Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 августа 2021 г. N 14АП-2486/21 по делу N А05-9732/2020

г. Вологда

12 августа 2021 г.

Дело N А05-9732/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 05 августа 2021 года.

В полном объёме постановление изготовлено 12 августа 2021 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Болдыревой Е.Н., судей Докшиной А.Ю. и Мурахиной Н.В. при ведении протокола секретарем судебного заседания Саркисян Р.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Северспецстрой" Кобелева В.А. по доверенности от 26.10.2020 и Стенюшкина А.Н. по доверенности от 26.10.2020, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Гладких О.С. по доверенности от 14.12.2020 и Кирина А.Г. по доверенности от 15.12.2020,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы веб-конференции апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Северспецстрой" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 10 февраля 2021 года по делу N А05-9732/2020,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Северспецстрой" (ОГРН 1132932001465, ИНН 2902076266; адрес: 164520, Архангельская область, город Северодвинск, Архангельское шоссе, дом 28; далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1112902000530, ИНН 2902070000; адрес: 164520, Архангельская область, город Северодвинск, улица Торцева, дом 4; далее - инспекция) о признании недействительным решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 19.03.2020 N 2.13-14/1/1300.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 10 февраля 2021 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество с таким решением суда не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит данное решение отменить и принять новый судебный акт. В обоснование жалобы ссылается на нарушение судом первой инстанции норм материального права.

Представители общества в судебном заседании поддержали доводы и требования апелляционной жалобы.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу и ее представители в судебном заседании с изложенными в жалобе доводами не согласились, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Заслушав объяснения представителей общества и инспекции, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

Как усматривается в материалах дела, инспекцией в отношении общества проведена камеральная налоговая проверка на основании представленной заявителем 12.06.2019 уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4-й квартал 2014 года, о чем составлен акт от 26.09.2019 N 2.13-14/753.

По итогам рассмотрения материалов проверки инспекцией вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 19.03.2020 N 2.13-14/1/1300, которым обществу предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 5 414 728 руб. и начисленные в соответствии со статьей 75 НК РФ пени в сумме 2 811 022 руб., а также уменьшить НДС, заявленный к возмещению в завышенном размере, в сумме 42 255 424 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - управление) от 17.07.2020 N 07-10/1/09318 жалоба общества на решение инспекции оставлена без удовлетворения.

Общество, не согласившись с решением инспекции от 19.03.2020 N 2.13-14/1/1300, обратилось в арбитражный суд.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Апелляционный суд считает данный судебный акт подлежащим частичной отмене ввиду следующего.

Основанием уменьшения инспекцией в оспариваемом решении НДС, заявленного обществом к возмещению, и доначисления заявителю данного налога к уплате послужил вывод налогового органа о том, что в нарушение статьи 171, пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) обществом не представлены первичные учетные документы, подтверждающие обоснованность заявленных вычетов по НДС в общей сумме 59 953 915 руб., в том числе 46 521 115 руб. налога, предъявленного налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) и 13 432 800 руб. налога, исчисленного с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащего вычету с даты отгрузки товаров.

Кроме того, инспекция установила, что рассматриваемая уточненная налоговая декларация по НДС за 4-й квартал 2014 года представлена обществом за пределами трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, ограничивающего право на возмещение налога в порядке и на условиях предусмотренных статьями 176, 176.1 Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (пункт 1 статьи 166 НК РФ).

В силу пункта 4 статьи 166 того же Кодекса общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено главой 21 Кодекса.

В целях главы 21 НК РФ в силу пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 этой статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

Исходя из положений пункта 2 статьи 171 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорном налоговом периоде) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении: 1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 НК РФ.

В пункте 2 статьи 173 НК РФ предусмотрено, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Поскольку налоговый период по НДС устанавливается как квартал (статья 163 НК РФ), в рассматриваемом случае трехлетний срок, установленный пунктом 2 статьи 173 НК РФ, истек 31.12.2017.

