Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 8 октября 2021 г. N 09АП-47604/21 по делу N А40-15775/2019

г. Москва

08 октября 2021 г.

Дело N А40-15775/19

Резолютивная часть постановления объявлена 30 сентября 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 08 октября 2021 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Т.Б.Красновой,

судей:	И.А.Чеботаревой, Е.В.Пронниковой,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Б.В.Хмельницким,

рассмотрев в открытом судебном заседании в зале N 15 апелляционные жалобы

ПАО "МРСК Северо-Запада" и МИ ФНС по КН N 4

на решение Арбитражного суда г.Москвы от 08.06.2021 по делу N А40-15775/19

по заявлению ПАО "МРСК Северо-Запада"

к 1)МИ ФНС по КН N 4 (ОГРН: 1047707041909; ИНН: 7707321795)

2)Федеральной налоговой службе (ОГРН: 1047707030513, ИНН: 7707329152)

третье лицо: МИ ФНС по КН N 6 (ОГРН: 1047743056030; ИНН: 7707323305)

о признании недействительным решения,

при участии:

от заявителя:	Жамов А.Е. по дов. от 17.08.2020;
от ответчиков:	1) Ирклиевская М.Т. по дов. от 26.10.2020; 2) Молашхия Г.К. по дов. от 04.08.2021;
от третьего лица	Кулаева А.С. по дов. от 11.01.2021;

УСТАНОВИЛ:

Публичное акционерное общество "Межрегиональная распределительная сетевая компания Северо-Запада" (далее - заявитель, Общество, ПАО "МРСК СевероЗапада", налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее - ответчик, Инспекция, налоговый орган) и Федеральной налоговой службе (далее - соответчик, ФНС России) о признании недействительным решения от 04.06.2018 N 03-1-29/1/11 в части доначисления недоимки по налогу на имущество организаций в сумме 48 270 531 руб., пени в размере 9 429 268,77 руб. и штрафа в размере 8 478 306 руб., недоимки по налогу на прибыль организаций в сумме 880 602 руб. (п. 2.4.1 мотивировочной части), соответствующих сумм пени и штрафа, в части неучета при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций проверяемого периода сумм доначисленного налога на имущество организаций, неопределении реальных налоговых обязанностей по налогу на прибыль организаций с учетом сумм доначисленного налога на имущество организаций (48 270 531 руб. х 20%) и соответствующих сумм штрафа и пени, а также решения от 26.10.2018 N СА-4-9/20975@ в той части, в которой оно признает обоснованным и правомерным решение нижестоящего налогового органа от 04.06.2018 N 03-1- 29/1/11 (с учетом уточнения требований от 01.12.2020).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на предмет спора, привлечена Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 08.06.2021 заявленные требования удовлетворены частично: признано недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 04.06.2018 N 03-1-29/1/11 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 880 602 руб., налога на имущество организаций в сумме 7 315 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, а также неучета при определении реальных налоговых обязанностей заявителя по налогу на прибыль организаций за проверяемые периоды доначисленного налога на имущество организаций в сумме 48 263 216 руб. в качестве прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с указанным решением, ПАО "МРСК СевероЗапада" и Межрегиональная инспекция ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 4 обратились в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами.

Законность и обоснованность принятого решения проверены в соответствии со статьями 266, 268 АПК РФ.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, не усматривает оснований для отмены решения суда.

Оценивая законность решения суда, апелляционная коллегия исходит из следующего.

Согласно части l статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном этим Кодексом.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ орган, принявший оспариваемое решение, помимо законности принятия оспариваемого решения и обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, обязан доказать наличие у него надлежащих полномочий на принятие оспариваемого решения.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.

По результатам проверки Инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 22.12.2017 г. N 03-1-29/53 и с учетом представленных на него возражений принято оспариваемое решение от 04.06.2018 N 03-1-29/1/11 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (далее - Решение, оспариваемое решение).

Данным решением Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 и пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафов в общем размере 9 662 580 рублей, ему начислены налоги (налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций) на общую сумму 54 716 209 рублей, пени за неуплату в установленный срок налога на прибыль, налога на имущество и налога на доходы физических лиц в общем размере 10 965 861,68 рублей; уменьшены убытки по налогу на прибыль организаций за 2013 год на сумму 229 336 рублей, предложено уплатить начисленные налоги, пени и штрафы.

Решением ФНС России от 26.10.2018 N СА-4-9/20975@ решение Инспекции от 04.06.2018 г. N 03-1-29/1/11 отменено в части пункта 2.3.2, содержащего вывод о несвоевременном перечислении Обществом в бюджет НДФЛ в сумме 4 145 рублей; пункта 2.4.2 в части вывода о неправомерном занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2013-2015 годы на 1 472 619,87 рублей; пункта 2.8.1 в части технических ошибок, допущенных Инспекцией при расчете налога на имущество организаций; начислений соответствующих сумм налогов, пеней и штрафных санкций, а также уменьшения соответствующей суммы убытка; в остальной части апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, что послужило основанием к его обращению в суд с требованиями по настоящему делу.

