Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 августа 2021 г. N 19АП-5738/20 по делу N А08-10698/2018

г. Воронеж

16 августа 2021 г.

А08-10698/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 11.08.2021 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 16.08.2021 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Пороника А.А.

судей Малиной Е.В.

Аришонковой Е.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Полухиным Д.И.,

при участии:

от Кичигина Андрея Борисовича: Кичигин А.Б., паспорт гражданина РФ;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду: Симонов А.А., представитель по доверенности от 02.06.2021 N 214, служебное удостоверение; Кочкова О.В., представитель по доверенности от 02.12.2020 N 187, паспорт гражданина РФ;

от общества с ограниченной ответственностью "БЕЛГОРСОЛОД": Адамова И.Л., представитель по доверенности от 10.12.2020 N 2020-45, адвокатское удостоверение от 26.12.2002 N 56,

рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном с использованием систем видеоконференц-связи, апелляционную жалобу Кичигина Андрея Борисовича

на решение Арбитражного суда Белгородской области от 18.08.2020 по делу N А08-10698/2018 (в части)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "БЕЛГОРСОЛОД" (ИНН 3123163716, ОГРН1073123022752) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду (ИНН 3123021768, ОГРН 1043107046531)

о признании недействительным решения от 18.06.2018 N 14-13/287 в части,

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора: Кичигин Андрей Борисович,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "БЕЛГОРСОЛОД" (далее - ООО "БЕЛГОРСОЛОД", общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду (далее - инспекция, налоговый орган) от 18.06.2018 N 14-13/287 в части доначисления: НДС в размере 27 812 865 руб., пени по НДС в размере 6 763 360 руб., штрафа по НДС в размере 4 963 475 руб., уменьшения убытка по налогу на прибыль организаций за 2015 г. в размере 24 241 641 руб., предписания внести соответствующее необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета; требования инспекции об уплате налога от 03.10.2018 N 17502 в части предъявления к уплате: НДС в размере 27 812 865 руб., пени по НДС в размере 6 763 360 руб., штрафа по НДС в размере 4 963 475 руб.

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 18.08.2020 требования ООО "БЕЛГОРСОЛОД" удовлетворены частично. Признаны недействительными: решение инспекции от 18.06.2018 N 14-13/287 в части доначисления НДС в размере 8 567 462 руб.; пени по НДС в размере 2 096 642 руб.; штрафа по НДС в размере 1 331 285 руб.; предписания внести соответствующие необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в соответствующей части; в части штрафа, превышающего 908 047,5 руб.; требование инспекции об уплате налога от 03.10.2018 N 17502 в части предъявления к уплате: НДС в размере 8 567 462 руб.; пени по НДС в размере 2 096 642 руб.; штрафа по НДС в размере 1 331 285 руб., в части штрафа, превышающего 908 047,5 руб. В остальной части отказано.

Не согласившись с принятым решением, привлеченное третье лицо - гражданин РФ Кичигин Андрей Борисович (далее - Кичигин А.Б.) обратился в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просил решение арбитражного суда первой инстанции отменить в части отказа в удовлетворении требования ООО "БЕЛГОРСОЛОД" о признании недействительным решения инспекции от 18.06.2018 N 14-13/287 в части доначисления: НДС, налога на прибыль предприятий, пеней и штрафов по эпизоду приобретения налогоплательщиком солода ячменного пивоваренного у общества с ограниченной ответственностью "АГРОТЭК" (далее - ООО "АГРОТЭК") по договору от 07.10.2014 N 372.

В обоснование жалобы заявитель указал, что вывод о создании ООО "АГРОТЭК" с опосредованным участием директора ООО "БЕЛГОРСОЛОД" Кичигина А.Б. в интересах налогоплательщика, а также о наличии обстоятельств, свидетельствующих о возможности осуществления согласованных действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды обществом, сделан судом при недоказанности обстоятельств, которые он посчитал установленными. Налогоплательщик представил информацию о реализации солода, приобретенного у ООО "АГРОТЭК" (в частности, ООО "Объединенные пивоварни Хайнекен"), однако налоговый орган не смог точно установить, каким именно покупателем был поставлен солод. За 2014 - 2015 годы ООО "БЕЛГОРСОЛОД" отгрузило 218 827 тонн солода (211 056 тонн - собственный солод, 7 771 тонн - солод, полученный из ячменя общества с ограниченной ответственностью "Орловский элеватор" (далее - ООО "Орловский элеватор")). В том случае, если бы ООО "Орловский элеватор" не поставляло бы ООО "БЕЛГОРСОЛОД" ячмень, то на 01.01.2016 на элеваторе общества имелась бы недостача ячменя в размере 2 355 т. Отсутствие у налогоплательщика документов, подтверждающих качество поставленного для переработки ячменя, не является доказательством мнимости сделки. Суд неправомерно возложил обязанность доказывания реальности сделок на налогоплательщика. Схема взаимодействия лиц, участвующих в создании фиктивного документооборота, не имеет логического обоснования. Суд не обосновал, в чем заключается выгода налогоплательщика от заключения спорной сделки. Согласованность действий ООО "Орловский элеватор", ООО "АГРОТЭК" и общества с ограниченной ответственностью "Дионисплюс" (далее - ООО "Дионисплюс") не является доказательством мнимости договоров N 277 от 26.09.2014, N 372 от 07.10.2014. Вывод суда о невозможности производства солода в указанном количестве основан на неправильном толковании объяснений Кичигина А.Б. и опровергается представленными в дело доказательствами. Выводы суда о совершении генеральным директором ООО "БЕЛГОРСОЛОД" Кичигиным А.Б. сделок без должной осмотрительности и наличием вины необоснованны. Приобретение солода, произведенного из давальческого ячменя, является выгодным по отношению к приобретению только ячменя и изготовлению солода.

16.10.2020 посредством сервиса подачи документов "Мой арбитр" от инспекции поступил отзыв на апелляционную жалобу с приложениями, в котором налоговый орган просил решение в обжалуемой части оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения.

В отзыве инспекция полагала, что реализация солода ООО "БЕЛГОРСОЛОД" сама по себе факт поставки давальческого ячменя ООО "Орловский элеватор" в рамках оспариваемого договора не подтверждает, данное обстоятельство свидетельствует лишь о наличии у налогоплательщика неучтенного ячменя, который впоследствии переработан в солод и реализован.

01.12.2020 посредством сервиса подачи документов "Мой арбитр" (07.12.2020 посредством почтовой связи повторно) от Кичигина А.Б. поступило дополнение к апелляционной жалобе с приложениями, в котором заявитель жалобы уточнил просительную часть апелляционной жалобы и просил отменить решение суда в части отказа в удовлетворении требования ООО "БЕЛГОРСОЛОД" о признании недействительным решения инспекции от 18.06.2018 N 14-13/287 в части доначисления по п. 2.2.1: НДС в размере 21 120 585 руб., пени в размере 4 666 718 руб., штрафа в размере 908 047 руб. 50 коп., а также уменьшения убытка на сумму 5 013 692 руб.

12.01.2021 (дата регистрации) посредством сервиса подачи документов "Мой арбитр" от инспекции поступили письменные пояснения с приложениями, в которых налоговый орган указал, что солод, произведенный налогоплательщиком, при его неоднократной реализации юридическими лицами ни разу не покидал территорию ООО "БЕЛГОРСОЛОД" и впоследствии был реализован обществом в адрес реальных покупателей.

05.02.2021 посредством сервиса подачи документов "Мой арбитр" от Кичигина А.Б. поступило письменное пояснение к апелляционной жалобе с приложением, в котором заявитель жалобы считал доводы налогового органа, изложенные в письменном пояснении от 12.01.2021, несостоятельными.

20.02.2021 посредством сервиса подачи документов "Мой арбитр" от Кичигина А.Б. поступило письменное пояснение к апелляционной жалобе с приложением, в котором указывается, что ООО "БЕЛГОРСОЛОД", начиная с 2016 года, порочит честь и деловую репутацию третьего лица, пытаясь безуспешно доказать неразумность и недобросовестность его действий в период исполнения им обязанностей генерального директора налогоплательщика.

20.02.2021 посредством сервиса подачи документов "Мой арбитр" от инспекции поступили письменные пояснения с приложениями, согласно которым налоговый орган не оспаривает последующую реализацию солода. Между тем, у общества установлено наличие излишков собственного ячменя и солода. В соответствии со сличительной ведомостью по состоянию на 01.07.2014 выявлены излишки ячменя в количестве 64,242 т., солода - в количестве 48,809 т. Согласно инвентаризационной описи от 01.07.2014 наличие ячменя - 3 807 т., солода - 3 171 т. По состоянию на 01.10.2014 остатки ячменя на элеваторе в г. Белгороде составляли 16 585,981 т., а остатки солода - 6 834,711 т., которые в последующем только увеличивались, что опровергает позицию третьего лица о дефиците ячменя и необходимости загрузки своих мощностей для изготовления солода на давальческой основе и дальнейшего его приобретения для выполнения контрактов по поставке солода покупателям. По мнению инспекции, у ООО "БЕЛГОРСОЛОД" вовсе отсутствовал давальческий ячмень ООО "Орловский элеватор", а наличие излишков ячменя, отраженного во внереализационных доходах, свидетельствует о наличии у налогоплательщика неучтенного ячменя в неустановленном объеме.

24.02.2021 посредством сервиса подачи документов "Мой арбитр" от Кичигина А.Б. поступило письменное пояснение к апелляционной жалобе, в котором третье лицо считает, что налоговый орган манипулирует доказательствами, пытается путем выборочного анализа данных убедить суд в том, что налоговое правонарушение действительно имело место.

03.03.2021 посредством сервиса подачи документов "Мой арбитр" от инспекции поступили платежные поручения об уплате ООО "БЕЛГОРСОЛОД" сумм доначисленных по результатам проверки налогов и пеней.

29.03.2021 посредством сервиса подачи документов "Мой арбитр" от Кичигина А.Б. поступило письменное пояснение к апелляционной жалобе с приложением, согласно которому на дату инвентаризации 01.07.2014 на складе ООО "БЕЛГОРСОЛОД" находился также импортированный налогоплательщиком ячмень на сумму 3 149,780 т., в отношении которого на указанную дату не была завершена процедура таможенной очистки (окончена 04.07.2014).

20.04.2021 посредством сервиса подачи документов "Мой арбитр" от Кичигина А.Б. поступило объединенное письменное пояснение к апелляционной жалобе, исходя из которого все доказательства, на которые ссылается налоговый орган, имеют противоречия, не образуют стройной системы и не соответствуют версии, изложенной в оспариваемом решении.

24.05.2021 посредством сервиса подачи документов "Мой арбитр" от инспекции поступили письменные пояснения с приложениями, в которых указывается, что ячмень в количестве 3 149,780 т., импортированный по ГДТ, дата регистрации которого 04.07.2014, не мог с учетом временных промежутков находиться на складах ООО "БЕЛГОРСОЛОД" на дату проведения 01.07.2014 инвентаризации. Третьим лицом не представлено никаких пояснений в части выявленных в ходе инвентаризации и отраженных в сличительной ведомости по состоянию на 01.07.2014 излишков ячменя в количестве 64,242 т., солода в количестве 48,809 т. и факта отсутствия оприходования в учете выявленных излишков, что подтверждается карточкой счета 91.01 за 2014, 2015 годы, дальнейшее использование которых также не объясняется.

25.05.2021 посредством сервиса подачи документов "Мой арбитр" от ООО "БЕЛГОРСОЛОД" поступили письменные объяснения, согласно которым количество ячменя, переданного давальцем, по состоянию на 01.10.2014 составляет 1 212 660 кг., на 01.12.2014 - 1 543 140 кг., на 01.02.2015 - 2 495 100 кг., на 01.03.2015 - 300 440 кг., на 01.04.2015 - 98 540 кг. Изменение количества ячменя свидетельствует об осуществлении ООО "БЕЛГОРСОЛОД" операций с ячменем, собственником которого является ООО "Орловский элеватор".

