Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 14 февраля 2024 г. N 04АП-4644/23 по делу N А58-1083/2022

г. Чита

14 февраля 2024 г.

Дело N А58-1083/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 05 февраля 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 14 февраля 2024 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ломако Н.В.,

судей Басаева Д. В., Сидоренко В. А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Литвинцевой Е.Ю., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью Производственно-коммерческая фирма "Гарант-Север" на решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 31 июля 2023 года по делу N А58-1083/2022 по заявлению общества с ограниченной ответственностью Производственно-коммерческая фирма "Гарант-Север" (ИНН 1435079992, ОГРН 1021401047359) к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) (ИНН 1435153396, ОГРН 1041402072216) о признании недействительным решения N 1-07/5-р от 24.09.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части,

при участии в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельные требования относительно предмета спора, Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу (ИНН 2721120717, ОГРН 1042700165298), Марьяновой Веры Павловны (ИНН 143510258586), Богданова Петра Васильевича (ИНН 143500825966),

при участии в судебном заседании посредством использования системы веб-конференции информационной системы "Картотека арбитражных дел" (онлайн-заседание):

от ООО "Гарант-Север": Глушкова Т.Ю. - представитель по доверенности от 07.02.2022, представлен диплом о наличии высшего юридического образования,

от УФНС России по Республике Саха (Якутия): Шадрина А.П. - представитель по доверенности от 27.12.2023, представлен диплом о наличии высшего юридического образования,

от МИФНС России по Дальневосточному федеральному округу: Муравская А.Л. -представитель по доверенности от 30.03.2023, представлен диплом о наличии высшего юридического образования,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью Производственно-коммерческая фирма "Гарант-Север" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик, ООО ПКФ "Гарант-Север") обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) (далее - УФНС России по РС (Я), Управление, налоговый орган) о признании недействительным решения от 24.09.2021 N 1-07/5-р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 32 477 173,69 руб., в том числе: 22 170 299 руб. налога на добавленную стоимость, 9 669 398,69 руб. пени по НДС, 637 476 руб. штрафные санкции по НДС.

Определениями суда от 11.07.2022, 24.10.2022 к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечены: Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу (ИНН 2721120717, ОГРН 1042700165298) (далее - МИ ФНС России по Дальневосточному Федеральному округу, Межрегиональная инспекция), Марьянова Вера Павловна (ИНН 143510258586), Богданов Петр Васильевич (ИНН 143500825966).

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 31 июля 2023 года по делу N А58-1083/2022 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 31 июля 2023 года по делу N А58-1083/2022 отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В апелляционной жалобе заявитель указывает на то, что судом первой инстанции при принятии решения нарушены нормы процессуального и материального права, поскольку суд согласился с выводами налогового органа о получении заявителем необоснованной налоговой экономии посредством перераспределения доходов в целях недопущения превышения предельного размера дохода, дающего право на применение упрощенной системы налогообложения. При этом судом первой инстанции не дана оценка всем доводам налогоплательщика, не учтены факты, указывающие на самостоятельность субъектов бизнеса: ИП Богданова П.В., ИП Марьяновой В.П. и ООО ПКФ "Гарант-Север".

По мнению налогоплательщика, дополнительно начисленный налог на добавленную стоимость подлежит учету в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций. Общество указывает, что судом первой инстанции не рассмотрены доводы о неверной методике определения расходов, примененной налоговым органом при расчете налога на прибыль организаций. Кроме того, не дана оценка тому, что вышестоящим налоговым органом в процессе досудебного урегулирования спора не рассмотрены все доводы налогоплательщика.

В материалы дела поступили письменные отзывы, в которых УФНС России по РС(Я) и Межрегиональная инспекция выводы суда первой инстанции поддержали, просили решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 11.10.2023.

Марьянова Вера Павловна, Богданов Петр Васильевич представителей в судебное заседание не направили, извещены надлежащим образом. Руководствуясь пунктами 2, 3 статьи 156, пунктом 1 статьи 123 АПК РФ, суд считает возможным рассмотреть жалобу в отсутствие надлежащим образом извещенных лиц, участвующих в деле.

Представитель заявителя в судебном заседании дала пояснения согласно доводам апелляционной жалобы и дополнительных пояснений, просила решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представители налоговых органов в судебном заседании, возражая доводам апелляционной жалобы, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, с 30.12.2019 по 15.01.2021 Межрайонной ИФНС России N 5 по Республике Саха (Якутия) (далее - Инспекция) проведена выездная налоговая проверка ООО ПКФ "Гарант-Север" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на доходы физических лиц, транспортного налога, земельного налога, упрощенной системы налогообложения за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2018.

15.03.2021 по итогам выездной налоговой проверки составлен акт налоговой проверки N 10-07/5-р (далее - Акт ВНП), который вручен директору ООО ПКФ "Гарант-Север" Тарасову В.А. 25.03.2021(том 4 стр. 1-274).

26.04.2021 заявителем представлены письменные возражения на акт налоговой проверки (том 6 стр. 1-24).

27.04.2021 Обществу по ТКС направлено извещение N 10-07/5-И1 о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки с датой рассмотрения, назначенного на 11.05.2021 в 10 часов 30 минут, Обществом указанное извещение получено 27.04.2021.

24.05.2021 на основании п. 6 ст. 101 НК РФ и в связи с необходимостью получения дополнительных доказательств, для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, Инспекцией принято решение N 10-07/5Д о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

14.07.2021 по итогам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля составлено дополнение к акту выездной налоговой проверки N 10-07/5-Доп, которое вручено 21.07.2021 директору ООО ПКФ "Гарант-Север" (том 3 стр. 1-46).

11.08.2021 Обществом представлены возражения N 9 на дополнение к акту выездной налоговой проверки от 14.07.2021 N 10-07/5-Доп. (том 5 стр. 1-9).

24.08.2021 Обществом по ТКС представлены возражения N 11 к акту выездной налоговой проверки от 15.03.2021 N 10-07/5-А (том 2 стр. 40-41).

25.08.2021 извещением о вызове налогоплательщика N 11771 ООО ПКФ "Гарант-Север" извещено о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, полученным по ТКС 25.08.2021, рассмотрение состоялось 09.09.2021.

24.09.2021 по итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки ООО ПКФ "Гарант-Север", с учетом представленных налогоплательщиком возражений, Инспекцией вынесено решение N 10-07/5-р (том 7 стр. 1-319), в соответствии с которым доначислено 76 680 161,59 руб., в том числе:

- налоги (страховые взносы) в сумме 55 364 912 руб., из них НДС - 37 156 696 руб., налог на прибыль - 17 884 987 руб., НДФЛ - 120 533 руб., страховые взносы - 202 696 руб.; предложено уменьшить налог, уплаченный по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН) излишне в сумме 15 022 567 руб.

- штрафы, предусмотренные пунктами 1 и 3 статьи 122 НК РФ, уменьшенные в 8 раз с учетом положений статьи 112 НК РФ в связи с наличием обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, в сумме 1 581 210 руб.;

- пени, предусмотренные статьей 75 НК РФ, в сумме 19 734 039,59 руб.

28.09.2021 решение Инспекции вручено директору ООО ПКФ "Гарант-Север" Тарасову А.В.

Не согласившись с принятым решением, ООО ПКФ "Гарант-Север" обжаловало его в вышестоящий налоговый орган.

МИ ФНС по ДВФО при рассмотрении апелляционной жалобы ООО ПКФ "Гарант-Север" воспользовалась правом, предусмотренным пунктом 6 статьи 140 НК РФ, и продлила срок рассмотрения данной жалобы на 1 месяц, о чем налогоплательщик уведомлен соответствующим решением от 02.12.2021 N 74.

