Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 августа 2021 г. N 18АП-9204/21 по делу N А76-47022/2020

г. Челябинск

10 августа 2021 г.

Дело N А76-47022/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 03 августа 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 10 августа 2021 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ивановой Н.А.,

судей Киреева П.Н., Плаксиной Н.Г.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Козельской Е.М., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Челябинской области, акционерного общества "Работы Взрывные Специальные" на решение Арбитражного суда Челябинской области от 18.05.2021 по делу N А76-47022/2020.

В заседании приняли участие представители:

акционерного общества "Работы Взрывные Специальные" - Петров О.В. (паспорт, доверенность от 17.12.2020), Краснова И.А. (паспорт, доверенность от 17.12.2020), Назарова О.А. (паспорт, доверенность от 29.09.2020, диплом);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Челябинской области - Шагеева А.З. (удостоверение, доверенность N 05-38/15-Ю от 11.01.2021, диплом), Дыньков В.Е. (удостоверение, доверенность N 05-38/26-Ю от 11.01.2021, диплом), Тулучева Л.С. (удостоверение, доверенность N 05-38/35-Юот 29.01.2021, диплом);

Территориальной профсоюзной организации Российского профессионального союза управленческих работников-менеджеров Челябинской области - Краснов Н.И. (паспорт, протокол N 16 от 11.01.2020).

Акционерное общество "Работы Взрывные Специальные" (далее - заявитель, АО Р.В.С.", общество, налоговый агент) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, МИФНС России N 16 по Челябинской области налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 07.07.2020 N 4 в редакции письма от 21.09.2020 N14-37/09790, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - УФНС России по Челябинской области, Управление) от 12.10.2020 N 16-07/005120 (с учетом уточнения требований, принятого судом в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Территориальная профсоюзная организация Российского профессионального союза управленческих работников-менеджеров (Росменеджпроф) Челябинской области (далее - третье лицо).

Решением арбитражного суда первой инстанции от 18.05.2021 (резолютивная часть объявлена 14.05.2021) заявленные требования удовлетворены частично, признано недействительным решение инспекции от 07.07.2020 N 4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции письма от 21.09.2020 N14-37/09790, в редакции решения Управления от 12.10.2020 N 16-07/005120 в части доначисления и предложения уплатить налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 35 733 077 рублей. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с вынесенным судебным актом, АО "Р.В.С." и налоговый орган обратились в суд апелляционной инстанции с апелляционными жалобами.

В обоснование доводов апелляционной жалобы общество указывает, что компенсация за вредные условия труда (далее - КВУТ), выплачиваемая в АО "Р.В.С." в соответствии с условиями коллективного договора, не подлежит налогообложению в соответствии с п.3 ст.217 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), поскольку являются компенсационными по смыслу статьи 164 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ); инспекцией недостоверно установлен размер неудержанного НДФЛ расчетным методом суммарно по организации, а не индивидуально по каждому физическому лицу исходя из фактически выплаченных доходов и дат выплат; все требования были выполнены в полном объеме, истребуемые документы представлены в установленные законом сроки, нарушений в ходе проверки в этой части не установлено; пени и штрафы начислены обществу с нарушением ст. 101 НК РФ; судом не дана надлежащая оценка доводам общества о том, что имеются основания для освобождения АО "Р.В.С." от начисления пени и штрафа в полном объеме по п.8 ст.75 НК РФ,пп.3 п.1 ст.111 НК РФ.

В обоснование доводов апелляционной жалобы инспекция указывает, что внесенные в законодательство изменения, связанные с возможностью уплаты налога за счет средств налоговых агентов в случае доначисления налога по итогам налоговой проверки при неправомерном неудержании (неполном удержании) налога налоговым агентом распространяются на заявителя, поскольку оспариваемое решение вынесено после вступления данных изменений в законную силу; по результатам проверки выявленная схема хозяйствования была организована непосредственно работодателем, именно АО "Р.В.С." должно нивелировать негативные последствия своих неправомерных действий, в связи с чем возложение обязанности по уплате налога на налогоплательщиков-работников, в том числе бывших, является необоснованным.

Налоговым органом и обществом представлены отзывы на апелляционные жалобы.

