Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18 августа 2021 г. N 09АП-71742/20 по делу N А40-62230/2019

г. Москва

18 августа 2021 г.

Дело N А40-62230/19

Резолютивная часть постановления объявлена 09 августа 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 августа 2021 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Г.М. Никифорова

судей С.М. Мухин, В.И. Попов

при ведении протокола судебного заседания Михеевой З.В.

рассмотрев в открытом (закрытом) судебном заседании апелляционную жалобу

ПАО "РОССЕТИ КУБАНЬ"

на решение (определение) Арбитражного суда г. Москвы от 23.10.2020

по делу N А40-62230/19,

по иску (заявлению) ПАО "РОССЕТИ КУБАНЬ"; ПАО Россети Кубань (ИНН 2309001660, ОГРН 1022301427268 )

к ФНС России МИ по крупнейшим налогаплательщикам N 4

третье лицо МИ ФНС России по КН N 6

о признании недействительным решения в части

при участии в судебном заседании:

от заявителя:	Баширова Е.С., по дов. от 09.12.2020; Богомолов А.А. по дов. от 03.02.2021;
от заинтересованного лица:	Молашхия Г.К. по дов. от 10.06.2021;
от третьего лица:	Галкина С.В. по дов. от 25.05.2021;

УСТАНОВИЛ:

Публичное акционерное общество "Россетти Кубань" (правопреемник ПАО "Кубаньэнерго", далее, заявитель, Общество, ПАО "Россетти Кубань") обратилось с заявлением в Арбитражный суд г.Москвы к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее, налоговый орган, МИФНС) о признании недействительным решения от 20.07.2018 г. N 03-1-29/1/22 ( далее, Решение) в части п. 2.1 решения о доначислении налога на прибыль за 2014-2015 гг. в общем размере 3 542 433 руб., п.2.2 решения о доначислении налога на прибыль за 2013 г. и 2015 гг. в общем размере 44 929 150,40 руб., п. 2.3 решения о доначислении НДС за 2013-2015 гг. в общем размере 110 915 318 руб., п. 2.5 решения о доначислении налога на имущество организаций в размере 49 563 529 руб., п. 2.6 решения о доначислении налога на имущество организаций за 2013-2015 гг. в общем размере 54 538 321 руб., п. 3.1 резолютивной части решения о начислении пени в размере 59 182 621,40 руб., штрафа в размере 25 517 556 руб.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6.

Решением Арбитражного суда г.Москвы от 23.10.2020 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество, не согласившись с вынесенным решением Арбитражного суда города Москвы, обратилось в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой.

В порядке статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в составе суда произведена замена судей Панкратовой Н.И., Яковлевой Л.Г. на судей Попова В.И., Мухина С.М.

Определением от 25.03.2021 производство по апелляционной жалобе Общества приостанавливалось апелляционным судом в порядке п.1 ч.1 ст. 143 АПК РФ, определением от 09.04.2021 производство по жалобе возобновлено.

Представитель Общества в судебном заседании поддержал доводы апелляционной жалобы, просил решение суда отменить, принять новый судебный акт, удовлетворив заявленные требования в полном объеме.

Представители налогового органа против удовлетворения заявленных требований возражали, решение суда первой инстанции просили оставить без изменений.

Законность решения Арбитражного суда г.Москвы проверена Девятым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268, 272 АПК РФ.

Изучив материалы дела, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 проведена выездная налоговая проверка ПАО Кубаньэнерго" по всем налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам которой составлен акт от 19.02.2018 N 03-1-29/3.

По окончании проверки налоговым органом вынесено Решение от 20.07.2018 N 03-29/1/22 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым Общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного в п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за неуплату или неполную уплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 3 601 385 руб.; за неуплату или неполную уплату НДС в виде штрафа в размере 1 767 894 руб.; за неуплату или неполную уплату налога на имущество организаций - в размере 20 728 277 руб.

Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций за 2013-2015 гг. в размере 48 471 583 руб.; НДС за 2013-2015 гг. в размере 110 915 318 руб.; налогу на имущество организаций за 2013-2015 гг. в размере 104 101 850 руб.; транспортному налогу за 2013-2015 гг. в общем размере 9 064 руб.; соответствующие пени.

Заявитель, не согласившись с Решением Инспекции, обратился с жалобой в Федеральную налоговую службу, которая Решением от 14.12.2018 N СА-4-9/24362@ (т. 4 л.д. 32-49) в ее удовлетворении отказала.

Заявителем решение налогового органа обжалуется в части:

1) отказа во отнесении на расходы сумм амортизации в размере 17 712 167 руб. по оптическим кабелям в связи изменением кода ОКОФ, амортизационной группы и срока полезного использования (п. 2.1 на стр. 1-14 Решения) и доначисления по данному эпизоду налога на прибыль организаций за 2014-2015 гг. в общем размере 3 542 433 руб., соответствующих сумм пени и штрафа;

2) вменения Обществу дополнительных внереализационных доходов за 2013 и 2015 гг. в виде стоимости бездоговорного потребления электроэнергии в общем размере 224 645 752 руб. (п. 2.2 Решения) и доначисления по данному эпизоду налога на прибыль организаций за 2013, 2015 гг. в общем размере 44 929 150,40 руб., соответствующих сумм пени, а также штрафа;

3) квалификации бездоговорного потребления в качестве реализации электроэнергии (п. 2.3) и доначисления по данному эпизоду НДС за 2013-2015 гг. в общем размере 110 915 318 руб., соответствующих сумм пени и штрафа;

4) отказа в применении Обществом в 2014 г. нулевой ставки по налогу на имущество организаций, предусмотренной региональным законодательством (п. 2.5 Решения) о доначисления по данному эпизоду налога на имущество организаций в размере 49 563 529 руб., соответствующих сумм пени и штрафа ;

5) отказа в применении Обществом льготы по налогу на имущество в отношении отдельных видов имущества (воздушные линии напряжением 0,4кВ,6 кВ,10кВ, кабельные линии 0,4кВ,6 кВ,10кВ, волоконно-оптические линии связи) п. 2.6 Решения о доначислении налога на имущество организаций за 2013-2015 гг. в общем размере 54 538 321 руб., соответствующих сумм пени и штрафа;

В связи с несогласием Общества с Решением по вышеуказанным эпизодам, Общество полагает, что Инспекцией незаконно начислены пени в размере 59 182 621,40 руб., штраф в размере 25 517 556 руб.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере 3 предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 4 статьи 200 АПК РФ установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с ч.5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных Обществом требований, пришел к выводу о законности оспариваемых решения налогового органа в обжалуемой части, отсутствии доказательств нарушения прав и законных интересов Общества.