10.01.2022 по результатам рассмотрения жалобы Межрегиональной инспекцией принято решение N 07-10/0012@, согласно которому апелляционная жалоба удовлетворена в части признания неправомерным начисления налога на прибыль организаций в полном объеме, НДС в сумме 14 905 397 руб. с учетом соответствующих пеней и штрафных санкций, а также в части предложения Инспекции "уменьшить налоги, исчисленные в завышенном размере" в сумме 15 022 567 руб., в остальной части жалоба оставлена без удовлетворения (Том 2 л.д.139-156).

Не согласившись с решением инспекции в оспоренной части, заявитель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, заявитель обратился в суд апелляционной инстанции.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзывов, изучив материалы дела, проверив правильность применения норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Рассматривая заявленные требования, суд первой инстанции правильно руководствовался следующим.

На основании части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как установлено частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из изложенного следует, что для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их действующему законодательству и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В рассматриваемой ситуации основанием для принятия оспоренного решения послужили выводы налогового органа о том, что ООО "ПКФ Гарант-Север" допущено умышленное занижение налоговых обязательств по общей системе налогообложения (НДС, налога на прибыль организаций), в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни путем создания схемы "дробления бизнеса" с участием взаимозависимых (подконтрольных) лиц - ИП Богданова П.В., ИП Марьяновой В.П., деятельность которых носила формальный характер, для применения специального режима налогообложения в виде ЕНВД и УСН; согласованность действий взаимозависимых лиц, направленных на минимизацию налоговых обязательств ООО ПКФ "Гарант-Север" путем использования схемы "дробления бизнеса" на зависимые подконтрольные хозяйствующие субъекты и позволяющий получать ООО ПКФ "Гарант-Север" необоснованную налоговую выгоду в виде разницы налоговых обязательств при применении общей системы налогообложения и режима в виде УСН, так как доход, полученный от реализации товара через ИП Богданов П.В., ИП Марьянова В.П. фактически являются доходами от реализации товара ООО ПКФ "Гарант-Север" и подпадает под общую систему налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

На основании пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы данного налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу главы 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Расходами в целях применения главы 25 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Положения статьи 54.1 НК РФ направлены на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счет причинения ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате неуплаты сумм обязательных платежей, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было.

Таким образом, основанием для признания налоговой выгоды необоснованной является выявление по результатам налогового контроля налоговой экономии, полученной в результате злоупотреблений со стороны налогоплательщика.

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.07.2017 N 1440-О, налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

На основании пункта 7 статьи 3 НК РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

Вместе с тем налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных налоговым законодательством ограничений в применении упрощенной системы налогообложения как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства.

На налоговом органе в этом случае лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность в силу значительности своего объема фактически не отвечает (перестала отвечать) ограничениям, установленным пунктом 3 статьи 346.12, пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. Характерными примерами такого "искажения" являются: создание схемы "дробления бизнеса", направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения; совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения; создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения; нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения).

К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения, которые могут быть квалифицированы по пункту 1 статьи 54.1 НК РФ, могут быть отнесены: неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц, а также отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения (письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@).

В случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.

В силу пункта 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики, уплачивающие налог в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 указанного Кодекса.

Исходя из положений статьи 249 НК РФ, доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных в расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 60 млн. рублей, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям (с 01.01.2017 - 150 млн. рублей).

Освобождение от уплаты определенных видов налогов и применение льготного режима налогообложения, в частности, предусмотренного главой 26.2 НК РФ, являются налоговой экономией, которая в зависимости от установленной совокупности обстоятельств, указывающих на искусственное создание налогоплательщиком условий для ее получения, может быть признана необоснованной.

В силу пункта 3 статьи 169 НК РФ при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения по налогу на НДС, налогоплательщик обязан вести журналы полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж. Порядок ведения вышеуказанных документов устанавливается Правительством РФ (пункт 8 статьи 169 НК РФ).

Согласно абзацу 5 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2, 26.3 и 26.5 настоящего Кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении: 1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, за исключением организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее в настоящей статье - освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

В силу пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Основная налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении указанной налоговой базы, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, указанных в пунктах 2.3 и 6 настоящей статьи), с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

Согласно пункту 3 статьи 210 НК РФ если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении основной налоговой базы за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. При этом на следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов и суммой доходов не переносится, если иное не предусмотрено настоящей главой.

В соответствии с положениями статьи 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей (п. 1).

С учетом пункта 1 настоящей статьи в целях настоящего Кодекса взаимозависимыми лицами признаются, в том числе: физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов (подпункт 2 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ); организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации (подпункт 4 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ); организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта (подпункт 6 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ); организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа (подпункт 7 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ); организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов (подпункт 9 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ).

Судебная практика исходит из того, что дробление бизнеса возможно рассматривать как способ получения необоснованной налоговой выгоды, если оно направлено исключительно на уменьшения налоговой нагрузки, а не в целях ведения предпринимательской деятельности.

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 N 15570/12 определен ряд критериев, по которым должно осуществляться отграничение законной оптимизации структуры бизнеса от дробления бизнеса в целях получения необоснованной налоговой выгоды, в число которых входит: самостоятельность выполняемых организациями видов деятельности, включение их деятельности в единый производственный процесс, направленность на достижение общего экономического результата, действительная хозяйственная, экономическая самостоятельность организаций.

Под дроблением бизнеса следует понимать факт снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки ООО ПКФ "Гарант-Север" установлено, что в нарушение п. 1 ст. 54.1 НК РФ налогоплательщик допустил умышленное занижение налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни путем создания схемы дробления бизнеса, с участием взаимозависимых (подконтрольных) лиц - ИП Марьяновой В.П. и ИП Богданова П.В., деятельность которых носит формальный характер, для применения специального режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) и упрощённой системы налогообложения (далее - УСН).

Судом первой инстанции установлены, материалами дела подтверждены и лицами, участвующими в деле, не опровергнуты следующие обстоятельства.

Общество зарегистрировано 16.11.1995 по адресу: г. Якутск, пер. Базовый, д. 15, в проверяемом периоде осуществляло розничную торговлю мебелью в специализированных магазинах. Общество применяло УСН с объектом налогообложения "доходы". Учредителем и руководителем Общества заявлен Тарасов Андрей Борисович. Среднесписочная численность за 2016 год - 4 человека, за 2017 год - 5 человек, за 2018 год - 5 человек.

Богданов П.В. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя с 10.02.1999. В проверяемом периоде ИП Богданов П.В. являлся плательщиком ЕНВД по двум торговым помещениям - ТЦ "Сибирь" (адрес: г. Якутск, ул. Дзержинского, д. 39) и мебельный салон "Большой" (адрес: г. Якутск, пер. Базовый, д. 15). Среднесписочная численность за 2016 год - 2 человека, за 2017 год - 4 человека, за 2018 год - 4 человека.

ИП Марьянова зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя с 14.02.2005, снята с учета в качестве индивидуального предпринимателя 14.09.2017. Применяла УСН и ЕНВД. Среднесписочная численность за 2016 год - 2 человека, за 2017 год - 4 человека, за 2018 год - 4 человека.

Как следует из материалов проверки, налоговым органом в ходе проверки установлена совокупность фактов, подтверждающих использование схемы "дробления бизнеса" ООО ПКФ "Гарант-Север" с целью недопущения превышения предельного значения доходов для сохранения права на применение упрощенной системы налогообложения:

- Марьянова В.П., Богданов П.В. и учредитель ООО ПКФ "Гарант-Север" Тарасов А.Б., а также Ушакова О.П. - главный бухгалтер ООО ПКФ "Гарант-Север" аффилированные лица, в силу наличия между ними давнего знакомства, поскольку все они работали в организации "Хозкультспорттовары"; Богданов П.В. с 16.11.1995 по 01.02.1999 являлся исполнительным директором ООО ПКФ "Гарант-Север".

- Ведение бухгалтерского учета одним и тем же лицом: бухгалтер ООО ПКФ "Гарант-Север" Ушакова Ольга Павловна ведет учет ИП Богданов П. В. и ИП Марьяновой В.П. через генеральные доверенности.