По результатам проведенного Инспекцией с учетом решения ФНС России от 26.10.2018 N СА-4-9/20975@ перерасчета, доведенного письмом от 02.11.2018 г. N 04- 09/14470@ (т. 4 л.д. 24-33) оспариваемым решением Инспекции от 04.06.2018 г. N 03- 1-29/1/11 Общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налогов на прибыль организаций и налога на имущество организаций в виде штрафов в общем размере 9 279 266 рублей (800 960 рублей по налогу на прибыль и 8 478 306 рублей по налогу на имущество); ему начислены налоги на общую сумму 52 274 854 рублей (налог на прибыль организаций 4 004 323 рубля и налог на имущество организаций 48 270 531 рубль), пени в общем размере 9 518 468,69 рублей (за неуплату в установленный срок налога на прибыль 88 370,15 рублей, налога на имущество 9 429 268,77 рублей, налога на доходы физических лиц 829,77 рублей); уменьшены убытки по налогу на прибыль организаций за 2013 год на сумму 121 248 рублей, предложено уплатить начисленные налоги, пени и штрафы.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 08.07.2021 (далее - Решение суда, судебный акт) требования Заявителя признаны обоснованными, а Решение инспекции недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 880 602 руб., налога на имущество организаций в сумме 7 315 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, а также не учета при определении реальных налоговых обязанностей заявителя по налогу на прибыль организаций за проверяемые периоды доначисленного налога на имущество организаций в сумме 48 263 216 руб. в качестве прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, в удовлетворении остальной части заявленных требований Обществу отказано.

Общество, не согласившись с вынесенным судебным актом, обратилось с апелляционной жалобой в Девятый арбитражный апелляционный суд с просьбой отменить решение суда в части отказа в удовлетворении требований ПАО "МРСК Северо-Запада" признать недействительными решение инспекции по доначислению недоимки по налогу на имущество организаций в сумме 48 270 531 руб., пени в размере 9 429 268, 77 руб. и штрафа в размере 8 478 306 руб., а также Решение ФНС России от 26.10.2018 N СА-4-9/20975@ в той части, в которой признано обоснованным и правомерным Решение инспекции.

По мнению Общества, судебный акт первой инстанции подлежит отмене в оспариваемой части в связи с неправильным применением норм материального права; не обоснованностью вывод о неправомерном использовании налогоплательщиком налоговой льготы, предусмотренной пунктом 25 статьи 381 НК РФ, по причине недвижимого характера объектов спорного имущества как самостоятельных объектов вещных прав. Считает, что выводы основаны на документах, не являющихся доказательствами по делу.

Рассмотрев доводы апелляционной жалобы заявителя, оценив обстоятельства дела и имеющиеся доказательства, апелляционный суд считает, что решение Арбитражного суда города Москвы от 08.07.2021 в оспариваемой части является законным и обоснованным.

Пункт 2.8.1 Решения.

Как следует из обстоятельств дела, основным видом деятельности Общества является передача электроэнергии и технологическое присоединение к распределительным электросетям.

Арбитражным судом города Москвы установлено, что ПАО "МРСК Северо-Запада" в нарушение подпункта 8 пункта 4 статьи 374, пункта 25 статьи 381 НК РФ неправомерно исключены из налоговой базы по налогу на имущество организаций в 2013-2014 годах объекты недвижимого имущества, а также неправомерно заявлена льгота по налогу на имущество организаций в 2015 году в виде освобождения от налогообложения в отношении движимого имущества, принятого с 01.01.2013 на учет в качестве основных средств, что привело к неуплате налога на имущество организаций за 2013-2015 годы в общем размере 48 270 531 руб.

Основанием для доначисления налога на имущество организаций в указанной сумме послужил вывод инспекции о неправомерном применении Обществом положений подпункта 8 пункта 4 статьи 374, пункта 25 статьи 281 НК РФ в отношении объектов имущества, имеющих прочную связь с землей, перемещение которых без нанесения несоразмерного ущерба их конструктивной целостности и проектным функциональным назначениям невозможно, в силу чего спорное имущество является недвижимым и признается объектом для налогообложения налогом на имущество организаций.