Рассмотрев повторно материалы дела, проверив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

По пункту 2.1 Решения установлено, что Обществом в нарушение пункта 1 статьи 252, подпункта 3 пункта 2 статьи 253 и пунктов 1, 3 статьи 258 НК РФ неправомерно завышены расходы за 2014 - 2015 годы на сумму начисленной амортизации в общем размере 17 712 167 руб. в результате неправильного определения кодов ОКОФ, амортизационных групп.

Основанием для указанного вывода послужило неверное, по мнению налогового органа, определение Обществом в отношении объектов волоконно - оптические линии связи (далее - ВОЛС) пятой амортизационной группы и, соответственно, срока их полезного использования (свыше 7 лет до 10 лет).

Общество присваивало ВОЛС коды ОКОФ 143222040 "Система связи оптоволоконная", 14 3222540 "Система дальней связи оптоволоконная" и 14 3222550 "Внутриобъектовые системы связи оптоволоконные", относящиеся к группе "Машины и оборудование".

В то время как, по мнению Инспекции, по спорным объектам следует применять шестую амортизационную группу и срок полезного использования свыше 10 лет до 15 лет, поскольку ВОЛС являются неотъемлемой частью волоконно-оптических линий связи, участвуют в процессе приема-передачи информации и попадают под классификацию "Сооружения связи - воздушные линии электросвязи; кабельные линии электросвязи, оптоволоконные линии связи, тракт волноводный", которым в соответствии с Классификатором, присваивается код ОКОФ 12 4526080.

Общество для целей налогового учета в проверяемый период при начислении амортизации по всем объектам амортизируемого имущества применяло линейный метод начисления амортизации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются, в том числе, на суммы начисленной амортизации.

В пункте 1 статьи 258 НК РФ установлено, что амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Согласно пункту 3 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество объединяется, в том числе в следующие амортизационные группы: пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно; шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно.

Согласно Классификации основных средств, включаемых в определенные амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификатор), ОС, перечисленные в ОКОФ, включены в соответствующие амортизационные группы (от первой до десятой) и по ним установлены соответствующие сроки полезного использования.

Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки на основании представленных Заявителем документов (ведомостей начисления амортизации, инвентарных карточек учета объектов ОС по форме N ОС - 6, актов приема - передачи объектов ОС по форме N ОС-1 и других документов установлено, что Обществом объектам ВОЛС присвоены в соответствии с ОКОФ, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, коды ОКОФ 14 3222040 "Система связи оптоволоконная", ОКОФ 14 3222540 "Системы дальней связи оптоволоконные" и 14 3222550 "Внутриобъектовые системы связи оптоволоконная"", данные объекты отнесены к пятой амортизационной группе, и при начислении амортизации по данным объектам применялся срок полезного использования от 85 и 120 месяцев соответственно.

Согласно п. 6 ст. 2 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" (далее - Закон "О Связи") сооружения связи - объекты инженерной инфраструктуры (в том числе линейно-кабельные сооружения связи), созданные или приспособленные для размещения средств связи, кабелей связи.

Линии связи - линии передачи, физические цепи и линейно-кабельные сооружения связи, линейно-кабельные сооружения связи - объекты инженерной инфраструктуры, созданные или приспособленные для размещения кабелей связи. (п. 7 ст. 2 Закона "О связи"). Линейно-кабельные сооружения связи - это недвижимое имущество (ч. 1 ст. 8 Закона о связи).

В Правилах проектирования, строительства и эксплуатации волоконно-оптических линий связи (утв. Минэнерго России 27.12.2002, Минсвязи России 24.04.2003) определено, что волоконно-оптическая линия связи (ВОЛС) - оптический кабель в комплексе с линейными сооружениями и устройствами для их обслуживания, по которому передаются все виды сигналов волоконно-оптической линии передачи. В свою очередь, последняя представляет собой совокупность линейных трактов (каналов) волоконно-оптических систем передачи, имеющих общий оптический кабель, линейные сооружения и устройства их обслуживания. Оптический кабель может быть присоединен к опорам, крепящимся в грунт или на специальный фундамент на земельных участках, отведенных специально для этих целей.

В терминологии Закона о связи это объекты инженерной инфраструктуры, созданные и приспособленные для размещения оптоволоконных кабелей, или, проще говоря, линейно-кабельные сооружения связи (ЛКС).

Из технического документа ГОСТ Р 53245-2008 "Информационные технологии. Системы кабельные структурированные. Монтаж основных узлов системы. Методы испытания" следует, что структурированная кабельная система - законченная совокупность кабелей связи и коммутационного оборудования, отвечающая требованиям соответствующих нормативных документов.

Волоконно-оптическая линия - часть кабельной системы, состоящая из кабеля, коннекторов и муфт и соединяющая две точки терминирования, представляющая собой волоконно-оптическое коммуникационное оборудование.

Проанализировав указанные выше определения, учитывая обстоятельства конкретного дела, в том числе рабочей, проектной документации, имеющейся в материалах дела, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу относительно того, что волоконно-оптический кабель, как самостоятельный объект, не являющийся составной частью ВОЛС, не сможет выполнять свое функциональное назначение. Следовательно, оспариваемые объекты являются неотъемлемой частью волоконно-оптических линий связи, участвуют в процессе приема-передачи информации и попадают под классификацию "Сооружения связи - воздушные линии электросвязи; кабельные линии электросвязи, оптоволоконные линии связи, тракт волноводный", которым в соответствии с Классификатором, присваивается код ОКОФ 12 4526080.

Воздушные и кабельные линии электропередачи относятся к недвижимым вещам, строящимся для заданного функционального назначения, имеющим фиксированное расположение на выделенных участках земли.

Любое перемещение целиком либо частей линий электропередачи на новый участок земли требует разработки нового проекта с привязкой к изменившимся условиям размещения и, соответственно, аннулированию первоначального функционального назначения линии.

Данное имущество относится к шестой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 10 до 15 лет включительно.

Судом также учтено, что в ОКОФ имеется ОКОФ 12 4526080 "Сооружения связи", к которому прямо отнесены оптоволоконные линии связи, то есть именно те объекты, которые созданы налогоплательщиком исходя из их функционального назначения.

Таким образом, оспариваемые объекты являются неотъемлемой частью волоконно-оптических линий связи, участвуют в процессе приема-передачи информации и попадают под классификацию "Сооружения связи - воздушные линии электросвязи; кабельные линии электросвязи, оптоволоконные линии связи, тракт волноводный", которым в соответствии с Постановлением Правительства N 1 от 01.01.2002, присваивается код ОКОФ 12 4526080, по спорным объектам следует применять шестую амортизационную группу и срок полезного использования свыше 10 лет до 15 лет.