В постановлении от 15.06.2010 N 2217/10 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации признал соблюдение трехлетнего срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС.

В пункте 27 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъяснено, что в силу пункта 2 статьи 173 Кодекса положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока. При этом правило пункта 2 статьи 173 Кодекса о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.

Доводы заявителя о том, что спорная декларация, поданная за пределами трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, считается представленной с соблюдением указанного срока, поскольку суммы налоговых вычетов в ней не изменялись, подлежат отклонению, как не основанные на нормах права.

Обстоятельств, свидетельствующих о том, что у общества имелись какие-либо объективные препятствия в реализации права на возмещение НДС в течение установленного Кодексом трехлетнего срока, в деле не усматривается и общество на наличие таких препятствий не ссылается.

Общество фактически имело возможность своевременно правильно исчислить НДС за 4-й квартал 2014 года, независимо от результатов выездной проверки в отношении общества с ограниченной ответственностью "Спецфундаментстрой" (далее - ООО "Спецфундаментстрой") и результатов рассмотрения дела N А05-5271/2019, поскольку как участник соответствующих правоотношений располагало информацией о подлежащей налогообложению выручке, корректировка размера которой послужило основанием представления рассматриваемой уточненной декларации по истечении трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

Таким образом, выводы инспекции в оспариваемом решении об отсутствии у общества права на возмещение НДС по спорной декларации являются верными.

Как установлено инспекцией в ходе проверки, относительно предыдущей представленной 09.04.2015 налоговой декларации за 4-й квартал 2014 года в спорной уточненной налоговой декларации за данный налоговый период, представленной 12.06.2019, налогоплательщиком скорректирована налоговая база в сторону уменьшения на 255 621 666 руб. и соответственно уменьшена на 46 011 900 руб. сумма НДС с выручки от реализации товаров (работ, услуг). Также налогоплательщиком увеличена сумма налога, исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету с даты отгрузки товаров, на 8 527 287 руб.

Представление налоговой декларации с уменьшением налоговой базы на сумму 255 621 666 руб. заявитель обосновал тем, что по решению управления об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 06.09.2018 N 12-18/47 признано неправомерным применение ООО "Спецфундаментстрой" налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с обществом.

Согласно названному решению управления, в книге покупок ООО "Спецфундаментстрой" за 4-й квартал 2014 года заявлены налоговые вычеты по НДС по счетам-фактурам общества в общей сумме 46 011 900 руб. (налогооблагаемая база - 255 621 666 руб.), в том числе в сумме 8 331 035 руб. по счету-фактуре от 31.12.2014 N 1 (налогооблагаемая база 46 283 529,71 руб.), в сумме 23 718 051 руб. по счету-фактуре от 31.12.2014 N 78 (налогооблагаемая база 131 766 949,16 руб.) и в сумме 13 962 813,56 руб. по счету-фактуре от 31.12.2014 N 79 (налогооблагаемая база 77 571 186,44 руб.).

Решением управления от 06.09.2018 N 12-18/47 признано неправомерным применение ООО "Спецфундаментстрой" налоговых вычетов по НДС по счету-фактуре общества от 31.12.2014 N 1 в сумме 8 331 035 руб., по счетам-фактурам общества от 31.12.2014 N 78 и от 31.12.2014 N 79 в сумме 28 071 397,89 руб. Выводы о неправомерности применения этих вычетов обусловлены тем, что фактически работы, заявленные в первичных документах, оформленных от имени общества, выполнялись силами ООО "Спецфундаментстрой", которое применило схему уклонения от уплаты налогов путем создания видимости (на бумаге) выполнения работ обществом для ООО "Спецфундаментстрой" при отсутствии таких хозяйственных отношений в действительности. Общество искусственно встроено в цепочку взаимоотношений ООО "Спецфундаментстрой" с его контрагентами.

