Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 сентября 2021 г. N 13АП-19638/21 по делу N А56-5182/2021

г. Санкт-Петербург

01 сентября 2021 г.

Дело N А56-5182/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 25 августа 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 01 сентября 2021 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего М. Л. Згурской

судей Н. О. Третьяковой, О. В. Фуркало

при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания И. С. Хариной

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-19638/2021) Межрайонной ИФНС России N 27 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 26.04.2021 по делу N А56-5182/2021 (судья И. В. Грачева), принятое по заявлению ООО "Эффективная система здравоохранения"

к Межрайонной ИФНС России N 27 по Санкт-Петербургу

о признании недействительным решения

при участии:

от заявителя: Густайтис О. В. (доверенность от 25.01.2021), Лещиков А. А. (доверенность от 01.01.2021)

от ответчика: Захаров А. В. (доверенность от 03.08.2021)

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Эффективная система здравоохранения" (ОГРН 1137746579850, ИНН 7705544323; далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по Санкт-Петербургу (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 25.08.2020 N 6017.

Решением суда от 26.04.2021 заявление удовлетворено.

В апелляционной жалобе (с учетом дополнения) инспекция просит решение суда отменить и вынести по делу новый судебный акт, ссылаясь на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, а также неправильное применение норм материального права. По мнению подателя жалобы, между обществом и учреждениями здравоохранения сложились взаимоотношения по аренде транспортных средств с экипажем в целях оказания скорой медицинской помощи населению, которые не подпадают под действие положений подпункта 2 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и подлежат обложению НДС. Водители, предоставляемые обществом городским станциям скорой медицинской помощи со специализированным автомобилем, не оказывали услуг скорой медицинской помощи и являлись сотрудниками общества.

Протокольным определением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2021 (М. Л. Згурская, Г. В. Лебедев, О. В. Фуркало) рассмотрение апелляционной жалобы отложено на 25.08.2021.

В связи с нахождением судьи Г. В. Лебедева в очередном отпуске в соответствии с пунктом 2 части 3 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) произведена замена в составе суда судьи Г. В. Лебедева на судью Н. О. Третьякову.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы апелляционной жалобы, представители общества против удовлетворения апелляционной жалобы возражали по основаниям, изложенным в отзыве и дополнениях к отзыву.

Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточенной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 3 квартал 2019 года, представленной обществом в налоговый орган 10.01.2020.

По результатам проверки инспекцией составлен акт от 10.04.2020 N 3192 и вынесено решение от 25.08.2020 N 6017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением общество с учетом установленных смягчающий обстоятельств привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 1 187 685 руб., заявителю доначислен НДС в сумме 23 753 700 руб. и пени в сумме 2 284 050 руб.

Основанием для доначисления налога послужил вывод инспекции о необоснованном применении обществом освобождения от уплаты НДС, предусмотренного подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, в отношении услуг по предоставлению автомобилей скорой медицинской помощи, оснащенных медицинским оборудованием, с водителем.

Решение инспекции от 25.08.2020 N 6017 обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу от 11.01.2021 N 16-19/00120@ решение инспекции от 25.08.2020 N6017 оставлено без изменения, а жалоба общества - без удовлетворения.

Не согласившись с законностью вступившего в силу решения инспекции, общество обратилось в суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявление, суд исходил из того, что налогоплательщиком подтверждены основания применения освобождения от налогообложения, предусмотренного подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, поскольку заявитель, предоставляя автомобили скорой медицинской помощи, укомплектованные медицинским оборудованием, под управлением сотрудника общества, оказывал услуги скорой медицинской помощи.

Апелляционная инстанция не согласна с указанным выводом суда первой инстанции.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ предусмотрено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. В целях настоящей главы к медицинским услугам относятся, в том числе и услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению.

Статьей 35 Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 323-ФЗ) установлено, что скорая, в том числе скорая специализированная, медицинская помощь оказывается в экстренной или неотложной форме вне медицинской организации, а также в амбулаторных и стационарных условиях. При оказании скорой медицинской помощи в случае необходимости осуществляется медицинская эвакуация, представляющая собой транспортировку граждан в целях спасения жизни и сохранения здоровья (в том числе лиц, находящихся на лечении в медицинских организациях, в которых отсутствует возможность оказания необходимой медицинской помощи при угрожающих жизни состояниях, женщин в период беременности, родов, послеродовой период и новорожденных, лиц, пострадавших в результате чрезвычайных ситуаций и стихийных бедствий).

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 18.12.2003 N 472-О, положения статьи 23 НК РФ во взаимосвязи с нормами подпункта 3 пункта 1 его статьи 21 НК РФ предоставляют налогоплательщику возможность реализовать свое право на налоговую льготу при условии, что он представит доказательства, подтверждающие, что основания, с появлением которых законодательство о налогах и сборах связывает наличие у налогоплательщика права на налоговую льготу, действительно возникли.

В спорной налоговой декларации в графе "Стоимость реализованных (переданных) товаров, работ, услуг без налога" раздела 7 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" (подпункт 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ) заявителем отражена стоимость услуг в размере 187 761 917 руб. по коду N 1010211 (Реализация медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг (кроме ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг, финансируемых из бюджета).

В обоснование права на применение освобождения от налогообложения НДС согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ заявитель ссылается на контракты, заключенные с учреждениям здравоохранения.