Апелляционная коллегия соглашается с выводом Арбитражного суда г.Москвы, оспариваемое Решение в части вывода о неправомерном завышении расходов по налогу на прибыль за 2014 - 2015 годы на сумму амортизационных отчислений (п.2.1)обоснованным и соответствующим законодательству о налогах и сборах.

По пунктам 2.2, 2.3 Решением установлено, что ПАО "Кубаньэнерго" в нарушение пункта 8 статьи 250, подпункта 1 пункта 4 статьи 271 НК РФ занижены доходы за 2013, 2015 годы на стоимость неучтенной электрической энергии по актам о неучтенном потреблении электрической энергии у потребителя (далее Акты), фактически переданной по сетям ПАО "Кубаньэнерго", на сумму 224 645 752 руб. (пункт 2.2 Решения), а также в нарушение пункта 1 статьи 146, пункта 2 статьи 153,154 НК РФ Общество не включило в налоговую базу по НДС бездоговорное потребление электроэнергии.

В проверяемом периоде Общество являлось электросетевой организацией, в соответствии с договором об оказании услуг по передаче электрической энергии со сбытовой компанией Заявитель обеспечивал передачу поступающей в его сети электрической энергии потребителям сбытовой компании.

Одной из причин возникновения потерь в электросетях является бездоговорное потребление электрической энергии, то есть потребление электрической энергии без ведома (в отсутствие воли) сетевых и/или сбытовых организаций, путем несанкционированного подключения абонентов к сетям электросетевой организации.

Заявитель указывает, что стоимость бездоговорного потребления является для налогоплательщиков неосновательным обогащением потребителя, сумма которого подлежит взысканию в судебном порядке на основании актов о неучтенном потреблении.

Общество не оспаривает наличие дохода в виде стоимости бездоговорного потребления, однако считает, что момент возникновения (отражения) данного дохода для целей налогообложения либо не наступил, либо не относится к проверяемому налоговому периоду.

Общество считает, что, поскольку суммы неосновательного обогащения, подлежащие взысканию с потребителей, являются возмещением убытков или ущерба, то в качестве внереализационного дохода должны учитываться в соответствии с пунктом 3 статьи 250 и подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ на дату признания должником либо дату вступления в законную силу решения суда.

В отношении доначисления НДС Заявитель указывает, что стоимость бездоговорного потребления электрической энергии является неосновательным обогащением, подлежащим взысканию с потребителей (представляет собой особого рода компенсацию), в связи с чем не связана с реализацией Заявителем товаров (работ, услуг) и не является в соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС.

Межрегиональной инспекцией не оспаривается тот факт, что во всех спорных случаях получение электрической энергии происходило вследствие самовольного подключения, то есть по односторонней воле третьих лиц (нарушителей).

Налоговый орган в обоснование свое позиции указал, что Обществом для целей исчисления налога на прибыль и НДС по Актам выявленного в проверяемом периоде бездоговорного потребления не в полном объеме учтена стоимость неучтенной электрической энергии.

В Решении указано, что в результате анализа Актов установлено, что данные Акты соответствуют Положению N 442 и содержат объяснения лиц, осуществляющих бездоговорное потребление электрической энергии, их подписи. Также налоговым органом установлено, что НДС на стоимость бездоговорного потребления электрической энергии не начислялся.

По мнению инспекции, подписи на Актах свидетельствуют о признании данными лицами факта получения электрической энергии от Общества.

Соответственно, исходя из Основных положений функционирования розничных рынков электрической энергии, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 4 мая 2012 г. N 442, следует, что Акт о бездоговорном (неучтенном) потреблении электроэнергии является первичным учетным документом, на дату составления которого налогоплательщики должны определять момент исчисления налоговой базы.

Следовательно, Заявитель обязан определять момент исчисления налоговой базы по НДС на дату составления Акта о бездоговорном (безучетном) потреблении электроэнергии.

Налоговый орган считает, что позиции Заявителя о том, что составленные Акты подлежат отражению для целей налогового учета не по факту их составления, а по факту оплаты лицами, осуществившими самовольное подключение к сетям, сумм по объемам потребленной электроэнергии не соответствует требованиям ст. 167 НК РФ.

Инспекция указывает, что сетевая организация, являющаяся плательщиком НДС, обязана увеличить цену товара (тариф) на соответствующую сумму НДС и предъявить ее для оплаты покупателю.

Тот факт, что стоимость потребленной электроэнергии в отсутствие заключенного договора энергоснабжения взыскивается в порядке неосновательного обогащения, не освобождает сетевую организацию от обязанности дополнительно к стоимости бездоговорного потребления предъявить к оплате соответствующую сумму НДС.

Налоговый орган также пришел к выводу о том, что в соответствии с Положениями N 442 доходы, учитываемые для целей исчисления налога на прибыль организаций, подлежат включению в налоговую базу на дату подписания сторонами актов бездоговорного потребления электроэнергии.

Суд первой инстанции согласился с указанными выше выводами налогового органа, признав требования Общества в этой части неподлежащими удовлетворению.

Между тем судом первой инстанции не учтено следующее.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) являются объектом налогообложения по НДС.

При этом в пункте 1 статьи 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров (работ, услуг) организацией (индивидуальным предпринимателем) признается передача на возмездной основе права собственности на них (в том числе обмен товарами), а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, - передача права собственности на товары на безвозмездной основе.

Бездоговорное потребление электроэнергии в соответствии с определением, данным в абзаце 13 пункта 2 Положений N 442 определено как самовольное подключение энергопринимающих устройств к объектам электросетевого хозяйства и (или) потребление электрической энергии в отсутствие заключенного в установленном порядке договора, обеспечивающего продажу электрической энергии.

Таким образом, бездоговорное потребление электроэнергии происходит без ведома (в отсутствие воли) сетевых и/или сбытовых организаций.

Согласно пункту 2 статьи 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб). При этом в силу пункта 4 статьи 1103 ГК РФ нормы о взыскании неосновательного обогащения подлежат применению также к требованиям о возмещении вреда, в том числе причиненного недобросовестным поведением обогатившегося лица.

В пункте 196 Положений N 442 прямо предусмотрено, что стоимость электрической энергии в объеме бездоговорного потребления взыскивается с такого лица сетевой организацией в порядке взыскания неосновательного обогащения.

Таким образом, с учетом указанных норм права и установленных фактических обстоятельств дела, случаи бездоговорного потребления электроэнергии полностью соответствуют понятию неосновательного обогащения, закрепленному в пункте 1 статьи 1102 ГК РФ.

Поскольку в силу физических свойств электроэнергии ее возврат в натуре невозможен, то к отношениям по бездоговорному потреблению применяется пункт 1 статьи 1105 ГК РФ о возврате именно стоимости неосновательного обогащения - в случае невозможности возвратить в натуре неосновательно полученное или сбереженное имущество приобретатель должен возместить потерпевшему действительную стоимость этого имущества на момент его приобретения.