С учетом представления обществом рассматриваемой уточненной налоговой декларации с исключением из состава выручки соответствующих операций реализации, общество, по сути, приведенные выше доводы о формальном документообороте с ООО "Спецфундаментстрой" не опровергает.

Вместе с тем, общество, уменьшив в спорной декларации налоговую базу по НДС на 255 621 666 руб., не внесло изменений в части применения налоговых вычетов, заявленных в связи с приобретением товаров (работ, услуг).

Как справедливо отметили представители инспекции, при намерении привести свою налоговую обязанность по НДС за спорный период в соответствие с действительностью заявителю следовало не только исключить из налоговой базы суммы налога, исчисленные с выручки по не выполненным в действительности работам для ООО "Спецфундаментстрой", но и скорректировать (привести в соответствие с действительностью) суммы налоговых вычетов, заявленных обществом по отсутствующим в действительности хозяйственным отношениям общества с его контрагентами по приобретению товаров (работ, услуг).

Из положений главы 21 НК РФ в их взаимосвязи следует, что документальное обоснование права на налоговые вычеты сумм НДС, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике. Таким образом, именно общество должно подтвердить фактическую связь соответствующих операций, по которым заявлена налоговая выгода в виде получения налогового вычета по НДС, с реальной деятельностью налогоплательщика.

В данном случае первичные документы, подтверждающие обоснованность применения налоговых вычетов в сумме 59 953 915 руб. с рассматриваемой уточненной налоговой декларацией по НДС налогоплательщиком не представлены, требование инспекции о представлении документов от 01.07.2019 N 2.13-14/503 обществом не исполнено.

Доводы общества о неправомерности запроса инспекцией документов, подтверждающих заявленные в спорной декларации налоговые вычеты, поскольку их размер и состав относительно предыдущей декларации налогоплательщиком не изменен, подлежат отклонению.

В силу пункта 8 статьи 88 НК РФ при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных данным пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с этим Кодексом.

В пункте 25 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57) разъяснено, что в силу пункта 8 статьи 88 НК РФ, регламентирующей порядок проведения камеральной налоговой проверки, при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение названного налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов. Из положений главы 21 НК РФ, в том числе статьи 176, следует, что заявление в конкретной налоговой декларации по НДС права на возмещение этого налога означает, что в данной декларации сумма предъявленных налогоплательщиком налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную им по операциям, признаваемым объектом налогообложения, и что разница между этими суммами подлежит возврату (зачету) налогоплательщику. Принимая во внимание взаимосвязанное толкование приведенных норм, судам необходимо иметь в виду, что под действие пункта 8 статьи 88 НК РФ подпадают не все декларации по НДС, а только те, которые предполагают возврат (зачет) налогоплательщику соответствующих денежных средств.

В уточненной налоговой декларации за 4-й квартал 2014 года (номер корректировки - 1), представленной обществом 09.04.2015, отражена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет в размере 12 283 763 руб.

В спорной уточненной налоговой декларации по НДС за 4-й квартал 2014 года, представленной 12.06.2019, заявлена сумма налога к возмещению в размере 42 255 424 руб.

Таким образом, как верно отметил суд первой инстанции, в силу положений пункта 8 статьи 88 НК РФ общество, представляя уточненную налоговую декларацию с суммой налога к возмещению из бюджета, обязано представить документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов. При этом не имеет правового значения тот факт, что по сравнению с ранее представленными налоговыми декларациями сумма налоговых вычетов не изменилась.

В ходе налоговой проверки обществом не представлены первичные документы, подтверждающие правомерность заявленных налоговых вычетов по НДС в общем размере 59 953 915 руб., в том числе в сумме 46 521 115 руб., указанные в строке 130 уточненной налоговой декларации, и налоговые вычеты в сумме 13 432 800 руб., указанные в строке 200 налоговой декларации.

На требование инспекции от 26.07.2019 N 2.13-14/566 обществом дан ответ, что запрашиваемые документы должны находиться в распоряжении инспекции, поскольку представлялись при направлении отчетности за 2014 год.