В ходе проверки инспекцией установлено, что указанные услуги оказывались заявителем учреждениям здравоохранения на основании заключенных с ними контрактов (ГБУЗ Ленинградской области "Гатчинская клиника межрайонная больница", ГБУЗ Ленинградской области "Волосовская межрайонная больница", ГБУЗ Ленинградской области "Ломоносовкая межрайонная больница им. И.Н. Юдченко", БУ Чувашской Республики "Республиканская станция скорой медицинской помощи", ГБУЗ Архангельской области "Архангельская областная клиническая станция скорой медицинской помощи", Кировское областное ГБУЗ "Станция скорой медицинской помощи г. Кирова", Муниципальное бюджетное учреждение "Станция скорой медицинской помощи им. В.Ф. Капиноса".

В соответствии с условиями заключенных контрактов, в частности с ГБУЗ Ленинградской области "Гатчинская клиника межрайонная больница" от 03.12.2018 N 35/19, от 11.10.2019 N 1/20, с ГБУЗ Ленинградской области "Волосовская межрайонная больница" N К 231/18, с ГБУЗ Ленинградской области "Ломоносовкая межрайонная больница им. И.Н. Юдченко" от 30.11.2018 N 0145200000418001545, заявитель оказывал бюджетным учреждениям здравоохранения именно услуги по обеспечению деятельности выездных бригад скорой медицинской помощи при оказании скорой, в том числе скорой специализированной, медицинской помощи и медицинской эвакуации (пункты 1.1 контрактов).

Согласно предмету контрактов требования к услугам, автотранспорту, используемому при оказании услуг установлены техническими заданиям к контрактам, согласно которым установлен вид предоставляемых услуг: услуги по предоставлению автомобилей скорой медицинской помощи, оснащенных медицинским оборудованием, с водителем; единицей измерения услуги являются машино-часы.

В соответствии с пунктами 3.4 контрактов цена контракта включает в себя все необходимые расходы на оказание услуг, в том числе расходы на топливо, и прочие эксплуатационные материалы, запасные части, тех. обслуживание и эксплуатационный ремонт, в том числе ежегодный тех. осмотр, оплату труда членов экипажей, медосмотры водителей, проезд к месту оказания услуг и обратно, все виды страхования, уплату таможенных пошлин и др. расходы связанные с оказанием услуг по обеспечению деятельности выездных бригад скорой мед. помощи, а так же уплату налогов (в т.ч. НДС, если исполнитель является плательщиком НДС), подлежащих выплате, и иных обязательных платежей, которые могут возникнуть при исполнении контракта.

В силу пунктов 3.5 контрактов сумма, предъявляемая к оплате за оказанные услуги, является произведением стоимости одной условной единицы (машино-час) работы на объем услуг, оказанных исполнителем.

Пунктами 3.6 контрактов предусмотрено, что в случае, если контракт заключается с юридическим лицом в контракт включается обязательное условие об уменьшении суммы, подлежащей уплате, на размер налогов, сборов и иных обязательных платежей, связанных с оплатой контракта, если в соответствии с законодательством о налогах и сборах они подлежат уплате в бюджет.

В актах сдачи-приемки услуг, являющихся неотъемлемой частью контракта (приложения N 3 к контрактам), сумма к оплате включает в себя, в том числе НДС.

Требования к услугам и автотранспорту, используемому при оказании услуг, установлены в технических заданиях (приложения N 1 к контрактам, пункты 1.2 контрактов), а также установлены требованиями нормативных документов к специальному транспорту и водителям автомобилей скорой медицинской помощи, а именно: водители должны выполнять правила внутреннего распорядка заказчика; водительский персонал автомобилей скорой медицинской помощи должен быть квалифицированным, иметь опыт работы; водители должны иметь действующий документ о прохождении обучения по управлению автотранспортными средствами, оборудованием спецсигналами; водительский персонал должен приступать к работе, имея путевой лист с отметками о техническом состоянии автотранспортного средства и о прохождении предрейсового медицинского осмотра и тд.

В соответствии с условием контракта от 22.12.2017 N 0162300005317000692-2, заключенного с МБУ "Станция скорой медицинской помощи им. В.Ф. Капиноса" заявитель оказывает услуги по предоставлению автомобилей скорой медицинской помощи с водителями для нужд заказчика.

Согласно пункту 3.1 контракта цена услуг указывается с учетом НДС и других расходов исполнителя, в соответствии с техническим заданием (приложение N 1 к контракту).

В силу пункта 3.2 контракта оплата за услуги производится заказчиком в виде платежей по тарифу машино-часа, с учетом НДС за один машино-час.

По условиям пункта 3.3 контракта стоимость услуг включает в себя все необходимые расходы по выполнению исполнителем своих обязательств по оказанию услуг по настоящему контракту, в том числе, также уплату налоговых и иных обязательных платежей.

В соответствии с условием контракта от 28.12.2015 N 0340300017315000026-0144803-01, заключенного с Кировским областным ГБУЗ "Станция скорой медицинской помощи г. Кирова", заявитель оказывает заказчику именно услуги транспорта в целях оказания последним скорой медицинской помощи.

Согласно пункту 2.2 контракта цена контракта включает в себя все необходимые расходы по выполнению исполнителем своих обязательств по оказанию услуг по настоящему контракту, в том числе расходы на автомобильное топливо, смазочные и прочие эксплуатационные материалы, техническое обслуживание и эксплуатационный ремонт транспортного средства, ремонт автомобильной резины, оплату труда водителей, проезд к месту оказания услуг и обратно, медосмотры водителей, стоимость автомобильных видеорегистраторов и карт памяти к ним, установленных на автомобилях, тех. обслуживание, а так же уплату налогов (в т.ч. НДС, если исполнитель является плательщиком НДС), подлежащих выплате, и иных обязательных платежей, которые могут возникнуть при исполнении контракта.

