Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 августа 2021 г. N 11АП-10622/21 по делу N А65-1963/2021

г. Самара

17 августа 2021 г.

Дело N А65-1963/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 11 августа 2021 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 17 августа 2021 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Некрасовой Е.Н., судей Бажана П.В., Корнилова А.Б.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Курочкиной Т.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании 11.08.2021 в помещении суда апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ПожГарант" на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 24.05.2021 по делу N А65-1963/2021 (судья Андриянова Л.В.), возбужденному по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ПожГарант" (ИНН 1650160081, ОГРН 1071650014083), г.Зеленодольск Республики Татарстан, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Татарстан (ИНН 1648011396, ОГРН 1041640612551), г.Зеленодольск Республики Татарстан, третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, г.Казань,

об оспаривании решения,

в судебном заседании приняли участие:

от ООО "ПожГарант" - Гилметдинов И.Н. (директор, паспорт), Шарафутдинов И.М. (доверенность от 24.07.2020),

от МИФНС России N 8 по Республике Татарстан и УФНС России по Республике Татарстан - Шигабетдинов Р.Р. (доверенность от 13.01.2021; 24.05.2021),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "ПожГарант" (далее - ООО "ПожГарант", общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением (с учетом принятого судом первой инстанции в порядке ст.49 АПК РФ уточнения заявленных требований) о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Татарстан (далее - налоговый орган) от 03.11.2020 N 2.10-6/В в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ, налог) в сумме 1 399 686 руб.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (далее - Управление).

Решением от 24.05.2021 по делу N А65-1963/2021 Арбитражный суд Республики Татарстан в удовлетворении заявления отказал.

ООО "ПожГарант" в апелляционной жалобе просило отменить решение суда первой инстанции и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Налоговые органы апелляционную жалобу отклонили по мотивам, изложенным в отзывах на нее.

В судебном заседании представитель ООО "ПожГарант" ходатайствовал о приобщении к материалам дела экспертного заключения ООО фирмы "Аудит ТД" от 06.08.2021.

Представитель налоговых органов возражал против удовлетворения данного ходатайства.

Суд апелляционной инстанции, заслушав мнение представителей участвующих в деле лиц, отказал в приобщении экспертного заключения ООО фирмы "Аудит ТД" от 06.08.2021 к материалам дела в связи со следующим.

Согласно ч.2 ст.268 АПК РФ дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, в том числе в случае, если судом первой инстанции было отклонено ходатайство об истребовании доказательств, и суд признает эти причины уважительными.

Указанный документ не был и не мог быть предметом исследования и оценки суда первой инстанции, поскольку не существовал на момент принятия судом первой инстанции решения. Суд апелляционной инстанции не может основываться на доказательстве, не отвечающем требованиям ст.268 АПК РФ.

Представители ООО "ПожГарант" апелляционную жалобу поддержали, просили отменить решение суда первой инстанции как незаконное и необоснованное.

Представитель налоговых органов апелляционную жалобу отклонил, просил оставить решение суда первой инстанции без изменения.

Рассмотрев материалы дела в порядке апелляционного производства, проверив доводы, приведенные в апелляционной жалобе и отзыве, заслушав представителей участвующих в деле лиц в судебном заседании, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как видно из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки ООО "ПожГарант" за период с 01.01.2016 по 31.12.2018 налоговый орган принял решение от 13.08.2020 N 2.10-6/В, которым, в том числе предложил обществу удержать НДФЛ в сумме 1 511 364 руб. непосредственно из доходов налогоплательщиков (физических лиц) при очередной выплате дохода в денежной форме, а при невозможности удержания - представить в налоговый орган сведения о невозможности удержания налога по форме 2-НДФЛ; перечислить в бюджет удержанную из доходов налогоплательщиков сумму налога.

Решением от 11.01.2021 N 2.7-18/000160@ Управление оставило решение налогового органа без изменения.

Не согласившись с решением налогового органа, ООО "ПожГарант" обратилось с заявлением в арбитражный суд.

При принятии обжалуемого судебного акта суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Ч.1 ст.198 АПК РФ установлено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Исходя из ст.200 АПК РФ, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений (ч.1 ст.65 АПК РФ).

Как видно из материалов дела, основанием для начисления оспариваемой суммы налога послужил вывод налогового органа о неправомерном невключении ООО "ПожГарант" в налогооблагаемую базу по НДФЛ выплат, произведенных работникам общества в связи с разъездным характером работы.

Согласно п.1 ст.210 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, за исключением тех доходов, которые прямо перечислены в ст.217 НК РФ.

В соответствии с абз.11 п.3 ст.217 НК РФ не подлежат налогообложению доходы физических лиц в виде предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Понятие "компенсационные выплаты" НК РФ не содержит.

В силу п.1 ст.11 НК РФ понятия других отраслей законодательства, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Понятия гарантий и компенсаций содержаться в Трудовом кодексе Российской Федерации (далее - ТК РФ).