Вместе с тем инспекция, проанализировав имеющиеся у нее документы и информацию, установила, что фактически документы в подтверждение налоговых вычетов по НДС за 4-й квартал 2014 года налогоплательщиком не предоставлялись. В частности, на страницах 41-44 оспариваемого решения налогового органа перечислены требования о предоставлении документов (информации), направленные в адрес общества на основании статьи 93.1 НК РФ, приведена информация, содержащаяся в документах, представленных по требованиям.

Так, инспекцией установлено, что документы представлены обществом в отношении контрагентов и связаны с выручкой общества от реализации товаров (работ, услуг), то есть не могут быть использованы в качестве документов, подтверждающих заявленные налоговые вычеты, часть представленных обществом ранее документов не относится к проверяемому периоду.

Также инспекция установила, что в решении управления от 06.09.2018 N 12-18/47 в качестве вычетов, предоставленных ООО "Спецфундаментстрой", которое в действительности являлось покупателем (заказчиком) товаров (работ, услуг), учтен НДС по работам субподрядчиков в сумме 9 609 466 руб. (в таблице 29 оспариваемого решения инспекции приведены наименования контрагентов и суммы вычетов).

После представления обществом книги покупок за спорный периоды инспекцией установлено, что по указанным контрагентам обществом неправомерно предъявлен к вычету НДС в сумме 8 179 333 руб. 23 коп., поскольку одни и те же суммы налога не могут учтены в качестве налоговых вычетов и ООО "Спецфундаментстрой", и заявителя.

Вопреки доводам апеллянта, само по себе наличие счетов-фактур, выставленных поставщиками заявителю, в рассматриваемой ситуации не является достаточным доказательством обоснованности позиции общества.

Претендуя на получение налоговых вычетов по спорной декларации, общество ни в ходе проведения налоговой проверки, ни при рассмотрении настоящего дела в суде не доказало то обстоятельство, что указанные вычеты фактически относятся к приобретению именно обществом товаров (работ, услуг), связанных с совершением хозяйственных операций, нереальность которых не установлена при проверке ООО "Спецфундаментстрой", выручка от которых не исключена заявителем по спорной налоговой декларации. Таким образом, в данной части выводы налогового органа обществом в нарушение статьи 65 АПК РФ документально не опровергнуты.

Кроме того, проанализировав документы, имевшиеся в налоговом органе в отношении общества, полученные в ходе ранее проведенных камеральных проверок (выписка из книги покупок за 4-й квартал 2014 года по поставщику - обществу с ограниченной ответственностью "СМК "Альтернатива", книга покупок общества за 4-й квартал 2014 года), инспекция установила следующее.

В спорной уточненной налоговой декларации налоговая база по НДС уменьшена на 255 621 666 руб. в связи с невыполнением в действительности для ООО "Спецфундаментстрой" строительно-монтажных работ на объекте "Цех по переработке бурового шлама" акционерного общества "Ямал СПГ", поставки ростверков по договору подряда от 10.07.2014 N 08-12/13-ССС.

На основании карточки счета 10 за 2014 год общества инспекцией установлено, что заявитель производил списание в производство материалов (перечень организаций-поставщиков, наименований материалов приведен в таблицах на страницах 15-21 оспариваемого решения инспекции) на объект Ямал ЭГТМ цех переработки бурового шлама и на объект порт "Чайка" площадка для изготовления ростверков.

Инспекция пришла к выводу о том, что в связи с признанием недействительными операций по изготовлению и реализации ростверков для ООО "Спецфундаментстрой" и по выполнению для ООО "Спецфундаментстрой" работ на объекте "Цех переработки бурового шлама" не могут быть приняты налоговые вычеты на сумму 41 242 798,26 руб. по приобретению соответствующих товаров, списанных на названные объекты.