26.05.2021 посредством сервиса подачи документов "Мой арбитр" от Кичигина А.Б. поступило заявление об уточнении просительной части апелляционной жалобы, согласно которому третье лицо просило отменить решение суда в части отказа в удовлетворении требования ООО "БЕЛГОРСОЛОД" о признании недействительным решения инспекции от 18.06.2018 N 14-13/287 в части доначисления по п. 2.2.1: НДС в размере 15 787 242 руб., пени в размере 3 855 115 руб., штрафа в размере 908 047, 50 руб., а также уменьшения убытка на сумму 5 013 692 руб.

09.06.2021 в судебном заседании Кичигин А.Б. представил заявление об уточнении просительной части апелляционной жалобы в части штрафа, просил считать уточненной сумму штрафа в размере 694 923,25 руб.

30.06.2021 посредством сервиса подачи документов "Мой арбитр" от инспекции поступили письменные пояснения с приложением платежных поручений об уплате ООО "БЕЛГОРСОЛОД" доначисленных по результатам проверки сумм.

05.07.2021 (дата регистрации) посредством сервиса подачи документов "Мой арбитр" от Кичигина А.Б. поступило ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств (ответа Белгородской таможни на адвокатский запрос), которые, по мнению третьего лица, подтверждают наличие на складе ООО "БЕЛГОРСОЛОД" 27.06.2014 ячменя в количестве 3 149 780 кг., поступившего от отправителя ЛСЭЗ А/О "ЛИЕПАЯС ОСТА ЛМ" по распоряжению "ДАНИШ АГРО А.М.Б.А." (таможенная декларация N 10101030/040714/0011806).

27.07.2021 посредством сервиса подачи документов "Мой арбитр" от Кичигина А.Б. поступило ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств (железнодорожных накладных, акта выявленных расхождений, заявления о получении разрешения на временное хранение, коносамента, таможенной декларации, карточек счета 10.01, 10.04, оборотно-сальдовых ведомостей по счету 10.01, 10.04).

27.07.2021 посредством сервиса подачи документов "Мой арбитр" от Кичигина А.Б. поступили письменные объяснения с приложениями, согласно которым имеющиеся в материалах дела производственные отчеты цеха по производству солода, отчеты о движении сырья на складе (элеваторе), лимитно-заборные карты, акты подработки, акты инвентаризации незавершенного производства, отчеты о движении хлебопродуктов и тары на элеваторах и складах отражают реальное количество имеющегося у общества на элеваторе ячменя (собственного и давальческого), объемов его переработки и отгрузок солода, подтверждают ошибочность доводов налогового органа. В случае если бы ООО "Орловский элеватор" не поставило налогоплательщику 9 301 т. ячменя, то ООО "БЕЛГОРСОЛОД" не смогло бы произвести солод в количестве 208 374 т., по состоянию на 01.01.2016 у общества имелась бы недостача ячменя в размере 2 355 т.

10.08.2021 посредством сервиса подачи документов "Мой арбитр" от инспекции поступили письменные пояснения (дата регистрации 10-55 и 16-12, доказательства их направления в адрес лиц, участвующих в деле, приложены только к пояснениям, поступившим позднее), в которых указывается, что согласно карточке по счету 10.01 на остатках по состоянию на 01.07.2014 отражен ячмень в количестве 758,686 т. В случае реального учета по результатам инвентаризации импортного ячменя со счета 10.04 "товары в пути" фактическое количество ячменя должно составить 3 905,466 т. (758,686 + 3 146,78). Между тем, документально отражено по результатам инвентаризации фактическое наличие 3 807 т. У ООО "БЕЛГОРСОЛОД" на даты приобретения солода у ООО "АГРОТЭК" имелись запасы собственного произведенного солода, что свидетельствует об отсутствии экономического обоснования приобретения спорного солода при наличии собственных нереализованных остатков.

В судебное заседание, проведенное посредством видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Белгородской области, явились Кичигин А.Б., представители инспекции и ООО "БЕЛГОРСОЛОД".

Представитель инспекции не настаивал на приобщении к материалам дела пояснений, зарегистрированных 10.08.2021 в 10-55, в связи с чем, вопрос о приобщении к материалам дела данного документа судом не рассматривался.

Пояснения налогового органа, зарегистрированные 10.08.2021 в 16-12, были приобщены к материалам дела.

Кичигин А.Б. подтвердил, что решение обжалуется в части согласно уточнению от 26.05.2021 (с учетом уточнения размера штрафа от 09.06.2021).

На вопрос суда, имеются ли возражения по поводу проверки законности и обоснованности решения только в обжалуемой части, представители инспекции и общества пояснили, что возражений не имеют.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Учитывая отсутствие возражений инспекции и общества по поводу проверки законности и обоснованности решения только в обжалуемой части, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части.

Кичигин А.Б. поддержал доводы апелляционной жалобы, считал решение в обжалуемой части незаконным и необоснованным, принятым с нарушением норм материального и процессуального права, просил его отменить в обжалуемой части, принять по делу новый судебный акт.

Представители инспекции не согласились с доводами апелляционной жалобы, считали решение в обжалуемой части законным и обоснованным, просили оставить его без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Выслушав явившихся лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела и доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, пояснений, арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены судебного акта в обжалуемой части. При этом суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Как следует из материалов дела, инспекцией в отношении ООО "БЕЛГОРСОЛОД" проведена выездная налоговая проверка по всем налогам и сборам с 01.01.2014 по 31.12.2015, итоги которой отражены в акте проверки 16.02.2018 N 13-13/47 (т. 5 л.д. 92 - 183).

По результатам рассмотрения материалов проведенной проверки инспекцией было принято решение от 18.06.2018 N 14-13/287 (т. 1 л.д. 75 - 238), согласно которому ООО "БЕЛГОРСОЛОД" доначислены: НДС в размере 27 812 865 руб., пени по НДС в размере 6 763 360 руб., штраф по НДС в размере 4 963 475 руб., указано на уменьшение убытка по налогу на прибыль организаций за 2015 г. в размере 24 241 641 руб., предписано внести соответствующее необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Требованием инспекции об уплате налога от 03.10.2018 N 17502 обществу предложено уплатить, в том числе НДС в размере 27 812 865 руб., пени по НДС в размере 6 763 360 руб., штраф по НДС в размере 4 963 475 руб. (т. 1 л.д. 60).

Указанные решение и требование были обжалованы налогоплательщиком в Управление Федеральной налоговой службы по Белгородской области (далее - Управление).

Решением Управления 27.09.2018 N 215 удовлетворена апелляционная жалоба ООО "БЕЛГОРСОЛОД" в части доначисления НДС в размере 7 594 913 руб. (т. 3 л.д. 62 - 70). Также решением Управления 06.11.2018 N 229 жалоба общества на требование инспекции от 03.10.2018 N 17502 оставлена без удовлетворения (т. 11 л.д. 96 - 98).

Полагая решение и требование инспекции в оспариваемой части незаконными, ООО "БЕЛГОРСОЛОД" обратилось в арбитражный суд с настоящими требованиями.

Принимая решение в обжалуемой части, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Исходя из ч. 1 ст. 198 АПК РФ, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как следует из ч. 4 ст. 200 АПК РФ, при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200 АПК РФ и пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

В силу статьи 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Статьей 19 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) установлено, что налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги, сборы, страховые взносы.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

Налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов (п.п. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом и проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Из статьи 87 НК РФ следует, что налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов:

1) камеральные налоговые проверки;

2) выездные налоговые проверки.

Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Согласно п. 1 ст. 143 НК РФ организации признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

В силу п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Исходя из п. 4 ст. 166 НК РФ, общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2020 N 5-П, от 20.02.2001 N 3-П, от 03.06.2014 N 17-П и др.) и в практике Верховного Суда Российской Федерации (определения Судебной коллегии по экономическим спорам от 03.10.2017 N 305-КГ17-4111, от 13.09.2018 N 309-КГ18-7790, от 25.01.2021 N 309-ЭС20-17277 и др.), по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг.

В процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) расходы поставщика по уплате налога в бюджет фактически перекладываются на покупателя, который, осуществляя, в свою очередь, реализацию полученного товара как поставщик, также получает компенсацию, но уже от последующего покупателя. Цепь переложения налога завершается тогда, когда имеет место реализация товаров (работ, услуг) их потребителю, который и несет фактическое налоговое бремя НДС. С этой целью законодателем предусмотрен механизм определения суммы налога к уплате с учетом налоговых вычетов (суммы налога, перечисленной налогоплательщиком своим поставщикам товаров (работ, услуг), которые в соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ уменьшают его налоговую базу по НДС.

Исходя из указанных положений, вычет налогоплательщиком-покупателем сумм НДС, предъявленных ему контрагентами при приобретении товаров (работ, услуг), не является факультативным элементом налогообложения. Право покупателя на вычет "входящего" налога обусловлено правовой природой НДС как налога на потребление, в связи с чем, вопрос о предоставлении вычета не может решаться произвольно.

В частности, согласно неоднократно высказанной Конституционным Судом Российской Федерации правовой позиции (пункт 2.2 постановления N 41-П, определения от 10.11.2016 N 2561-О, от 26.11.2018 N 3054-О и др.), право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц. Иное, вопреки конституционному принципу равенства (статья 19 Конституции Российской Федерации) и связанному с ним принципу поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, могло бы лишить налогоплательщиков предсказуемости последствий исполнения ими закона.

В силу п.п. 1, 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу главы 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Статьей 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия их к учету и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пунктам 1, 2, 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 настоящей статьи.

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Ввиду чего, право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено приобретением им товаров (работ, услуг), используемых для осуществления деятельности, являющейся объектом налогообложения НДС, принятием данных товаров (работ, услуг) на учет, наличием счетов-фактур и соответствующих первичных документов, достоверно подтверждающих факт совершения хозяйственной операции. При этом наличие счета-фактуры является обязательным, но не единственным условием предоставления налоговых вычетов по НДС.

Пунктом 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

Частью 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

В силу правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении N 11542/07 от 26.02.2008, хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами. Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Ввиду чего, связь приобретенных товаров, работ, услуг с деятельностью налогоплательщика определяется исходя из характера и особенностей хозяйственной деятельности конкретного налогоплательщика.

Как следует из пунктов 3, 4, 5, 9 Постановления N 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Поэтому реальность совершенных хозяйственных операций и наличие разумной деловой цели в совершении хозяйственных операций, в связи с которыми налогоплательщиком заявлено право на получение налоговой выгоды, является непременным условием для ее получения.

Оспариваемым решением инспекции установлены обстоятельства совершения ООО "БЕЛГОРСОЛОД" налогового правонарушения (по мнению ФНС России), выразившегося в неуплате налогов в связи с получением необоснованной налоговой выгоды путем создания формального документооборота по мнимым сделкам с ООО "АГРОТЭК" и с ООО "Орловский элеватор".

Инспекция пришла к выводу, что договор об оказании услуг по изготовлению солода для ООО "Орловский элеватор" от 26.09.2014 N 277 не исполнялся и не мог быть исполнен ввиду отсутствия давальческого ячменя как такового, а также невозможности изготовления солода с учетом технологического процесса в периоды, установленные на основании предоставленных документов.

Соответственно договор по приобретению солода у ООО "АГРОТЭК" от 07.10.2014 N 372 (произведенного из ячменя ООО "Орловский элеватор") не мог быть реально осуществлен в связи с отсутствием самого факта изготовления солода из ячменя в рамках договора от 26.09.2014 N 277.

Оценивая обоснованность сделанных налоговым органом выводов, суд учитывает следующие обстоятельства, установленные в ходе проведенной выездной налоговой проверки и подтвержденные представленными в материалы дела доказательствами.

Как усматривается из материалов дела, в подтверждение заявленного вычета со стоимости солода общество представлены счета-фактуры, выставленные ООО "АГРОТЭК", на общую сумму 138 457 175 руб. 76 коп. (в т.ч. НДС 21 120 586 руб. 13 коп.).