- Расчетные счета ООО ПКФ "Гарант-Север" и подконтрольных лиц - ИП Богданова П.В., ИП Марьяновой В.П. открыты в одном банке и установлено совпадение IP-адресов. Из представленных документов установлено, что расчетный счет N 40802810376000011457 ИП Богданова П.В. открыт 05.12.2013 представителем по доверенности N 01-03-479 от 28.01.2013 года Ушаковой Ольгой Павловной. Расчетный счет ИП Марьяновой В.П. N 40802810976000011459 в Якутском ОСБ N8603 ПАО "Сбербанк России" был открыт 05.12.2013 Ушаковой О.П., по доверенности от 16.02.2012 В ходе проверки проведен сравнительный анализ IP-адресов, через которые произведены входы в систему дистанционного банковского обслуживания ООО ПКФ "Гарант-Север", ИП Богданова П.В., ИП Марьяновой В.П. По результатам анализа установлено, что IP-адреса, с которых клиенты осуществляли доступ к системе дистанционного банковского обслуживания за проверяемые периоды, совпадают, что свидетельствует о том, что допуск к системе дистанционного банковского обслуживания для ведения расчетных счетов ИП Богданова П.В. и ИП Марьяновой В.П. произведен через IP- адрес ООО ПКФ "Гарант-Север".

- ООО ПКФ "Гарант-Север", ИП Богданов П.В. и ИП Марьянова В.П. представляли налоговую отчетность по ТКС через одного и того же специализированного оператора связи АО "Калуга Астрал, имели один IP-адрес с 28.08.2017 по 31.12.2018 для отправки налоговой отчетности.

- В налоговых декларациях налогоплательщиков указаны одни и те же номера телефонов: "43-90-82" и "89142276565". Согласно договору на оказание услуг ПАО "Ростелеком" от 27.03.2013 N 46573 номер "43-90-82" предоставлен абоненту ООО ПКФ "Гарант-Север", адрес установки: г. Якутск, ул. Дзержинского, д. 39. Согласно договору об оказании услуг мобильной связи ПАО "МТС" от 19.07.2007 "114300655660 номер "89142276565" предоставлен абоненту ООО ПКФ "Гарант-Север".

- Заключены фиктивные договора субаренды с ООО ПКФ "Гарант-Север" и ИП Марьяновой В.П., ИП Богдановым П.В. Фактически оплата арендных платежей не производилась, так как подтверждающих документов ни ИП Марьянова В.П., ни ООО ПКФ "Гарант-Север" не представили, по представленным бухгалтерским документам прием наличных денежных средств, выдача займа не отражены. Доходы от арендных платежей ИП Марьяновой В.П. в книге учета доходов и расходов ООО ПКФ "Гарант-Север" не отражены.

- Сеть мебельных магазинов - мебельный салон "Большой", мебельный салон "Лидер" и выставочный зал в торговом центре "Сибирь" работают как единый торговый объект по следующим основаниям: в торговых точках не имеется разделения ни по сотрудникам, ни по торговым площадям; не имеется отдельных входов, каких-либо перегородок, отделяющих друг от друга товары, принадлежащие участникам схемы; кассы участников схемы находятся в одном помещении; на ценниках в мебельных салонах нет раздельных ценников конкретного субъекта предпринимательской деятельности, что не позволяет покупателям идентифицировать продавца товара; работники мебельных магазинов и покупатели расценивают торговый зал как единый объект реализации, что также подтверждается показаниями свидетелей Монастыревой А.А., Софроновой С.В., Окороковой Л.П., Мурашевой А.Л. (покупатели); в подсобных помещениях мебельного салона "Большой" имеется помещение для приема пищи, который является единым для сотрудников участников схемы; на складских помещениях по адресу: г. Якутск, пер. Базовый, 11 товар ООО ПКФ "Гарант-Север" и ИП Богданов П.В. хранится без разделения; уголок покупателя в магазинах не содержит информацию об ИП Богданове П.В., ИП Марьяновой В.П.; работники ИП Богданова П.В. и ООО ПКФ "Гарант-Север" Чабыкина Е.В.; Пласкеева Т.Ю., Авдеева Ю.В. и Степанова Ф.Ф. представили аналогичные показания, что мебельный салон "Большой" и выставочный зал торговом центре "Сибирь" функционировали как единый объект без распределения торговых площадей между участниками схемы.

- Из анализа банковских выписок индивидуальных предпринимателей установлено отсутствие расходов по оплате заработной платы, аренды, коммунальных услуг, телефонной связи, покупке основных средств, также отсутствует снятие денежных средств для оплаты данных расходов наличными средствами.

Из расчетных счетов ООО ПКФ "Гарант-Север", ИП Марьяновой В.П., ИП Богданова П.В. установлено, что участники схемы, в проверяемом периоде, производили расходы в адрес заявленных поставщиков ООО "Сарма Компани", ООО "Гелиос", ООО "Парко" друг за друга:

ООО ПКФ "Гарант-Север" перечислены денежные средства на расчетный счет ООО "Сарма Компани" в размере в 2017 г. - 8 744 947,03 руб., в том числе перечислено за ИП Марьянову В.П. 858 497 руб.

С расчетного счета ПАО "Сбербанк" ИП Марьяновой В.П. перечислены денежные средства на расчетный счет ООО МО "РОСТ" в 2016 г. за ИП Богданова П.В. перечислено 13 092 098 руб., в 2017 г. - 1 456 597 руб. за ИП Богданова П.В.

С расчетного счета ООО ПКФ "Гарант-Север" перечислены денежные средства на расчетный счет ООО "Гелиос" в 2017 г. за ИП Марьянову В.П. 431 000 руб. (14.04.2017 г.);

ООО ПКФ "Гарант-Север" перечислены денежные средства на расчетный счет ООО "Парко" в 2017 г. за ИП Марьянову В.П. 242 500 руб.;

При этом на момент закрытия расчетного счета ИП Марьяновой В.П. (10.10.2017) задолженность в размере 481 997 руб. перед ООО ПКФ "Гарант-Север" по расчетному счету не оплачена и не погашена.

Сумма, перечисленная за ИП Богданова П.В. в размере 14 575 495 руб. до момента закрытия расчетного счета (10.10.2017) не возвращена.

- Доверенности на право представлять интересы ИП Марьяновой В.П., ИП Богданова П.В. в кредитных организациях выданы на главного бухгалтера ООО ПКФ "Гарант-Север" Ушакову Ольгу Павловну.

- ИП Марьянова в ходе допроса указала, что она вела деятельность в МС "Лидер", про магазин "Мир мебели" пояснить ничего не смогла. Свидетель не помнит, по какому адресу применяла ЕНВД, площадь торгового помещения, своих работников и вид применяемого режима налогообложения.

- ООО ПКФ "Гарант-Север" заключен договор аутсорсинга от 01.01.2016 с ИП Богдановым П.В., согласно которому все работники предпринимателя с 01.01.2016 по 31.12.2018, а также сам Богданов П.В. с 01.01.2016 по 01.06.2017 работали в ООО ПКФ "Гарант-Север", что свидетельствует о наличии общих работников у ООО ПКФ "Гарант- Север" и у ИП Богданова П.В.

- Из анализа количества работников ИП Богданов П.В. установлено, что ИП Богданов П.В. не мог вести предпринимательскую деятельность и реализовывать мебельную продукцию по трем торговым точкам и вести работу на трех мерчантах.

- Из показаний бывших работников Марьяновой В.П. (Плешановой И.В., Мельникова В.В.) следует, что Марьянова В.П. не вела учет рабочего времени своих сотрудников, не выдавала зарплату, сотрудники не были в курсе, что работают у ИП Марьяновой В.П., считали, что она является директором МС "Лидер".