В нарушение статьи 65 АПК РФ обществом по указанным хозяйственным операциям представлен не полный пакет документов, счета-фактуры не в полном объеме, товарные накладные не ко всем счетам-фактурам (конкретные реквизиты документов приведены в письменном мнении инспекции от 24.11.2020 по представленным обществом в суд документам на страницах 5-13).

Доводы общества о том, что в решении управления от 06.08.2018 N 12-18/47 часть работ, выполненных обществом для ООО "Спецфундаментстрой", не оспорена, а обществом по спорной декларации отражена выручка в размере более 98 млн.руб., сами по себе правомерность указанной суммы налоговых вычетов не подтверждают.

Претендуя на получение налоговых вычетов по спорной декларации в полном объеме, налогоплательщику следовало документально подтвердить реальность соответствующих хозяйственных операций, представить соответствующие доказательства, с достоверностью свидетельствующие о том, что предъявленные к вычету суммы налога фактически связаны с совершением операций на названных объектах, реальность которых инспекцией не оспорена, выручка по которым из налоговой базы обществом не исключена.

В отсутствие со стороны общества таких доказательств с учетом установленной инспекцией связи вычетов по приобретению указанных товаров с хозяйственными операциями на объектах, в отношении которых сам налогоплательщик, признавая их нереальность, налоговую базу в спорной декларации не отразил, правомерность соответствующих вычетов не может быть признана подтвержденной.

Также, вопреки позиции общества, не может быть признано доказанным право налогоплательщика на получение вычета в размере 13 432 800 руб. с полученных авансов в предыдущие налоговые периоды, при отгрузке товаров (работ, услуг).

В силу пункта 8 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 6 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Таким образом, при получении сумм предварительной оплаты в счет предстоящих поставок налогоплательщик обязан исчислить и уплатить соответствующие суммы НДС в тех периодах, когда получена предварительная оплата. В периодах, когда происходит продажа, налогоплательщик обязан исчислить НДС со всей суммы реализации и при этом имеет право предъявить к вычету суммы налога, уплаченные с сумм предварительной оплаты.

Инспекцией установлено, что в налоговой декларации за 2-й квартал 2014 года с сумм полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок обществом исчислен НДС в размере 4 075 937 руб., а в налоговой декларации за 3-й квартал 2014 года с сумм полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок обществом исчислен НДС в размере 17 255 593 руб. Общая сумма НДС, исчисленного с сумм оплаты, частичной оплаты, предъявленная к вычету по строкам 200 в налоговых декларациях за 3-й и 4-й кварталы 2014 года составила 21 351 052 руб. и превысила сумму исчисленного с авансов НДС на 19 522 руб.

По размеру соотнести исчисленные обществом ранее суммы налога с полученных авансов с суммой заявленных по спорной декларации вычетов не представилось возможным.

Налогоплательщик, увеличивая сумму вычетов на 8 527 287 руб. (до 13 432 800 руб.) по сравнению с предыдущей декларацией за спорный период, не представил документы, запрошенные инспекцией в ходе проведения камеральной проверки налоговой декларации по требованию о представлении документов (информации) от 26.07.2019 N 2.13-14/566.

Доказательств исчисления обществом НДС в спорной сумме в периоде получения сумм оплаты, частичной оплаты не имеется.

В отсутствие таких доказательств является верным вывод инспекции о неправомерности налоговых вычетов, заявленных в строке 200 спорной уточненной налоговой декларации в размере 13 432 800 руб.

Вместе с тем, признавая верными выводы инспекции об отсутствии оснований применения вычетов по НДС, относительно которых инспекцией установлена связь с признанными нереальными хозяйственными операциями с ООО "Спецфундаментстрой", а также по строке 200 налоговой декларации, суд первой инстанции не учел, что по ряду остальных контрагентов, относительно которых связь с операциями с ООО "Спецфундаментстрой" инспекцией не установлена, обществом в ходе рассмотрения дела судом представлены доказательства в обоснование примененных вычетов. Оценка указанных документов судом первой инстанции не дана.