Так, ООО "БЕЛГОРСОЛОД" с ООО "АГРОТЭК" заключен договор поставки солода от 07.10.2014 N 372 (т. 7 л.д. 193 - 202), который был произведен налогоплательщиком в рамках договора с ООО "Орловский элеватор" об изготовлении солода на возмездной основе из давальческого сырья от 26.09.2014 N 277 (т. 7 л.д. 162 - 172).

В качестве подтверждения получения давальческого ячменя от ООО "Орловский элеватор" налогоплательщиком представлены оригиналы товарно-транспортных накладных (форма СП-31) в рамках договора от 26.09.2014 N 277 в количестве 269 листов, что следует из протокола выемки документов от 22.11.2017 N 13-13/341 (т. 14 л.д. 97 - 98).

Согласно протоколу от 25.04.2017 N 13-13/335 осмотра территории по адресу: г. Белгород, ул. Корочанская 85 А (адрес деятельности налогоплательщика) установлено, что территория огорожена забором, сверху которого натянута металлическая колючая проволока. Территория оборудована системой видеонаблюдения. Въезд транспортных средств на территорию осуществляется через контрольно-пропускной пункт (КПП), оборудованный шлагбаумом, который представляет собой стоящее отдельно сооружение, оборудованное стационарным рабочим местом поста охраны и системой пропускного режима. Перед зданием КПП до въезда на территорию организации расположена огороженная забором заасфальтированная и с плиткой территория, предназначенная для парковки автомобилей. На указанной территории справа от въезда расположена весовая, которая представляет собой сооружение, состоящее из системы, предназначенной для измерения массы груза перевозимого автомобильным транспортом и сооружения, оборудованного стационарным рабочим местом. Система для измерения массы груза по периметру имеет металлический каркас, накрытый металлическим листом. Слева расположено двухэтажное здание визировки, оборудованное автоматической системой пробоотборников. На территории после прохождения КПП расположены здание солодовни, элеватор.

Данные обстоятельства не опровергаются участниками спора.

Согласно пункту 1.3 договора N 277 доставка заказчиком зерна в местонахождение исполнителя может быть осуществлена одним из следующих способов: доставка автотранспортом, путем доставки зерна на склад автотранспортом заказчика или перевозчика, привлеченного заказчиком (пункт 1.3.1); покупка зерна у исполнителя и передача зерна исполнителю для производства солода (пункт 1.3.2).

Согласно Регламенту по приемке зерна, утвержденному 23.12.2011 генеральным директором ООО "БЕЛГОРСОЛОД" (т. 41 л.д. 161 - 169), въезд на территорию транспортных средств для разгрузки и прием ячменя возможны только после прохождения процедуры взвешивания и отбора проб.

Свидетельские показания должностных лиц ООО "БЕЛГОРСОЛОД", а именно: начальника цеха по производству солода Иванова Э.Н. от 29.09.2017 (т. 26 л.д. 79 - 98), начальника элеватора Крамчанинова Е.В. от 28.09.2017 (т. 26 л.д. 9 - 29) указывают на то, что ячмень, обычно принимаемый ООО "БЕЛГОРСОЛОД" в качестве сырья для пивоваренного производства, должен соответствовать требованиями ГОСТ на пивоваренный ячмень, следовательно, проходить соответствующее лабораторное исследование.

Порядок приема сырья (ячменя) ООО "БЕЛГОРСОЛОД" строго регламентирован, определены обязательные документы, подтверждающие качество ячменя и сопровождающие каждую партию зерна, что исключает прием зерна без документов и без проведения проверки сырья лабораторией организации на соответствие требованиям ГОСТ.

Разделом 2 регламента установлен порядок регистрации автомобильного транспорта.

Согласно п. 2.1 регламента поступающий с зерном автомобильный транспорт проходит регистрацию на контрольно-пропускном пункте (далее КПП 2), прилегающем к лаборатории по экспресс-контролю зерна. Регистрация автотранспорта осуществляется дежурным поста охраны действующего частного охранного предприятия (ЧОП). Незарегистрированные автомобили должны в срочном порядке быть зарегистрированы посредством оповещения водителей охранником ЧОП.

Разделом 3 регламента установлен порядок отбора проб.

Согласно п. 3.1 регламента перед поступлением на территорию ООО "БЕЛГОРСОЛОД" зерно проверяется лабораторией на соответствие ГОСТ 5060-86 "Ячмень пивоваренный. Технические условия" и действующими договорными спецификациями.

Исходя из пунктов 4.1, 4.2 договора изготовления солода на возмездной основе от 26.09.2014 N 277, количество зерна, принятого исполнителем, определяется при его взвешивании на складе исполнителя, и оформляется проставлением принятого веса, подписи материально ответственного лица и печати исполнителя на накладной на отпуск материалов на сторону (форма М-15), а также транспортной накладной (при способе доставки заказчиком зерна автотранспортом).

Заказчик обязан предоставить исполнителю с каждой партией поставленного для выполнения работ зерна следующие документы:

- сертификат качества или карточку анализа зерна (по отраслевой форме N ЗПП-47) или иной документ, удостоверяющий качество зерна;

- карантинный сертификат или фитосанитарный сертификат;

- транспортную накладную (при доставке зерна автомобильным транспортом);

- накладную (формы М-15).

Качество зерна, принятого исполнителем для выполнения работ, определяет лаборатория исполнителя.

Между тем, требования налогового органа от 13.02.2017 N 2511, от 07.08.2017 N 13-13/13588, от 15.09.2017 N 13-13/16505 (т. 4 л.д. 201 - 204, т. 5 л.д. 17 - 20, 64 - 70) о представлении сертификатов происхождения, карантинных сертификатов, качественного удостоверения и сертификата соответствия, документов, подтверждающих качество давальческого сырья, иных документов на ячмень, полученный в качестве давальческих материалов от ООО "Орловский элеватор", книг регистрации на КПП въезда автотранспортных средств сторонних организаций, иных данных о транспортных средствах, осуществивших доставку товаров от поставщиков, журналов регистрации взвешивания груза, журналов экспресс-контроля ячменя, поступающего автомобильным транспортом, ООО "БЕЛГОРСОЛОД" исполнены не были.

ООО "БЕЛГОРОСОЛОД" ссылалось на несохранение запрашиваемых документов, в том числе, в связи с их уничтожением. Согласно полученным сведениям, книгой регистрации на КПП въезда автотранспортных средств сторонних организаций бухгалтерия налогоплательщика не располагает, данные о транспортных средствах, осуществивших доставку товаров от поставщиков с указанием номера транспортного средства, Ф.И.О. водителя, наименование, ИНН перевозчика содержатся в транспортных накладных. Данное обстоятельство подтверждается письмами налогоплательщика от 28.08.2017 N 174, от 10.03.2017 N 130 (т. 5 л.д. 21 - 22, 71 - 74, т. 50 л.д. 196 - 197).

Сотрудники ООО "БЕЛГОРСОЛОД", в том числе бывший генеральный директор Кичигин А.Б., показали, что прием ячменя от поставщиков без наличия сопровождающих поставку документов невозможен (т. 19 л.д. 26 - 68, т. 25 л.д. 16 - 36, т. 26 л.д. 9 - 29, т. 27).

На требование инспекции от 04.04.2018 N 13-13/6163 о документальном подтверждении уничтожения сопроводительных вышеназванных документов (т. 4 л.д. 157 - 160) от ООО "БЕЛГОРСОЛОД" поступил ответ от 18.04.2018 N б/н (т. 4 л.д. 161 - 164), согласно которому 16.03.2016 Кичигин А.Б. был освобожден от должности генерального директора общества. При освобождении от должности Кичигин А.Б. не передал по акту приема-передачи документы вновь назначенному единоличному исполнительному органу ООО "БЕЛГОРСОЛОД".

Вследствие чего, доказательств того, что уничтожение отдельных первичных документов бухгалтерского учета за период 2014 - 2015 г.г. в ООО "БЕЛГОРСОЛОД" было произведено, в материалы дела не представлено. Более того, само по себе уничтожение таких документов без соответственно актирования, противоречит положениям действующего законодательства. Однако сами акты уничтожения документов обществом представлены не были. Заявителем не представлено никакого подтверждения хищения и выноса с территории общества уволенными сотрудниками документов, цифровых носителей памяти. Не представлены данные о принятых мерах по истребованию и возврату утраченных документов.

При этом 20.04.2018 на допросе исполнительный директор ООО "БЕЛГОРСОЛОД" Кобзарев И.М. (т. 19 л.д. 69 - 88) сообщил, что ему неизвестно об уничтожении документов, подтверждающих качественные характеристики приобретенного в 2014 - 2015 годах ячменя.

В числе документов, подлежащих выемке, поименованных в постановлении от 22.11.2017 N 13-13/340, сертификационные документы на ячмень отсутствовали, в связи с чем, установление их наличия в целях изъятия не производилось.

В журналах экспресс-контроля ячменя, поступающего автомобильным транспортом, которые предоставлены письмом от 06.10.2017 N 183 (т. 4 л.д. 199 - 200, т. 40 л.д. 169 - 198), последние листы не заверены должностным лицом организации, что ставит под сомнение подлинность представленных документов.

В ходе допроса начальника лаборатории Власенко В.Г. (т. 25 л.д. 37 - 48) пояснено, что отсутствие ее подписи невозможно, поскольку при заведении журнала экспресс-контроля качества поступающего ячменя она как начальник лаборатории на сшивке нового заведенного журнала ставила свою подпись. При ознакомлении с копиями последних листов журнала экспресс-контроля качества поступающего ячменя Власенко В.Г. не подтвердила свою подпись на предъявленных документах.

При этом из товарно-транспортных накладных (далее ТТН), подтверждающих доставку давальческого ячменя в рамках договора N 277, было установлено следующее.

Отдельные ТТН (лист 32 решения инспекции) содержат в себе наименование пунктов погрузки в г. Шебекино с несуществующими улицами (Крожайная 22, Урожай 22), которые можно отождествить с местонахождением ООО "Русагро-Инвест", обособленное подразделение которого находится по адресу: г. Шебекино ул. Урожайная, 22. Согласно ответу данной организации N 1575 от 08.12.2017 (на требование инспекции) за период с 01.01.2014 по 31.12.2015 ячмень с территории обособленного подразделения автомобили, указанные в требовании, не вывозили (т. 23 л.д. 35-40).

Другие ТТН (лист 33 решения инспекции) содержат иной пункт погрузки: г. Старый Оскол без указания конкретного адреса, что исключает возможность установить пункт погрузки.

Оставшаяся часть ТТН в количестве 108 штук содержит сведения о пункте погрузки - Белгородская область, Ракитянский р-н, с. Бобрава. Согласно ответу Департамента АПК Белгородской области (т. 34 л.д. 6 - 12) деятельность по производству, хранению и реализации ячменя на названной территории осуществляет ЗАО "Бобравское", которое в ответ на требование инспекции сообщило, что по указанным в требовании ТТН, данными транспортными средствами в 2014-2015 г.г. вывоз ячменя с территории ЗАО "Бобравское" не производился (т. 23 л.д. 41 - 50).

В предоставленных налогоплательщиком ТТН перевозчиком / экспедитором в рамках договора N 31-1333 от 12.12.2013 (т. 8 л.д. 1 - 50) указано ООО "Логистиктрейд", место регистрации г. Ст. Оскол, пр-т Угарова, д. 3. Данное общество отвечает критериям взаимосвязанного с налогоплательщиком и его контрагентами лица, деятельность в котором осуществляется теми же лицами, что и в ООО "Орловский элеватор" и ООО "АГРОТЭК". Указанное обстоятельство нашло свое отражение в протоколах допросов Лысых И.В. - гл. бухгалтера налогоплательщика в проверяемый период (т. 27).

В ходе проведения контрольных мероприятий инспекцией установлены по государственным номерам и допрошены как собственники, так и водители транспортных средств, указанных в ТТН.