Согласно пункту 3.1 контракта исполнитель обязан: обеспечить прибытие к заказчику транспортных средств с водителями, соответствующих "Требованиям к качеству оказываемых услуг" (раздел 1 приложения N 1 к настоящему контракту) в соответствующем количестве во время и место, обозначенное в "Режиме работы транспортных средств" (раздел 2 приложения N 1 к настоящему контракту), в технически исправном состоянии. После прибытия транспортных средств заказчик распределяет транспортное средство по подстанциям; обеспечивать ежедневный контроль за техническим состоянием автотранспортного средства, осуществлять предрейсовый медицинский осмотр водителей. Водитель обязан подчиняться распоряжениям сотрудникам бюджетным учреждениям здравоохранения, знать топографию местности, быть устойчивым стрессовых ситуациях, аккуратным, добросовестным и пунктуальным, соблюдать правила этики и конфиденциальности в отношениях с медицинским персоналом и пациентами и т.д.

В пункте 5.1 контракта отражено, что оплата и учет оказанных услуг определяется стоимостью одного машино-часа.

Согласно выставленным счетам на оплату от 06.08.2019 N 226, от 08.07.2019 N 198, от 21.08.2019 N 243, от 22.07.2019 N 225, от 20.09.2019 N 272, от 06.09.2019 N 258, от 06.08.2019 N 219, от 08.07.2019 N 195, от 21.08.2019 N 234, от 22.07.2019 N 218, от 20.09.2019 N 270, от 06.09.2019 N 253, платежным поручениям от 24.09.2019 N 11119, от 23.08.2019 N 9886, от 23.07.2019 N 8390, от 15.07.2019 N 8112, от 16.08.2019 N 9727, от 18.09.2019 N 11046 наименование услуги, оказываемой заявителем, отражено как услуги транспорта.

В рамках мероприятий налогового контроля в адрес бюджетных учреждений здравоохранения, с которыми заявителем заключены вышеуказанные контракты, инспекцией направлены требования о представлении документов (информации) по фактам исполнения обществом договорных обязательств.

Письмом от 28.05.2020 N 586 БУЗ Вологодской области "Шекснинская ЦРБ" сообщило, что в компетенцию сотрудников общества входит доставка фельдшерской бригады до места вызова кареты скорой помощи. Медицинский персонал со стороны сотрудников общества не присутствует. Сотрудники общества не имеют доступа к оборудованию, которое находится в карете скорой помощи. Обществом медицинские услуги не оказывало. В обязанности работников заявителя входит предоставление автотранспорта и водителя для обеспечения деятельности выездных бригад скорой медицинской помощи. Услуги медицинской помощи оказывали медицинские работники выездных бригад скорой медицинской помощи, являющиеся штатными работниками БУЗ Вологодской области "Шекснинская ЦРБ". У сотрудников общества нет доступа к лекарственным препаратам.

Письмом от 10.06.2020 N 1105ГБУ Республики Марий Эл "Станция скорой медицинской помощи" сообщило, что общество предоставляет автомобили с водителем для обеспечения перевозки бригад скорой медицинской помощи ГБУ РМЭ до места вызова, и, при необходимости, госпитализации пациентов в стационар. Общество никаких медицинский услуг для ГБУ РМЭ не предоставляло. Все медикаменты, перевязочные средства, расходные материалы являются собственностью ГБУ РМЭ, доступа и ним водители общества не имеют. Медицинскую помощь оказывают сотрудники ГБУ РМЭ (врачи, фельдшера).

Письмом от 08.06.2020 N 05.02/872 МБУ "Станция скорой медицинской помощи им. В.Ф. Капиноса" сообщило, что со стороны общества присутствует водитель автомобиля скорой медицинской помощи, с выполнением функционала, присущего водителю автомобиля, без вмешательства в медицинский процесс оказания скорой медицинской помощи и использования медицинского оборудования. общество не оказывало медицинских услуг для МБУ "ССМП", предоставляло только автомобиль скорой медицинской помощи с водителем.

Письмом от 08.10.2019 N 652 БУЗ Вологодской области "Кадуйская ЦРБ" сообщило, что сотрудники общества медицинские услуги не оказывают. Общество предоставляет автомобили скорой медицинской помощи. В обязанности водителя общества входит доставка бригады скорой медицинской помощи и обслуживание автомобиля. Водитель автомобиля скорой медицинской помощи к медицинскому персоналу не относится. Доступ к лекарственным препаратам у водителя общества отсутствует. В компетенцию сотрудников заявителя входит управление автомобилем скорой медицинской помощи и поддержание его в исправном состоянии. Медицинским оборудованием, установленным в автомобиле скорой медицинской помощи, сотрудники общества не пользуются в силу отсутствия медицинского образования.

Письмом от 10.10.2019 N 898 ГБУЗ Ленинградской области "Ломоносовская межрайонная больница им. И.Н. Юдченко" сообщило, что в рамках заключенных контрактов общество оказывало именно услуги по предоставлению автомобилей скорой медицинской помощи, оснащенных медицинским оборудованием, с водителем. Медицинскую помощь оказывают врачи или фельдшера, входящие в состав бригады скорой помощи, оказывают первую, срочную и неотложную медицинскую помощь пациентам, проводят диагностику, ставят предварительный диагноз и транспортируют пациентов в медицинское учреждение. Водители общества доступ к лекарственным средства не имеют, права оказывать медицинскую помощь не имеют.