Вместе с тем, как разъяснено в пункте 78 Постановления N 57, по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств.

Таким образом, доводы инспекции об отсутствии оснований для оценки представленных обществом в суд дополнительных доказательств, не раскрытых на стадии проведения налоговой проверки и досудебного урегулирования спора, противоречат приведенным разъяснениям Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Инспекция не учитывает, что исходя из данных разъяснений, налоговый орган не лишен права опровергать представленные налогоплательщиком дополнительные доказательства, представлять с этой целью соответствующие доводы, ходатайства и документы.

При этом в материалах дела усматривается, что инспекция фактически данное право реализовала, представив суду письменные пояснения с мнением относительно представленных обществом дополнительных доказательств (том 7, листы 108-117), соответственно доводы апеллянта об отсутствии со стороны налогового органа возражений по представленным заявителем в суд документам противоречат материалам дела.

Поскольку применительно к указанным выше разъяснениям Постановления N 57 общество представило в суд первой инстанции дополнительные доказательства в обоснование примененных вычетов по НДС, суд первой инстанции должен был дать оценку таким доказательствам и доводам инспекции, приведенным относительно представленных обществом дополнительных доказательств.

В ходе рассмотрения дела апелляционным судом инспекцией представлена расшифровка заявленных суду первой инстанции возражений по документам общества по каждому счету-фактуре (том 9, листы 96-113).

Апелляционный суд, оценив представленные обществом доказательства, установил, что в части предъявленных инспекцией претензий по вычетам, относительно которых налоговым органом установлена связь с операциями с ООО "Спецфундаментстрой", признанными нереальными, по полученным ранее авансам, материалы дела доводов инспекции не опровергают.

Вместе с тем, оценив заявленные инспекцией претензии применительно к каждому счету-фактуре, по которому предъявлены вычеты по спорной декларации, апелляционный суд считает, что обществом представлены документы, позволяющие сделать вывод о правомерности заявленных вычетов в части 2 227 494 руб., в том числе по счетам-фактурам ООО "Деловые линии" от 07.10.2014 N 3337696/006, 3022791/0132, от 22.10.2014 N 3080571/0003, 5018916/0003, 3078437/0038, 5029545/0038, от 29.10.2014 N 3390360/0119, от 11.11.2014 N 4873/0003, от 19.11.2014 N 3037971/0016, 3421403/0119, 5050088/0119, от 26.11.2014 N 3009453/0051, от 04.12.2014 N 3000241/0154, 3308417/0001, от 05.12.2014 N 4027678/0008, 3148338/0009, 3077083/0176, 3352051/0116, от 30.12.2014 N 3670928/0021, 5134649/0021, 3077130/0176, 5019477/0176, 3705516/0021, 3005897/0227, 5001866/0227, 5001635/0173, 3112089/0139, ОАО Фирма "Агротекс-ЖБИ" от 03.10.2014 N 1421/3692, от 09.10.2014 N 1461/3737, от 18.10.2014 N 1482/3862, от 21.10.2014 N 1483/3959, от 27.10.2014 N 1538/3999, ООО "Авилон" от 02.11.2014 N 15/10/СС, 16/10/СС, от 10.11.2014 N 1/11/СС, от 16.11.2014 N 03/11/СС, от 18.11.2014 N 09/11/СС, от 17.12.2014 N 08/12/СС, от 01.12.2014 N 1/12/СС, ООО "Балтмонолитстрой" от 06.11.2014 N УТБМС0002257, от 11.12.2014 N УТБМС0002489, ООО "Коррэкт плюс" от 17.11.2014 N 226, 225, ООО "Меркор-Пруф" от 11.11.2014 N 2178, ООО "Вирс" от 01.12.2014 N 20369, ООО "Практик Групп" от 04.12.2014 N 6841, 6820, от 23.12.2014 N 7266, ООО "Камышинский опытный завод" от 19.11.2014 N 1175, ООО "Русснабинвест" от 05.12.2014 N 53, ЗАО "НПК КоррЗащита" от 09.12.2014 N 1375, ООО "Инж ТеплоКом" от 10.12.2014 N 547, ООО "Техсервис" от 17.12.2014 N 107, ОАО "МУ-26 ССК" от 22.12.2014 N 77, ООО "ТПБ" от 23.12.2014 N 2207, ООО "Желдорэкспедиция" от 23.12.2014 N АРН2252130533584501, АРН0000000000001409.