В судебном заседании представители общества и налогового органа поддержали доводы, изложенные в апелляционных жалобах, отзывах на них. Представитель третьего лица поддержал позицию заявителя.

Представителями общества заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных документов (письмо председателя комитета Государственной думы по труду, социальной политике и делам ветеранов N 3.2-23/1158 от 27.05.2021, письмо депутата Государственной думы N ВСА-4/204 от 15.06.2021).

Указанное ходатайство отклонено судом апелляционной инстанции, так как представленные документы составлены после вынесения обжалуемого решения. Кроме того, данные письма не являются ни официальными разъяснениями, ни нормативно-правовыми актами, обязательными для правовой оценки рассматриваемых обстоятельств по делу.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав пояснения представителя инспекции, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка АО "Р.В.С." по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2016 по 31.12.2018.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт N 2 от 14.02.2020 и вынесено решение от 07.07.2020 N 4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому общество привлечено к ответственности по статьей 126.1 НК РФ за представление налоговым агентом налоговому органу документов, предусмотренных настоящим Кодексом, содержащих недостоверные сведения, в виде штрафа в сумме 110 063 рублей, по статье 123 НК РФ за неправомерное неудержание сумм НДФЛ за период с 07.07.2017 по 31.12.2018, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 1 026 034 рублей, также заявителю начислены пени по НДФЛ в размере 8 579 592,53 рублей. Также в пункте 3.3.2 резолютивной части решения предложено представить уточненные сведения о доходах физических лиц и удержать налог на доходы физических лиц (недобор) в размере 35 791 290 рублей.

Письмом от 21.09.2020 N 14-37/09790 инспекция исправила технические опечатки, допущенные при изготовлении решения от 07.07.2020 N 4, а именно пункт 3.3.2 резолютивной части решения изложен в следующей редакции: "Уплатить сумму недобора по НДФЛ, образовавшуюся в результате неправомерного неудержания и неперечисления в бюджет, в размере 35 791 290 рублей. Также в указанном письме разъяснен порядок расчета НДФЛ с выплаченных сумм КВУТ.

Кроме того инспекция письмом от 21.09.2020 сообщила заявителю об арифметической ошибке при исчислении НДФЛ, а именно налоговым органом излишне исчислен НДФЛ по сроку уплаты 31.03.2017 в сумме 58 213 рублей.

Не согласившись с вынесенным инспекцией ненормативным актом, общество обжаловало его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган - УФНС России по Челябинской области.

Решением УФНС России по Челябинской области от 12.10.2020 N 16-07/005120 решение инспекции изменено, резолютивная часть решения изложена в следующей редакции: налогоплательщик привлечен к ответственности по статьей 126.1 НК РФ за представление налоговым агентом налоговому органу документов, предусмотренных настоящим Кодексом, содержащих недостоверные сведения, в виде штрафа в сумме 71 813 рублей, по статье 123 НК РФ за неправомерное неудержание сумм НДФЛ за период с 07.07.2017 по 31.12.2018, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 1 026 034 рублей, также заявителю начислены НДФЛ в сумме 35 733 077 рублей, пени по НДФЛ в размере 8 562 321,69 рублей.

Не согласившись с вынесенным решением инспекции с учетом внесенных изменений, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа и начисления пеней, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Основанием доначисления спорных сумм НДФЛ, пени и штрафов послужил вывод налогового органа о необоснованном исключении обществом из налоговой базы по налогу на доходы физических лиц суммы дополнительной компенсации работникам за работу во вредных условиях труда.

Так инспекцией в ходе проверки в отношении спорных выплат установлены следующие обстоятельства:

- Выплаты производятся практически всем работникам организации, без учета фактического времени, затраченного на выполнение работ с вредными и опасными условиями труда;

- Методика расчета годового и ежемесячного размера таких выплат (перечень составляющих, влияющих на размер выплат) АО "Р.В.С." не представлена. А также не представлены такие сведения ТО РОСТ Челябинской области, которое и рекомендовало производить данные выплаты в определенном размере;