Так, в ст.164 ТК РФ компенсации определены как денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими своих трудовых обязанностей.

Таким образом, из положений ст.164 ТК РФ и абз.11 п.3 ст.217 НК РФ следует, что не подлежат налогообложению НДФЛ доходы работника, получаемые в качестве возмещения тех затрат, которые понесены в связи с выполнением трудовых обязанностей. При этом законодательством предусмотрена необходимость представления соответствующих документов, подтверждающих расходы.

Как верно указал суд первой инстанции, при отсутствии документального подтверждения утрачивается компенсационный характер выплаты, и такая выплата подлежит налогообложению НДФЛ на общих основаниях.

В п.2 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 05.03.2004 N 76-О указано, что компенсации, упомянутые в качестве не облагаемых НДФЛ в п.3 ст.217 НК РФ, призваны возместить налогоплательщикам конкретные затраты, связанные именно с непосредственным выполнением своих трудовых обязанностей, то есть обусловленными реальными расходами.

Согласно ст.168.1 ТК РФ работникам, работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, работодатель возмещает связанные со служебными поездками следующие расходы: проезд, наем жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие), иные расходы, произведенные работниками, с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, перечень работ, профессий и должностей, связанных со служебными поездками устанавливаются коллективным договором, соглашением, локальными нормативными актами или трудовым договором.

При этом ТК РФ не содержит понятия "разъездной характер работы" и в нем не названы конкретные трудовые обязанности, при исполнении которых работа может считаться разъездной. Как правило, таковой является работа, при которой лицо выполняет свои должностные обязанности вне места расположения организации (письмо Роструда от 12.12.2013 N 4209-ТЗ).

В соответствии со ст.166 ТК РФ под служебной командировкой понимается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются. То есть в отличие от командировок, носящих временный характер и ограниченных определенным сроком, работа, связанная с разъездами, должна носить постоянный характер.

Таким образом, если в коллективном договоре, соглашении, локальном нормативном акте или трудовом договоре с работником установлено, что его работа по занимаемой должности носит разъездной характер, то выплаты, направленные на возмещение расходов, не облагаются НДФЛ в случае их документального подтверждения.

В случае отсутствия документального подтверждения понесенных расходов указанные выплаты не могут признаваться компенсационными и подлежат обложению НДФЛ.

Если лицам, чья работа носит разъездной характер, выплачивается соответствующая надбавка (доплата), она облагается НДФЛ (письмо Минфина РФ от 26.03.2012 N 03-04-06/9-76, Определение ВАС РФ от 07.11.2013 по делу N А43-23164/2012).

Следовательно, надбавки к заработной плате работников за разъездной характер работы, установленные коллективным или трудовыми договорами, не могут рассматриваться в качестве компенсаций в смысле ст.164 ТК РФ, а повышают размер оплаты труда работников, работа которых носит разъездной характер.

Минфин в письме от 21.11.2019 N 03-04-05/90156 отметил, что доходы работников организации в виде сумм оплаты труда в повышенном размере подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке.

Как установлено судом первой инстанции, в п.2.1 Положения об оплате труда от 21.09.2017 N 100, утвержденного генеральным директором ООО "ПожГарант", заработная плата работников организации включает оклад (тарифную ставку), а также может включать в себя премиальные выплаты, доплаты (надбавки), предусмотренные трудовым законодательством за особые условия труда (вредные, опасные, тяжелые работы и иные особые условия труда), а также за условия труда, отклоняющиеся от нормальных (при выполнении работ различной квалификации, совмещении профессий, работы за пределами нормальной продолжительности рабочего времени, в ночное время, выходные и нерабочие праздничные дни и других), иные поощрительные надбавки и доплаты компенсационного характера.

П.3.1.7 Положения предусмотрено, что работникам устанавливается компенсация за разъездной характер работы. Условия разъездного характера работы устанавливаются в трудовом договоре. Размер компенсации устанавливается отдельным приказом генерального директора общества.

В заключенных ООО "ПожГарант" с работниками трудовых договорах типовой формы предусмотрено, что работнику устанавливается разъездной характер работы с территорией разъездов Республика Татарстан (п.1.10 трудового договора), либо указанное условие предусмотрено п.1 дополнительного соглашением к трудовому договору.

ООО "ПожГарант" также утверждено Положение о разъездном характере работы от 30.12.2016, в соответствии с п.1.3 которого под работой, имеющей разъездной характер, понимается работа, на постоянной основе связанная с систематическими служебными поездками (перемещениями) работника в пределах обусловленных трудовым договором территорий, в том числе за границами той местности, населенного пункта, региона, государства, где расположено (зарегистрировано) общество, совершаемыми работником в процессе выполнения своих трудовых обязанностей в течение всего срока действия трудового договора.

В п.4 Положения о разъездном характере работы закреплено, что помимо предоставления общих гарантий и компенсаций, предусмотренных ТК РФ и иными нормативными правовыми актами, работодатель возмещает работникам, постоянная работа которых имеет разъездной характер, связанные со служебными поездками: расходы по проезду, расходы по найму жилого помещения, иные расходы, произведенные работником с разрешения и ведома работодателя.