Заявленные инспекцией по данным счетам-фактурам претензии не опровергают обоснованность применения налогового вычета.

Так, само по себе отсутствие представленных обществом договоров, во исполнение которых произведены соответствующие хозяйственные операции, реальность их совершения не опровергает.

Предъявляя претензию относительно отсутствия в товарных накладных, актах подписи о приемке товара (услуг), инспекция не учитывает, что покупателем (заказчиком) в соответствующих правоотношениях выступал заявитель и графы о приемке товара (услуг) подлежат заполнению самим налогоплательщиком. Учитывая, что графы первичных документов о сдаче поставщиком (исполнителем) работ (услуг) в первичных документах заполнены, общество фактически указанные документы приняло к учету, следует считать, что соответствующие товары (услуги) заявителем приняты. В данном случае апелляционный суд полагает, что указанный порок первичных документов сам по себе не является достаточным основанием для признания первичных документов недостоверными, а хозяйственных операций - не осуществленными в действительности.

Проставление в графе о приемке товара печати поставщика не опровергает получение товара обществом по товарной накладной от 05.12.2014 N 53 и обоснованность вычета по счету-фактуре от 05.12.2014 N 53. Указанная накладная содержит подпись с расшифровкой в графе "груз получил грузополучатель", а также оттиск иной, помимо поставщика, печати, претензий к которым налоговый орган не предъявил. Товар "круг 30,0 09Г2С (с испытанием -40 град. С)" в составе материалов, в отношении которых инспекцией в оспариваемом решении установлено их списание в производство на объекты ООО "Спецфундаментстрой", отсутствует.

Указание в книге покупок даты счета-фактуры ООО "Авилон" N 1/12/СС - 29.12.2014 апелляционный суд считает возможным расценить как техническую ошибку, поскольку в материалы дела фактически представлен счет-фактура указанного контрагента от 01.12.2014 N 1/12/СС, номер, сумма счета-фактуры и НДС в книге покупок отражены верно, дата 29.12.2014 является датой акта на выполнение работ, услуг к указанному счету-фактуре. Таким образом, право на вычет в сумме 3 966 руб. 10 коп. по указанным документам следует признать подтвержденным.

Ссылки инспекции на несовпадение подписи руководителей контрагентов заявителя в счетах-фактурах с подписями в регистрационных делах подлежат отклонению как документально не подтвержденные. Соответствие либо несоответствие подписи лица на документах может установить только эксперт на основе детального исследования представленных документов и образцов подписей определенного лица. Предоставленным АПК РФ правом на обращение с ходатайством о проведении судебной экспертизы инспекция не воспользовалась.

Отсутствие расчетов с контрагентом по выписке по расчетному счету общества в банке также не является достаточным основанием отклонения вычетов по НДС, поскольку указанное обстоятельство в качестве обязательного условия применения вычетов НК РФ не предусмотрено.

Само по себе непредставление документов на стадии проведения мероприятий налогового контроля не является достаточным основанием отказа в применении налоговых вычетов, учитывая положения пункта 78 Постановления N 57 и представление обществом в суд доказательств, подтверждающих правомерность таких вычетов.

Таким образом, предъявленные инспекцией претензии применительно к перечисленным выше счетам-фактурам не опровергают правомерность применения обществом вычета по НДС на сумму 2 227 494 руб.