- Ни ТО РОСТ Челябинской области, ни ОБЩЕРОССИЙСКОЕ ОБЪЕДИНЕНИЕ ПРОФСОЮЗОВ "РОССИЙСКОЕ ОБЪЕДИНЕНИЕ СОЦИАЛЬНЫХ ТЕХНОЛОГИЙ" не представили документов, не подтвердили статус профсоюзных инспекторов, не разъяснили порядок расчета КВУТ;

- Начисленные АО "Р.В.С." размеры КВУТ не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с восстановлением здоровья, вред которому был (мог быть) причинен в связи с выполнением ими трудовых обязанностей во вредных либо опасных условиях труда, документальное подтверждение указанному обстоятельству ни налоговым агентом, ни налогоплательщиками не представлено;

- Согласно показаниям работников АО "Р.В.С." работа во вредных условиях не нанесла ущерб их здоровью;

- Система начисления и выплаты КВУТ противоречит установленному АО "Р.В.С" порядку, в частности в Положении об оплате труда указанные выплаты предусмотрены в разделе 4 "Надбавки компенсационного характера, не являющиеся составной частью заработной платы", тогда как фактически налоговый агент включает их в фонд оплаты труда, рассчитывает с них страховые взносы, при этом исключает данные выплаты из налоговой базы для целей исчисления НДФЛ;

- Начисленные размеры КВУТ работникам ИТР значительно (в разы превышают) размеры КВУТ работников рабочих специальностей, действительно занятых на работах с вредными и опасными условиями труда.

Анализ размера выплаченных сумм в отношении работников рабочих специальностей и руководящего (управленческого) состава свидетельствует о том, что, несмотря на более высокий класс вредности (опасности) условий труда, доля т.н. "КВУТ" в составе заработной платы сотрудников рабочих специальностей составляет в среднем 28%, тогда как у сотрудников управленческого состава - 52%, то есть более половины заработной платы сотрудников управленческого состава не облагается НДФЛ;

- Согласно показаниям генерального директора АО "Р.В.С" выплаты КВУТ зависят от финансового положения предприятия. Начальник отдела (участка) определяет размер КВУТ за месяц, ориентируясь на 1/12 от годовой суммы КВУТ, которая установлена в Локальном соглашении к Коллективному договору. Далее эта сумма корректируется им в сторону уменьшения либо увеличения в зависимости от фактически отработанного времени, т.е. от фактического нахождения во вредных условиях, и интенсивности труда, например, работник трудился интенсивно и выполнил поставленную задачу не за 5 дней, а за 3 дня. Список работников с размером КВУТ, рассчитанной начальником, передается директору для согласования. Директор вправе поправить сумму КВУТ в сторону уменьшения или увеличения в зависимости от финансового положения предприятия и фактического наличия денежных средств. Кроме того, директор рассчитывает КВУТ непосредственно начальникам отделов (участков) и иному руководящему составу, которые находятся в непосредственном его подчинении.

Данные обстоятельства свидетельствуют о том, рассматриваемые суммы фактически являются частью заработной платы;

- Выплаты КВУТ производились в зависимости от поступившей оплаты от покупателей в счет выполненных работ, что подтверждается данными главных книг и расчетных ведомостей.

Установленные обстоятельства позволили налоговому органу прийти к выводу о фактической выплате работникам заработной платы под видом компенсационных выплат.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, за исключением тех доходов, которые прямо перечислены в статье 217 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с абзацем 11 пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Понятия "компенсационные выплаты" Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит.

На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ понятия других отраслей законодательства, используемые в Налоговом кодексе Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налогового кодекса Российской Федерации.

Трудовой кодекс Российской Федерации выделяет два вида компенсационных выплат.

Исходя из статьи 164 Трудового кодекса Российской Федерации под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных Федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 Трудового кодекса Российской Федерации.

В силу части 1 статьи 129 Трудового кодекса Российской Федерации заработная плата (оплата труда работника) представляет собой вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплате).

При этом компенсации в смысле статьи 129 Трудового кодекса Российской Федерации являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

Таким образом, из положений статьи 164 Трудового кодекса Российской Федерации и абзаца 11 пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что не облагаются налогом выплаты компенсационного характера, которые предусмотрены нормами, регулирующими трудовые отношения, и осуществляемые из расчета предполагаемых или фактически произведенных затрат работника, связанных с выполнением трудовых обязанностей (пункт 4 "Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации" (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015).