Нарушители, подключившиеся самовольно, оплачивают стоимость бездоговорного потребления не в связи с получением от сетевой организации какого-либо встречного предоставления (какого-либо товара - электроэнергии), как было бы при реализации, а в силу того, что они неосновательно за счет сетевых организаций, обязанных компенсировать потери в своих сетях, сберегают то, что должны были бы потратить на покупку электроэнергии у сбытовой организации (пункт 1 статьи 1102 ГК РФ).

Тем самым они исполняют свое возникшее перед сетевой организацией внедоговорное обязательство из неосновательного обогащения, а сетевые организации, требуя оплаты бездоговорного потребления (пункт 1 статьи 1105 ГК РФ), таким образом восстанавливают свое имущественное положение, пострадавшее в связи с неосновательным обогащением за их счет.

Из приведенных норм права следует, что бездоговорное потребление электроэнергии по своей правовой природе является неосновательным обогащением лица, его осуществившего, за счет сетевой организации вследствие понесенных последней расходов на компенсацию потерь электроэнергии в сетях, которые она вынуждена нести из-за указанных неправомерных действий.

Данная правовая квалификация бездоговорного потребления также подтверждается единообразной судебной практикой применения Положений N 442.

Согласно пункту 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 г. N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", при выбытии (списании) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и т.п.), объекта налогообложения по НДС не возникает.

Поскольку в настоящем деле имело место бездоговорное потребление электроэнергии, то объекта налогообложения по НДС применительно к подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации не возникло.

При этом нормы Налогового кодекса Российской Федерации не относят бездоговорное потребление электроэнергии к операциям, облагаемым НДС.

Вопреки доводам ответчика, статья 544 Гражданского кодекса Российской Федерации регулирует только оплату энергии, которая (оплата) сама по себе не является объектом налогообложения по НДС.

Кроме того, исходя из Положений N 442 императивно установленный порядок расчета стоимости бездоговорного потребления носит фактически штрафной характер, базируется не на фактическом объеме потребленной электроэнергии, а на презумпции максимального и круглосуточного использования всей мощности присоединенных энергопринимающих устройств.

Таким образом, взыскание сетевой организацией с ее пользу стоимости бездоговорного потребления по сути является возмещением реального ущерба, но не взысканием задолженности за переданную электроэнергию.

Как следует из материалов дела, Общество, руководствуясь подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ, для целей налогообложения отражало доход в виде стоимости взыскиваемого бездоговорного потребления как внереализационный (пункт 3 статьи 250 НК РФ) либо в момент вступления в силу решений суда о присуждении соответствующих сумм, либо по дате признания должниками в форме полной или частичной оплаты должником, либо в совершении им какого-либо действия, позволяющего достоверно установить, что должник признает себя обязанным по отношению к сетевой организации (четкое и недвусмысленное выражение готовности оплатить стоимость бездоговорного потребления электроэнергии, например, собственноручная надпись в акте о неучтенном потреблении, направление соответствующего ответа на претензию, подписание соглашения о погашении долга и т.п.).

Как указано выше, случаи бездоговорного потребления электроэнергии соответствуют понятию неосновательного обогащения, закрепленному в норме пункта 1 статьи 1102 ГК РФ, предусматривающей, что лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение).

В силу пункта 1 статьи 1105 ГК РФ в случае невозможности возвратить в натуре неосновательно полученное или сбереженное имущество приобретатель должен возместить потерпевшему действительную стоимость этого имущества на момент его приобретения. Данная норма соотносима с рассматриваемой по настоящему делу ситуацией.

Поскольку взыскание сетевой организацией стоимости бездоговорного потребления носит компенсационный характер, то для целей налогообложения она учитывается в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 250 и подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 248 НК РФ предусмотрено, что доходы налогоплательщиков подразделяются на доходы от реализации и внереализационные доходы, а пункт 3 статьи 250 НК РФ относит доходы в виде сумм возмещения убытков или ущерба, признанных должником или подлежащих уплате на основании вступившего в законную силу решения суда, к внереализационным доходам.

В свою очередь в подпункте 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ применительно к данному виду дохода момент его возникновения для целей налогообложения прибыли определен как дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

При этом признанием является либо совершение должником конкретных действий до исполнению обязательства (например, уплата неустойки), либо получение кредитором от должника письменного подтверждения, однозначно свидетельствующего о его готовности уплатить определенную сумму (Постановления Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 г. N 5286/09 и от 15.12.2009 г. N 9629/09). Аналогичной позиции при толковании подпункта 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ придерживаются Минфин России и ФНС России.

Признание должником - это юридический поступок, действие, хотя и не направленное непосредственно на возникновение, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (признанием, в отличие от сделки, долг не возникает, а подтверждается), но все же действие, при этом характеризующееся определенностью. Это означает, что признание не может совершаться путем бездействия или каким-то иным способом, оставляющим сомнения относительно предмета и размера долга - того, в отношении чего собственно и совершается признание. Значение признания будет иметь только специальное, самостоятельное и определенное выражение готовности уплатить конкретную денежную сумму.

Указанный довод дополнительно подтверждается и тем, что в подпункте 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ момент возникновения внереализационного дохода в форме признания должником поставлен в один ряд с вступлением в законную силу решения суда. Подобный подход законодателя говорит о том, что признание должно быть равноценно вступившему в законную силу судебному решению. После составления акта Общество должно быть также уверено в возникновении долга на стороне бездоговорного потребителя, как если бы в отношении него был вынесен вступивший в законную силу судебный акт.

При этом вопреки выводу Инспекции о том, что должники осуществляли признание путем подписания актов о неучтенном потреблении электроэнергии, порядок оформления актов о неучтенном потреблении (т.138,178 Положений N 442) предполагает, что в них фиксируется лишь сам факт выявления бездоговорного либо безучетного потребления, указываются необходимые сведения, расчет самой стоимости производится позднее.

При таких обстоятельствах верной является позиция Общества о том, что такой акт исполняет функцию не в признании долга, фиксации факта безучетного или бездоговорного потребления.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об обоснованности доводов Общества в этой части, и необходимости признания оспариваемого решения налогового органа недействительным в части п.2.2 и 2.3.

По пункту 2.5 Решения установлено, что Обществом в нарушение статьи 374, статьи 380 НК РФ, статьи 2 Закона Краснодарского края от 26.11.2003 N 620-КЗ "О налоге на имущество организаций" (далее -Закон Краснодарского края) в 2014 году в отношении объектов (подстанции (110 кВс заходами линий электропередачи, кабельные и воздушные линии (110 кВ), заходы линий электропередачи (110 кВ) и другие) необоснованно применена налоговая ставка 0 процентов, что привело к неуплате налога на имущество организаций (далее - налог на имущество) за 2014 в сумме 49 563 529 руб. (пункт 2.5 Решения).