В материалах проверки имеется приказ ООО ПКФ "Гарант-Север" от 20.04.2017 г. N 4 "О режиме работы и дежурства в праздничные дни подразделений ООО ПКФ "Гарант-Север". Согласно приказу в период с 1 мая по 9 мая 2017 г. назначены ответственными дежурными в подразделениях ООО ПКФ "Гарант-Север" на складе - Степанова Ф.Ф., торговый центр "Сибирь" - Ушакова О.П., мебельный салон "Большой" - Федорова Т.М., Булава И.С., мебельный салон "Лидер" - Марьянова В.П. При этом в приказ включены Булава И.С., Марьянова В.П., которые не являлись сотрудниками ООО ПКФ "Гарант- Север".

- ООО ПКФ "Гарант-Север", ИП Богданов П.В., ИП Марьянова В.П. имеют идентичных контрагентов по поставке мебели для реализации, в договорах идентичные контакты для связи 43-90-82, 89142276565 (зарегистрированы на абонента ООО ПКФ "Гарант-Север"),

- После снятия с учета ИП Марьяновой В.П., ранее взаимодействующие с предпринимателем контрагенты перешли на поставки в адрес непосредственно ООО ПКФ "Гарант-Север": с мая 2017 г. - ООО "Парко" и ООО "Сарма Компани", с июня 2017 г. - ООО "Гелиос". Также по основному поставщику ООО МО "РОСТ" по данным выписки операций по расчетному счету за период с 01.01.2016 по 31.12.2017 с расчетного счета ПАО "Сбербанк" ИП Марьяновой В.П. перечислены денежные средства на расчетный счет ООО МО "РОСТ" в размере 23 479 395 руб., в том числе: в 2016 г. - 22 022 798 руб., в том числе за ИП Богданова П.В. перечислено 13 092 098 руб., за ИП Марьянову В.П. - 8 930 700 руб.; в 2017 г. - 1 456 597 руб. за ИП Богданова П.В.

- В каждой торговой точке номенклатура товаров, реализуемых ООО ПКФ "Гарант-Север", ИП Богданова П.В., ИП Марьяновой В.П. идентична, что свидетельствует об отсутствии конкуренции между участниками схемы, присущей самостоятельным субъектам предпринимательской деятельности.

- Все расходы на рекламу и продвижение товаров несло только ООО ПКФ "Гарант- Север", предприниматели - участники схемы не оплачивали услуги рекламы.

- Из показаний водителя Юсифова Р.Т. следует, что доставка мебели ООО ПКФ "Гарант-Север", ИП Богданова П.В., ИП Марьяновой В.П. осуществлялась на транспортном средстве Тарасова В.А. из магазинов МС "Большой", МЦ "Лидер" и ТЦ "Сибирь". По расчетным счетам ИП Марьяновой В.П., ИП Богданова П.В. компенсация расходов по доставке товаров отсутствует.

Согласно пояснительному письму Администрации МО "Оспехский 1-ый наслег Усть- Алданского улуса" приобретенная мебель выдавалась со склада ООО ПКФ "Гарант-Север" по адресу: г. Якутск, пер. Базовый, 15, что подтверждает отгрузку товаров с единого склада.

- Согласно представленным в материалы проверки договорам аренды (субаренды), ООО ПКФ "Гарант-Север" предоставило ИП Богданову П.В. помещения по адресам: г. Якутск, ул. Дзержинского, д. 39 (ТЦ "Сибирь"), общей площадью 20 кв.м, и г. Якутск, пер. Базовый, 15 (МС "Большой"), общей площадью 20 кв.м, (с 01.07.2018 - 100 кв.м.).

При этом в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом получены сведения из ПАО Сбербанк, согласно которым у ИП Богданова П.В. зарегистрированы 3 торгово-сервисные точки по адресам: ул. Дзержинского, 39 (ТЦ "Сибирь"), ул. Петра Алексеева, 70 (МС "Лидер"), пер. Базовый, 15 (МС "Большой"). Банком представлены соответствующие договоры аренды, в том числе договор на аренду торгового помещения общей площадью 20 кв.м, по адресу: ул. П.Алексеева, 70 и договор аренды нежилых помещений от 01.03.2017 N 4 на аренду торгового помещения общей площадью 40 кв.м, по адресу: пер. Базовый, 15, которые не были представлены в материалы проверки ни ООО ПКФ "Гарант-Север" ни ИП Богдановым П.В.

При этом в декларациях по ЕНВД ИП Богданов П.В. не отразил объект торговли по адресу ул. Петра Алексеева, 70, а объект по адресу пер. Базовый, 15 отразил с площадью 20 кв.м., а не 40 кв.м.

Главный бухгалтер ООО ПКФ "Гарант-Север" Ушакова О.П. в силу своих должностных обязанностей должна была знать о наличии договоров аренды с ИП Богдановым П.В. и размере арендуемых платежей, но предоставляла налоговые декларации за ИП Богданова П.В. с недостоверными данными, а так же не отражала доходы Общества в полном объеме. Данный факт подтверждает формальный характер договоров аренды, незаинтересованность проверяемого налогоплательщика в получении доходов от аренды.

С учетом установленных обстоятельств налоговый орган пришел к выводу, что установленные организационные, финансовые, хозяйственные взаимоотношения между ООО ПКФ "Гарант-Север", ИП Богдановым П.В, ИП Марьяновой В.П. указывают на взаимозависимость указанных хозяйствующих субъектов; наличие единства управления, заинтересованности и согласованности действий указанных лиц при принятии решений, свидетельствуют об оказании влияния на условия и результаты совершаемых ими сделок и осуществляемой экономической деятельности.

В апелляционной жалобе заявитель указал на несоответствие вывода о взаимозависимости между ООО ПКФ "Гарант-Север", ИП Богдановым П.В, ИП Марьяновой В.П., поскольку условия для применения статьи 105.1 НК РФ отсутствуют, так как нет родственных связей между руководством Общества, его главным бухгалтером и предпринимателями, между указанными лицами отсутствует подчиненность по должностному положению.

Апелляционный суд, отклоняя доводы апелляционной жалобы, отмечает следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

Согласно пункту 7 указанной статьи НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 настоящей статьи.

Таким образом, положения статьи 105.1 НК РФ, позволяют признать лица взаимозависимыми, если у налогоплательщика имелась возможность оказывать влияние на принимаемые контрагентами решения в сфере их финансово-хозяйственной деятельности. В связи с чем, довод заявителя об обязательном наличии в рассматриваемой ситуации родственных связей между руководством Общества, его главным бухгалтером и предпринимателями является несостоятельным.

Апелляционный суд считает, что установленные налоговым органом и не опровергаемые заявителем обстоятельства наличия между учредителем Общества Тарасовым А.Б., главным бухгалтером Общества Ушаковой О.П. и предпринимателями Богдановым П.В., Марьяновой В.П. длительного знакомства, дружеских и партнёрских отношений должны учитываться при разрешении вопроса о признании указанных лиц взаимозависимыми.

Как следует из обстоятельств, установленных налоговой проверкой, Ушакова О.П. в проверяемый период являлась главным бухгалтером ООО ПКФ "Гарант-Север", то есть находилась в подчинении по должностному положению по отношению к директору Общества Тарасову В.А., который, является сыном учредителя ООО ПКФ "Гарант-Север" Тарасова А.Б. Таким образом, Ушакова О.П. являлась взаимозависимым лицом по отношению к руководству ООО ПКФ "Гарант-Север".

Ушакова О.П. на основании доверенностей вела бухгалтерский учет предпринимателей Богданова П.В. и Марьяновой В.П., сдавала их налоговую отчетность, осуществляла операции по расчетным счетам предпринимателей.