При этом предполагаемые затраты не могут быть абстрактными, а должны быть экономически обоснованными и основываться на реальных фактах несения работниками расходов, связанных именно с выполнением ими трудовых функций, то есть направленные на выполнение трудовых функций.

В пункте 2 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 05.03.2004 N 76-0 указано, что компенсации, упомянутые в качестве не облагаемых НДФЛ в пункте 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации, призваны возместить налогоплательщикам конкретные затраты, связанные именно с непосредственным выполнением своих трудовых обязанностей, то есть обусловленными реальными расходами.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде общество выплачивало сотрудникам "дополнительные компенсации" за вредные условия труда (помимо выплат и надбавок за вредные условия труда).

Основаниями для предоставления компенсаций за работу с вредными условиями труда служат результаты аттестации рабочих мест по условиям труда.

Спорные выплаты произведены на основании результатов независимой экспертизы оценки условий труда на рабочих местах общества, проведенной Объединенной профсоюзной инспекции труда Общероссийского объединения профсоюзов "Российское объединение социальных технологий". В соответствии со статьей 219 ТК РФ обществом принято решение о компенсационных выплатах работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, указанные условия включены в коллективный договор, локальное соглашение по охране труда.

Указанным коллективным договором (приложение N 1 к соглашению об охране труда) предусмотрены как доплаты за вредные условия труда в размере от 4 до 12%, так и дополнительные компенсации (приложение N 2 к соглашению об охране труда), возможность установления которых предусмотрена статьей 219 ТК РФ.

При этом судом первой инстанции правомерно указано, что установление обществом повышенного размера доплат компенсационного характера за вредные условия труда сверх 4-12%, а именно в твердой сумме в год (что составляло от 16 до 69% к общей сумме заработной платы) исходя из наличия соответствующей материальной возможности, не меняет природу данных выплат на компенсационную по смыслу статьи 164 ТК РФ, а лишь увеличивает размер доплаты за вредные условия труда, что является правом работодателя, однако не дает ему правовых оснований для квалификации данной выплаты как компенсационной для целей исключения из состава налогооблагаемого дохода работников на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ.

При этом судом учтено, что характер производимой обществом выплаты на основании приложения N 2 к Локальному соглашению по охране труда к Коллективному договору не соответствовал компенсационной по смыслу статьи 164 ТК РФ, так как не был призван компенсировать фактические затраты работников, которые понесены ими в связи с выполнением трудовых обязанностей во вредных условиях, поскольку не требовал представления работниками каких-либо документов, связанных с произведенными затратами, а был направлен на повышение размера оплаты труда указанных лиц сверх минимально нормативно установленного размера.

Так в соответствии с пунктом 1.4 Локального соглашения по охране труда между работодателем и профсоюзом, являвшегося приложением к Коллективному договору, установлено, что учитывая профилактический характер спорной компенсации, работники, получающие данные компенсации не обязаны представлять работодателю документы о расходовании полученных сумм компенсаций.

Данный факт подтверждается также показаниями работников, согласно которым какие-либо документы, подтверждающие фактическое несение расходов и использование КВУТ, ими работодателю не представлялись.

Каких либо отличий по характеру выплат за вредные условия труда, осуществляемых обществом в размере 4-12% процентов от тарифной ставки и спорных выплат КВУТ, кроме их повышенного размера, суд не усмотрел и заявителем не приведено, в связи с чем отсутствуют правовые основания для иной квалификации спорных выплат КВУТ как компенсаций по смыслу статьи 164 ТК РФ.

Труд - это деятельность человека, направленная на создание материальных и духовных благ. При этом любая деятельность человека осуществляется посредством физиологических затрат и затрат здоровья, в связи с чем заработная плата, по своей сути, предназначена возместить работнику физиологические затраты и затраты здоровья, потраченные на выполнение трудовых функций, а также поддерживать физиологическое состояние работника, необходимое для продолжения выполнения этих функций. Повышенные физиологические затраты и затраты здоровья при выполнении работы в условиях, отклоняющихся от нормальных, призваны возместить доплаты и надбавки компенсационного характера, входящие в систему оплаты труда.