Основанием для доначисления налога на имущество организаций в указанной сумме послужил вывод налогового органа о неправомерном применении Обществом положений частей 5 и 5.1 статьи 2 Закона Краснодарского края, поскольку данные положения не распространяются на спорные объекты.

Общество указывает, что в 2013 году статья 2 Закона Краснодарского края была дополнена частью 5 Законом Краснодарского края от 30.04.2013 N 2717-КЗ (далее - Закон N 2717-КЗ), согласно которой налоговая ставка в размере 0 процентов устанавливается в отношении олимпийских спортивных объектов, а также объектов транспортной и инженерной инфраструктуры.

Поскольку внесенные изменения не пояснили, какие именно объекты относятся к инженерной инфраструктуре, а отраслевое законодательство использует его в широком значении и включает объекты электроэнергетики, то с учетом пункта 7 статьи 3 НК РФ Общество обоснованно применило льготную ставку.

В 2014 году статья 2 Закона Краснодарского края была дополнена частью 5.1 Законом Краснодарского края от 25.04.2014 N 2947-КЗ (далее - Закон N 2947-КЗ), в которой налоговая ставка в размере 0 процентов устанавливается в отношении объектов, обеспечивающих функционирование олимпийских спортивных объектов (за исключением подстанций с заходами линий электропередачи, проектный номинальный класс напряжения которых составляет 110 кВ и выше), в рамках подпрограммы "Строительство олимпийских спортивных объектов и объектов, обеспечивающих их функционирование".

Судом первой инстанции с учетом разъяснений данных в письме Министерства финансов Краснодарского края 17.10.2017 N 205-5675/17-18.03.08 признано оспариваемое решение Инспекции в части вывода о неправомерном применении Обществом в отношении спорных объектов налоговой ставки 0 процентов обоснованным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 372 НК РФ налог на имущество устанавливается НК РФ и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с Кодексом законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 380 НК РФ налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2,2 процента, если иное не предусмотрено статьей 380 НК РФ.

26 ноября 2003 г. принят Закон Краснодарского края N 620-КЗ "О налоге на имущество организаций" (далее также - Закон о налоге на имущество организаций).

Законом Краснодарского края от 30 апреля 2013 г. N 2717-КЗ "О внесении изменений в статью 2 Закона Краснодарского края "О налоге на имущество организаций" (далее - Закон от 30 апреля 2013 г. N 2717-КЗ) в статью 2, устанавливающую налоговые ставки, введена часть 5, согласно которой налоговая ставка в размере 0 процентов устанавливается в отношении олимпийских спортивных объектов, а также объектов транспортной и инженерной инфраструктуры, гостиниц и гостиничных комплексов, строительство которых осуществлено в соответствии с Программой строительства олимпийских объектов и развития города Сочи как горноклиматического курорта, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 29 декабря 2007 г. N 991 (далее также - Программа), и краевой целевой программой "Обеспечение строительства олимпийских объектов и развития города Сочи как горноклиматического и бальнеологического курорта", утвержденной постановлением главы администрации (губернатора) Краснодарского края от 19 августа 2009 г. N723.

Законом Краснодарского края от 25 апреля 2014 г. N 2947-КЗ "О внесении изменений в статью 2 Закона Краснодарского края "О налоге на имущество организаций" (далее также - Закон от 25 апреля 2014 г. N 2947-КЗ) часть 5 статьи 2 Закона о налоге на имущество организаций изложена в новой редакции:

"5. Налоговая ставка в размере 0 процентов устанавливается в отношении олимпийских спортивных объектов, объектов транспортной и инженерной инфраструктуры, строительство которых осуществлено в соответствии с Программой строительства олимпийских объектов и развития города Сочи как горноклиматического курорта, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 29 декабря 2007 года N 991, и (или) краевой целевой программой "Обеспечение строительства олимпийских объектов и развития города Сочи как горноклиматического и бальнеологического курорта", утвержденной постановлением главы администрации (губернатора) Краснодарского края от 19 августа 2009 года N 723.".

Статья 2 дополнена частью 5.1 следующего содержания: "5.1. Налоговая ставка в размере 0 процентов устанавливается в отношении следующих объектов недвижимости, построенных в соответствии с Программой строительства олимпийских объектов и развития города Сочи как горноклиматического курорта, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 29 декабря 2007 года N 991:

1)объектов, обеспечивающих функционирование олимпийских спортивных объектов (за исключением подстанций с заходами линий электропередачи, проектный номинальный класс напряжения которых составляет 110 кВ и выше), в рамках подпрограммы "Строительство олимпийских спортивных объектов и объектов, обеспечивающих их функционирование";

2)зданий гостиниц и гостиничных комплексов в рамках раздела "Туристические объекты" подпрограммы "Строительство и реконструкция объектов для развития города Сочи как горноклиматического курорта".

Положения Закона от 25 апреля 2014 г. N 2947-КЗ распространены на правоотношения, возникшие с 1 января 2013 г., и применяются до 1 января 2015 г. (часть 2 статьи 2 этого закона).

Законом Краснодарского края от 6 апреля 2015 г. N 3160-КЗ "О внесении изменений в статью 2 Закона Краснодарского края "О налоге на имущество организаций" (далее также - Закон от 6 апреля 2015 г.

N 3160-КЗ) внесены изменения в статью 2 Закона о налоге на имущество организаций, в частности, часть 5 изложена в новой редакции: "5. Налоговая ставка в размере 0 процентов устанавливается в отношении следующих объектов недвижимости, построенных в соответствии с Программой строительства олимпийских объектов и развития города Сочи как горноклиматического курорта, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 29 декабря 2007 года N 991:

олимпийских спортивных объектов и объектов, обеспечивающих функционирование олимпийских спортивных объектов (за исключением подстанций с заходами линий электропередачи, проектный номинальный класс напряжения которых составляет 110 кВ и выше), в рамках подпрограммы "Строительство олимпийских спортивных объектов и объектов, обеспечивающих их функционирование";

зданий гостиниц и гостиничных комплексов в рамках раздела "Туристические объекты" подпрограммы "Строительство и реконструкция объектов для развития города Сочи как горноклиматического курорта";

объектов транспортной и инженерной инфраструктуры в рамках разделов соответственно "Транспортная инфраструктура" и "Инженерная инфраструктура" подпрограммы "Строительство и реконструкция объектов для развития города Сочи как горноклиматического курорта".