В ходе допросов водители поясняли, что в указанных в ТТН пунктах погрузки ячменя никогда не грузились, ООО "Логистиктрейд" никому не известно, часть водителей сообщила, что на территории ООО "БЕЛГОРСОЛОД" никогда не разгружались, часть сообщила, что в проверяемый период осуществляли перевозки для ООО "БЕЛГОРСОЛОД", но указали, что грузились исключительно в г. Орле и Курской области. Водители сообщили, что подписи в ТТН, выполненные от их имени им не принадлежат. Также некоторые водители указали на тот факт, что приведенные в ТТН объемы поставки ячменя невозможно осуществить за один день с учетом технических характеристик (грузоподъемность) автомобилей и расстояний между пунктами погрузки и разгрузки, пояснив, что чаще всего в день осуществляется один рейс. Помимо этого, установлено, что в ТТН были указаны либо не те марки автомобилей, либо не те водители. Данное обстоятельство подтверждено протоколами допросов водителей Королева С.Н., Полынина В.В., Мозгового И.О., Разинькова А.В., Черкесовой И.Н., Черкесова М.В., Богатырева С.А., Полевского В.И., Клесовой Е.А., Курганского С.Н., Щербань В.В., Чурилова А.А. (т. 46).

При этом в ответ на вопрос суда апелляционной инстанции относительно проверки адресов отгрузки товара (с/з от 11.08.2021) Кичигин А.Б. указал на отсутствие необходимости в проверке реальности адресов отгрузки при фактическом получении товара.

Непредставление обязательных документов, сопровождающих прием ячменя, в том числе книги регистрации на КПП въезда автотранспортных средств сторонних организаций, в совокупности с вышеуказанными расхождениями в ТТН, показаниями лиц, в т.ч. в них поименованных, свидетельствует об отсутствии достаточных и достоверных доказательств реальности операций по передаче ООО "Орловский элеватор" ячменя в качестве давальческих материалов.

Таким образом, достаточных и достоверных доказательств того, что солод, впоследствии приобретенный у ООО "АГРОТЭК" по договору N 372 от 07.10.2014, мог быть произведен из ячменя, который поставило ООО "Орловский элеватор" в рамках договора N 277 от 26.09.2014, не представлено, что указывает на недобросовестность ООО "БЕЛГОРСОЛОД" с целью получения налоговой выгоды.

В соответствии с пунктом 2 Постановления N 53 при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Согласно п. 6 Постановления N 53 такие обстоятельства, как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Доводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды должны основываться на совокупности доказательств, с бесспорностью подтверждающих наличие обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Поэтому при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, указанной в определениях от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О, оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычетов сумм налога, начисленных поставщиком.

При этом суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, их представление не влечет автоматического права на налоговые вычеты и возмещение налога на добавленную стоимость.

Суд оценивает все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними и устанавливает реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и его контрагента либо ее отсутствие (то есть создание между сторонами формального документооборота).

Поскольку в рассматриваемом деле инспекцией были установлены обстоятельства, позволяющие усомниться в добросовестности заявителя как налогоплательщика, то бремя доказывания обстоятельств, свидетельствующих о реальности сделок, опосредующих право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС, переносится на заявителя.

Учитывая заявительный характер налоговых вычетов, подтверждение правомерности их применения лежит на налогоплательщике. Именно заявитель должен обосновать свое право на налоговый вычет, представив доказательства, безусловно свидетельствующие о реальности сделок с его контрагентом, устраняющие противоречия в доказательствах, представленных инспекцией.

В качестве документов, подтверждающих изготовление солода для ООО "Орловский элеватор", налогоплательщиком предоставлены накладные на отпуск материалов на сторону (форма М-15) (т. 41 л.д. 97 - 159), производственные отчеты цеха по производству солода, отчеты о движении сырья на складе, распоряжения на подработку зерна, акты о подработке зерна (т. 41 л.д. 186 - 212).

Исполнительный директор ООО "БЕЛГОРСОЛОД" Кобзарев И.М., начальники структурных подразделений по всей производственной цепочке движения зерна ООО "БЕЛГОРСОЛОД" (главный бухгалтер Лысых И.В., начальник лаборатории Власенко В.Г., начальник элеватора Крамчанинов Е.В.) поясняли, что внутренний учет ячменя ведет элеватор и производство, прием ячменя от поставщиков без наличия сопровождающих поставку документов, подтверждающих качество ячменя, невозможен. В целях разделения собственного ячменя ООО "БЕЛГОРСОЛОД" и ячменя иных владельцев (давальцев), собственного солода и солода иных владельцев их хранение производилось в разных силосах, учет производился посредством 1C Бухгалтерия, Prodakshen Planing. Замещение производства собственным ячменем сырья давальцев невозможно (т. 19 л.д. 69 - 88, т. 25, т. 26, т. 27).

Согласно пояснительному письму N 189 от 02.11.2017 (т. 4 л.д. 179 - 180) ООО "БЕЛГОРСОЛОД" не имеет технической возможности вести выпуск готовой продукции в бухгалтерской программе по датам выпуска. Учет отчетов выпуска готовой продукции проводится один раз в месяц на основании производственных отчетов выпуска готовой продукции и отчетов о движении сырья.

В свою очередь, ООО "БЕЛГОРСОЛОД" в представленном объяснении приводятся искаженные данные в части анализа распоряжений передачи в подработку давальческого ячменя и приводятся предположения, не соответствующие установленным фактам.

Проверкой установлено, что в даты передачи ячменя в производство материалы от давальца ООО "Орловский элеватор" не поступили. Распоряжения о передаче материала в производство составлены при отсутствии поступления ячменя от давальца.

Сальдо нарастающим итогом количества ячменя, принятого от ООО "Орловский элеватор", согласно накладным формы М-15 (т. 41 л.д. 97 - 159) приводится в графе 4 приложения (единица измерения тонны). Количество ячменя, переданного в подработку путем очистки, сортировки, приводится в графе 7 приложения (единица измерения килограммы).

Распоряжения содержат сведения о количестве ячменя, подлежащего подработке, сведения о конкретных силосах, в которых хранится ячмень, подлежащий подработке.

Распоряжения подписаны руководителем предприятия Кичигиным А.Б. и начальником лаборатории Власенко В.Г.

Так, распоряжение N 1/10 в подработку путем очистки, датированное 01.10.2014, содержит четкое количество переданного ячменя - 3 659 360 кг. Согласно формам М-15 ячмень в количестве 3 659 360 кг. поступил от давальца только по состоянию на 30.10.2014.

Аналогичная ситуация прослеживается во всех распоряжениях: N 1/12 от 01.12.2014, N 1/2 от 01.02.2015, N 1/3 от 01.03.2015, N 1/4 от 01.04.2015.

При этом должностные лица налогоплательщика - главный бухгалтер Лысых И.В., начальник лаборатории Власенко В.Г., начальник элеватора Крамчанинов Е.В. в ходе допросов однозначно указали, что ООО "БЕЛГОРСОЛОД" не могло произвести солод в рамках договора изготовления солода на возмездной основе из собственного сырья до поступления материалов заказчика (давальческого ячменя).

Учет собственного ячменя ведется ООО "БЕЛГОРСОЛОД" с использованием счета "10 Материалы". Регистры учета по счету "10 Материалы" в корреспонденции с затратными счетами формируют себестоимость и являются составляющими расходов заявителя в целях формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций. Суммы предъявленного поставщиками НДС со стоимости приобретенного ячменя принимаются обществом в составе налоговых вычетов по НДС.

При этом использование собственного ячменя в целях исполнения договора с ООО "Орловский элеватор" для изготовления солода на возмездной основе является в соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией и должно быть оформлено первичными учетными документами, которые представлены не были.

В случае передачи в подработку в качестве давальческих материалов собственного ячменя ООО "БЕЛГОРСОЛОД" в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ обязано отразить операции по реализации товаров (перевыставить стоимость материалов), произвести исчисление НДС.

Вместе с тем, обществом реализация ячменя покупателю ООО "Орловский элеватор" не отражена, что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по счету 62.

Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" установлено ведение счета 003 "Материалы, принятые в переработку" в количественно-суммовом выражении.

Счет 003 "Материалы, принятые в переработку" предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых организацией-изготовителем.

Между тем, представленная ООО "БЕЛГОРСОЛОД" карточка счета 003 за октябрь 2014 года - декабрь 2015 года по контрагенту ООО "Орловский элеватор" не содержит суммового показателя по давальческому ячменю.

Сведения в части наличия и движения материалов, принятых в переработку и учитываемых на забалансовых счетах в отчетных периодах 2014, 2015 годов, в пояснениях к бухгалтерскому балансу ООО "БЕЛГОРСОЛОД" не отражены.

Согласно представленным главным книгам за 2014, 2015 годы у ООО "БЕЛГОРСОЛОД" имелись обороты по следующим забалансовым счетам: 001 "Арендованные основные средства", 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", 007 "Списание в убыток задолженности неплатежеспособных кредиторов", ВАЛ "Авансы в иностранной валюте". В приложении N 12 к акту проверки в таблице N 2 "Сводные данные по движению ячменя, принятого от ООО "Орловский элеватор" в рамках договора N 277 от 26.09.2014 изготовления солода на возмездной основе" приведен баланс движения давальческого ячменя. Данные получены из накладных на отпуск материалов на сторону (форма М-15), представленных ООО "БЕЛГОРСОЛОД" в подтверждение поступления ячменя (т. 14 л.д. 98 - 99), распоряжений на подработку зерна. Из полученных документов рассчитано сальдо количества ячменя, принятого от ООО "Орловский элеватор" согласно накладным (М-15).

По состоянию на 31.12.2014 остаток принятого давальческого ячменя от давальца ООО "Орловский элеватор", не переданный в переработку, составил 1284,740 т. Общее количество поступившего по документам давальческого ячменя составило: 2014 год - 6154,46 т., 2015 год - 3336,420 т. Критерии, по которым указанное количество ячменя признается ООО "БЕЛГОРСОЛОД" незначительным и не отражается на забалансовых счетах, заявителем не приводятся. В свою очередь, в суд апелляционной инстанции ООО "БЕЛГОРОСОЛОД" представило письмо N 15 от 19.02.2021 (т. 75 л.д. 147) в котором объемы солода и ячменя (как собственного, так и давальческого) частично разнятся с вышеуказанными данными, что свидетельствует о пороках ведения учета поступивших ячменя/солода, а также произведенного солода. Обороты по счету 003 в период 2014, 2015 годов в главных книгах, представленных проверяемым лицом в ходе проведения выездной проверки, не отражены. Отсутствие объектов учета по счету 003 "Материалы, принятые в переработку" свидетельствует об отсутствии принятия к учету материалов, принятых в переработку. В регистрах бухгалтерского учета, представленных обществом в ранних периодах, сведений в части наличия оборотов (движения) по счету 003 не имеется, что ставит под сомнение достоверность сведений, отраженных в карточке по счету 003, представленной ООО "БЕЛГОРСОЛОД".

Согласно дополнительным соглашениям к договору от 26.09.2014 N 277 срок вывоза солода заказчиком установлен не позднее 30 дней с момента составления акта выполненных работ, однако солод, произведенный 20.02.2015, 31.03.2015, 30.04.2015, не был вывезен заказчиком вплоть до 01.06.2015, 01.08.2015 (когда оформлялись первичные документы по приобретению у ООО "АГРОТЭК" соответствующих объемов солода), то есть более 3 месяцев, однако услуги по хранению солода не предоставлялись.

При производстве продукции для заказчика из давальческого сырья для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, используется счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". По дебету счета учитывается изготовленная продукция из давальческого сырья до передачи ее заказчику, а по кредиту - продукция, переданная заказчику.

Аналитический учет по счету 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" ведется по организациям-владельцам, по видам, сортам и местам хранения.

Согласно главной книге заявителя обороты по дебету счета 002 за 2015 год составили "0" руб., обороты по кредиту 420 руб., при наличии входящего дебетового сальдо на 01.01.2015 - 1 470 руб.

Наличие в местах хранения солода иных владельцев представленными обществом регистрами учета не подтверждается.

Инструкцией по производству солода пивоваренного ячменного светлого, представленной ООО "БЕЛГОРСОЛОД", установлены следующие этапы производства солода: приемка пивоваренного ячменя, очистка ячменя, сортирование ячменя по величине зерен, замачивание ячменя, солодоращение, сушка солода, подработка свежеотсушенного солода, складирование солода на элеваторе (т. 41 л.д. 219 - 226).