Как ранее указывалось, налоговым органом по результатам анализа расчетных счетов установлено, что IP-адреса, с которых клиенты осуществляли доступ к системе дистанционного банковского обслуживания за проверяемые периоды, совпадают, что свидетельствует о том, что допуск к системе дистанционного банковского обслуживания для ведения расчетных счетов ИП Богданова П.В. и ИП Марьяновой В.П. произведен через IP- адрес ООО ПКФ "Гарант-Север". Данное обстоятельство подтверждает, что ИП Марьянова В.П. и ИП Богданов П.В. не имели онлайн доступа к своим расчетным счетам, не производили расчеты с поставщиками и иными лицами. При этом согласно расчетным счетам в проверяемом периоде ООО ПКФ "Гарант-Север", ИП Марьянова В.П., ИП Богданов П.В. производили расходы в адрес поставщиков друг за друга.

На основании изложенного, апелляционный суд приходит к выводу, что установленными по делу обстоятельствами подтверждается взаимозависимость ООО ПКФ "Гарант-Север" и индивидуальных предпринимателей Марьяновой В.П. и Богданова П.В., поскольку организационные, финансовые, хозяйственные взаимоотношения между ними свидетельствуют об оказании ООО ПКФ "Гарант-Север" влияния на условия и результаты совершаемых предпринимателями сделок и осуществляемой экономической деятельности.

Следовательно, вывод суда первой инстанции о взаимозависимости указанных лиц, несмотря на доводы апелляционной жалобы, является верным.

Апелляционный суд отклоняет доводы апелляционной жалобы о самостоятельном ведении ИП Марьяновой В.П. и ИП Богдановым П.В. предпринимательской деятельности.

Как следует из материалов дела, предпринимателями были заключены договоры аренды площадей в магазинах ООО ПКФ "Гарант-Север". Между тем, надлежащих доказательств оплаты арендных платежей на проверку не представлено.

В ходе контрольных мероприятий установлено, что ООО ПКФ "Гарант-Север" и ИП Марьяновой В.П., ИП Богдановым П.В. заключены договора субаренды (том 153 стр. 12-122, том 156 стр. 25-57).

Налоговым органом в соответствии со ст. 93.1 НК РФ были направлены требования контрагентам ИП Марьянова В.П. и ИП Богданов П.В. о представлении документов (информации), подтверждающие фактическую оплату арендных платежей.

ИП Богданов П.В. по данным требованиям представил акты сверки с ООО ПКФ "Гарант-Север" за проверяемый период, а также акты взаимозачета.

Суд первой инстанции, оценив указанные доказательства, пришел к правильному выводу о том, что представленный акт сверки взаимных расчетов может являться доказательством исключительно в совокупности с другими первичными документов бухгалтерского учета. Без них акты взаимозачета не могут быть признаны надлежащим доказательством.

Поддерживая указанную оценку суда первой инстанции, апелляционный суд обращает внимание на то, что как следует из книг учета доходов и расходов ООО ПКФ "Гарант-Север" за 2016, 2017, 2018 гг., доходы от аренды торговых площадей, сдаваемых в субаренду ИП Богданову П.В., Обществом не учитывались.

В ходе налоговой проверки на требование налогового органа о представлении документов по взаимоотношениям с ИП Марьяновой В.П.,ООО ПКФ "Гарант-Север" представлен договор займа от 01.01.2016, заключенный между ООО ПКФ "Гарант-Север" (Заимодавец) и Тарасовым Андреем Борисовичем (Заемщик).

По договору займа ООО ПКФ "Гарант-Север" обязуется передать в срок до 31 декабря 2017 г. в собственность Тарасову Андрею Борисовичу денежные средства в размере 1 632 000 руб. Сумма займа выдается заемщику ежемесячно - частями, путем получения арендной платы Заемщиком от ИП Марьяновой В.П. по договорам аренды нежилых помещений, заключенных между Заимодавцем и ИП Марьяновой В.П. Сумма займа может быть скорректирована по фактическим обстоятельствам с учетом ежемесячных выданных сумм.

Согласно пункту 1.3. договора передача денежных средств подтверждается расходным кассовым ордером, по которому арендатор выдает денежные средства Заемщику. Ежеквартально стороны составляют акт сверки по сумме выданного займа.

Вместе с тем, документов, подтверждающих факт передачи денежных средств ни ИП Марьяновой В.П., ни ООО ПКФ "Гарант-Север" на проверку представлены не были.

После окончания выездной налоговой проверки, то есть по окончании возможностей для проведения мероприятий налогового контроля в отношении представленных документов, 11.02.2021 ООО ПКФ "Гарант-Север" представлены расходно-кассовые ордера, выданные ИП Марьяновой В.П. Тарасову А.Б.

Суд первой инстанции, оценив представленные документы, отнесся к ним критически, в связи со следующим.

Обществом ни в ходе налоговой проверки, ни по окончании налоговой проверки не были представлены карточки бухгалтерских счетов по субконто ИП Марьяновой В.П., в базе "1С. Бухгалтерия" карточка субконто ИП Марьяновой В.П. отсутствует.

Доходы от арендных платежей ИП Марьяновой В.П. в книге учета доходов и расходов ООО ПКФ "Гарант-Север" не отражены, в представленных бухгалтерских документах прием наличных денежных средств, выдача займа также не отражены.

Как следует из расчетного счета, ИП Марьянова В.П. не производила расходов на аренду помещений и не снимала денежные средства для оплаты данных расходов наличными средствами.

Отсутствие данных бухгалтерского учета ООО ПКФ "Гарант-Север" по взаимоотношениям с ИП Марьяновой В.П. и отсутствия подтверждения произведенных ИП Марьяновой В.П. расходов по арендным платежам, свидетельствует о мнимом характер заключенных договоров аренды между ООО ПКФ "Гарант-Север" и ИП Марьяновой В.П.

Апелляционный суд соглашается с выводами суда первой инстанции, что совокупность выявленных в ходе выездной налоговой проверки обстоятельств подтверждает фиктивность заключенных договоров аренды между ООО ПКФ "Гарант-Север" и ИП Богдановым П.В., ИП Марьяновой В.П. и создание формального документооборота. Следовательно, ИП Богданов П.В., ИП Марьянова В.П. не могли вести самостоятельную предпринимательскую деятельность на якобы арендованных торговых площадях.

Кроме того, как следует из ранее изложенных обстоятельств, установленных в ходе проверки, сеть мебельных магазинов - мебельный салон "Большой", мебельный салон "Лидер" и выставочный зал в торговом центре "Сибирь" в проверяемый период работали как единый торговый объект. В каждой торговой точке номенклатура товаров, реализуемых ООО ПКФ "Гарант-Север", ИП Богданов П.В., ИП Марьянова В.П., идентична, что свидетельствует об отсутствии конкуренции между участниками схемы, присущей самостоятельным субъектам предпринимательской деятельности. Выдавались приобретенная мебель с единого склада ООО ПКФ "Гарант-Север" по адресу: г. Якутск, пер. Базовый, 15. Доставка мебели ООО ПКФ "Гарант-Север", ИП Богданов П.В., ИП Марьянова М.В. из магазинов МС "Большой", МЦ "Лидер" и ТЦ "Сибирь" осуществлялась на транспортном средстве Тарасова В.А. По расчетным счетам ИП Марьяновой В.П., ИП Богданова П.В. компенсация расходов по доставке товаров отсутствует. Все расходы на рекламу и продвижение товаров несло только ООО ПКФ "Гарант-Север", предприниматели не оплачивали услуги рекламы.

Также установлено, что у индивидуальных предпринимателей по расчетным счетам установлено отсутствие расходов по оплате заработной платы, аренды, коммунальных услуг, телефонной связи, покупке основных средств, также отсутствие снятия денежных средств для оплаты данных расходов наличными средствами. Также установлено, что все работники ИП Богданова П.В. с 01.01.2016 по 31.12.2018, также как сам предприниматель с 01.01.2016 по 01.06.2017 работали (на основании договора аутсорсинга от 01.01.2016) в ООО ПКФ "Гарант-Север", что свидетельствует о наличии общих работников у ООО ПКФ "Гарант-Север" и у ИП Богданова П.В. При этом из анализа количества работников ИП Богданов П.В. установлено, что ИП Богданов П.В. не мог вести предпринимательскую деятельность и реализовывать мебельную продукцию по трем торговым точкам и вести работу на трех мерчантах. Из показаний бывших работников Марьяновой В.П. (Плешановой И.В., Мельникова В.В.) следует, что Марьянова В.П. не вела учет рабочего времени своих сотрудников, не выдавала зарплату, сотрудники не были в курсе, что работают у ИП Марьяновой В.П., считали, что она является директором МС "Лидер".