Спорными объектами имущества являются:

- ВЛ, ВКЛ, ВЛЗ, ВЛИ, КВЛ, КЛ, ЛЭП, вывод кабельный, сборка кабельная, кабельный заход-выход, отпайка ВЛ, трансформаторные подстанции, распределительные устройства;

* Объекты: кабельные каналы ПС, кабели контрольные, ВОЛС, системы АСДУ, системы охранно-пожарные, сигнализация противопожарная, системы охранного освещения, средства охраны, АИИСКУЭ, сеть локальная, шкафы связи, система цифровой связи, система связи, комплекс оборудования цифровой связи, оборудование связи, комплексы связи, аппаратура РЗА ПС, ресурс оптических волокон, оптические волокна на участке ВЛ, комплексы оборудования противоаварийной автоматики, оборудование ВЧ, телекоммуникационные шкафы ВЧ, оборудование ВЧ связи, линия радиорелейная, ОПУ с оборудованием, оборудование бесперебойного электропитания объектов связи;

* Объекты и строения: дорога внутриплощадочная ПС, дороги и площадки ПС, проезды и площадки ПС, переезд через ВЛ-110 кВ, проезд через MP ВЛ, переезд через газопровод по трассе ВЛ, ограждение СУ, ограждение ПС, ограждение металлическое ПС, здание КПП, здание ЗРУ, склад ремонтной базы, канализация, теплая стоянка СУ.

Отказывая в удовлетворении требований Общества в данной части, суд исходил из следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.

Согласно подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ в редакции, действующей в проверяемый период (2013-2014), не признаются объектами налогообложения движимое имущество, принятое с 01.01.2013 года на учет в качестве основных средств.

В силу п. 25 ст. 381 НК РФ в редакции, действовавшей в 2015 году, освобождаются от налогообложения организации - в отношении движимого имущества, принятого с 01.01.2013 г. на учет в качестве объектов основных средств, за исключением следующих объектов движимого имущества, принятых на учет в результате: реорганизации или ликвидации юридических лиц; передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями пункта 2 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимыми.

Как указано ранее, основным видом деятельности Общества является передача электроэнергии и технологическое присоединение к распределительным электросетям.

Оспариваемым решением определены следующие (основные) группы основных средств, по которым Общество не исчислило и не уплатило налог на имущество по основаниям, установленным подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ (2013-2014 гг.) и п. 25 ст.381 НК РФ (2015 г.): воздушные и кабельные линии электропередачи: ВЛ, ВКЛ, ВЛЗ, В ЛИ, КВЛ, КЛ, ЛЭП, вывод кабельный, сборка кабельная, кабельный заход-выход, отпайка ВЛ; Трансформаторные подстанции, распределительные устройства, в том числе различного вида: КП, РП, КТО. БКТП, БКТПБ, КРУМ, КРУН, КРУ, ОРУ, ЗРУ, ОПУ и НКУ, ТО, СТО, ЗТП, МТП; Объекты связи: кабельные каналы ПС, волоконнооптические линии связи ВОЛС, системы АСДУ, системы охранно-пожарные, сигнализация противопожарная, системы охранного освещения, средства охраны, АИИСКУЭ, сеть локальная, общепод станционный пункт управления (ОПУ) с оборудованием; строения: дорога внутриплощадочная ПС, дороги и площадки ПС, проезды и площадки ПС, переезд через ВЛ-110 кВ, проезд через MP ВЛ, переезд через газопровод по трассе ВЛ, ограждение СУ, ограждение ПС, ограждение металлическое ПС, здание КПП, здание ЗРУ, склад ремонтной базы, канализация.

Инспекция также установила, что до 01.01.2013 Общество в отношении объектов основных средств: линии по передаче электроэнергии (ВЛ), кабельные линии (КЛ), трансформаторные подстанции, ВОЛС применяло при расчете налога на имущество организаций пониженные налоговые ставки согласно Перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 504 "О перечне имущества, относящегося к федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой частью указанных объектов".

Таким образом, суд пришел к выводу, что, обладая статусом сетевой организации, Общество на протяжении продолжительного периода времени применяло специальную льготу, а после ее отмены стало искусственно вводить в состав основных средств аналогичные вышеперечисленным объектам, при этом квалифицируя их как вновь вводимые объекты движимого имущества с целью освобождения от налогообложения по основаниям подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ (в 2013-2014 годах) и п. 25 ст.381 НК РФ (в 2015 году).

Из пункта 2 статьи 38 НК РФ следует, что под имуществом с целью налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 11 НК РФ определено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Поскольку налоговое законодательство не раскрывает понятие "движимое/недвижимое имущество", с учетом положений статьи 11 НК РФ значение данного термина подлежит применению в соответствии с гражданским законодательством.

Так, в силу части 1 статьи 130 ГК РФ в редакции, действующей в проверяемый период, к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

Таким образом, исходя из буквального толкования положений статьи 130 ГК РФ важным условием отнесения имущества к недвижимому является его прочная связь с землей.