ООО "БЕЛГОРСОЛОД" письмом от 22.11.2017 N 193 (т. 4 л.д. 181 - 184) представлено описание технологических процессов производства солода. Согласно представленным сведениям, солодовня оснащена современным производственно-технологическим оборудованием фирмы "Шмидт-Зеегер". Процесс очистки ячменя для одной производственной партии занимает 14 - 18 часов. Замачивание ячменя проводится пневматическим способом от 11 часов до 2-х суток. Длительность проращивания определяется в зависимости от сортовых свойств ячменя и его качественных характеристик (4 - 6 суток). Процесс сушки длится до 40 - 42 часов. Процесс росткоотбивки длится 16 - 17 часов.

Ввиду чего, с учетом технологических процессов производство солода составляет не менее 7 суток.

Кроме того, начальник цеха по производству солода ООО "БЕЛГОРСОЛОД" Иванов Э.Н. в ходе допроса указал, что период (с учетом всех технологических процессов) с момента передачи сырья в подработку до изготовления готового продукта занимает в зависимости от качества ячменя и планированного качества готовой продукции от 8 до 12 суток, без процесса отлежки солода.

Согласно распоряжениям N 1/10, N 1/12 в подработку 01.10.2014, 01.12.2014 передан ячмень давальца ООО "Орловский элеватор". Акты выполненных работ по услугам изготовления солода датированы 05.10.2014, 04.12.2014.

Учитывая вышеуказанные временные факторы, при осуществлении реального движения ячменя ООО "БЕЛГОРСОЛОД" не могло изготовить солод в указанные временные промежутки.

В ходе проверки налогоплательщиком предоставлены заявки ООО "Орловский элеватор", в которых заказчик просил передать произведенный по договору от 26.09.2014 N 277 солод в собственность ООО "АГРОТЭК" (т. 50 л.д. 198 - 205).

Между тем, заявкам ООО "Орловский элеватор" о передаче солода, произведенного по договору от 26.09.2014 N 277, в собственность ООО "АГРОТЭК" не корреспондируют финансово-хозяйственные операции по реализации ООО "Орловский элеватор" солода ООО "АГРОТЭК", право собственности на солод не переходило.

Также в материалах дела отсутствуют доказательства, указывающие на наличие каких-либо правоотношений между ООО "Орловский элеватор" и ООО "АГРОТЭК", в рамках которых было передано право собственности на произведенный налогоплательщиком солод.

Помимо прочего, согласно информации о движении денежных средств на расчетном счете ООО "АГРОТЭК" расчетов с ООО "Орловский элеватор" не установлено. При этом из выписки банка о движении денежных средств ООО "АГРОТЭК" следуют расчеты с ООО "Дионисплюс" за солод по договору от 01.10.2014 N 11-с.

Из анализа предоставленных документов установлено, что срок действия договора - до 31.11.2014, тогда как первичные документы составлены позднее даты окончания срока действия договора. Также из документов следует, что в момент направления заявок ООО "Орловский элеватор" о передачи солода ООО "АГРОТЭК" собственником солода являлось ООО "Дионисплюс".

Кроме того, в ходе проверки налоговым органом получен договор изготовления солода на возмездной основе между ООО "Орловский элеватор" и ООО "Дионисплюс" от 27.09.2014 N 12-с, счета-фактуры, книга покупок (т. 23 л.д. 65 - 82). При этом договор заключен на один день позднее, чем договор между ООО "Орловский элеватор" и ООО "БЕЛГОРСОЛОД", что невозможно в случае реального ведения деятельности.

Договор с ООО "АГРОТЭК" от 07.10.2014 N 372 подготовлен по поручению генерального директора ООО "БЕЛГОРСОЛОД" Кичигина А.Б., что следует из листа электронной регистрации оформляемых документов (т. 17 л.д. 133).

При этом директор ООО "АГРОТЭК" Неворотов М.Н. отрицал продажу солода в адрес ООО "БЕЛГОРСОЛОД", указывал, что подписи в первичных документах по реализации солода в адрес налогоплательщика (счетах-фактурах, товарных накладных, договоре, дополнительном соглашении к нему) не его, данное обстоятельство также подтверждается заключением почерковедческой экспертизы N 31-27/2018 СЭ от 19.04.2018, согласно которому подпись во всех вышеуказанных документах выполнена не Неворотовым М.Н., а иным лицом (т. 18 л.д. 2 - 54). Заключение эксперта соответствует требованиям п. 8 ст. 95 НК РФ. В пояснениях Неворотов М.Н. указал на то, что была разовая сделка по реализации солода, изготовленного из давальческого ячменя ООО "АГРОТЭК" в объеме, не превышающем 2 000 т. (т. 18 л.д. 73 - 173).

Счет-фактура, выставленная ООО "БЕЛГОРСОЛОД" в адрес ООО "Орловский элеватор", со стоимостью услуг по производству солода в количестве 1554,9 т. датирована 31.10.2014.

Счет-фактура, выставленная ООО "Орловский элеватор" в адрес ООО "Дионисплюс", со стоимостью услуг по производству солода в количестве 1554,9 т. датирована 31.10.2014.

Счет-фактура, выставленная ООО "Дионисплюс" в адрес ООО "АГРОТЭК", со стоимостью солода в количестве 1675,74 т. датирована 01.11.2014 (без наличия фактического товара - приобретено 1554,9 т., реализовано 1675,74 т.).

Дополнительное соглашение N 2 к договору поставки N 372, согласно которому ООО "АГРОТЭК" обязуется поставить ООО "БЕЛГОРСОЛОД" товар в количестве 1675,74 т., датировано 31.10.2014 (то есть заключено ООО "АГРОТЭК" до фактического приобретения товара).

ООО "Орловский элеватор" без осуществления сделки делает 01.11.2014 заявку на передачу солода ООО "АГРОТЭК".

Счет-фактура, выставленная ООО "БЕЛГОРСОЛОД" в адрес ООО "Орловский элеватор", со стоимостью услуг по производству солода в количестве 719,69 т. датирована 04.12.2014.

Счет-фактура, выставленная ООО "Орловский элеватор" в адрес ООО "Дионисплюс", со стоимостью услуг по производству солода в количестве 719,69 т. датирована 19.12.2014.

Счет-фактура, выставленная ООО "Дионисплюс" в адрес ООО "АГРОТЭК", со стоимостью солода в количестве 719,69 т. датирована 04.12.2014 (ООО "Дионисплюс" оформляется реализация до фактического приобретения товара с указанием точной массы).

Дополнительное соглашение N 3 к договору поставки N 372, согласно которому ООО "АГРОТЭК" обязуется поставить ООО "БЕЛГОРСОЛОД" товар в количестве 719,69 т., датировано 03.12.2014 (то есть заключено ООО "АГРОТЭК" до фактического приобретения товара).

Счет-фактура, выставленная ООО "БЕЛГОРСОЛОД" в адрес ООО "Орловский элеватор", со стоимостью услуг по производству солода в количестве 1322,10 т. датирована 18.12.2014.

Счет-фактура, выставленная ООО "Орловский элеватор" в адрес ООО "Дионисплюс", со стоимостью услуг по производству солода в количестве 1322,10 т. датирована 19.12.2014.

Счет-фактура, выставленная ООО "Дионисплюс" в адрес ООО "АГРОТЭК", со стоимостью солода в количестве 1322,10 т. датирована 18.12.2014 (ООО "Дионисплюс" оформляется реализация до фактического приобретения товара с указанием точной массы).

Дополнительное соглашение N 4 к договору поставки N 372, согласно которому ООО "АГРОТЭК" обязуется поставить ООО "БЕЛГОРСОЛОД" товар в количестве 1322,10 т., датировано 18.12.2014.

Оформление приведенного документооборота по движению товаров (работ, услуг) в реальных финансово-хозяйственных операциях невозможно с учетом временных промежутков. Единственным лицом, владеющим сведениями о количестве товаров (работ, услуг) по цепочке контрагентов, являлось ООО "БЕЛГОРСОЛОД", что дало возможность оформить соответствующий документооборот с поставщиком ООО "АГРОТЭК".

Отсутствие реального приобретения солода у поставщика ООО "АГРОТЭК" также подтверждается показаниями сотрудников ООО "БЕЛГОРСОЛОД" - начальников структурных подразделений, ответственных за прием и хранение солода.

В свою очередь, взаимозависимость рассматриваемых в настоящем споре организаций (ООО "АГРОТЭК", ООО "Орловский элеватор", ООО "Дионисплюс", ООО "БЕЛГОРСОЛОД") подтверждается следующим.

Генеральным директором ООО "БЕЛГОРСОЛОД" в проверяемом периоде являлся Кичигин А.Б.

ООО "АГРОТЭК" зарегистрировано в качестве юридического лица незадолго до осуществления хозяйственных операций с ООО "БЕЛГОРСОЛОД" - 17.10.2013.

Руководителем ООО "АГРОТЭК" с момента регистрации организации, в проверяемом периоде являлся Неворотов Михаил Николаевич. Учредителями ООО "АГРОТЭК" в период с 17.10.2013 по 04.05.2014 являлись Кривошеев Сергей Викторович и ООО "ИнтерАгроТранс", в период с 05.05.2014 по 29.07.2014 - Кривошеев Сергей Викторович, в период с 30.07.2014 по 03.04.2017 - Кривошеев Сергей Викторович, Седых Елена Владимировна.

Кривошеев Сергей Викторович в 2007 году являлся сотрудником ЗАО "Московский пиво-безалкогольный комбинат "ОЧАКОВО" - учредителя в период с 06.09.2007 по 18.08.2008 ООО "БЕЛГОРСОЛОД", что подтверждается справками по форме 2-НДФЛ за 2007 год.

Учредителем ООО "ИнтерАгроТранс" в период с 27.07.2009 по 20.04.2017 являлся Ежов Андрей Вячеславович. Ежов Андрей Вячеславович в период с 03.09.2013 по 19.03.2014 являлся генеральным директором ООО "Копэкер-Левашово", учредителем которого в период с 29.04.2013 по 30.08.2015 с долей участия 100 % являлся Кичигин Андрей Борисович.

Сотрудниками ООО "АГРОТЭК", исходя из справок по форме 2-НДФЛ, в 2014 - 2015 годах являлись Кривошеев Михаил Сергеевич, Неворотов Михаил Николаевич, Кужба Михаил Дмитриевич, Кривошеев Сергей Викторович, Григорьева Ольга Леонидовна.

В ходе допроса 28.04.2017 Григорьева Ольга Леонидовна сообщила, что была нанята на работу ООО "АГРОТЭК" на должность лаборанта, при этом фактически работала в качестве няни для ребенка Кривошеева Сергея Викторовича, отношения к деятельности ООО "АГРОТЭК" не имела.

Кужба Михаил Дмитриевич был руководителем ООО "Трансагро", единственным учредителем которого являлся Кривошеев Сергей Викторович.

Как усматривается из справок по форме 2-НДФЛ, работниками ООО "Трансагро" в 2014 - 2015 годах являлись Кривошеев Михаил Сергеевич, Неворотов Михаил Николаевич, Кужба Михаил Дмитриевич, Кривошеев Сергей Викторович.

Кузема Эдуард Афанасьевич, крестный отец сына Кривошеева Сергея Викторовича, являлся сотрудником ООО "Трансагро" в 2013 году.

С 17.10.2013 по 09.06.2016 ООО "АГРОТЭК" располагалось в одном здании с ООО "БЕЛГОРСОЛОД" по адресу: г. Белгород, ул. Корочанская д. 85А, на что, в частности, указали сотрудники налогоплательщика в ходе допросов (т. 25, л.д. 16 - 48, т. 26 л.д. 34 - 47, 103 - 133). При регистрации ООО "АГРОТЭК" представлено гарантийное письмо ИП Фуглаевой В.В. (т. 22 л.д. 105) о предоставлении адреса, ООО "АГРОТЭК" фактически арендовало помещения, но не оплачивало арендные платежи.