Данная редакция части 5 распространена на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 г., и применяется до 1 января 2016 г. (часть 2 статьи 2 Закона от 6 апреля 2015 г. N 3160-КЗ).

Программы строительства олимпийских объектов и развития города Сочи как горноклиматического курорта, утвержденная постановлением Правительства Российской Федерации от 29 декабря 2007 г. N 991, состоит из двух подпрограмм: "Строительство олимпийских спортивных объектов и объектов, обеспечивающих их функционирование" и "Строительство и реконструкция объектов для развития города Сочи как горноклиматического курорта".

Подпрограмма "Строительство олимпийских спортивных объектов и объектов, обеспечивающих их функционирование" включает в себя два раздела: "Олимпийские спортивные объекты" и "Объекты, обеспечивающие функционирование олимпийских спортивных объектов".

Подпрограмма "Строительство и реконструкция объектов для развития города Сочи как горноклиматического курорта" состоит из следующих разделов: "Транспортная инфраструктура", "Инженерная инфраструктура", "Инфраструктура связи", "Энергоснабжение и генерация", "Природоохранная деятельность", "Объекты здравоохранения", "Туристические объекты".

Как следует из материалов дела и не оспаривается налоговым органом объекты Общества, в отношении которых отказано в применении налоговой ставки "0" построены последним в рамках указанной Программы, поименованы в разделе "Энергоснабжение и генерация".

Налоговый орган в оспариваемом решении указал, что в 2014 в связи с принятием Закона 25.04.2015 N 2947-КЗ, Общество не имело право на указанную льготу.

Кассационным определением Верховного Суда Российской Федерации от 07.07.2021 N 18-КАД21-20-К4 признаны недействующими Закон Краснодарского края от 25 апреля 2014 г. N 2947-КЗ "О внесении изменений в статью 2 Закона Краснодарского края "О налоге на имущество организаций" и Закон Краснодарского края от 6 апреля 2015 г. N 3160-КЗ "О внесении изменений в статью 2 Закона Краснодарского края "О налоге на имущество организаций" с даты их принятия в той мере, в какой они распространены на правоотношения, возникшие до их принятия, применительно к объектам, в отношении которых налоговая ставка в размере 0 процентов, установленная Законом Краснодарского края от 30 апреля 2013 г. N 2717-КЗ, отменяется.

Из указанного определения Верховного Суда Российской Федерации следует, что в соответствии с абзацем тридцать четвертым статьи 3 Федерального закона от 26 марта 2003 г. N 35-ФЗ "Об электроэнергетике" объектами электроэнергетики являются имущественные объекты, непосредственно используемые в процессе производства, передачи электрической энергии, оперативно-диспетчерского управления в электроэнергетике и сбыта электрической энергии, в том числе объекты электросетевого хозяйства.

К объектам электросетевого хозяйства относятся линии электропередачи, трансформаторные и иные подстанции, распределительные пункты и иное предназначенное для обеспечения электрических связей и осуществления передачи электрической энергии оборудовании (абзац одиннадцать указанной статьи).

Из анализа положений действующего законодательства, в том числе Свода правил СП 476.1325800.2020 "Территории городских и сельских поселений. Правила планировки, застройки и благоустройства жилых микрорайонов", утвержденного приказом Министерства строительства и жилищно-коммунального хозяйства Российской Федерации от 24 января 2020 г. N 33/пр, приказа Министерства регионального развития Российской Федерации от 19 апреля 2013 г. N 169 "Об утверждении Методических рекомендаций по подготовке проектов схем территориального планирования субъектов Российской Федерации", приказа Министерства экономического развития Российской Федерации от 9 января 2018 г. N 10 "Об утверждении Требований к описанию и отображению в документах территориального планирования объектов федерального значения, объектов регионального значения, объектов местного значения и о признании утратившим силу приказа Минэкономразвития России от 7 декабря 2016 г. N 793", следует, что системы электроснабжения, в которые входят электрические подстанции, являются инженерной инфраструктурой.

Частью 5 статьи 2 Закона о налоге на имущество организаций в редакции, действовавшей до принятия оспариваемых региональных законов, налоговая ставка в размере 0 процентов устанавливалась в отношении олимпийских спортивных объектов, а также объектов транспортной и инженерной инфраструктуры, гостиниц и гостиничных комплексов, строительство которых осуществлено в соответствии с Программой.

При этом каких-либо уточнений, в рамках какой из подпрограмм осуществлено строительство указанных объектов, данная редакция этой нормы не содержала. Напротив, в норме перечислены объекты с указанием, что их строительство осуществлено в соответствии с Программой, то есть в соответствии с обеими подпрограммами, включенными в ее состав.

Указанный вывод Верховного Суда Российской Федерации подтверждает позицию Общества относительно того, что установленная первоначальной редакцией Закона о налоге на имущество льготная ставка применяется ко все объектам, поименованным в Программе безотносительно Подпрограмм.

В подтверждении указанного служит и то обстоятельство, что за 2013 в отношении примененной льготы, у налогового органа претензий не имеется.

Верховным Судом Российской Федерации в обозначенном судебном акте указано со ссылкой на нормы, закрепленные в статье 3 НК РФ, оспариваемым Законом от 25 апреля 2014 г. N 2947-КЗ фактически была отменена действовавшая льготная налоговая ставка по налогу на имущество организаций в размере 0 процентов.

Между тем акты налогового законодательства, нормативные правовые акты Правительства Российской Федерации, органов государственной власти и местного самоуправления, которые ухудшают положение налогоплательщика, не имеют обратной силы и не применяются к отношениям, возникшим до их вступления в силу (статьи 54, 57 Конституции Российской Федерации, подпункты 2, 5 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации). Такие акты по общему правилу вступают в силу не раньше, чем через месяц с даты их официального опубликования и не раньше 1-го числа очередного налогового (расчетного) периода (пункт 1 статьи 5 НК РФ).

Таким образом, положения Закона от 25 апреля 2014 г. N 2947-КЗ и Закона от 6 апреля 2015 г. N 3160-КЗ, которыми их действие применительно к объектам, в отношении которых налоговая ставка в размере 0 процентов, установленная Законом Краснодарского края от 30 апреля 2013 г. N 2717-КЗ, отменена, распространены на правоотношения, возникшие с 1 января 2013 г., противоречат указанному выше правовому регулированию начала применения актов налогового законодательства, ухудшающих положение налогоплательщика.

С учетом изложенного, апелляционная коллегия приходит к выводу о том, что п.2.5 оспариваемого решения подлежит признанию недействительным, требования Общества подлежат в этой части удовлетворению.