Компенсации же, предусмотренные статьей 164 Трудового кодекса Российской Федерации, направлены на возмещение работнику материальных затрат, понесенных для выполнения трудовых функций.

Именно такие компенсации в качестве не облагаемых налогом на доходы физических лиц предусмотрены в пункте 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации.

Проанализировав представленные обществом документы, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом инспекции и суда первой инстанции, что выплаченные обществом "дополнительные компенсации" не являются возмещением работникам материальных затрат, входят в систему оплаты труда, следовательно, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

Доводы общества о неправомерности примененного инспекцией расчетного метода определения размере неудержанного НДФД был предметом рассмотрения в суде первой инстанции и правомерно отклонен.

Подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ дает право налоговому органу определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Исходя из характера выявленного налоговым органом нарушения налогового законодательства обществом, для установления фактического размера неисчисленного, неудержанного и неперечисленного в бюджет НДФЛ налоговому органу была необходима информация о размере, характере и датах выплат (с разбивкой по видам выплат) каждому работнику общества помесячно за периоды 2016-2017 года.

Как следует из материалов дела, в соответствии с утвержденным приказом от 12.11.2010 N 1082 дополнением N 2 к приложению N 2 к учетной политике обществом была утверждена форма расчетного листка, которая предусматривала указание информации о месяце, конкретном работнике, тарифе, начислениях с разбивкой по видам выплат, размере налога, выплате денежных средств.

В адрес налогоплательщика направлено уведомление о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с начислением и уплатой налогов от 22.04.2019 N 14-5/1, в том числе ведомости по начислению зарплаты (помесячно), расчетные, платежные ведомости, своды начислений и удержаний, карточки индивидуального учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений и страховых взносов на всех работников организации, регистры налогового учета по НДФЛ, реестр сведений по НДФЛ, а также другие документы, отражающие финансово-хозяйственную деятельность организации за период с 01.01.2016 по 31.12.2018.

В адрес налогоплательщика направлено требование от 22.04.2019 N 14-5/1 о представлении документов (информации), в том числе расчетные ведомости, лицевые счета, своды по заработной плате, карточки счета 70 с указанием назначения платежа, анализ счета 70, обороты по счету 70 с разбивкой помесячно, расшифровка начислений, не облагаемых страховыми взносами, налоговые карточки по учету доходов и НДФЛ.

В адрес налогоплательщика направлено требование от 10.06.2019 N 2/5 о необходимости представления документального подтверждения компенсаторного характера расходов при выплате КВУТ, информации о том, какими документами подтверждается компенсационный характер расходов при получении работниками КВУТ.

В адрес налогоплательщика направлено требование от 24.07.2019 N 7 о необходимости представления документов и пояснений об определении размера КВУТ по каждому работнику (т. 26, л.д. 48-60).

Как верно отмечено судом первой инстанции, между тем в ходе проверки расчетные листки по каждому работнику помесячно не представлены заявителем, равно как и иные документы, позволяющие определить сведения о фактически начисленных и выплаченных каждому работнику КВУТ, датах таких выплат.

Представленные обществом карточки счета 70 без указания назначения платежа, анализ счета 70, обороты по счету 70, своды начислений по организации не давали соответствующую информацию о характере выплат каждому работнику, дате выплаты КВУТ каждому работнику, его размере, в связи с чем налоговый орган обоснованно исходил из имеющейся информации по организации в целом, а именно сводов начислений по организации, сведений о начисленном размере КВУТ по организации, сведений по счету 70 о начисленной работникам заработной платы, сведений о выплатах с указанием дат выплаты.

В соответствии с подпунктами 3, 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, а также предоставлять данные документы по требованию налоговых органов в ходе налоговых проверок. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенной на них обязанности по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе данный метод исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

При этом при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, а также при представлении необходимых для расчета документов в налоговый орган, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности. Указанный правовой подход закреплен в постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 5/10.

Соответственно, учитывая неправомерное непредставление заявителем документов, необходимых для расчета налоговых обязательств, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о правомерности применение налоговым органом расчетного метода исчисления сумм неудержанного НДФЛ.