Таким образом, установленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства свидетельствуют о том, что ИП Богданов П.В., ИП Марьянова В.П. не вели самостоятельную предпринимательскую деятельность.

Относительно копий писем распоряжений, выданных ИП Марьяновой В.П. бухгалтеру Ушаковой О.П., согласно которых предприниматель дает указания о перечислениях со своего расчетного счета, подготовке платежных поручений, апелляционный суд приходит к следующему.

Как следует из протокола допроса от 07.12.2020 Марьяновой В.П., ею даны пояснения о том, что она сама вела бухгалтерский учет. В объяснении УЭБ и ПК МВД РС(Я) от 11.01.2021 Марьянова В.П. дала показания о том, что ведением бухгалтерского учета весь период её деятельности занималась Ушакова О.П., а в протоколе допроса N 1 от 09.06.2021 пояснила, что бухгалтера как такового не было, но по доверенности функции бухгалтера выполняла Ушакова О.П.

Ушакова О.П. в объяснении УЭБ и ПК МВД РС(Я) от 11.02.2021 и в протоколе допроса от 15.06.2021 пояснила, что не являлась бухгалтером ИП Марьяновой В.П., бухгалтерский учет не вела, сдавала только отчетность и не выполняла иных функций и обязанностей.

Таким образом, содержание писем-распоряжений противоречит показаниям Марьяновой В.П. и Ушаковой В.П., так как ими даны взаимоисключающие показания относительно того, кто выполнял функции бухгалтера ИП Марьяновой В.П., что дает основание для критической оценки указанных документов. Кроме того, апелляционный суд обращает внимание на то, что законодательством не предусмотрено составление таких писем-распоряжений, что также является основанием для их критической оценки.

Тот факт, что суд первой инстанции в мотивировочной части решения не изложил выводов, касающихся указанных писем-распоряжений, не повлияло на правильность принятого им решения.

Довод апелляционной жалобы о том, что факт налогового правонарушения не подтвержден с учетом временного периода регистрации ИП Богданова П.В. и ИП Марьяновой В.П., а сам довод Общества не рассмотрен судом первой инстанции, подлежит отклонению как несостоятельный в виду следующего.

Судом первой инстанции данный довод рассмотрен и ему дана надлежащая оценка.

Как установлено судом первой инстанции, ООО ПКФ "Гарант-Север" зарегистрировано 16.11.1995.

Богданов П.В. согласно записи трудовой книжки с момента создания ООО ПКФ "Гарант-Север" по 01.02.1999 занимал должность исполнительного директора ООО ПКФ "Гарант-Север", с 10.02.1999 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя. Регистрации Богданова П.В. в качестве индивидуального предпринимателя предшествовало введение льготного режима налогообложения ЕНВД Федеральным законом от 31 июля 1998 года N 148-ФЗ.

Судом установлено, что ИП Марьянова В.П. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя с 14.02.2005 в Межрайонной ИФНС России N 5 по Республике Саха (Якутия), применяла УСН и ЕНВД. В том же году был ввод новой торговой площади - мебельного салона "Лидер" по адресу: ул. Петра Алексеева, 70 (дата регистрации права собственности 26.08.2005)

Из протокола допроса Ушаковой О.П. от 19.11.2020 N 1 следует, что именно главный бухгалтер ООО ПКФ "Гарант-Север" Ушакова О.П. зарегистрировала Марьянову В.П. в качестве индивидуального предпринимателя.

Причиной прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя Марьяновой В.П. послужили семейные обстоятельства (протокол объяснения от 11.01.2021). Марьянова В.П. снята с учета в качестве индивидуального предпринимателя 14.09.2017.

Снятию с учета в качестве индивидуального предпринимателя Марьяновой В.П. предшествовало вступление в силу с 01.01.2017 изменений в абзац 1 пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому доход налогоплательщика по итогам отчетного (налогового) периода 2017 г. для применения УСН был увеличен в два раза (не должен был превышать 150 млн. руб., в 2016 предел составлял 79 млн. руб.).

На основании установленных обстоятельств суд первой инстанции обоснованно указал на наличие причинно-следственной связи между регистрацией и ликвидацией предпринимателей и налоговой выгодой для налогоплательщика.

Суд указал, что анализ взаимоотношений, сложившихся между ООО ПКФ "Гарант-Север" и ИП Богдановым П.В., ИП Марьяновой В.П. (осуществление предпринимателями как в проверяемый период такого же вида деятельности как и Общество, так и в ранние периоды с учетом необходимости развития бизнеса налогоплательщика, розничная торговля аналогичным ассортиментом товаров, в том же магазине; анализ движения денежных средств по расчетным счетам предпринимателей), свидетельствует о том, что взаимозависимость по признаку служебной деятельности и приятельских отношений, оказала непосредственное влияние на условия и экономические результаты деятельности данных лиц, при этом временной период создания новых субъектов права (подставных лиц), через регистрацию "индивидуального предпринимательства" Богданова П.В. и Марьяновой В.П. незадолго до увеличения (расширения) бизнеса Общества или прекращение деятельности одного из предпринимателей сразу после увеличения размера дохода, позволяющего применять УСН, свидетельствуют о наличии незаконных целей у участников недобросовестной схемы.

Таким образом, вопреки доводам апелляционной жалобы об обратном, суд первой инстанции исследовал вопросы и дал оценку доводам заявителя, в том числе о наличии умысла в действиях налогоплательщика в совершении вменяемого ему налогового правонарушения.

Апелляционный суд отклоняет довод апелляционной жалобы о том, что налоговый орган не установил, что Общество является выгодоприобретателем; не доказал, что денежные средства, полученные Обществом и индивидуальными предпринимателями от предпринимательской деятельности, объединялись им путем перечисления на счета Общества, либо обналичивания руководителем ООО ПКФ "Гарант-Север" или самими предпринимателями и в последующем передавались Обществу. Также отклоняется довод заявителя о том, что в рамках исследуемых доказательств существуют только взаиморасчеты по конкретным сделкам (аренда, аутсорсинг), как не соответствующий материалам дела.

Как следует из материалов проверки, в ходе анализа выписки банка ИП Богданов П.В. установлены перечисления денежных средств с назначением платежа за займ, агентские услуги, строительные материалы, ЛДСП, газлифт, фурнитура, ТМЦ, мебель, запасные части, напрямую и через третьих лиц за обучение Ушакова М.А., по договору участия в долевом строительстве в адрес АО "Эталон ЛенСпецСМУ" за Ушакову О.П., взаимозависимым и родственным лицам ООО ПКФ "Гарант-Север" - Тарасова А.Б., Тарасова В.А., Тарасова А.А., Ушаковой О.П.

ИП Богданов П.В. представил копии расписок о получении наличных денежных средств по договорам займа у вышеперечисленных лиц, однако согласно выпискам по лицевым счетам, представленным банками по запросам налогового органа в отношении Тарасова А.Б., Тарасова В.А., Тарасова А.А., Ушаковой О.П., на момент предполагаемой передачи Богданову П.В. наличных денежных средств у заемщиков не было операций по снятию денежных средств, что подтверждается выписками с лицевых счетов.

Для перераспределения финансовых потоков между ООО ПКФ "Гарант-Север" и ИП Богданов П.В., ИП Марьянова В.П. заключены формальные возмездные договоры займа, по приобретению товаров и услуг, перечисления третьим лицам за обучение и товар с взаимозависимыми (подконтрольными) лицами ООО ПКФ "Гарант-Север". Данные обстоятельства подтверждают, что ООО ПКФ "Гарант-Север" и ИП Богданов П.В., ИП Марьянова В.П. финансировали друг друга, либо объединяли и совместно использовали полученные денежные средства и являются одним комплексом по получению и распределению прибыли от осуществления торговой и производственной деятельности.