По пункту 2.6. Решением установлено, что ПАО "Кубаньэнерго" в нарушение пункта 1 и подпункта 8 пункта 4 статьи 374, пункта 25 статьи 381 НК РФ неправомерно исключены из налоговой базы по налогу на имущество организаций в 2013-2014 годах объекты недвижимого имущества (Воздушные линии (далее - ВЛ, ВЛЗ, ВЛИ), Кабельные линии (далее - КЛ, КВЛ) и ВОЛС), а также неправомерно заявлена льгота по налогу на имущество организаций в 2015 году в виде освобождения от налогообложения движимого имущества, принятого с 01.01.2013 на учет в качестве основных средств (далее - ОС), что привело к неуплате налога на имущество организаций за 2013-2015 годы в размере 54 538 321 руб.

Основанием для доначисления налога на имущество организаций в указанной сумме послужил вывод Межрегиональной инспекции о неправомерном применении Обществом положений подпункта 8 пункта 4 статьи 374, пункта 25 статьи 281 НК РФ в отношении объектов имущества ВЛИ-0,23кВ, ВЛИ-0,4 кВ, ВЛИ-10 кВ, ВЛ-0,4 кВ. ВЛ-бкВ, ВЛ-10кВ, ВЛЗ-10кВ, ВЛЭ-0,4 кВ, ВЛЭ-10 кВ, КЛ-0.4кВ, КЛ-бкВ, КЛ-10кВ, КВЛ 0,4 кВ, КВЛ 10 кВ, ВОЛС, имеющих прочную связь с землей, перемещение которых без нанесения несоразмерного ущерба их конструктивной целостности и проектным функциональным назначениям невозможно, в силу чего спорное имущество является недвижимым и признается объектом для налогообложения налогом на имущество.

Заявитель указывает, что для определения объекта как недвижимого имущества необходимо учитывать конструктивные особенности, ознакомиться с технологией его перемещения и выявления несоразмерного ущерба применительно к перемещаемому объекту.

Так, спорное имущество крепится на опоры, которые закрепляются в грунте в сверленные котлованы с обратной засыпкой вынутым при бурении грунтом за счет послойной трамбовки, а ВОЛС может быть проложена на уже существующих стойках-фундаментах (или иных объектах недвижимого имущества, права собственности на которые зарегистрированы. за другими юридическими лицами).

Также Общество не согласно с Заключением эксперта от 09.06.2018 N 10210/Ц (т. 11 л.д. 41-150, т. 72 л.д. 1-15) по результатам проведения технической экспертизы объектов основных средств ПАО "Кубаньэнерго" о том, что все анализируемые объекты с учетом их функционального назначения, технических характеристик и свойств относятся к объектам, которые прочно связаны с землей и перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно.

Эксперт в исследовательской части не приводит доказательств наличия фундамента у спорного имущества, и не описывает технических характеристик фундамента; экспертом указано, что для размещения опор некоторых линий электропередачи (далее-ЛЭП), линий связи земельные участки в постоянное бессрочное пользование не предоставляются; эксперт не исследовал конструктивные особенности спорных ВОЛС, которые также могли быть проложены с использованием существующих объектов недвижимости, права собственности на которые зарегистрированы за третьими лицами.

Заявитель отмечает, что имущество, относящееся к линейным объектам, не обязательно является недвижимым.

ЛЭП и ВОЛС состоят из нескольких составляющих. В состав ЛЭП входят провода (линии электропередачи), крепления (траверсы, кронштейны, изоляторы, арматура), опоры в грунте. В состав ВОЛС входят линии передачи, физические цепи и линейно - кабельные сооружения связи. Вся обозначенная совокупность считается линейным объектом с позиции законодательства и включает как движимое, так и недвижимое имущество.

Заявитель указывает, что факт принадлежности имущества к единому недвижимому комплексу и отнесение его к недвижимости устанавливается либо на основании проектной документации, предусматривающей эксплуатацию объектов как единого недвижимого комплекса (при завершении строительства), либо по заявлению собственника (при объединении нескольких объектов недвижимости).

Межрегиональная инспекция ни в Акте, ни в Решении не сослалась на проектную документацию, подтверждающую информацию о том, что спорные объекты должны эксплуатироваться как единый недвижимый комплекс. Общество с заявлением об объединении нескольких линейных объектов недвижимости в один единый недвижимый комплекс в регистрационные органы не обращалось.

Главный критерий квалификации объектов в качестве недвижимости (прочная связь с землей и невозможность перемещения без несоразмерного ущерба их назначению) отсутствует, а протяженность и соединение с другими объектами не указаны в качестве критериев отнесения объектов к недвижимости.

Поскольку требование о государственной регистрации прав установлено лишь в отношении недвижимости как категории гражданского права, вывод о необоснованности распространения в отношении того или иного объекта капитального строительства соответствующего правового режима может быть сделан в каждом конкретном случае только с учетом критериев, установленных нормами Гражданского кодекса Российской Федерации.

Наличие разрешения на строительство и разрешения на ввод объекта в эксплуатацию не свидетельствует о капитальном характере имущества и не определяют его недвижимый характер.

Общество сообщает, что объекты, на которые Заявителем зарегистрированы права как на недвижимое имущество, являются воздушными линиями, а спорные объекты не только ВЛ, но и ЛЭП, КЛ, а также ВОЛС. Данные виды имущества не поименованы Межрегиональной инспекцией в качестве имущества, на которое у Заявителя имеются зарегистрированные права. Кроме того, утверждение налогового органа о том, что ВЛ, на которые Обществом зарегистрированы права как на недвижимое имущество, идентичны по своим свойствам и назначению спорным объектам не соответствует действительности.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378,378.1 и 378.2 НК РФ.

На основании подпункта 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2015) установлено, что не признается объектом налогообложения движимое имущество, принятое с 01.01.2013 года на учет в качестве основных средств.

Согласно подпункту 25 статьи 381 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2015) освобождаются от налогообложения организации - в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, за исключением следующих объектов движимого имущества, принятых на учет в результате: реорганизации или ликвидации юридических лиц; передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями пункта 2 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимыми.

Налоговый орган указывает, что до 2013 года Налогоплательщик в отношении объектов основных средств: линии по передаче электроэнергии (ВЛ), кабельные линии (КЛ), ВОЛС применяло при расчете налога на имущество организаций пониженные налоговые ставки, согласно Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 504 "О перечне имущества, относящегося к федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов". Применение пониженной налоговой ставки не предполагало квалификацию имущества в качестве движимого либо недвижимого, а указывало на необходимость отнесения объекта к линиям энергопередачи, либо сооружениям, являющимся неотъемлемой технологической частью указанных объектов.