Заявителем не представлены в материалы дела расчетные листки или иные документы и расчеты, опровергающие расчет налогового органа или свидетельствующие о его существенном отклонении от действительных налоговых обязательств заявителя.

При этом, судом первой инстанции отмечено, что налогоплательщик не лишен возможности при выполнении указаний налогового органа о внесении изменений в бухгалтерский учет и уточнении сведений о доходах физического лица уточнить размеры доходов в виде КВУТ каждого физического лица исходя из фактически выплаченных КВУТ и дат их выплат исходя из имеющихся у налогоплательщика документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Кроме того, пунктом 1 статьи 126.1 НК РФ предусмотрена ответственность за представление налоговым агентом налоговому органу документов, предусмотренных настоящим Кодексом, содержащих недостоверные сведения, в виде взыскания штрафа в размере 500 рублей за каждый представленный документ, содержащий недостоверные сведения.

Налоговым органом в связи с неправомерным неисчислением и неудержанием НДФЛ с КВУТ выявлено предоставление недостоверных сведений о доходах работников в справках 2-НДФЛ за 2016 год на 716 человек, за 2017 год на 612 человек, за 2018 год на 537 человек, в связи с чем с учетом смягчающих ответственность обстоятельств начислен штраф в сумме 71 813 рублей (по 2017-2018 годам).

Согласно положениям статьи 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога по день исполнения обязанности по его уплате включительно. Сумма пеней, начисленных на недоимку, не может превышать размер этой недоимки. Правила, предусмотренные данной статьей, распространяются на налоговых агентов.

Доводы общества что имеются основания для освобождения АО "Р.В.С." от начисления пени и штрафа являются необоснованными.

Так в решение суда не усмотрел оснований для освобождения общества от привлечения к ответственности и начисления пени в связи с показаниями инспектора Межрайонной ИФНС России N 16 по Челябинской области Шишигиной С.И., данными в ходе расследования уголовного дела о характере выплат обществом КВУТ, вынесением постановления от 14.04.2021 об отказе в возбуждении уголовного дела, а также в связи с отсутствием замечаний налогового органа по результатам налоговых проверок за предшествующие налоговые периоды.

Так в силу пункта 8 статьи 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным, расчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа), и (или) в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Таким образом, основанием для освобождения участников налоговых отношений от ответственности и начисления пени являются актыинформационно-разъяснительного характера уполномоченных органов, коими показания сотрудника инспекции в ходе рассмотрения конкретного уголовного дела, выводы следственных органов об отсутствии в действиях должностного лица - руководителя заявителя состава уголовного преступления, а именно личного интереса, а равно и отсутствие замечаний налогового органа по результатам налоговых проверок за предшествующие налоговые периоды не являются.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о правомерности решения налогового органа в части привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 20% от суммы исчисленного расчетным методом НДФЛ в сумме 1 026 034 рублей, начисления соответствующих пени в размере 8 562 321,69 рублей.

Довод заявителя о том, что изменения п.3.3.1., п.3.3.2. резолютивной части оспариваемого решения, внесенные письмами инспекции от 21.09.2020 N 14-37/09789, N 14-37/09790, привели к фактическим изменениям существа налогового нарушения, что является недопустимым, не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку обстоятельства налогового правонарушения были установлены проведенной выездной налоговой проверкой.

Так, в резолютивной части решения инспекции от 07.07.2020 N 4 установлена сумма недобора по НДФЛ за 2016-2018 годы в размере 35 791 290 руб. с доходов, полученных физическими лицами, обществу предложено уплатить пени по НДФЛ (налоговый агент) в сумме 8 579 592,53 руб. и налоговые санкции, а также представить уточненные сведения о доходах физического лица и удержать НДФЛ (недобор) в размере 35 791 290 руб.

В письме от 21.09.2020 N 14-37/09790 налоговый орган сообщил обществу об исправлении технических ошибок (опечаток), допущенных при изготовлении решения инспекции от 07.07.2020 N 4, в том числе о внесении изменений в резолютивную часть оспариваемого решения, а именно вместо предложения представить обществу уточненные сведения о доходах физического лица и удержать НДФЛ (недобор) в размере 35 791 290 руб. обществу предложено уплатить сумму недобора по НДФЛ в размере 35 791 290 руб., образовавшуюся в результате неправомерного неудержания и неперечисления в бюджет.