В соответствии с Федеральным законом от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" вещные права на объекты недвижимости подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре недвижимости (далее - ЕГРН).

Кроме того, определяя имущественные объекты в качестве недвижимых, следует учитывать, что в соответствии со статьей 135 ГК РФ вещь, предназначенная для обслуживания другой, главной, вещи и связанная с ней общим назначением (принадлежность), следует судьбе главной вещи, если договором не предусмотрено иное.

Статьей 133.1 ГК РФ установлено, что недвижимой вещью, участвующей в обороте как единый объект, может являться единый недвижимый комплекс - совокупность объединенных единым назначением зданий, сооружений и иных вещей, неразрывно связанных физически или технологически, в том числе линейных объектов (железные дороги, линии электропередачи, трубопроводы и другие), либо расположенных на одном земельном участке, если в едином государственном реестре прав на недвижимое имущество зарегистрировано право собственности на совокупность указанных объектов в целом как одну недвижимую вещь.

К единым недвижимым комплексам применяются правила о неделимых вещах.

При этом, статьей 134 ГК РФ установлено, что если различные вещи соединены таким образом, который предполагает их использование по общему назначению (сложная вещь), то действие сделки, совершенной по поводу сложной вещи, распространяется на все входящие в нее вещи, поскольку условиями сделки не предусмотрено иное.

По своему содержанию положение статьи 134 ГК РФ дает нормативное определение понятия "сложная вещь" и приравнивает сложные вещи к неделимым.

Следовательно, исходя из положений статьи 133.1 ГК РФ с учетом статей 130, 134 ГК РФ следует, что для целей правового обоснования статуса имущественных объектов в качестве недвижимого имущества следует учитывать общую направленность объектов в единых производственных целях.

Таким образом, исходя из правового обоснования определения объектов основных средств к статусу движимого или недвижимого следует учитывать не только неразрывную связь с землей каждого объекта самостоятельно, но также цель использования объектов основных средств в комплексе с учетом вида деятельности налогоплательщика.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 31, статьи 95 НК РФ, постановлением Инспекции от 14.03.2018 N 12 была назначена техническая экспертиза, результаты которой оформлены заключением экспертов от 18.04.2018 N 10049/1/Ц.

По результатам проведенной экспертизы экспертами сделан вывод, что часть анализируемых объектов основных средств, с учетом их функционального назначения, технических характеристик и свойств относятся к объектам, которые прочно связаны с землей, их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно и они не являются объектами движимого имущества.

С учетом выводов экспертов Инспекция определила указанные ими объекты как технически (технологически) сложные, являющиеся в силу закона обязательной составной частью сооружений электроэнергетики и связи и квалифицировала их как объекты недвижимости с соответствующим налогообложением налогом на имущество.

В отношении линейно-кабельных сооружений связи, таких квалифицирующих признаков всего три (Федеральный закон от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи"), а именно: наличие функциональной и технологической взаимосвязанности; предназначение их для использования по общему целевому назначению для размещения кабеля связи; наличие протяженности (длины).

Понятие линейного объекта (сооружения связи), как единого, неразрывно связанного между собой технологического комплекса дано в Приказе Минпромэнерго РФ от 01.08.2007 N 295 "О перечнях видов имущества, входящего в состав единого производственно-технологического комплекса организации-должника, являющейся субъектом естественной монополии топливно-энергетического комплекса" (далее -Приказ N 295), действующего в проверяемый период.

Так, исходя из положений раздела III Приказа N 295 в Перечень видов недвижимого и движимого имущества, входящего в состав электросетевых единых производственно-технологических комплексов входят:

1. Объекты недвижимого имущества:

1.1. Подстанция электрическая (трансформаторная подстанция, переключательный пункт, преобразовательная подстанция), включая: щит управления (в отдельно стоящем здании или в помещении главного корпуса); распределительные устройства (открытые и закрытые); производственно-технологические здания и сооружения; ремонтно-эксплуатационные здания и сооружения; вспомогательные и складские здания и сооружения; транспортные здания и сооружения; лабораторные здания и сооружения; административно-бытовые здания; площадки технологического оборудования; внутриплощадочные дороги, проезды и площадки; подъездные автодороги и проезды; внутриплощадочные и подъездные железнодорожные пути; внутриплощадочные и внеплощадочные сети и коммуникации; кабельная канализация (кабельные сооружения); объекты защиты и автоматики; объекты энергоснабжения, теплоснабжения, водоснабжения и канализации; объекты пожаротушения; объекты централизованных систем контроля и управления; объекты и линии производственной и технологической связи; объекты охранной системы (охранная система объектов); ограждения; освещение подстанции.