По итогам проведенного анализа движения денежных средств по счетам участников схемы налоговый орган пришел к выводу, что выгодоприобретателем по схеме дробления бизнеса ООО ПКФ "Гарант-Север" является учредитель Общества Тарасов А.Б. и члены его семьи, а также подконтрольное лицо - главный бухгалтер ООО ПКФ "Гарант-Север" Ушакова О.П.

Суд первой инстанции согласился с указанным выводом. Апелляционный суд также полагает вывод налогового органа верным, как основанным на установленных по делу обстоятельствах.

Таким образом, апелляционный суд, отклоняя доводы апелляционной жалобы, поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что налоговым органом установлены обстоятельства, свидетельствующие о дроблении налогоплательщиком бизнеса при участии ИП, поскольку в результате проведенных мероприятий налогового контроля установлено, что ООО ПКФ "Гарант-Север", ИП Богданов П.В., ИП Марьянова В.П. в проверяемый период организационно и экономически осуществляли деятельность как единый хозяйствующий субъект, в связи с тем, что их деятельность неразрывно была взаимосвязана с учетом фактического использования общих имущественных, материальных, трудовых ресурсов при осуществлении розничной реализации мебели. При этом доводы налогоплательщика и индивидуальных предпринимателей о самостоятельности каждого лица, документально не подтверждены.

Судом первой инстанции верно указано, что налоговым органом установлено и документально подтверждено, что именно налогоплательщик является выгодоприобретателем и им получена необоснованная налоговая экономия, так как распределение дохода по подконтрольным субъектам-участникам, позволило каждому из них формально соответствовать условиям применения специальных налоговых режимов (с учетом торговых площадей и размера выручки). Фактически деятельность заявителя и его взаимозависимых лиц (ИП Богданова П.В., ИП Марьяновой В.П.) является деятельностью единого хозяйствующего субъекта, общий доход от которой превысил предельно допустимый размер для применения УСН во втором полугодии 2016 года.

Установив умышленное введение взаимозависимых и подконтрольных субъектов в финансово-хозяйственную деятельность общества с целью применения преференциального специального налогового режима всеми участниками схемы, путем формального распределения торговых площадей в магазинах между взаимозависимыми и подконтрольными ему лицами, а также ведение деятельности через применяющих специальные налоговые режимы подконтрольных лиц, которые не осуществляют ее в своем интересе и на свой риск, не выполняют реальных функций, и принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от своего имени в интересах контролирующего лица (бенефициарного владельца) Тарасова А.Б., судом первой инстанции правомерно признан обоснованным вывод налогового органа о дроблении налогоплательщиком бизнеса при участии ИП Богданова П.В., ИП Марьяновой В.П.

С учетом указанного вывода налоговый орган определил действительные налоговые обязательства ООО ПКФ "Гарант-Север".

Налоговые обязательства налогоплательщика определены за проверяемый период, при этом МИ ФНС по ДВФО в решении N 07-10/0012@ от 10.01.2022 признала обоснованными доводы заявителя в части исключения НДС из доходной части налогооблагаемой базы налога на прибыль организаций, а также в части доводов о необходимости учета исчисленных в рамках применения спецрежимов ООО ПКФ "Гарант-Север", ИП Богданова П.В., ИП Маряновой В.П. сумм налогов за 2016-2018 годы. В результате чего, Межрегиональная инспекция отменила решение Инспекции в части начисления налога на прибыль организаций в полном объеме, НДС в сумме 14 905 397 руб. с учетом соответствующих пеней и штрафных санкций, а также в части предложения "уменьшить налоги, исчисленные в завышенном размере" в сумме 15 022 567 руб.

Согласно материалам дела арифметический расчет заявителем не оспаривается, в данной части суду первой инстанции представлено соглашение по указанным обстоятельствам. Вместе с тем, заявителем оспаривается методика определения налоговым органов налоговых обязательств Общества.

В апелляционной жалобе Обществом заявлен довод о неточном исчислении налога на прибыль организаций, в связи с неверным установлением расходной части налогооблагаемой базы налога при применении неправильной методики расчета налога.

Согласно апелляционной жалобе налоговым органом применена методика определения расходов ООО ПКФ "Гарант-Север" за 2016-2018 года, согласно которой расходы определены по данным регистрам бухгалтерского учета Общества, также в расходы Общества включены расходы ИП Багданова П.В. и Марьяновой В.П., находящихся на УСН, которые определены по выпискам банка. Заявитель указывает, что, переведя задним числом налогоплательщика с режима УСН на общий режим, инспекция определила расходы по своей методике, отличной от определения по налогу на прибыль организаций: не по методу начисления расходов по индивидуальным предпринимателям, а по кассовому методу, не учитывая остатки товара на начало перевода и, занижая тем самым расходы на продажу.

Заявитель настаивает на том, что поскольку индивидуальные предприниматели находились на упрощенной системе налогообложения, в связи с чем, не имели возможности представить на проверку документального подтверждения своих расходов, налоговый орган должен был применить расчетный метод определения расходов налогоплательщика с учетом данных об аналогичных налогоплательщиках.

Относительно данного довода апелляционный суд приходит к следующему.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В соответствии с пунктом 8 постановления Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

Как следует из оспариваемого решения Инспекции, налоги доначислены ООО ПКФ "Гарант-Север" на основании данных, полученных в ходе контрольных мероприятий: первичных документов бухгалтерского и налогового учета, книг учета доходов и расходов, представленных Обществом, а также информации расчетных счетов ИП Марьяновой В.П. и ИП Богданова П.В.

Таким образом, налоговый орган при определении действительных налоговых обязательств Общества применил расчетный метод, поскольку исчислил налоги по общей системе налогообложения на основании полученных в ходе проверки данных, имеющихся в документах бухгалтерского и налогового учета, книг учета доходов и расходов, данных о движении денежных средств в банках, то есть на основании полученных в ход проверки сведений о налогоплательщике.

Налоговая реконструкция произведена на основании имеющихся сведений и документов, учитывая, как консолидированные доходы Общества, так и соответствующие расходы, налоговые вычеты по НДС, налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов всеми участниками схемы (ООО ПКФ "Гарант-Север", ИП Богданов П.В., ИП Марьянова В.П.).

Довод заявителя о том, что налоговый орган должен был установить его консолидированные расходы с учетом данных об иных аналогичных налогоплательщиках, отклоняется апелляционным судом, поскольку в ходе контрольных мероприятий были получены сведения о расходах Общества, в том числе, с учетом сведений расчетных счетов предпринимателей, являющихся участниками схемы. Вследствие чего, необходимость установления расходов с применением данных об иных аналогичных налогоплательщиках у налогового органа отсутствовала.

Апелляционный суд отклоняет довод о допущенном нарушении методики исчисления налогов, которое заявитель определил, как "смешанный метод" расчета налогов, и как результат неточном доначислении налогов. Поскольку, несмотря на соответствующие требования, налогоплательщик и его контрагенты на выездную проверку первичные документы не представили, в связи с чем, налоговый орган вынужден был применить расчетный метод.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции, также как и в апелляционной инстанции, ссылаясь на неправомерность "смешанного метода" расчета налоговых обязательств, Общество не подтвердило конкретными расчетами, подтвержденными первичными документами, что примененный Инспекцией порядок расчета привел к искажению действительного размера налоговых обязанностей заявителя.

Кроме того, апелляционный суд принимает во внимание следующее.

Наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенной на них обязанности по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе данный метод исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 5/10 по делу N А45-15318/2008-59/444 указано, что при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

На основании изложенного, апелляционный суд отклоняет довод апелляционной жалобы о неточном исчислении налога на прибыль в связи с неверным установлением расходной части налогооблагаемой базы налога при применении неправильной методики расчета налога.