Договор аренды, иные документы, подтверждающие арендные отношения ООО "АГРОТЭК" и ИП Фуглаевой В.В., представлены не были. Кроме того, в письме от 01.03.2017 N 13 (т. 20 л.д. 53) ИП Фуглаева В.В. сообщила об отсутствии договорных отношений с ООО "АГРОТЭК", что однозначно указывает на отсутствие финансово-хозяйственных операций.

В налоговой отчетности ООО "АГРОТЭК" и товарных накладных ООО "АГРОТЭК" на отгрузку товара в адрес ООО "БЕЛГОРСОЛОД" указан номер телефона (4722) 35-64-01 (т. 21 л.д. 105 - 108, т. 45 л.д. 25 - 36). Согласно ответу ПАО "Ростелеком" от 30.08.2017 11/05/14196-17 с 01.01.2014 по 31.12.2015 данный номер предоставлен в пользование ООО "БЕЛГОРСОЛОД" (т. 21 л.д. 107).

Из анализа доходных операций по расчетному счету ООО "АГРОТЭК" следует, что единственным покупателем являлось ООО "БЕЛГОРСОЛОД" (т. 13 л.д. 94 - 97). Согласно налоговой отчетности ООО "АГРОТЭК" доля расходов в общей сумме доходов за проверяемый период составляет более 99 %, доля налоговых вычетов в налоговой базе по НДС также составляет 99 %.

Государственная регистрация ООО "Орловский элеватор" в качестве юридического лица произведена 07.11.2012.

Руководителем ООО "Орловский элеватор" с 20.08.2014 являлся Проскурин Руслан Александрович. Учредителями ООО "Орловский элеватор" являлись, в том числе: Седых Елена Владимировна в период с 07.07.2014 по 20.08.2014, Загвоскина Любовь Емельяновна с 21.08.2014 единолично.

Седых Елена Владимировна, вошедшая 07.07.2014 в состав учредителей ООО "Орловский элеватор", является женой Кривошеева Сергея Викторовича.

Загвоскина Любовь Емельяновна в ходе проведения допроса (т. 26 л.д. 154 - 158) сообщила, что лет пять назад работала домработницей у Кривошеева Сергея Викторовича. Кривошеев Сергей Викторович попросил ее паспорт для оформления ее соучредителем организации за денежное вознаграждение. Никакой информацией о деятельности ООО "Орловский элеватор" Загвоскина Любовь Емельяновна не располагает.

Учредителем и руководителем ООО "Дионисплюс" в период спорных операций являлась Магомедова Олеся Владимировна, предоставившая свой паспорт за денежное вознаграждение в целях регистрации юридического лица, что следует из протокола ее допроса (т. 27).

IP адрес 10.21.132.203 использовался ООО "Дионисплюс" и ООО "Трансагро", IP адрес 178.213.248.53 - ООО "Трансагро" и ООО "АГРОТЭК".

ООО "БЕЛГОРСОЛОД" при осуществлении операций с ФГБУ "Белгородская межобластная ветеринарная лаборатория" заявляло Кужбу М.Д. как своего сотрудника с указанием конкретной занимаемой должности - логист, менеджер, что свидетельствует о прямом отношении указанного лица к деятельности проверяемого налогоплательщика (т. 23 л.д. 5 - 33). Между тем, наличие трудовых отношений ООО "БЕЛГОРСОЛОД" с Кужбой М.Д. не установлено.

При этом фактически руководство деятельностью формально независимых организаций ООО "АГРОТЭК", ООО "Орловский элеватор" осуществлялась Кривошеевым Сергеем Викторовичем.

Из анализа счетов названных организаций (представлен инспекцией) следуют следующие обстоятельства.

1. ООО "БЕЛГОРСОЛОД" перечисляет ООО "АГРОТЭК" денежные средства с назначением платежа "оплата за солод по договору N 372 от 07.10.2014" в сумме 138 457 175,76 руб.;

2. ООО "АГРОТЭК" производит расходные операции:

- перечисляет ООО "Дионисплюс" денежные средства в сумме 124 791 935,50 руб.;

- перечисляет денежные средства ООО "РАПО" в сумме 11 621 331,00 руб.;

- перечисляет денежные средства ООО "ВЕРСТА" в сумме 27 818 901,00 руб.;

- перечисляет денежные средства ООО "ЕВРОКОНТЕНТ" в сумме 9 393 205,00 руб.;

- производит снятие наличных денежных средств в сумме 675 000 руб.;

3. ООО "Дионисплюс" производит расходные операции:

- перечисление денежных средств ООО "БЕЛГОРСОЛОД" в сумме 31 411 381 руб., в том числе: 2014 год - 2 270 615 руб., 2015 год - 29 140 766 руб.;

- перечисление денежных средств ООО "Орловский элеватор" по договору N 12-С oт 30.09.2014 - 38 168 073,50 руб.;

- снятие наличных денежных средств в сумме 31 502 823,96 руб., в том числе: 2014 год - 14 051 823,96 руб., 2015 год - 17 451 000 руб.;

- перечисление денежных средств ООО "МОНТАЖСТРОЙ" в сумме 19 490 974 руб.;

- перечисление денежных средств ООО "ВЕРСТА" в сумме 3 566 990 руб.;

- перечисление денежных средств ООО "КУРСК-ИНВЕСТ" в сумме 5 636 910 руб.;

- перечисление денежных средств ООО "ГАММА-ПЛЮС" в сумме 413 988 руб.;

4. ООО "Орловский элеватор" производит расходные операции:

- перечисление денежных средств ООО "БЕЛГОРСОЛОД" в сумме 33 004 125,50 руб.;

- перечисление денежных средств ООО "ВЕРСТА" в сумме 282 618 769 руб.;

- снятие наличных денежных средств в сумме 150 000 руб.;

Контрольные мероприятия в отношении ООО "РАПО", ООО "ВЕРСТА", ООО "ЕВРОКОНТЕНТ", ООО "МОНТАЖСТРОЙ", ООО "ГАММА-ПЛЮС", ООО "КУРСК-ИНВЕСТ", проведенные инспекцией, показали наличие у этих организаций признаков "технических организаций", основная функция которых заключается в обналичивании денежных средств, а также взаимосвязь со всеми участниками схемы, установлены и совпадения IP адресов, отчетность за которые предоставлялась одним и тем же лицом - Русиновым А.А. (т. 14).

Из анализа налоговой отчетности вышеуказанных технических организаций, за которые ООО "БухПомощь" (руководитель Русинов А.А.) осуществлялось ведение бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, следует, что по итогам 2014 года налоговая база по налогу на прибыль организаций у всех юридических лиц составляет 2 руб.

С расчетных счетов данных технических организаций производилось последовательное снятие наличных денежных средств:

- сумма снятых ООО "РАПО" денежных средств составила 19 885 800 руб., в т.ч.: 2014 год - 14 408 000 руб.; 2015 год - 5 477 800 руб.;

- сумма снятых ООО "ВЕРСТА" денежных средств составила 15 934 000 руб., в т.ч.: 2014 год - 7 955 000 руб.; 2015 год - 7 979 000 руб.;

- сумма снятых ООО "ЕВРОКОНТЕНТ" денежных средств составила 13 930 000 руб., в т.ч.: 2014 год - 4 147 000 руб.; 2015 год - 9 783 000 руб.;

- сумма снятых ООО "МОНТАЖСТРОЙ" денежных средств составила 12 782 000 руб., в т.ч.: 2014 год - 3 496 000 руб.; 2015 год - 9 286 000 руб. Перечислено на расчетный счет ООО "РАПО" 2 453 710 руб.;

- сумма снятых ООО "ГАММА-ПЛЮС" денежных средств составила 18 947 000 руб. (за 2014 год);

- сумма снятых ООО "КУРСК-ИНВЕСТ" денежных средств составила 10 566 000 руб., в т.ч.: 2014 год - 8 766 000 руб.; 2015 год - 1 800 000 руб.

Осуществление расчетов между организациями по цепочке движения денежных средств в рамках реальных финансово-хозяйственных отношений материалами проверки не подтверждено, соответствующие документы названными организациями по требованиям налогового органа не представлены либо требования исполнены формально.

С учетом того, что денежные средства возвращались непосредственно ООО "БЕЛГОРСОЛОД", получателем налоговой выгоды является именно налогоплательщик.

При этом, учитывая отсутствие доказательств реальности операций ООО "БЕЛГОРСОЛОД" с ООО "АГРОТЭК" и ООО "Орловский элеватор", счета-фактуры общества содержат недостоверную, противоречивую информацию и не могут являться основанием для получения налоговых вычетов по НДС.

Если при рассмотрении налогового спора налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции контрагентами организации не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам, либо схема взаимодействия данных организаций указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Из положений главы 21 НК РФ следует, что для получения налоговых вычетов по НДС налогоплательщик должен подтвердить не только факт реального приобретения товара (работ, услуг), но и реальное выполнение соответствующих обязательств конкретным контрагентом, по взаимоотношениям с которым заявлена налоговая выгода.

Налоговый орган вправе отказать в применении вычетов по НДС в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами, либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.

Как указал Верховный Суд Российской Федерации в определении от 04.03.2015 N 302-КГ14-3432, разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

С учетом разъяснений, содержащихся в постановлениях Конституционного суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П, от 20.02.2001 N 3-П, от 12.10.1998 N 24-П и в определении от 25.07.2001 N 138-О, возмещение налога должно производиться добросовестному налогоплательщику.

Налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом обеспечить документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он претендует на уменьшение налогового бремени, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия.

Согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Указанная норма АПК РФ закрепляет общее правило о бремени доказывания. Содержание данного правила определяется действием принципа состязательности в арбитражном процессе.

Последствием неисполнения этой юридической обязанности (непредставление доказательств) может стать принятие судебного акта, который не будет соответствовать интересам стороны, не представившей доказательства в полном объеме.

ООО "БЕЛГОРСОЛОД" не представлено надлежащих доказательств, свидетельствующих о реальности заявленных хозяйственных операций, достоверности и непротиворечивости документов, обосновывающих право на спорные налоговые вычеты.

Также налогоплательщиком не были представлены достаточные и достоверные доказательства необходимости и целесообразности приобретения спорного солода у ООО "АГРОТЭК" по цене значительно выше, чем производит сам налогоплательщик, и в рассматриваемом случае им же изготовленного. Кроме того, у общества в периоды приобретения спорного солода в наличии имелись остатки собственной продукции (излишки) в значительном объеме. Материалами проверки установлено, что по состоянию на 01.10.2014 остатки ячменя на элеваторе в г. Белгороде составляли 16 585,981 т., а остатки солода - 6 834,711 т. Наличие излишков собственной продукции следует из сличительной ведомости от 01.07.2014 N 15, согласно которой имелся ячмень - 64,242 т., солод - 48,809 т., карточки счета 91.01 (по состоянию на 06.10.2014 солод пивоваренный светлый ячменный - 1,610 т., солод ржаной сухой ферментированный - 4,064 т.). Также объемы ячменя и солода подтверждаются инвентаризационными описями от 01.07.2014 N 15, от 01.12.2015 N 48. Все указанные документы представлены в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции (т. 76).

При этом факт реализации солода налогоплательщиком третьим лицам (в частности, ООО "Объединенные пивоварни Хайнекен"), что не оспаривается налоговым органом, сам по себе не подтверждает поставку давальческого ячменя ООО "Орловский элеватор" в рамках спорного договора и изготовление солода именно из сырья данного давальца.

Ссылка заявителя жалобы на то, что на складе общества имелся ячмень в количестве 3 149 780 кг., поступивший от отправителя ЛСЭЗ А/О "ЛИЕПАЯС ОСТА ЛМ" по распоряжению "ДАНИШ АГРО А.М.Б.А." (таможенная декларация N 10101030/040714/0011806), не указывает на неправомерность выводов суда области.

Согласно инвентаризационной описи от 01.07.2014 N 15 солод пивоваренный светлый ячменный имелся в количестве 3 807 т. В соответствии с карточкой по счету 10.01 на остатках налогоплательщика по состоянию на 01.07.2014 отражен ячмень в количестве 758,686 т.