1.2. Линии электропередачи: воздушные линии электропередачи (питающая линия от генерирующего источника при наличии, отходящие линии переменного и постоянного тока, распределительные линии электропередачи); кабельные линии электропередачи; ответвления от линии электропередачи; кабельная канализация (кабельные сооружения).

1.3. Трансформаторные и распределительные пункты; линии связи (производственной, технологической и телефонной): воздушные линии связи; кабельные линии связи; кабельная канализация (кабельные сооружения).

2. Иное имущество: 2.1. Машины и оборудование:

2.1.1. Рабочие машины и оборудование

2.1.2. Измерительные и регулирующие приборы и устройства

2.1.3. Инструмент

2.1.4. Информационное оборудование: средства систем связи; средства измерения и управления; средства вычислительной техники; оргтехника.

3. Иные материальные ценности: средства транспортные; инвентарь производственный и хозяйственный; насаждения многолетние (охрана окружающей среды); непроизводственные основные фонды; нематериальные активы; незавершенное строительство; оборудование к установке; товарно-материальные ценности.

В соответствии с пунктом 23 статьи 2 Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" (далее - Закон N384-ФЗ) сооружением признается результат строительства, представляющий собой объемную, плоскостную или линейную строительную систему, имеющую наземную, надземную и (или) подземную части, состоящую из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих строительных конструкций, и предназначенную для выполнения производственных процессов различного вида, хранения продукции, временного пребывания людей, перемещения людей и грузов.

В свою очередь, линейные объекты - это один из видов сооружений. Их понятие раскрывается через перечисление таких объектов: линии электропередачи; линии связи (в том числе линейно-кабельные сооружения); трубопроводы; автомобильные дороги; железнодорожные линии; другие подобные сооружения.

В соответствии с пунктом 3 Постановления Правительства Российской Федерации от 11.02.2005 N 68 "Об особенностях государственной регистрации права собственности и других вещных прав на линейно-кабельные сооружения связи" (в редакции, действовавшей в проверяемый период) линейно-кабельные сооружения связи, право на которые подлежит государственной регистрации, представляют собой:

1. совокупность разнородных недвижимых вещей, технологически образующих единое целое, соединенных являющимися движимым имуществом физическими цепями (кабелями), имеющих одновременно следующие признаки:

1). наличие функциональной и технологической взаимосвязанности:

2). предназначение их для использования по общему целевому назначению для размещения кабеля связи;

3). наличие протяженности (длины);

2. объект недвижимости, созданный или приспособленный для размещения кабеля связи, функционально и технологически не взаимосвязанный и не образующий единое целое с другими сооружениями связи.

Согласно пункту 4 указанного Постановления Правительства линейно-кабельное сооружение связи, имеющее признаки, указанные в подпункте 1 пункта 3, может регистрироваться как одна сложная вещь.

Линейно-кабельное сооружение связи, имеющее признаки, указанные в подпункте 2 пункта 3, рассматривается как отдельный объект недвижимости.

Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Согласно введению к "ОК 013-94. Общероссийский классификатор основных фондов" к подразделу "Сооружения" относятся инженерно-строительные объекты, назначением которых является создание условий, необходимых для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, не связанных с изменением предмета труда, или для осуществления различных непроизводственных функций. При этом объектом, выступающим как сооружение, является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое. К сооружениям также относятся: законченные функциональные устройства для передачи энергии и информации, такие как линии электропередачи, теплоцентрали, трубопроводы различного назначения, радиорелейные линии, кабельные линии связи, специализированные сооружения систем связи, а также ряд аналогичных объектов со всеми сопутствующими комплексами инженерных сооружений.

В состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, как-то: система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании); внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой; внутренние телефонные и сигнализационные сети; вентиляционные устройства общесанитарного назначения; подъемники и лифты. Водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации, включают в состав зданий, начиная от вводного вентиля или тройника у зданий или от ближайшего смотрового колодца, в зависимости от места присоединения подводящего трубопровода. Проводку электрического освещения и внутренние телефонные и сигнализационные сети включают в состав зданий, начиная от вводного ящика или кабельных концевых муфт (включая ящик и муфты), или проходных втулок (включая сами втулки).