Относительно довода апелляционной жалобы, согласно которому судом первой инстанции не рассмотрены доводы о неверной методике определения расходов, примененной налоговым органом при расчете налога на прибыль организаций, апелляционный суд отмечает следующее.

С учетом изложенной судом апелляционной инстанции оценке указанного довода, не изложение судом первой инстанции в мотивировочной части решения мотивов, по которым суд не принял во внимание указанный довод, не является основанием для отмены или изменения решения суда первой инстанции, поскольку это не повлияло на правильность выводов суда.

В апелляционной жалобе заявитель указывает на то, что суд первой инстанции неправомерно отклонил довод Общества о том, что дополнительно начисленный налог на добавленную стоимость подлежит учету в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций.

Заявитель указывает, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль суммы НДС, полученные от покупателей товаров (работ, услуг), не учитываются при определении размера дохода от реализации (пункт 1 статьи 248 НК РФ) и не включаются в состав расходов (пункт 19 статьи 270 НК РФ). Но в отличие от изложенного регулирования, НДС исчисленный инспекцией дополнительно к стоимости товара, не предъявлялся к оплате покупателями, и в силу данного обстоятельства должен быть уплачен организацией за счет собственных средств. В связи с чем, по мнению, Общества, пункт 19 статьи 270 НК РФ в рассматриваемом случае не применим, поскольку он распространяется на суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателям товаров (работ, услуг, имущественных прав). Налогоплательщик указывает на то, что в данном случае подлежит применению норма подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ об учете сумм НДС в составе расходов.

Относительно заявленного довода апелляционный суд приходит к следующему.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном настоящим Кодексом порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 19 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, а также сумм торгового сбора.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода. В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса).

Как следует из материалов дела, делая вывод об искусственном дроблении единого бизнеса и признавая ООО ПКФ "Гарант-Север" тем лицом, в интересах которого взаимозависимыми лицами осуществлялись облагаемые налогом операции, налоговый орган определил обязанности Общества как плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика.

Так, НДС определен как часть цены договора, подлежащая уплате налогоплательщику со стороны покупателей, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате покупателям в рамках установленных с ними договорных цен и полученной от них выручки, суммы доначисленного НДС исчислены инспекцией по расчетной ставке 18/118, то есть НДС выделен из цены уплаченной покупателями за товары.

Таким образом, довод заявителя о том, что НДС фактически покупателям не предъявлялся, следовательно, фактически уплачен за счет собственных средств Общества, является несостоятельным, поскольку в рассматриваемом случае экономическим источником для взимания НДС является встречное предоставление покупателями оплаты, а не собственные средства Общества.

Ссылка налогоплательщика на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 N 15047/12 отклоняется апелляционным судом, поскольку по указанному делу суды исходили из иных фактических обстоятельств. Спор, рассмотренный по указанному делу, касался отнесения на расходы сумм НДС, которые не предъявлялись контрагенту, и в силу данного обстоятельства были самостоятельно исчислены налогоплательщиком по ставке 18% и уплачены им в бюджет за счет собственных средств, в связи с неподтверждением права на применение нулевой ставки по экспортным операциям. В рамках настоящего спора, как указано выше, Инспекция не доначисляла НДС к стоимости реализованных товаров, а выделила НДС из состава выручки, которая сформировалась по результатам реализации товаров конечным потребителям.

При таких установленных обстоятельствах, при определении расходов в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций, применению подлежит пункт 19 статьи 270 НК РФ. В связи с чем, апелляционный суд отклоняет довод апелляционной жалобы, приходя к выводу об отсутствии оснований для включения в состав расходов по налогу на прибыль доначисленных сумм НДС.

Таким образом, вывод суда первой инстанции об отсутствии правовых оснований для включения в расходы по налогу на прибыль организаций сумм доначисленного по проверке НДС, является верным. Тот факт, что суд первой инстанции не дал мотивированного пояснения своему выводу не свидетельствует о его неправильности.

Учитывая, что доначисленные суммы НДС исчислены Инспекцией по расчетной ставке 18/118, при этом доначисленный НДС, с учетом решения вышестоящего налогового органа, исключен из состава доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, апелляционный суд приходит к выводу о том, что действительные налоговые обязательства налогоплательщика определены в соответствии с нормами Налогового кодекса РФ.

В апелляционной жалобе заявитель указывает, что судом первой инстанции не дана оценка доводу ООО ПКФ "Гарант-Север" относительно не рассмотрения вышестоящим налоговым органом всех доводов заявителя по налогу на прибыль в процессе досудебного урегулирования спора.

Согласно апелляционной жалобе при вынесении решения вышестоящим налоговым органом было произведено уменьшение налога на прибыль на уплаченные налоги по спец. режимам. Но при рассмотрении всех доводов налог на прибыль мог быть уменьшен по другим основаниям (учета НДС в расходах и за счет неправильного определения расходов по контрагентам, включенным в группу по разной методике), поэтому на сумму уплаченных налогов по спец. режимам мог быть уменьшен НДС.

Относительно указанного довода апелляционный суд приходит к следующему.

Как следует из решения Межрегиональной инспекции от 10.01.2022 N 07-10/0012@, вышестоящим налоговым органом дана оценка доводам апелляционной жалобы заявителя в части исключения НДС из доходов для целей налогообложения налога на прибыль и необходимости учета налогов, исчисленных в рамках применения спецрежимов ООО ПКФ "Гарант-Север", ИП Богданова П.В., ИП Марьяновой В.П.

В отношении иных доводов Межрегиональная инспекция указала, что они не имеют самостоятельного значения для разрешения спора по существу. Таким образом, вышестоящий налоговый орган дал оценку иным доводам налогоплательщика, посчитав их не влияющими на результат рассмотрения апелляционной жалобы. Несогласие с такой оценкой не свидетельствует о том, что вышестоящим налоговым органом нарушено право налогоплательщика на досудебный порядок урегулирования спора. Тем более, что изложенные налогоплательщиком в апелляционной жалобе доводы могли быть заявлены им в арбитражный суд при обращении с требованием о признании недействительным решения налогового органа, что и было сделано Обществом.

С учетом ранее изложенных судом апелляционной инстанции оценок доводов заявителя о неправильном определении расходов по налогу на прибыль, в связи с разной методикой определения расходов по контрагентам Общества, и необходимости учета в расходах по налогу на прибыль доначисленного НДС, апелляционный суд отмечает, что указанные доводы действительно не повлияли на правильность сумм налогов, исчисленных налогоплательщику Межрегиональной инспекцией по результатам рассмотрения апелляционной жалобы. В связи с чем, апелляционный суд полагает возможным согласиться с возражением Межрегиональной инспекции, согласно которому отсутствие в мотивировочной части решения от 10.01.2022 N 07-10/0012@ выводов, касающихся оценки каждого заявленного довода, не свидетельствует о том, что такая оценка не была дана вышестоящим налоговым органом при рассмотрении апелляционной жалобы.

С учетом изложенного, апелляционный суд считает, что отсутствие в мотивировочной части решения суда первой инстанции оценок довода заявителя о не рассмотрении вышестоящим налоговым органом всех его доводов по налогу на прибыль в процессе досудебного урегулирования спора, не свидетельствует о неправильном решении суда и наличии оснований для его отмены.

Принимая во внимание установленные по делу обстоятельства и их оценку, руководствуясь изложенным правовым регулированием, апелляционный суд считает правильным вывод суда первой инстанции об отсутствии оснований для признания частично незаконным оспариваемого решения налогового органа и для удовлетворения заявленного ООО ПКФ "Гарант-Север" требования.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем, направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети "Интернет".

По ходатайству указанных лиц копии постановления на бумажном носителе могут быть направлены им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручены им под расписку.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 31 июля 2023 года по делу N А58-1083/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Н.В. Ломако

Судьи

Д.В. Басаев В.А. Сидоренко