Исходя из арифметической разницы (3 807 - 758,686 = 3 048,314), наличие на складе ООО "БЕЛГОРСОЛОД" импортированного ячменя в размере 3 149 780 кг. не соответствует документам, представленным в материалы дела.

Ячмень в количестве 3149,780 тонн, импортированный по грузовой таможенной декларации (ГТД) N 10101030/040714/0011806, в которой цифры "040714" - дата регистрации ГДТ, не мог на 01.07.2014 фактически находиться на складах ООО "БЕЛГОРОСОЛОД".

Довод заявителя о проявлении им должной степени осторожности и осмотрительности при выборе контрагентов является несостоятельным.

Получение вычетов по НДС поставлено в зависимость от проявления налогоплательщиком должной осмотрительности при заключении сделок. При этом такая осмотрительность предполагает заключение сделки только с реально существующими организациями, осуществляющими реальные хозяйственные операции, и должна распространяться не только на первоначальное заключение договора, но и на исполнение всех вытекающих из договора сделок.

Перед тем как определить содержание основных условий договора, подписать его в согласованном виде, стороны, заключившие сделку, должны взаимно удостовериться в наличии правоспособности юридических лиц, являющихся участниками данной сделки, и в надлежащих полномочиях руководителей данных юридических лиц, имеющих право на законных основаниях на заключение и подписание договоров, влекущих юридические последствия.

Согласно позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 15658/09, по условиям делового оборота при осуществлении выбора контрагентов оцениваются деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и опыта.

Само по себе заключение сделки с юридическим лицом, имеющим ИНН, банковский счет и адрес места нахождения, что может свидетельствовать о его регистрации в установленном законом порядке, не является безусловным основанием для получения налоговой выгоды в виде налоговых вычетов либо признания расходов обоснованными, если в момент выбора контрагента налогоплательщик надлежащим образом не осуществил проверку правоспособности данного юридического лица и полномочий его представителей, а в момент совершения сделки, получения от имени данного контрагента юридически значимых документов - не удостоверился в достоверности представленных им или составленных с его участием документов.

Неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности в предпринимательской деятельности ложатся на лицо, заключившее такие сделки, и не могут быть перенесены на федеральный бюджет посредством уменьшения налоговых обязательств и осуществления необоснованных выплат, а в случае недобросовестности контрагентов налогоплательщик несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу требований налогового законодательства он лишается возможности произвести налоговые вычеты по НДС ввиду отсутствия надлежаще оформленных документов.

Лица, действующие исходя из соблюдения принципа разумного предпринимательского риска, с надлежащей степенью осмотрительности и в соответствии с обычаями делового оборота не осуществившие проверку правоспособности юридических лиц и полномочий представителей данных юридических лиц, не удостоверившиеся в достоверности представленных ими или составленных с их участием первичных бухгалтерских документов, служащих основанием для принятия вычетов НДС и расходов по налогу на прибыль, в силу абзаца 3 статьи 2 ГК РФ несут риск наступления неблагоприятных последствий, вызванных ненадлежащим исполнением данных действий.

Опровергая проявление должной осмотрительности, налоговый орган вправе приводить аргументы о том, что налогоплательщик исходил лишь из коммерческой привлекательности сделки и не придавал значения добропорядочности контрагентов, а также доказывать, что налогоплательщик должен был знать о допускаемых контрагентами нарушениях.

В свою очередь налогоплательщик может дать объяснение тому, какие соответствующие деловому обороту критерии учитывались им при выборе контрагента, доказывать свою осведомленность о том, каким образом (за счет каких ресурсов, с привлечением каких соисполнителей и т.п.) должен был исполняться договор.

ООО "БЕЛГОРСОЛОД" указывало, что мониторинг и отбор клиентов производился на основании сведений о государственной регистрации юридических лиц, содержащихся на официальном сайте ФНС России, информационных данных, содержащихся в картотеке дел арбитражных судов РФ и базе данных исполнительных производств, отчетов, размещенных на сайте Госстата РФ, данных, содержащихся в платной системе проверки контрагентов "Спарк-интерфакс". До заключения договоров у потенциальных клиентов запрашивались заверенные копии учредительных регистрационных документов; документов, подтверждающих полномочия лиц, действующих от имени клиентов; документов, подтверждающих наличие товара, предлагаемого к приобретению, а также ресурсов и мощностей, которые есть у потенциальных клиентов для исполнения заключаемых договоров. Проводились личные встречи с руководителями потенциальных клиентов, заключались договоры на пробные поставки для проверки возможности исполнения взятых обязательств. Велась переписка по электронной почте и телефонные переговоры.

Сам по себе факт государственной регистрации в качестве юридического лица не характеризует контрагента как добросовестного, надежного и стабильного участника хозяйственных взаимоотношений.

Проверка заявителем факта регистрации контрагента в ЕГРЮЛ и наличия у него учредительных документов, анализ данных налоговых деклараций контрагента не свидетельствует о должной осмотрительности.

На требования инспекции ООО "БЕЛГОРСОЛОД" не представило данные, подтверждающие реальный документооборот с контрагентами ООО "АГРОТЭК", ООО "Орловский элеватор" (деловая переписка, в том числе по электронной почте, регистрация входящей и исходящей корреспонденции, иная информация).

Указание заявителя жалобы на то, что ООО "Орловский элеватор" включено в утвержденный реестр поставщиков ООО "БЕЛГОРСОЛОД", не подтверждено доказательствами, в частности правовой позицией самого налогоплательщика, представитель которого опроверг факт утверждения кем-либо такого реестра/списка.

Обществом не представлено никаких убедительных доказательств о причинах выбора контрагентов. По данным проверки контрагенты не являлись специализированными организациями в определенной сфере, не обладали соответствующей репутацией и профессиональными связями. Информация о способе получения сведений о контрагенте отсутствует.

В свою очередь, ООО "БЕЛГОРСОЛОД" представлены листы электронного согласования ответственными сотрудниками редакции договоров и дополнительных соглашений к ним по контрагентам ООО "АГРОТЭК", ООО "Орловский элеватор", согласно которым согласование договора с ООО "АГРОТЭК" от 07.10.2014 N 372 проведено Кобзаревым И.М., Лысых И.В., Ивановым Э.Н., Власенко В.Г., договора с ООО "Орловский элеватор" от 26.09.2014 N 277 - Ивановым Э.Н., Власенко В.Г., Кобзаревым И.М., Лысых И.В., Косициной О.А.

В ходе допросов Лысых И.В. (главный бухгалтер), Иванов Э.Н. (начальник производства), Власенко В.Г. (начальник лаборатории) указали на то, что не знают, кто выступал инициатором заключения спорных договоров, где проводились переговоры и как заключались договоры. Специалист по закупкам Подлегаев О.А. не владеет никакой информацией относительно основных поставщиков, производивших регулярные поставки ячменя на протяжении всего проверяемого периода. Менеджер по зерну Зиновьев П.Ю. сообщил, что инициатором заключения спорных договоров являлся генеральный директор ООО "БЕЛГОРСОЛОД" Кичигин А.Б. Исполнительный директор Кобзарев И.М. заявил, что окончательное решение по всем контрактам принимал генеральный директор ООО "БЕЛГОРСОЛОД" Кичигин А.Б.

Ввиду чего, должностные лица, в функции которых в проверяемом периоде входил непосредственный поиск поставщиков зерна (ячменя), не занимались поиском указанных контрагентов. Лица, чьи фамилии стоят на листе согласования, не владеют сведениями относительно обстоятельств заключения договоров. Инициатором заключения договоров с ООО "АГРОТЭК", ООО "Орловский элеватор" являлся генеральный директор ООО "БЕЛГОРСОЛОД" Кичигин А.Б., который их и подписал (т. 18 л.д. 187 - 204, т. 19 л.д. 69 - 88, т. 26 л.д. 103 - 133).

Управление деятельностью ООО "Орловский элеватор", ООО "АГРОТЭК" напрямую либо через аффилированных лиц осуществлялось бывшим сотрудником учредителя налогоплательщика Кривошеевым Сергеем Викторовичем.

Знакомство Кичигина А.Б. с Кривошеевым С.В. подтверждается материалами дела, в том числе свидетельскими показаниями.

Сам Кичигин А.Б. в ходе допроса каких-либо обстоятельств заключения договоров с ООО "Орловский элеватор", ООО "АГРОТЭК" не озвучил, его показания носили уклончивый характер (т. 19 л.д. 26 - 68).

ООО "БЕЛГОРСОЛОД" при проявлении должной степени осмотрительности и осторожности, а также при наличии волеизъявления не могло не заметить существенных отличий в характере подписи, выполненной от имени Неворотова М.Н. на имеющихся в организации приказе N 01-К от 17.10.2013, и подписи, выполненной от имени Неворотова М.Н. на полученных от контрагента счетах-фактурах, товарных накладных, представленных в подтверждение правомерности принятия к вычетам НДС, обоснования включения в состав расходов по налогу на прибыль.

Должностным лицам заявителя очевидно было известно, что представителями формально независимых юридических лиц, заключивших с обществом сделки, являлся общий круг лиц: Кужба М.Д., Неворотов М.Н., Проскурин Р.А., Кривошеев С.В.

ООО "БЕЛГОРСОЛОД" безусловно было известно о фактическом месторасположении контрагентов в административном здании заявителя.

Презумпция добросовестности налогоплательщика не освобождает его от обязанности доказывания обстоятельств, на которых он основывает свое требование.

Надлежащих доказательств того, что им были предприняты все зависящие от него меры по проверке правоспособности и порядочности спорных контрагентов, заявителем не представлено.

Таким образом, установленные в ходе судебного разбирательства обстоятельства свидетельствуют о недобросовестном поведении ООО "БЕЛГОРСОЛОД", ООО "АГРОТЭК" и ООО "Орловский элеватор", об отражении ими несуществующих операций. Согласованные действия контрагентов были направлены на создание искусственного документооборота без осуществления реальной экономической деятельности, с целью получения заявителем необоснованной налоговый выгоды.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением.

В этой связи, оспариваемые доначисления по НДС произведены инспекцией правомерно.

В силу ст. 75 НК РФ в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки подлежит начислению пеня, которая уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога, если иное не предусмотрено настоящей статьей и главами 25 и 26.1 настоящего Кодекса.

В этой связи, суд обоснованно счел правомерным начисление оспариваемым решением пеней в связи с несвоевременной уплатой оспариваемой суммы НДС.

Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, является правонарушением и влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

Общество, ccылаясь на смягчающие ответственность обстоятельства, просило уменьшить размер штрафа по оспариваемому решению.

В силу пунктов 1, 2 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Согласно п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

Исходя из правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 30.07.2001 N 13-П, правоприменитель при наложении санкции должен учитывать характер совершенного правонарушения, размер причиненного вреда, степень вины правонарушителя, его имущественное положение и иные существенные обстоятельства. В противном случае несоизмеримо большой штраф может превратиться из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу Конституции Российской Федерации недопустимо.

При этом налоговая санкция, в отличие от пеней, носящих компенсационный характер, имеет карательно-превентивный характер, что требует учета действия принципов индивидуализации и соразмерности наказания.

Суд, учитывая в качестве смягчающих ответственность обстоятельств совершение налогоплательщиком правонарушения впервые, степень вины правонарушителя и характер совершенного деяния, наличие переплат по другим налогам, руководствуясь общими принципами юридической ответственности, которыми являются справедливость и индивидуализация наказания, соразмерность наказания конституционно закрепленным целям и охраняемым законом интересам, справедливо уменьшил сумму штрафа до указанного предела.

В силу п. 8 ст. 274 НК РФ убытки, полученные в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных пунктом 1 статьи 278.1 и статьей 283 настоящего Кодекса.

По данным налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций ООО "БЕЛГОРСОЛОД" заявлены суммы убытков: 2014 год - 53 687 495 руб., 2015 год - 145 511 928 руб.