Согласно определению электрической подстанции, данного в "ГОСТ 24291-90. Государственный стандарт Союза ССР. Электрическая часть электростанции и электрической сети. Термины и определения" утвержден Постановлением Госстандарта СССР от 27.12.1990 N 3403" - это электроустановка, предназначенная для приема, преобразования и распределения электрической энергии, состоящая из трансформаторов или других преобразователей электрической энергии, устройств управления, распределительных и вспомогательных устройств по ГОСТ 19431. При этом под электрической сетью необходимо понимать совокупность подстанций, распределительных устройств и соединяющих их линий электропередачи, предназначенная для передачи и распределения электрической энергии по ГОСТ 19431. Под электропередачей понимается совокупность линий электропередачи и подстанций, предназначенная для передачи электрической энергии из одного района энергосистемы в другой; под линией электропередачи понимается электроустановка, состоящая из проводов, кабелей, изолирующих элементов и несущих конструкций, предназначенная для передачи электрической энергии между двумя пунктами энергосистемы с возможным промежуточным отбором по ГОСТ 19431 ("ГОСТ 24291-90. Государственный стандарт Союза ССР. Электрическая часть электростанции и электрической сети. Термины и определения" утвержден Постановлением Госстандарта СССР от 27.12.1990 N 3403").

В соответствии с п. 34 ГОСТ 19431-84 ("ГОСТ 19431-84. Государственный стандарт Союза ССР. Энергетика и электрификация. Термины и определения" (введен в действие Постановлением Госстандарта СССР от 27.03.1984 N 1029) линия электропередачи это электрическая линия, выходящая за пределы электростанции или подстанции и предназначенная для передачи электрической энергии на расстояние.

Согласно п. 4.2.6 Приказа Минэнерго РФ от 20.06.2003 N 242 "Об утверждении глав Правил устройства электроустановок" (вместе с "Правилами устройства электроустановок. Седьмое издание. Раздел 4. Распределительные устройства и подстанции. Главы 4.1, 4.") трансформаторная подстанция - электроустановка, предназначенная для приема, преобразования и распределения энергии и состоящая из трансформаторов, РУ, устройств управления, технологических и вспомогательных сооружений.

В соответствии с п. 4.2.4. Приказа Минэнерго РФ от 20.06.2003 N 242 распределительное устройство (РУ) - электроустановка, служащая для приема и распределения электроэнергии и содержащая коммутационные аппараты, сборные и соединительные шины, вспомогательные устройства (компрессорные, аккумуляторные и др.), а также устройства защиты, автоматики, телемеханики, связи и измерений.

Согласно п. 2.4.2. Приказа Минэнерго России от 20.05.2003 N 187 "Об утверждении глав правил устройства электроустановок" (вместе с "Правилами устройства электроустановок (ПУЭ). Издание седьмое. Раздел 2. Передача электроэнергии. Главы 2.4, 2.5") воздушная линия (ВЛ) электропередачи напряжением до 1 кВ - устройство для передачи и распределения электроэнергии по изолированным или неизолированным проводам, расположенным на открытом воздухе и прикрепленным линейной арматурой к опорам, изоляторам или кронштейнам, к стенам зданий и к инженерным сооружениям.

В соответствии с п. 2.4.3. Приказа Минэнерго России от 20.05.2003 N 187 Магистраль ВЛ - участок линии от питающей трансформаторной подстанции до концевой опоры.

Согласно п. 2.5.2. Приказа Минэнерго России от 20.05.2003 N 187 Воздушная линия электропередачи выше 1 кВ - устройство для передачи электроэнергии по проводам, расположенным на открытом воздухе и прикрепленным при помощи изолирующих конструкций и арматуры к опорам, несущим конструкциям, кронштейнам и стойкам на инженерных сооружениях (мостах, путепроводах и т.п.). При этом, за начало и конец В Л (ВИЗ) принимаются: у ЗРУ - место выхода провода из аппаратного зажима, присоединяемого к проходному изолятору; у ОРУ с линейными порталами -место выхода провода из зажима натяжной гирлянды изоляторов на линейном портале в сторону ВЛ; у КТП - место крепления провода к изолятору КТП или место выхода провода из аппаратного зажима; у ТП с выносным разъединителем - место выхода провода из аппаратного зажима, присоединяемого к разъединителю.

Приказ Минэнерго РФ от 08.07.2002 N 204 "Об утверждении глав Правил устройства электроустановок" (вместе с "Правилами устройства электроустановок. Издание седьмое. Раздел 1. Общие правила. Главы 1.1, 1.2, 1.7, 1.9. Раздел 7. Электрооборудование специальных установок. Главы 7.5, 7.6, 7.10") дает следующие определения, свидетельствующие о едином и непрерывном процессе передачи электроэнергии как назначении электросетевых объектов: п. 1.2.2. энергетическая система (энергосистема) - совокупность электростанций, электрических и тепловых сетей, соединенных между собой и связанных общностью режимов в непрерывном процессе производства, преобразования, передачи и распределения электрической и тепловой энергии при общем управлении этим режимом; п. 1.2.3. электрическая часть энергосистемы - совокупность электроустановок электрических станций и электрических сетей энергосистемы; п. 1.2.4. электроэнергетическая система электрическая часть энергосистемы и питающиеся от нее приемники электрической энергии, объединенные общностью процесса производства, передачи, распределения и потребления электрической энергии; п. 1.2.5. электроснабжение - обеспечение потребителей электрической энергией, при этом система электроснабжения это совокупность электроустановок, предназначенных для обеспечения потребителей электрической энергией; п. 1.2.6. Электрическая сеть - совокупность электроустановок для передачи и распределения электрической энергии, состоящая из подстанций, распределительных устройств, токопроводов, воздушных и кабельных линий электропередачи, работающих на определенной территории.