Письмом от 11.10.2019 N 1341 ГБУЗ Ленинградской области "Волосовская межрайонная больница" сообщило, что общество медицинские услуги не оказывает. Сотрудники общества медицинским персоналом не являются. Сотрудники общества осуществляют перевозку медицинского персонала (сотрудников ГБУЗ ЛО) к месту вызова и переноску пациента в автомобиль. Доступа к лекарственным препаратам нет. В карете скорой помощи находятся 1-2 фельдшера (сотрудники ГБУЗ ЛО) и водитель (сотрудник общества) управляет только автомобилем.

Согласно приложению к письму Губернатора Вологодской области N из.01-4028/16 от 12.04.2016 "О проекте "Новая скорая и неотложная помощь" по результатам анализа финансово-хозяйственной деятельности станций скорой помощи была рассчитана себестоимость 1 машино-часа, включающая в себя, в том числе, начисления на заработную плату и другие налоги.

Единицей намерения объема услуги является стоимость одного транспортного машино-часа. При расчете стоимости одного машино-часа а целях объявления процедуры торгов на "оказание комплексных услуг по обеспечению деятельности выездных бригад скорой медицинской помощи для оказания скорой, в том числе скорой специализированной медицинской помощи, в том числе медицинской эвакуации" (далее - услуги} за основу брался фактически сложившийся на станции скорой помощи уровень расходов на транспортную составляющую за предыдущие периоды (2012-2013 г.г.).

По результатам анализа финансово-хозяйственной деятельности станций скорой помощи была рассчитана себестоимость 1 машино-часа, включающая в себя следующие статьи расходов:

заработную плату водителей, включая все дополнительные надбавки, материальную помощь и прочие выплаты стимулирующего характера;

заработную плату административно-управленческого персонала, ответственного за транспорт;

заработную плату работников ремонтно-механических мастерских (при наличии);

начисления на заработную плату и другие налоги;

горюче-смазочные материалы;

ремонт и техническое обслуживание;

оплату коммунальных услуг в помещениях, связанных с транспортной функцией;

прочие расходы, связанные с эксплуатацией автомобилей скорой медицинской помощи, кроме амортизационных отчислений.

Таким образом, учитывая требования к водителям скорой медицинской помощи, установленные в технических заданиях (приложения N 1 к контрактам), водители (сотрудники заявителя) не относятся к младшему медицинскому персоналу бюджетных учреждений здравоохранения.

В ходе проверки налоговым органом оценены представленные обществом первичные документы к государственным контрактам и лицензии общества на осуществление медицинской деятельности: инспекцией отмечено, что содержанием хозяйственных операций являлись услуги по предоставлению автотранспортных средств в машино-часах, а сведения о количестве и качестве оказанных населению медицинских услуг отсутствуют.

В предмет государственных контрактов услуги по оказанию скорой медицинской помощи, а также услуги эвакуации (транспортировки граждан в целях спасения жизни и сохранения здоровья (пункт 4 статьи 35 Закона N 323-ФЗ) не входят.

Согласно оформленным заявителем и его контрагентами первичным документам в содержание услуг входит представление транспортных средства (включая установленное в них медицинское оборудование) в соответствующем объеме машино-часов.

Таким образом, лицами, оказывающими весь объем услуг скорой медицинской помощи и эвакуации, являются медицинские организации.

Вывод суда о том, что из содержания контрактов усматривается, что обязанность и основная функция общества как исполнителя по данным контрактам единая - медицинская эвакуация граждан в рамках государственной гарантии оказания услуги скорой медицинской помощи, несмотря на различие в формулировке предмета в отдельных контрактах, несостоятелен.

Инспекцией в материалы дела представлены протоколы допроса сотрудников бюджетных учреждений (протокол допроса от 18.10.2019 N 157 свидетеля Мурашева А. В. (врач, сотрудник БУЗ Вологодской области), протокол допроса от 29.11.2019 N 226 свидетеля Ильина А. С. (фельдшер, сотрудник ГБУЗ Ленинградской области), протокол допроса от 28.11.2019 N 251 свидетеля Бондарева Е. (фельдшер, сотрудник ГБУЗ Архангельской области), протокол допроса от 18.02.2020 N 105 свидетеля Седунова И. В. (сотрудник налогоплательщика), протокол допроса от 13.02.2020 N 90 свидетеля Арзамасцева С. И. (сотрудник налогоплательщика).

Из содержания протоколов опросов следует, что водители автомобилей скорой помощи при осуществлении своих функций, медицинское вмешательство при эвакуации больных не осуществляли, поскольку медицинского образования не имеют, допуск к медицинскому оборудованию и лекарственным средствам не имели, медицинскую помощь не оказывали.

Согласно части 1 статьи 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Как следует их протоколов допросов данные документы получены налоговым органом в результате проведения мероприятий налогового контроля в соответствии с нормами налогового законодательства.

То обстоятельство, что данные протоколы допросов получены за рамками камеральной проверки налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2019 года, не исследовались в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки и не положены в основу оспариваемого решения в качестве доказательства совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, не означает невозможность предоставления таких документов в суд в качестве дополнительных доказательств, подтверждающих возражения ответчика, в том числе в ответ на дополнительные доводы налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 1 статьи 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. В связи с чем, допросы указанных физических лиц, налоговый орган вправе проводить как в рамках налоговых проверок, так и вне рамок. Имеющиеся у налогового органа протоколы допросов, подтверждающие обстоятельства, установленные в оспариваемом решении и/или опровергающие доводы налогоплательщика являются относимыми и допустимыми доказательствами.