В части остальной суммы заявленных обществом вычетов правомерность их применения обществом документально не подтверждена ни в ходе налоговой проверки, ни в суде, фактическое совершение соответствующих хозяйственных операций в связи с реальной деятельностью налогоплательщика в материалах дела не усматривается, основания применения вычетов по строке 200 спорной декларации не доказаны.

Поскольку представленные обществом дополнительные доказательства в нарушение статьи 71 АПК РФ оценку суда первой инстанции не получили, обстоятельства дела в полном объеме судом не установлены, что в данном случае привело к принятию неправильного судебного акта, обжалуемое решение подлежит отмене в части отказа в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения инспекции от 19.03.2020 N 2.13-14/1/1300 в части доначисления и предложения уплатить недоимку по НДС в сумме 2 227 494 руб. и пени в соответствующей сумме.

Решение инспекции в указанной части подлежит признанию недействительным как не соответствующее НК РФ и нарушающее права общества ввиду возложения на него отсутствующей обязанности уплатить налог в указанной суммы и соответствующие пени.

Оснований для отмены судебного акта в остальной части апелляционный суд не усматривает.

По общему правилу в соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Согласно части 1 статьи 111 АПК РФ в случае, если спор возник вследствие нарушения лицом, участвующим в деле, претензионного или иного досудебного порядка урегулирования спора, предусмотренного федеральным законом или договором, в том числе нарушения срока представления ответа на претензию, оставления претензии без ответа, арбитражный суд относит на это лицо судебные расходы независимо от результатов рассмотрения дела.

В пункте 78 Постановления N 57 разъяснено, что независимо от результатов рассмотрения дела судебные расходы по нему применительно к части 1 статьи 111 АПК РФ полностью или в части могут быть отнесены на сторону, представившую в суд доказательства, не раскрытые в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора при отсутствии объективных препятствий к их своевременному представлению.

В рассматриваемом случае основанием для признания частично недействительным оспариваемого решения налогового органа послужил именно факт представления обществом в суд документов, подтверждающих право на применение вычетов по НДС в сумме 2 227 494 руб.

Требования инспекции о предоставлении документов, направленные обществу в ходе налоговой проверки, обществом не исполнялись.

При этом следует учитывать, что, представляя в налоговый орган декларацию по НДС с заявленной суммой налога к возмещению, налогоплательщик должен был осознавать свою обязанность представить документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов, и принять меры к своевременному представлению таких документов.

Материалы дела не содержат доказательств, свидетельствующих о принятии обществом исчерпывающих мер к своевременному представлению документов в обоснование примененных налоговых вычетов, а также о наличии у заявителя объективных препятствий к их представлению.

Негативные последствия неисполнения возложенной на налогоплательщика обязанности по предоставлению всех необходимых документов налоговому органу при проведении им соответствующей проверки и последующем досудебном обжаловании решения инспекции в управление заявитель несет самостоятельно.

Поскольку добросовестность общества при представлении в суд доказательств, не раскрытых в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора при отсутствии объективных препятствий к их своевременному представлению, не усматривается, в рассматриваемом случае с учетом приведенных выше разъяснений пункта 78 Постановления N 57 подлежат применению положения части 1 статьи 111 АПК РФ.

Ввиду изложенного апелляционный суд не усматривает оснований для отнесения на инспекцию расходов заявителя на уплату государственной пошлины в сумме 4 500 руб., понесенных в связи с рассмотрением настоящего дела судами первой и апелляционной инстанций.

Руководствуясь статьями 110, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 10 февраля 2021 года по делу N А05-9732/2020 отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 19.03.2020 N 2.13-14/1/1300 в части доначисления и предложения обществу с ограниченной ответственностью "Северспецстрой" уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 2 227 494 руб. и пени в соответствующей сумме.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 19.03.2020 N 2.13-14/1/1300 в указанной части.

Возложить на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу обязанность устранить допущенное нарушение прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Северспецстрой".

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Е.Н. Болдырева

Судьи

А.Ю. Докшина Н.В. Мурахина