Согласно п.5 Положения о разъездном характере работы расходы по проезду возмещаются в размере фактических расходов на проезд конкретным видом транспорта; водителям - в размере фактических затрат на приобретение ГСМ в пределах норм, предусмотренных Распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р.

В соответствии с п.5.2 Положения о разъездном характере работы размер фактических расходов на проезд конкретным видом транспорта, а также фактических затрат на приобретение ГСМ определяется соответственно на основании квитанций, кассовых чеков, чеков АЗС и иных подтверждающих указанные расходов документов.

П.5.3 Положения о разъездном характере работы установлено, что расходы по найму жилого помещения возмещаются в размере фактических затрат, но не более 2 000 руб. в сутки.

Приложением N 1 к Положению о разъездном характере работы утвержден перечень должностей и сотрудников, работа которых носит разъездной характер. Приказами ООО "ПожГарант" определена компенсация в размере 700 руб. в сутки за каждый день нахождения вне территории нахождения общества. Кроме того, работодатель производит возмещение произведенных расходов на основании предоставленных первичных документов, ежемесячно составляется ведомость начисления компенсаций за разъездной характер работы в зависимости от количества трудодней в разъезде.

В подтверждение правильности исчисления НДФЛ ООО "ПожГарант" в ходе налоговой проверки представило табели учета рабочего времени, бухгалтерские справки, ежемесячные приказы о выплате компенсации пропорционально фактическому отработанному времени за проверяемый период; в вышестоящий налоговый орган - также копии маршрутных листов.

Исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что рассматриваемые выплаты в пользу работников входят в действующую ООО "ПожГарант" систему оплаты труда, поскольку они не являются возмещением понесенных расходов, подтвержденных документально, не являются выплатами суточных, а имеют фиксированный размер за каждый отработанный день (700 руб.), и, как следствие, подлежат обложению НДФЛ.

Допустимых и достаточных доказательств того, что эти выплаты обусловлены реальными расходами работников общества и являются именно компенсацией конкретных затрат, связанных с непосредственным выполнением работниками трудовых обязанностей, суду не представлено.

Более того, как верно отметил суд первой инстанции, помимо компенсационной выплаты локальными актами ООО "ПожГарант" отдельно предусмотрено возмещение понесенных в связи с разъездным характером расходов (ГСМ, проживание).

Таким образом, рассматриваемые выплаты соответствуют ст.129 ТК РФ, согласно которой заработная плата состоит из двух частей - непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом выплаты в целях компенсации согласно положениям ст.129 ТК РФ являются элементами оплаты труда, не предназначенными для возмещения физическим лицам конкретных затрат, связанных с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

Согласно правовой позиции Верховного Суда РФ, изложенной в Определении от 20.12.2017 N 308-КГ17/19692, не имеет правового значения ни название произведенных работникам выплат, ни способ формирования их источника.

В рассматриваемом случае выплаты соответствуют критерию компенсационных выплат, предусмотренных ст.129 ТК РФ, и являются составной частью заработной платы.

Указанные выводы суда первой инстанции согласуются с правовой позицией Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 18.06.2020 N 308-ЭС20-9499.

К представленным ООО "ПожГарант" в материалы дела копиям маршрутных листов суд первой инстанции правильно отнесся критически, поскольку в них отсутствуют сведения о водителе, номере водительского удостоверения, не указаны должности и расшифровки фамилий, имени и отчества лиц, подписавших документ, либо подписи отсутствуют вовсе; некоторые маршрутные листы не содержат указание на автомобиль, дату составления, в маршрутных листах указаны несколько работников либо работники не указаны; за 2018 год маршрутные листы представлены не за все месяцы.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал правильный вывод о наличии у налогового органа правовых оснований для начисления оспариваемой суммы налога.

Согласно ч.2 ст.201 АПК РФ требование о признании недействительным ненормативного акта, незаконным решения и действия (бездействия) органа, осуществляющего публичные полномочия, может быть удовлетворено судом при одновременном наличии двух обстоятельств: оспариваемые ненормативный акт, решение, действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя.

Отсутствие (недоказанность) хотя бы одного из условий является основанием для отказа в удовлетворении требований заявителя.

Поскольку по настоящему делу совокупность указанных обстоятельств не установлена, суд первой инстанции обоснованно отказал обществу в удовлетворении заявленных требований.

Положенные в основу апелляционной жалобы доводы проверены судом апелляционной инстанции в полном объеме, но учтены быть не могут, так как не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции и, соответственно, не влияют на законность обжалуемого судебного акта.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального и процессуального права не нарушены, в связи с чем суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта.

Таким образом, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

В соответствии со ст.110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы относятся на ООО "ПожГарант".

Руководствуясь статьями 110, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 24 мая 2021 года по делу N А65-1963/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.Н. Некрасова

Судьи

П.В. Бажан А.Б. Корнилов