В нарушение пункта 1 статьи 247, пункта 1 статьи 252 НК РФ установлено умышленное завышение расходов, связанных с производством и реализацией, со стоимости солода пивоваренного светлого ячменного, приобретенного у взаимосвязанной организации ООО "АГРОТЭК" при отсутствии реальных хозяйственных операций по приобретению товаров в сумме 15 841 715 руб., в том числе в 2014 году - 404 803 руб., в 2015 году - 15 436 912 руб.

Подробный расчет понесенных затрат приводится в таблице N 1 "Расчет завышенных расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль со стоимости солода пивоваренного светлого ячменного, приобретенного в результате мнимой сделки у взаимосвязанной организации ООО "АГРОТЭК", приобщенной к материалам дела с пояснениями от 28.03.2019 N 05-1-11/3.

Данные, приведенные в таблице, систематизированы на основании документов, представленных ООО "БЕЛГОРСОЛОД" по требованиям от 13.02.2017 N 12-13/2511, от 16.02.2017 N 12-13/2942, от 14.04.2017 N 13-13/6523, от 15.09.2017 N 13-13/16504.

В подтверждение понесенных расходов по стоимости солода ООО "БЕЛГОРСОЛОД" представлены товарные накладные на оприходование солода от ООО "АГРОТЭК" на сумму 138 457 175,76 руб.

Стоимость солода без НДС - 117 336 589 руб. 63 коп., сумма НДС 21 120 586 руб. 13 коп.

Приобретенный солод стоимостью 117 336 589 руб. 63 коп. оприходован на счете 41 "Товары" в количестве 7 602,29 т., в том числе:

- в 2014 году - 5 037,82 т. в сумме 75 683 851 руб. 07 коп. (гр. 5, 7 таблицы);

- в 2015 году - 2 564,47 т. в сумме 41 652 738 руб. 56 коп. (гр. 5, 7 таблицы).

ООО "БЕЛГОРСОЛОД" в 2014 году со счета 41.01 "Товары" в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций (сч. 90.02.1 "Себестоимость продаж") из общего количества приобретенного товара отнесена стоимость солода в сумме 2 191 274 руб. 50 коп. (145,860 т.) (гр. 8 таблицы).

Доля отнесенных затрат в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций составляет 2,890 (2 191 274,50 х 100 / 75 683 851,07) (гр. 9 таблицы).

Сальдо по счету 41.01 "Товары" на конец 2014 года, не отнесенное в состав затрат, составляет 73 492 576 руб. 57 коп. (4 891,96 т.).

Доход по обычным видам деятельности признается на дату реализации товара (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Одновременно фактическая себестоимость реализованного товара списывается со счета 41 в дебет счета 90 (субсчет 90-2 "Себестоимость продаж") (разд. VIII Инструкции по применению Плана счетов) и формирует результат в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Затраты со стоимости 4 891,96 т. приобретенного солода 2014 года отнесены в состав расходов за 2015 год (сч. 90.02.1 "Себестоимость продаж"):

- со счета 41.01 "Товары" в сумме 41 880 144,22 руб. (1 965,95 т.);

- со счета 45,01 "Покупные товары отгруженные" (стоимость солода в сумме 31 612 432,35 руб. (2 926,01 т.) со счета 41.01 "Товары" отнесена на счет 45.1 "Покупные товары отгруженные").

Приобретенный в период 2015 года солод оприходован на счете 41.01 "Товары" в количестве 2564,47 т. на сумму 41 652 738 руб. 56 коп. (гр. 5 таблицы) и отнесен в состав затрат (сч. 90.02.1 "Себестоимость продаж").

В этой связи, ООО "БЕЛГОРСОЛОД" в состав затрат (сч. 90.02.1 "Себестоимость продаж") отнесена в полном объеме (7 602,29 т.) стоимость приобретенного солода у ООО "АГРОТЭК" в сумме 117 336 589 руб. 63 коп.:

- в период 2014 года со счета 41.01 "Товары" в сумме 2 191 274 руб. 50 коп. (145,860 т.);

- в период 2015 года со счета 41.01 "Товары", 45.01 "Покупные товары отгруженные" в сумме 115 145 315 руб. 13 коп. (7 456,43 т.).

По причине отражения ООО "БЕЛГОРСОЛОД" операций по реализации солода покупателям инспекцией при расчете необоснованной налоговой выгоды в составе расходов учтена себестоимость солода.

Данные себестоимости единицы солода представлены налогоплательщиком по требованию (гр. 10 таблицы).

Сумма затрат, учтенных проверкой в составе расходов, является произведением количества оприходованного солода от ООО "АГРОТЭК" и себестоимости единицы солода (гр. 11 таблицы) и составляет за 2014 год - 61 676 830 руб. 05 коп., за 2015 год - 39 818 044 руб. 90 коп.

Сумма завышенных затрат рассчитана как разница между затратами по приобретению солода у ООО "АГРОТЭК" и себестоимостью солода по данным проверки (гр. 12 таблицы) и составляет 15 841 715 руб., в том числе:

- за 2014 год - 14 007 021 руб. 02 коп. (75 683 851,07 - 61 676 830,05);

- за 2015 год - 1 834 693 руб. 66 коп. (41 652 738,56 - 39 818 044,90).

Сумма завышенных расходов в целях исчисления налога на прибыль в разрезе налоговых периодов с учетом даты признания расходов приводится в гр. 13 таблицы с учетом фактической доли отнесения и составляет:

- за 2014 год - 404 803 руб. (14 007 021,02 х 2,890 / 100);

- за 2015 год - 15 436 912 руб. (15 841 715 - 404 803).

Сумма необоснованно завышенных убытков составила:

- за 2014 год - 404 803 руб.;

- за 2015 год - 15 436 912 руб.

При установлении действительных налоговых обязательств ООО "БЕЛГОРСОЛОД" с учетом результатов проверки суммы завышенных убытков уменьшены на суммы реализации, исчисленные в рамках договора N 277 от 26.09.2014. Общая сумма выручки по договору составила 29 635 245 руб. 76 коп., в том числе за 2014 год - 19 212 025 руб. 42 коп., за 2015 год - 10 423 220 руб. 34 коп.

Убытки, полученные в отчетном периоде 2014 года, подлежащие дополнительному принятию в целях налогообложения, составляют 18 807 222 руб. (19 212 025 - 404 803).

Исходя из пунктов 1, 2 статьи 283 НК РФ, налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и статьями 264.1, 268.1, 274, 275.1, 275.2, 278.1, 278.2, 280 и 304 настоящего Кодекса.

Налогоплательщик вправе перенести на текущий отчетный (налоговый) период сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, с учетом ограничения, установленного пунктом 2.1 настоящей статьи.

В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующие годы.

В связи с тем, что определение периода, в котором будет учтен убыток, является правом налогоплательщика и носит заявительный характер, инспекцией произведен расчет с учетом требований п. 8 ст. 274 НК РФ, а именно налоговая база признана равной нулю. Остальной частью неучтенного убытка налогоплательщик имеет право распорядиться в соответствии с нормами НК РФ.

Следовательно, сумма необоснованно завышенных убытков правильно подлежала уменьшению за 2015 год в размере 5 013 692 руб. (15 436 912 - 10 423 220,34), при этом за 2014 год уменьшение убытков не производилось.

Суд апелляционной инстанции также указывает на то обстоятельство, что недоимка по НДС, а также пени по НДС в общей сумме 23 912 121 руб. были оплачены ООО "БЕЛГОРСОЛОД" по платежным поручениям N N 2749 от 18.11.2019, 3037 от 12.12.2019, 3041 от 13.12.2019 (копии представлены инспекцией 30.06.2021 через сервис подачи документов "Мой арбитр" - т. 77), т.е. общество в полном объеме оплатило доначисления (основной долг + пени), произведенные инспекцией в рамках проведенной проверки.

В свою очередь, ООО "БЕЛГОРСОЛОД" не подало апелляционную жалобу на решение суда первой инстанции, что с учетом произведенной оплаты может свидетельствовать об отсутствии существенных возражений (право на заявление которых возможно было реализовать, обратившись с жалобой) по существу принятого судебного акта.

Довод общества в части непредставления к материалам проверки налоговой отчетности ООО "АГРОТЭК" верно признан судом несостоятельным.

Любая информация о налоговой отчетности согласно ст. 102 НК РФ является налоговой тайной.

Обобщенные результаты сводного анализа финансово-хозяйственной деятельности организаций содержится в приложении N 31 к акту проверки.

Между тем, ООО "БЕЛГОРСОЛОД", получившим акт 26.02.2018, не представлялись ходатайства ознакомиться с материалами налоговой проверки.

Довод ООО "БЕЛГОРСОЛОД" в части формального подхода к проведению допросов ключевых свидетелей необоснован ввиду фактического отсутствия самих процедур допроса.

Кривошеев М.С., Кривошеев С.В., Неворотов М.Н., Русинов А.А., Степанько Г.Г., Проскурин Р.А. при неоднократном вызове на допросы в ходе проведения проверки в налоговый орган не явились (тома 47, 51). При этом Кужба М.Д. на допросе на все вопросы касаемо конкретных сделок отвечал "не помню", "не знаю".

Ссылка заявителя на незаконность направления требований в соответствии со ст. 93.1 НК РФ в адрес ООО "Русагро-Инвест" и ЗАО "Бобравское" необоснованна.

Положения статей 82, 89, 93, 93.1 НК РФ не содержат оснований для ограничения истребования документов только первым контрагентом проверяемого налогоплательщика и запрета на истребование документов по цепочке сделок у последующих организаций, а также запрета на истребование обстоятельств финансовой деятельности контрагентов и сведений о должностных лицах, контролирующих от имени контрагента финансовые потоки (определение Верховного Суда РФ от 06.08.2018 N 309-КГ18-10529 по делу N А60- 62474/2017).

Довод налогоплательщика о нарушении его прав при отказе в вычете в рамках выездной налоговой проверки сумм НДС, ранее возмещенных по результатам камеральных проверок, правильно подлежал отклонению, поскольку налоговым законодательством не запрещено одновременно проводить как выездную, так и камеральную проверку по одному налогу за один период, нормы НК РФ не запрещают выявлять нарушения, которые не были обнаружены ранее.

В силу ч. 3 ст. 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Таким образом, суд правомерно отказал ООО "БЕЛГОРСОЛОД" в удовлетворении заявления о признании недействительным решения инспекции от 18.06.2018 N 14-13/287 в части доначисления сумм и уменьшения размера убытка по договору с ООО "АГРОТЭК".

В остальной части решение Арбитражного суда Белгородской области от 18.08.2020 по делу N А08-10698/2018 не обжалуется.

Также суд апелляционной инстанции считает необходимым обратить внимание на следующее.

Предметом спора по настоящему делу является оспаривание в порядке главы 24 АПК РФ решения налогового органа от 18.06.2018 N 14-13/287 о привлечении ООО "БЕЛГОРСОЛОД" к ответственности за совершение налогового правонарушения.

То есть спор, рассматриваемый в настоящем деле, вытекает из публичных правоотношений, возникших между обществом и инспекцией.

Соответственно, сам по себе Кичигин А.Б. не является участником материально-правового отношения ни с одной из сторон настоящего дела, в связи с чем, отсутствуют правовые основания полагать, что принятый по настоящему делу судебный акт безусловно затронет его права.

Исключительно заинтересованность указанного лица в исходе настоящего спора (в т.ч. с учетом поданного ООО "БЕЛГОРСОЛОД" иска к Кичигину А.Б.) сама по себе не свидетельствует о том, что судебный акт может повлиять на его права и обязанности по отношению к одной из сторон.

Нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ основанием для отмены судебного акта арбитражного суда первой инстанции в любом случае, судом первой инстанции не нарушены.

Расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы относятся на ее заявителя и им оплачены.

Излишне уплаченная по чеку-ордеру от 17.09.2020 N 44 государственная пошлина в размере 2 850 руб. подлежит возврату Кичигину А.Б. из федерального бюджета.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 АПК РФ,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Белгородской области от 18.08.2020 по делу N А08-10698/2018 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции согласно части 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

А.А. Пороник

Судьи

Е.В. Малина Е.А. Аришонкова