Действующим законодательством предусматривается строительство линейных объектов без получения разрешения на строительство. Получение разрешения на строительство не требуется также в случаях строительства, реконструкции и ремонта линий электропередачи классом напряжения до 10кВ/до 20кВ/до 35кВ (в зависимости от субъекта РФ), а также связанных с ними трансформаторных подстанций, распределительных пунктов и иного предназначенного для осуществления передачи электрической энергии оборудования, волоконно-оптических линий связи.

Поскольку основным видом деятельности Заявителя является передача электроэнергии, данное обстоятельство с учетом вышеизложенного свидетельствует о том, что все имущественные объекты следуют единой судьбе и единому назначению, а именно транспортировке электроэнергии и (или) связи.

При этом, спорные объекты, представляющие собой инженерные системы, канализация внутренняя и наружная здания, сигнализация охранно-пожарная ПС, система охранного освещения ПС, система кондиционирования административного здания, система охранопожарная ТП, РП сами по себе не могут иметь самостоятельную функцию, а представляют собой составную часть другой недвижимой вещи и следуют ее судьбе.

Суд указал, что в рассматриваемом случае разделение спорных объектов налогоплательщика, функционально связанных между собой, невозможно, поскольку их предназначение может быть исполнено только в совокупности.

Судом исследованы технические паспорта, исполнительная документация, техническая и проектная документация, акты и др., в результате чего судом сделан вывод о том, что спорные объекты физически непосредственно или опосредованно связаны с землей, имеют протяженность и соединены с другими объектами; являются линейными объектами, и соответственно, объектами недвижимого имущества; имеют единое функциональное назначение, функциональную и технологическую взаимосвязанность между элементами и их составляющими и единую цель при использовании, имеют протяженность, образуют собой единый недвижимый комплекс; перемещение их невозможно без причинения ущерба их целостности и они не способны функционировать в момент их перемещения.

Кроме того, по результатам анализа технической и проектной документации групп объектов ВЛ, КЛ, ВОЛС суд пришел к выводу, что каждый объект имеет дату ввода в эксплуатацию, год постройки, содержит данные о подрядной организации. При этом, в большинстве случаев документы содержат сведения о наличии прочной связи с землей и заземлении.

Судом установлено, что размещение объектов производится в соответствии с разработанными проектами по установленным стандартам, предусматривающим выделение территории со специальным статусом (охранная зона, зона отчуждения и т.п.), их обособление от существующих коммуникаций, дорог, переходов и иных потенциально опасных объектов, обязательное заземление, наличие механизмов и средств их защиты.

В связи с чем произвольное перемещение объектов (частей) спорных объектов, в т.ч. линий электропередач, ВОЛС, подстанций, трансформаторных и распределительных пунктов и т.д. невозможно, поскольку любое перемещение целиком либо их частей на новый участок земли требует разработки нового проекта, установления новых охранных зон, оформление новой документации с привязкой к изменившимся условиям размещения и, соответственно, аннулированию первоначального функционального назначения.

Суд указал, что любое перемещение спорных объектов в пространстве, то есть изменение их места нахождения, непременно сопряжено с изменением конфигурации объектов. Все объекты электроэнергетики сооружаются на основании индивидуальных проектов, планов и чертежей, учитывающих, в том числе, технологические особенности будущего производственного процесса, а также множество факторов природного и техногенного характера.

Демонтаж и сборка сооружений на новом месте непременно нанесет существенный ущерб целостности всего линейного объекта и его назначению, поскольку фактически будет создаваться новое сооружение электроэнергетики (связи) с иным функциональным назначением, расходы по созданию которого сформируют новую первоначальную стоимость, при этом срок начисления амортизации в отношении вновь создаваемого объекта начнётся заново. При этом, как верно указал суд, само по себе отсутствие необходимости получать разрешение на строительство не свидетельствует о том, что спорные объекты и сооружения не были возведены как объекты недвижимости.