В силу положений статей 7-9, 64, 65, 200 АПК РФ, статей 30, 31, 82 НК РФ налоговый орган вправе представлять суду все имеющиеся у него письменные и иные доказательства, подтверждающие обоснованность принятия оспариваемого решения, которые подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с иными доказательствами по делу с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Согласно позиции Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 24.03.2015 N 614-О, положения статьи 123 (часть 3) Конституции Российской Федерации, а также статей 8, 9, части 1статьи 65 и части 1 статьи 66 АПК Российской Федерации предполагают возможность для органа или лица, которые приняли оспариваемые акт, решение или совершили действия (бездействие), представлять доказательства в обоснование правомерности принятого решения, совершенного действия (бездействия), в том числе и для опровержения позиции налогоплательщика, обоснованной доказательствами, не раскрытыми в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора и впервые представленными в суд.

Аналогичная позиция изложена в пункте 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Учитывая изложенное, у суда первой инстанции не было оснований для отказа в приобщении протоколов допросов к материалам о дела.

Исходя из условий контрактов и представленных медицинскими учреждениями ответов, в отсутствие соответствующих работников медицинских учреждений заявитель не может производить медицинскую эвакуацию, оказывать медицинскую помощь самостоятельно, т.е. без медицинского персонала (врачей, фельдшеров).

В рамках заключенных контрактов заявитель оказывает именно транспортные услуги, посредством предоставления бюджетным учреждениям здравоохранения специализированных транспортных средств с экипажем, оказывая тем самым услугу по обеспечению деятельности выездных бригад скорой медицинской помощи. При этом требования к качеству оказываемых услуг, требования к автомобилям (его техническим характеристикам и укомплектованности медицинским оборудованием) и водителям, управляющим специализированным транспортным средством четко определены в технических заданиях (приложения N 1 к контрактам).

В соответствии со статьей 632 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ), по договору аренды транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.

Согласно пункту 3 статьи 607 ГК РФ в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Предоставляемые арендатору арендодателем услуги по управлению и технической эксплуатации транспортного средства должны обеспечивать его нормальную и безопасную эксплуатацию в соответствии с целями аренды, указанными в договоре. Договором аренды транспортного средства с экипажем может быть предусмотрен более широкий круг услуг, предоставляемых арендатору (пункт 1 статьи 635 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 635 ГК РФ состав экипажа транспортного средства и его квалификация должны отвечать обязательным для сторон правилам и условиям договора, а если обязательными для сторон правилами такие требования не установлены, требованиям обычной практики эксплуатации транспортного средства данного вида и условиям договора. Члены экипажа являются работниками арендодателя. Они подчиняются распоряжениям арендодателя, относящимся к управлению и технической эксплуатации, и распоряжениям арендатора, касающимся коммерческой эксплуатации транспортного средства.

В соответствии с абзацем 1 статьи 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Апелляционным судом установлено, что предметом спорных контрактов между обществом и учреждениями здравоохранения станций скорой медицинской помощи являлись услуги транспорта (оказание услуг по найму транспортных средств с экипажем в целях оказания скорой медицинской помощи населению).

Спорные контракты предусматривали передачу функций по обеспечению деятельности медицинских учреждений при формировании выездных бригад скорой медицинской помощи по предоставлению специализированных транспортных средств и их водителей. Заявитель оказывает узкоспециализированный вид транспортных услуг с использованием автомобилей скорой помощи.

Таким образом, с учетом приведенных норм, из вышеуказанных обстоятельств дела, безусловно следует, что в данном случае между сторонами вышеуказанных договоров (контрактов) сложились взаимоотношения по аренде транспортных средств с экипажем в целях оказания соответствующими учреждениями здравоохранения скорой медицинской помощи населению, которые не подпадают под действие норм подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, следовательно, подлежат обложению (не освобождаются от налогообложения) НДС.

Заявитель полагает, что он, предоставляя автомобили скорой медицинской помощи, укомплектованные медицинским оборудованием, под управлением сотрудника общества - санитара-водителя, выполняет медицинскую эвакуацию, являющуюся неотъемлемой составной частью услуги скорой медицинской помощи (в данном случае лицензирование не требуется).

Указанный довод отклонен апелляционным судом.

Согласно пункту 4 статьи 2 Закона N 323-ФЗ под медицинской услугой понимается медицинское вмешательство или комплекс медицинских вмешательств, направленных на профилактику, диагностику и лечение заболеваний, медицинскую реабилитацию и имеющих самостоятельное законченное значение. В свою очередь, под медицинским вмешательством понимаются выполняемые медицинским работником по отношению к пациенту, затрагивающие физическое или психическое состояние человека и имеющие профилактическую, исследовательскую, диагностическую, лечебную, реабилитационную направленность, виды медицинских обследований и (или) медицинских манипуляций, а также искусственное прерывание беременности (пункт 5 статьи 2 названного Закона).

Номенклатура медицинских услуг утверждена Приказом Минздравсоцразвития России от 27.12.2011 N 1664н "Об утверждении номенклатуры медицинских услуг" (в настоящее время действует Приказ Министерства здравоохранения от 13.10.2017 N 804н).

При этом, в подраздел 044 "Скорая медицинская помощь" раздела 01 "Медицинская услуга лечебно-диагностическая" класса "В" данной номенклатуры включены только 2 наименования услуг: по коду ВО 1.044.001 "Осмотр врачом скорой медицинской помощи"; по коду ВО 1.044.002 "Осмотр фельдшером скорой медицинской помощи".

В силу пункта 3 статьи 2 Закона N 323-ФЗ медицинская помощь представляет собой комплекс мероприятий, направленных на поддержание и (или) восстановление здоровья и включающих в себя предоставление медицинских услуг.