Таким образом, обладая статусом сетевой организации обязано применять специальную льготу, предусмотренную иными нормами, однако искусственно вводило в состав основных средств аналогичные, указанным выше объекты и квалифицировало их как объекты движимого имущества, которые на основании пи. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ (в 2013-2014 годах) и п. 25 ст.381 НК РФ (в 2015 году) необоснованно освобождались от налогообложения, с какими-либо заявлениями о применении льготы в соответствующие периоды Налогоплательщик в Налоговый орган не обращался.

В свою очередь, в проверяемом периоде Заявитель искусственно осуществил освобождение от налогообложения налогом на имущество организаций по подпункту 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемый период), а также применял льготу по пункту 25 статьи 381 НК РФ в отношении имущественных объектов, находящихся на балансе Общества и обладающих статусом недвижимого имущества.

Налоговый орган считает, чтоисходя из правового обоснования определения объектов основных средств к статусу движимого или недвижимого следует учитывать не только неразрывную связь с землей каждого объекта самостоятельно, но также цель использования объектов основных средств в комплексе с учетом вида деятельности Налогоплательщика.

Исходя из совокупности и взаимосвязи всех нормативных актов регламентирующих квалификацию линейных объектов, как сложной, неделимой вещи (ст. 134 ГК РФ), неразрывно связанной с землей, чье перемещение без несоразмерного ущерба ее технологическому назначению невозможно (ст. 130 ГК РФ), подлежащей обязательной государственной регистрации, имеющей специализированные, присущие только данной вещи квалифицирующие признаки, такие как: наличие функциональной и технологической взаимосвязанности, предназначение их для использования по общему целевому назначению для размещения кабеля связи, наличие протяженности (длины), применения строго регламентированных специализированных норм при проектировании спорных объектов (Федеральный закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи", РД 153-34.0-48.519-2002 "Правила проектирования, строительства и эксплуатации волоконно-оптических линий связи на воздушных линиях электропередачи напряжением 0,4-35 кВ", ВСН 116-93 "Инструкция по проектированию линейно кабельных сооружений связи", Правила устройства электроустановок (ПУЭ), шестое и седьмое издание), особого порядка выделения (предоставления) земельных участков под сооружениями связи и электроэнергетики (Земельный Кодекс Российской Федерации), наличия преюдициальной правоприменительной практики в части определения понятия сооружения, как неделимой вещи, единого и неразрывного технологического, функционально объеденного комплекса (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 14.01.2019 N 305-КП 8-22453).

Таким образом, квалификации спорных основных средств, как объектов недвижимого имущества это вопрос прямой взаимосвязи техники и права, при условии, что налоговым органом проведена оценка спорных объектов с точки зрения нормативного обоснования понятия-сооружения.

Располагая заключением эксперта, имеющимся в материалах настоящего дела, налоговый орган посчитал, что спорное имущество налогоплательщика необоснованно учитывается как льготируемое.

Суд первой инстанции, проанализировав имеющиеся в материалах дела доказательства, пришел к выводу об обоснованности позиции налогового органа в этой части.

Апелляционная коллегия не усматривает оснований для переоценки выводов суда в данной части, полагая применение норм материального права правильным, равно как оценку представленных сторонами доказательств.

Суд обосновал свои выводы тем, что спорное имущество является составляющей сложной вещи, что подтверждается тем, что произвольное перемещение объектов (частей) линий электропередачи невозможно, поскольку любое перемещение целиком либо частей линий электропередачи (линий связи) на новый участок земли требует разработки нового проекта, установления новых охранных зон, оформление новой документации с привязкой к изменившимся условиям размещения и, соответственно, аннулированию первоначального функционального назначения линии.

любое перемещение спорных объектов в пространстве, то есть изменение их места нахождения, непременно сопряжено с изменением конфигурации объектов. Все объекты электроэнергетики сооружаются на основании индивидуальных проектов, планов и чертежей, учитывающих, в том числе, технологические особенности будущего производственного процесса, а также множество факторов природного и техногенного характера.

Демонтаж и сборка сооружений на новом месте непременно нанесет существенный ущерб целостности всего линейного объекта и его назначению, при этом фактически будет создаваться новое сооружение электроэнергетики (связи) с иным функциональным назначением, расходы по созданию которого сформируют новую первоначальную стоимость, при этом срок начисления амортизации в отношении вновь создаваемого объекта начнется заново.

Большая часть объектов имеет или прямую или опосредованную (через другие объекты) прочную связь с землей, которые расположены в конкретном месте, сооружены на монолитном железобетонном фундаменте, соединены подземными коммуникациями со снабжающими объектами (кабельными электролиниями, проложенными в подземных траншеях). Более того, их общая стоимость, по которой данные объекты основного средства приняты к бухгалтере кому учету, сформирована с учетом стоимости разработки проекта, устройства фундамента, монтажных и электротехнических работ.

Отдельно каждый объект сам по себе может не являться недвижимым и выступать самостоятельным объектом гражданских прав.

Однако с учетом особенностей совокупности таких объектов, их функционального назначения и специфики всей деятельности налогоплательщика, такой объект, даже не имея непосредственной прочной связи с землей, не может обладать признаками технически самостоятельного объекта или имеет явно подчиненный характер, соединяясь с другими частями в составной вещи и должен быть признан недвижимым имуществом в составе единого недвижимого комплекса.

Положения ст. ст. 38 НК РФ, 11 ПК РФ, 130ГКРФ, 131 ПС РФ, 133.1 ГК РФ, 134 ПС РФ, 135 ГК РФ, Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" в совокупности содержат правовые основания и позволяют определить характеристику спорных объектов в качестве объектов недвижимости, что подтверждается фактом государственной регистрации иных аналогичных объектов является одним из доказательств возможности существования.

При изложенных обстоятельствах, апелляционный суд находит апелляционную жалобу Общества подлежащей удовлетворению частично, а решение Арбитражного суда г.Москвы от 23.10.2020 по настоящему делу подлежащим отмене частично на основании п.3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта по части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при рассмотрении жалобы не установлено.

На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины подлежат распределению между сторонами.

руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.10.2020 г. по делу А40-62230/19 отменить в части.

Признать недействительным решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 20.07.2018 г. N 03-1-29/1/22 в части п.2.2 решения о доначислении налога на прибыль за 2013 г. и 2015 гг. в общем размере 44 929 150,40 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, п. 2.3 решения о доначислении НДС за 2013-2015 гг. в общем размере 110 915 318 руб. соответствующих сумм пени и штрафа, п.2.5 решения в части доначисления налога на имущество организаций за 2014 г. в размере 49 563 528 руб. соответствующих сумм пени и штрафа.

В остальной части решение Арбитражного суда г.Москвы от 23.10.2020 г. по делу А40-62230/19 оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 в пользу ПАО "Россети Кубань" госпошлину в размере 1 500 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Г.М. Никифорова

Судьи

С.М. Мухин В.И. Попов