООО ТПК "ПОЛИМЕР-ПЛАСТ" при производстве ПВХ-пластикатов пластификаторы ДЭС, ДИС и ДЭФ применяются в качестве аналогичной замены пластификатора ДОФ. Для изготовления 3185,1 тонн ПВХ-пластиката различных марок, реализованных в 2014-2016 годах с учетом технологии производства ПВХ-пластиката и норм расхода, установленных ООО ТПК "ПОЛИМЕР-ПЛАСТ", необходимое количество пластификатора ДОФ, либо его аналогов составляет 939,839 тонн. По технологии производства ПВХ-пластикатов и норм расхода, установленных ООО ТПК "ПОЛИМЕР-ПЛАСТ", изготовление 3185,1 тонн ПВХ-пластикатов различных марок в 2014- 2016г.г., только с использованием 627,566 тонн пластификатора ДОФ и без использования аналоговых пластификаторов ДЭС, ДИС и ДЭФ, отпущенных в производство в 2014-2016 г.г., было невозможно. Пластификаторы отпускаются непосредственно в производство при их заливке из емкостей в реактор.

Также заявителем представлено в суд заключение аудиторской организации ООО "МиП Аудит" от 30.09.2020, в котором специалистами в сфере бухгалтерского учета и финансов сделан вывод о том, что все операции по приобретению пластификаторов ДИС, ДЭФ и ДЭС за период 2014-2016г.г. подтверждены первичными документами, количество и стоимость отраженных в бухгалтерском учете поступивших пластификаторов ДИС, ДЭФ и ДЭС соответствуют данным первичных документов. Фактически за период 2014-2016 гг. были использованы и списаны на затраты производства аналоговые пластификаторы в объеме 211,609 тонны, в т.ч. пластификатор ДЭС в объеме 177,763 тонны, пластификатор ДИС в объеме 23,946 тонны, пластификатор ДЭФ в объеме 9,900 тонны.

Оценка судом первой инстанции указанных заключений в качестве надлежащих письменных доказательств наряду с иными представленными в материалы дела доказательствами по делу не противоречит требованиям статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Приведенные в апелляционной жалобе возражения в отношении этих документов, основанные на том, что названные заключения нельзя отнести к заключениям судебной экспертизы, подлежат отклонению, поскольку это обстоятельство не исключает возможности принятия таких документов в качестве иных письменных доказательств по делу.

С учетом приведенных выше заключений подлежит отклонению заявленная в качестве основания для отказа в принятии в состав расходов стоимости пластификаторов ДИС, ДЭФ и ДЭС ссылка налогового органа на отсутствие этих пластификаторов в технологической карте.

Доказательств возможности производства реализованного потребителям количества готовой продукции только с использованием учтенного инспекций количества пластификатора ДОФ, принятого в составе прямых затрат, налоговым органом не представлено.

Исходя из указанных обстоятельств, суд первой инстанции пришел к выводу о недоказанности завышения налогоплательщиком прямых расходов на основное сырье.

Стоимость использованных в 2014-2016 годах спорных пластификаторов определена заявителем в размере 10523822 руб. Приобретение обществом пластификаторов ДЭС, ДЭФ и ДИС на эту сумму инспекцией не оспаривается, доказательств безвозмездного получения обществом использованных в производстве пластификаторов не представлено. Заявляя возражения в отношении указанной стоимости пластификаторов, налоговый орган собственный расчет стоимости пластификаторов не представил.

При определении стоимости примененных взаимозаменяемых пластификаторов суд учел различную стоимость этих пластификаторов и пластификатора ДОФ, а возражения налогового органа в этой части подлежат отклонению.

Суд верно указал на то обстоятельство, что при проведении проверки налоговым органом осмотр места производства пластиката не проводился, однако в отсутствие специальных познаний в области производства пластикатов и в отсутствие сведений о технологическом процесса производства пластиката, без привлечения специалиста, налоговый орган пришел к выводу о том, что пластификаторы ДЭС, ДИС и ДЭФ, которые ежемесячно, на протяжении 2014-2016г.г. отпускались обществом в производство в общем количестве более 195 тонн, не были использованы при изготовлении продукции, а лишь были перемещены из одного подразделения организации в другое. Исключая расходы на списание пластификатора за 2015 г.-2016г.г. в количестве более 30% от всего количества, необходимого для производства реализованной впоследствии продукции, налоговый орган не установил, из чего налогоплательщик изготовил такую продукцию.

Судом первой инстанции правильно указано на отсутствие запрета на проведение налоговой реконструкции обязательств налогоплательщика путем установления расходной части расчетным методом на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и наличие у налогового органа обязанности по определению реальных налоговых обязательств налогоплательщика с учетом всех показателей, влияющих на формирование налоговой базы, как выявленных в ходе проверки, так и отраженных в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика (Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 N 1440, постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12).

В рассматриваемой ситуации налоговый орган не установил действительный размер налоговых обязательств общества по налогу на прибыль организаций, не учел в расходах налогоплательщика стоимость необходимых для производства продукции пластификаторов.

Таким образом, следует согласиться с выводом суда первой инстанции о неправомерности исключения инспекцией стоимости пластификаторов ДЭС, ДЭФ и ДИС за 2014 г.-2016 г. в сумме 10523822 руб. из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.

В этой связи оснований для переоценки вывода суда первой инстанции о незаконности решения инспекции в указанной части у суда апелляционной инстанции не имеется.

Поскольку решением инспекции в этой части нарушены права заявителя в сфере экономической деятельности (вследствие необоснованного возложения на заявителя обязанности по уплату сумм обязательных платежей), следует признать подтвержденной совокупность обстоятельств, свидетельствующих об обоснованности заявленных требований о признании этой части решения недействительной.

При таких обстоятельствах заявленные обществом требования в названной части удовлетворены судом первой инстанции правомерно.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции полагает, что спор рассмотрен судом первой инстанции правильно, выводы суда соответствуют представленным в материалы дела доказательства и основаны на законе.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

Принимая во внимание изложенное, решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, а апелляционные жалобы сторон - оставлению без удовлетворения.

Учитывая необоснованность апелляционной жалобы общества. Уплаченная им при обращении в суд с апелляционной жалобой госпошлины возмещению не подлежит.

Руководствуясь статьями 167, 268-271 АПК РФ, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 26.03.2021 по делу N А07-23578/2019 оставить без изменения, апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Башкортостан и общества с ограниченной ответственностью Торгово-промышленная компания "ПОЛИМЕР-ПЛАСТ" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

А.А. Арямов

Судьи

Н.Г. Плаксина Е.В. Бояршинова