Скорая, в том числе скорая специализированная, медицинская помощь относится к видам медицинской помощи (пункт 2 статьи 32 Закона N 323-ФЗ).

Согласно статье 35 Закона N 323-ФЗ скорая специализированная медицинская помощь оказывается гражданам при заболеваниях, несчастных случаях, травмах, отравлениях и других состояниях, требующих срочного медицинского вмешательства, и включает в себя медицинскую эвакуацию. Медицинская эвакуация представляет собой транспортировку граждан в целях спасения жизни и сохранения здоровья.

В соответствии с частью 6 статьи 35 Закона N 323-ФЗ медицинская эвакуация осуществляется выездными бригадами скорой медицинской помощи с проведением во время транспортировки мероприятий по оказанию медицинской помощи, в том числе с применением медицинского оборудования.

На основании подпункта "а" пункта 4 Порядка оказания скорой, в том числе скорой специализированной, медицинской помощи, утвержденного приказом Министерством здравоохранения Российской Федерации от 20.06.2013 N 388н (далее - Порядок N 388н), скорая, в том числе скорая специализированная, медицинская помощь может оказываться вне медицинской организации - по месту вызова бригады скорой, в том числе скорой специализированной, медицинской помощи, а также в транспортном средстве при медицинской эвакуации.

Скорая, в том числе скорая специализированная медицинская помощь вне медицинской организации оказывается медицинскими работниками выездных бригад скорой медицинской помощи (пункт 6 Порядка N 388н).

Согласно пункту 13 статьи 2 Закона N 323-ФЗ медицинский работник - это физическое лицо, которое имеет медицинское или иное образование, работает в медицинской организации и в трудовые обязанности которого входит осуществление медицинской деятельности. Медицинским работником является также физическое лицо, которое является индивидуальным предпринимателем, непосредственно осуществляющим медицинскую деятельность.

В приложении N 2 к Порядку N 388 определены Правила организации деятельности выездной бригады скорой медицинской помощи (далее - Правила).

Общепрофильная врачебная выездная бригада скорой медицинской помощи включает либо врача скорой медицинской помощи, фельдшера скорой медицинской помощи и водителя, либо врача скорой медицинской помощи, медицинскую сестру (медицинского брата) и водителя, либо врача скорой медицинской помощи, фельдшера скорой медицинской помощи, фельдшера скорой медицинской помощи или медицинскую сестру (медицинского брата) и водителя. Для организации деятельности общепрофильной врачебной выездной бригады скорой медицинской помощи используется автомобиль скорой медицинской помощи класса "В" (пункт 8 Правил).

В пункте 16 Правил определены обязанности водителя автомобиля скорой медицинской помощи - подчиняться врачу или фельдшеру скорой медицинской помощи выездной бригады скорой медицинской помощи и выполнять его распоряжения (пункт "а"); знать топографию населенного пункта, в котором расположена станция скорой медицинской помощи и местоположение медицинских организаций (пункт "б"); обеспечивать немедленный выезд автомобиля скорой медицинской помощи на вызов и движение автомобиля скорой медицинской помощи по кратчайшему маршруту (пункт "в"); выполнять правила внутреннего распорядка станции скорой медицинской помощи (пункт "г"); отслеживать техническое состояние автомобиля скорой медицинской помощи, осуществлять своевременную заправку его горюче-смазочными материалами, выполнять влажную уборку салона автомобиля скорой медицинской помощи по мере необходимости, поддерживать в нем порядок и чистоту (пункт "д"); содержать в функциональном состоянии приборы специальной сигнализации (сирену, проблесковый фонарь), прожектор поисковый, фонарь-прожектор переносной, аварийное освещение салона, шанцевый инструмент, выполнять мелкий ремонт оснащения (замки, ручки, ремни, лямки, носилки и иное) (пункт "е"; обеспечивать сохранность имущества, отслеживать правильность размещения и закрепления бортовых медицинских приборов (пункт "ж").

Согласно Приказу Минздравсоцразвития Российской Федерации от 23.07.2010 N 541н "Об утверждении Единого квалификационного справочника должностей руководителей, специалистов и служащих, раздел "Квалификационные характеристики должностей работников в сфере здравоохранения" (далее - Приказ N 541н) санитар-водитель выполняет вместе с фельдшером переноску, погрузку и разгрузку больных и пострадавших при их транспортировке, оказывает помощь врачу и фельдшеру при выполнении ими диагностических и лечебных манипуляций, переносит медицинскую аппаратуру. Оказывает помощь медицинскому персоналу в сопровождении больных. Управляет автомобилем скорой медицинской помощи, отнесенным к одной из категорий "В" или "С". Заправляет автомобиль топливом, смазочными материалами и охлаждающей жидкостью. Оформляет путевые документы. Проверяет техническое состояние и прием автомобиля перед выездом на линию. Сдача автомобиля и постановка его на отведенное место по возвращении с работы. Устраняет возникшие во время работы на линии мелкие эксплуатационные неисправности подвижного состава, не требующие разборки механизмов. Осуществляет санитарно-гигиеническую обработку салона автомобиля после каждого больного (пострадавшего). Сообщает о неисправностях автомобиля.

Учитывая перечень обязанностей, выполняемых водителями по условиям вышеуказанных контрактов, а также обязанностей водителя и санитара-водителя автомобиля скорой медицинской помощи, водитель автомобиля скорой помощи входит в состав бригады скорой медицинской помощи, однако медицинским работником не является и медицинскую деятельность не осуществляет, являясь при этом сотрудником налогоплательщика, а не работником станции скорой медицинской помощи. Медицинскую деятельность осуществляют медицинские работники соответствующих учреждений здравоохранения. Водитель, предоставляемый городским станциям скорой медицинской помощи со специализированным автомобилем, не оказывает услуг скорой медицинской помощи.