Кроме того, инспекция письмом от 21.09.2020 N 14-37/09789 сообщила АО "Р.В.С." об арифметической ошибке при исчислении налоговых обязательств по НДФЛ (налоговый агент), а именно налоговым органом излишне исчислен НДФЛ по сроку уплаты 31.03.2017 в сумме 58 213 руб.

При этом сумма излишне исчисленного недобора по НДФЛ в размере 58 213 руб. по сроку 31.03.2017 разбита налоговым органом в разрезе ОКТМО.

Таким образом, вышеуказанными письмами инспекция новые обстоятельства по выявленным нарушениям не устанавливала.

При таких обстоятельствах, решение инспекции в начисления пени и штрафов является законным и обоснованным.

Также суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для удовлетворения апелляционной жалобы инспекции.

В соответствии с пунктом 9 статьи 226 НК РФ в редакции, действующей в проверяемых периодах, уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

В пункт 9 статьи 226 НК РФ Федеральным законом от 29.09.2019 N 325-ФЗ внесены изменения, в соответствии с которыми пункт 9 изложен в новой редакции, согласно которой уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, за исключением случаев доначисления (взыскания) налога по итогам налоговой проверки в соответствии с настоящим Кодексом при неправомерном неудержании (неполном удержании) налога налоговым агентом. Указанные изменения вступили в силу с 01.01.2020.

Одновременно пункт 5 статьи 208 НК РФ дополнен абзацем следующего содержания: "В целях настоящей главы доходами также не признаются доходы в виде сумм налога на доходы физических лиц, уплаченных налоговым агентом за налогоплательщика при доначислении (взыскании) таких сумм по итогам налоговой проверки в соответствии с настоящим Кодексом в случае неправомерного неудержания (неполного удержания) указанных сумм налоговым агентом".

В силу пункта 1 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Согласно пункту 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и (или) плательщиков страховых взносов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Таким образом, поскольку изменения в пункт 9 статьи 226 НК РФ возлагают на налоговых агентов новые обязанности по уплате неправомерно неудержанного НДФЛ за счет собственных средств, указанные изменения обратной силы не имеют.

Судом первой инстанции установлено и следует из материалов дела, что в данном случае выездная налоговая проверка АО "Р.В.С." начата инспекцией на основании решения заместителя начальника инспекции от 22.04.2019 N 5 и окончена 16.12.2019. Указанной проверкой охвачены налоговые периоды 2016-2018 годов.

Соответственно, учитывая, что как проверяемые налоговые периоды, так и начало и окончание налоговой проверки приходятся на период до вступления в силу соответствующих изменений в пункт 9 статьи 226 НК РФ, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что положения данного пункта в редакции, действующей с 01.01.2020, не применимы к спорным правоотношениям как не имеющие обратной силы, вне зависимости от того, что акт налоговой проверки и оспариваемое решение вынесены после вступления в силу изменений в пункт 9 статьи 226 НК РФ.

Аналогичные разъяснения даны Федеральной налоговой службой в письме от 23.04.2021 N БС-4-11/5630.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что решение инспекции от 07.07.2020 N 4 в редакции письма от 21.09.2020 N14-37/09790, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 12.10.2020 N 16-07/005120 в части доначисления и предложения заявителю уплатить НДФЛ в сумме 35 733 077 рублей является недействительным.

Принимая во внимание изложенное, апелляционная инстанция считает, что суд первой инстанции всесторонне и полно исследовал материалы дела, дал надлежащую правовую оценку всем доказательствам и применил нормы материального права, подлежащие применению. Доводы апелляционных жалоб являются несостоятельными, выводы суда первой инстанции не опровергают.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта в порядке ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

При указанных обстоятельствах решение суда первой инстанции не подлежит отмене, а апелляционные жалобы - удовлетворению.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 18.05.2021 по делу N А76-47022/2020 оставить без изменения, апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Челябинской области, акционерного общества "Работы Взрывные Специальные" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Н.А. Иванова

Судьи

П.Н. Киреев Н.Г. Плаксина