С учетом позиции Верховного Суда Российской Федерации, приведенной в определении от 23.05.2019 N 306-ЭС19-6555, между обществом и учреждениями сложились взаимоотношения по аренде транспортных средств с экипажем в целях оказания скорой медицинской помощи населению, которые не подпадают под действие положений подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ и подлежат обложению НДС. Водитель, предоставляемый обществом городским станциям скорой медицинской помощи со специализированным автомобилем, не оказывает услуг скорой медицинской помощи, являлся сотрудником общества.

Приобретая и (или) переоборудуя автомобили в специализированный медицинский транспорт, заявитель автоматически не приобретает статуса медицинской организации.

В рамках заключенных контрактов заявитель оказывал услуги медицинским учреждениям, предоставляя для их нужд в аренду специализированный транспорт с экипажем, на возмездной основе.

Таким образом, общество оказывает именно услуги транспорта для нужд медицинских учреждений станций скорой медицинской помощи, поскольку самостоятельно (отдельно от врачей и фельдшеров) не может оказывать услуги населению по эвакуации больных граждан.

Бесплатные услуги по оказанию скорой медицинской помощи населению в рамках обязательного медицинского страхования оказывают медицинские учреждения станции скорой медицинской помощи, на которые и распространяется льгота, предусмотренная подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 69 Закона N 323-ФЗ право на осуществление медицинской деятельности в Российской Федерации имеют лица, получившие медицинское или иное образование в Российской Федерации в соответствии с федеральными государственными образовательными стандартами и имеющие свидетельство об аккредитации специалиста.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 100 Закона N 323-ФЗ право на осуществление медицинской деятельности в Российской Федерации имеют лица, получившие высшее или среднее медицинское образование в Российской Федерации в соответствии с федеральными государственными образовательными стандартами и имеющие сертификат специалиста.

В силу указанных норм права медицинские услуги, в том числе скорую медицинскую помощь, имеют право оказывать медицинские работники либо иные работники, имеющие право на осуществление медицинской деятельности - то есть получившие медицинское образование и имеющие сертификат специалиста.

В письме от 24.04.2020 N 30-2/И/2-5446 "Об услуге по предоставлению автомобилей скорой медицинской помощи и водительского персонала для выездных бригад скорой медицинской помощи" Министерство здравоохранения Российской Федерации разъяснило, что в соответствии с пунктом 4 статьи 2 Закона N323-ФЗ медицинская услуга - медицинское вмешательство или комплекс медицинских вмешательств, направленных на профилактику, диагностику и лечение заболеваний, медицинскую реабилитацию и имеющих самостоятельное законченное значение. Услуга по предоставлению автомобилей скорой медицинской помощи и водительского персонала для выездных бригад скорой медицинской помощи не является медицинским вмешательством или комплексом медицинских вмешательств, направленных на профилактику, диагностику и лечение заболеваний, медицинскую реабилитацию и имеющих самостоятельное законченное значение, а значит, данная услуга не может считаться медицинской услугой, в частности услугой скорой медицинской помощи. В этой связи организация, оказывающая только услугу по предоставлению автомобилей скорой медицинской помощи и водительского персонала для выездных бригад скорой медицинской помощи, не может считаться медицинской организацией. По вопросу лицензирования услуги по предоставлению автомобилей скорой медицинской помощи и водительского персонала для выездных бригад скорой медицинской помощи Министерство здравоохранения Российской Федерации указало, что данная услуга не может подлежать лицензированию в соответствии с подпунктом 46 пункта 1 статьи 12 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", поскольку данная услуга не может быть отнесена к медицинской деятельности.

Аналогичную позицию Министерство здравоохранения Российской Федерации во исполнение поручения Заместителя Председателя Правительства Российской Федерации Т.А. Голиковой от 18.03.2019 N ТГ-П12-2072 и в соответствии с письмом Аппарата Правительства Российской Федерации от 28.03.2019 N П12-16941 совместно с главным внештатным специалистом по скорой медицинской помощи Минздрава России, ректором ФГБОУ ВО ПСПбГМУ им. И.П. Павлова, академиком РАН, профессором С.Ф. Багненко, изложило в письме от 10.04.2019 N 14-3/И/2-3298, согласно которому услуга по предоставлению медицинским организациям автомобилей скорой медицинской помощи с водителем не может являться медицинской услугой. Если организация оказывает только услуги по предоставлению медицинским организациям автомобилей скорой медицинской помощи с водителем, не являющиеся медицинскими услугами, то указанной организации не требуется получение лицензии на медицинскую деятельность.

В письме от 08.04.2021 N 01-18868/21 Федеральная служба по надзору в сфере здравоохранения указала, что перечень работ (услуг), составляющих медицинскую деятельность, содержится в приложении к Положению о лицензировании медицинской деятельности, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.04.2012 N 291 и включает работы (услуги) при оказании скорой (в том числе скорой специализированной) медицинской помощи. В указанном Перечне услуги по медицинской эвакуации и транспортировке пациентов санитарно-транспортными средствами не предусмотрены.

В письме от 30.10.2020 N ЗГ-2-3/1882@ ФНС России разъяснила, что от обложения НДС освобождаются услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению именно медицинскими организациями. Операции по оказанию услуг по предоставлению медицинским организациям автомобилей скорой помощи с водителем облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Таким образом, заявитель не является медицинской организацией, не является службой скорой медицинской помощи, его работники не имеют права осуществлять медицинскую деятельность в силу прямого указания в вышеприведенных нормах законодательства. Иного заявителем не доказано.

Указание сторонами в спорных контрактах на то, что цена контракта не облагается НДС со ссылкой на подпункт 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ (пункты 3.2 контрактов), не означает, что такая льгота автоматически предоставляется и заявителю.

Выводы суда о возможности применения налогоплательщиком подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ при наличии лицензий на осуществление медицинской деятельности у заказчиков общества (медицинских учреждений, в том числе станций скорой помощи) противоречат требованиям пункта 6 статьи 149 НК РФ, предусматривающего наличие необходимых лицензий именно у налогоплательщика, осуществляющего необлагаемый НДС вид деятельности.

Учитывая закрытый перечень операций, не подлежащих налогообложению НДС, данная норма не может толковаться расширительно и распространятся на иные операции, которые в статье 149 НК РФ не указаны.

Судом первой инстанции на основании Постановления Правительства Российской Федерации от 12.04.2020 N 484, соглашений с Комитетом здравоохранения Ленинградской области, Департаментом здравоохранения Вологодской области, Минздравом Архангельской области, Минздравом Кировской области, сделан вывод об участии общества в оказании услуг скорой медицинской помощи, поскольку последнее получало из бюджета выплаты стимулирующего характера за участие в оказании медицинской помощи гражданам, у которых выявлена новая коронавирусная инфекция COVID-19.

Апелляционная инстанция не согласна с указанным выводом суда первой инстанции.

Пунктом 3 Постановления Правительства Российской Федерации от 12.04.2020 N 484 предусмотрено направление средств на обеспечение выплат стимулирующего характера как в медицинских организациях, фактически оказывающих медицинскую помощь гражданам, у которых выявлена новая коронавирусная инфекция COVID-1, так и в организациях, осуществляющих предоставление транспортных услуг при оказании скорой медицинской помощи гражданам, у которых выявлена новая коронавирусная инфекция COVID-1.

Таким образом, данное Постановление Правительства Российской Федерации также разделяет деятельность по оказанию скорой медицинской помощи и деятельность по предоставлению транспортных услуг при оказании скорой медицинской помощи.

Данное разделение установлено также в Постановлении Правительства Кировской области от 13.05.2020 N 231-П, Постановлении Правительства Вологодской области от 27.04.2020 N 428, Постановлении Правительства Архангельской области от 17.05.2020 N 258-пп, а также в заключенных с органными здравоохранения данных субъектов Российской Федерации соглашений о предоставлении субсидий за участие в оказании медицинской помощи населению в период распространения коронавирусной инфекции COVID-1.

Между тем, указанное толкование правил выплаты денежных средств в период распространения короновирусной инфекции, а также ссылки суда на правила выплат по ОМС, не имеют правового значения для рассмотрения настоящего спора, поскольку основополагающим документом для определения соответствующих правовых институтов является Закона N 323-ФЗ, содержащий соответствующие термины и правовое регулирование.

Признавая решение налогового органа недействительным, суд первой инстанции указал, что налоговым органом не дано разъяснений в части обоснованности применения налогоплательщиком подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ в предыдущие налоговые периоды до 2 квартала 2019 года.

Вместе с тем, судом не учтено, что в силу статей 75 и 111 НК РФ освобождение налогоплательщиков от начисления пени и ответственности за совершение налогового правонарушения вследствие невыявления фактов правонарушений в предшествующих налоговых периодах или по результатам иных мероприятий налогового контроля не предусмотрено.

Допущенные налоговыми органами ошибки в оценке правомерности действий налогоплательщика не могут освобождать последнего от ответственности за правонарушения, совершенные в иных налоговых периодах, но имеющих длящийся характер.

Отсутствие по результатам мероприятий налогового контроля решений налогового органа по выявленным фактам налогового правонарушения актами информирования налогоплательщика о порядке исчисления и уплаты налогов, правах и обязанностях налогоплательщиков не является.

Налоговые проверки осуществляются налоговыми органами в силу возложенных на них Налоговым кодексом Российской Федерации обязанностей по осуществлению налогового контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов. Порядок производства по делам о налоговых правонарушениях регламентирован главами 14, 16 НК РФ.

Для вывода о том, что налогоплательщик выполнял указания налогового органа, разъяснение должно содержать ответ на конкретный вопрос налогоплательщика и предшествовать представлению налоговой и бухгалтерской отчетности, уплате налогов и сборов либо проведению налоговой проверки; однако в рассматриваемом случае данных обстоятельств не имеется.

Оценив представленные в материалы дела доказательства в соответствии со статьей 71 АПК РФ, апелляционный суд считает правильными сделанные налоговым органов выводы о неправомерном применении обществом освобождения от уплаты НДС, предусмотренного подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, в отношении услуг по предоставлению автомобилей скорой медицинской помощи, оснащенных медицинским оборудованием, с водителем, в связи с чем, оснований для удовлетворения заявления у суда первой инстанции не имелось.

Учитывая изложенное, решение суда подлежит отмене, а заявленные обществом требования - оставлению без удовлетворения.

Расходы по уплате государственной пошлины подлежат распределению в соответствии со статьей 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 26.04.2021 по делу N А56-5182/2021 отменить.

Отказать обществу с ограниченной ответственностью "Эффективная система здравоохранения" в удовлетворении заявления.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "Эффективная система здравоохранения" (ОГРН 1137746579850, ИНН 7705544323) в доход федерального бюджета 3 000 руб. государственной пошлины по апелляционной жалобе.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

М.Л. Згурская

Судьи

Н.О. Третьякова О.В. Фуркало