Анализ технической документации показывает, что большая часть объектов имеет или прямую или опосредованную (через другие объекты) прочную связь с землей, которые расположены в конкретном месте, сооружены на монолитном железобетонном фундаменте, соединены подземными коммуникациями со снабжающими объектами (кабельными электролиниями, проложенными в подземных траншеях). Более того, их общая стоимость, по которой данные объекты основного средства приняты к бухгалтерскому учету, сформирована с учетом стоимости разработки проекта, устройства фундамента, монтажных и электротехнических работ.

Отдельно каждый объект сам по себе может не являться недвижимым и выступать самостоятельным объектом гражданских прав, но с учетом особенностей совокупности таких объектов объекта, их функционального назначения и специфики всей деятельности налогоплательщика, такой объект, даже не имея непосредственной прочной связи с землей, не может обладать признаками технически самостоятельного объекта или имеет явно подчиненный характер, соединяясь с другими частями в составной вещи и должен быть признан недвижимым имуществом в составе единого недвижимого комплекса.

Судом учтено, что часть аналогичных объектов признана Обществом в качестве недвижимого имущества, право на которое зарегистрировано в установленном законом порядке, в отношении них уплачивается налог на имущество. Перечень недвижимого имущества, зарегистрированного в Федеральной службе государственной регистрации, кадастра и картографии, приведен в решении налогового органа. Зарегистрированное имущество является аналогичным спорному.

Тем самым, как верно указал суд, имеет место избирательность Общества в отнесении спорных объектов (аналогичных групп) к движимому/недвижимому имуществу, при этом какого-либо обоснования различного подхода Обществом ни налоговому органу в ходе проверки, ни суду в ходе рассмотрения настоящего дела не было приведено.

Факт государственной регистрации вышеприведенных объектов, аналогичных рассматриваемым в настоящем деле, является одним из доказательств относимости объектов такого вида к объектам недвижимости, как с правовой точки зрения, так и исходя из фактического учета указанных объектов самим Обществом.

С учетом вышеизложенного, по результатам рассмотрения дела Арбитражным судом города Москвы установлено, что спорные объекты: воздушные и кабельные линии электропередачи: ВЛ, ВКЛ, ВЛЗ, ВЛИ, КВЛ, КЛ, ЛЭП, вывод кабельный, сборка кабельная, кабельный заход-выход, отпайка ВЛ; Трансформаторные подстанции, распределительные устройства, в том числе различного вида: КП, РП, КТП. БКТП, БКТПБ, КРУМ, КРУН, КРУ, ОРУ, ЗРУ, ОПУ и НКУ, ТП, СТП, ЗТП, МТП; Объекты связи: кабельные каналы ПС, волоконнооптические линии связи ВОЛС, системы АСДУ, системы охранно-пожарные, сигнализация противопожарная, системы охранного освещения, средства охраны, АИИСКУЭ, сеть локальная, общеподстанционный пункт управления (ОПУ) с оборудованием; Строения: дорога внутриплощадочная ПС, дороги и площадки ПС, проезды и площадки ПС, переезд через ВЛ-110 кВ, проезд через MP ВЛ, переезд через газопровод по трассе ВЛ, ограждение СУ, ограждение ПС, ограждение металлическое ПС, здание КПП, здание ЗРУ, склад ремонтной базы, канализация - имеют прямую или опосредованную прочную связь с землей, перемещение спорных объектов без нанесения несоразмерного ущерба их конструктивной целостности и проектным функциональным назначениям невозможно, спорные объекты входят в состав линейного сооружения, представляющего собой единый недвижимый комплекс и должны участвовать для целей налогообложения налогом на имущество организаций.

В отношении объектов, созданных до 01.01.2013, суд, исследовав паспорта на спорные объекты, обоснованно указал, что у Общества отсутствовали основания для изменения с 01.01.2013 порядка учета объектов, ранее квалифицировавшихся им как объекты недвижимого имущества.

Таким образом, исследовав все представленные в материалы дела документы в их совокупности и взаимной связи друг с другом, как того требуют положения статьи 71 АПК РФ, суд пришел к выводу о том, что спорные объекты Общества подлежат квалификации как объекты недвижимости и признаются объектами налогообложения налогом на имущество в рассматриваемом периоде.

Судом обосновано отклонены доводы Общества о том, что по результатам проводившихся территориальными налоговыми органами камеральных налоговых проверок деклараций Общества по налогу на имущество организаций за 2013-2015 г. подтверждалось право на применение льготы в отношении спорных объектов. Судом учтего, что оспариваемое решение принято по результатам углубленной формы налогового контроля - выездной налоговой проверки, в ходе которой не только были оценены налоговые декларации Общества, но и рабочая и техническая документация по спорным объектам, проведена техническая экспертиза, спорные объекты оценены в сопоставлении с аналогичными объектами Общества и с учетом их технологической связи друг с другом.

Общество считает, что Арбитражным судом города Москвы неправильно применены подпункт 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ, пункт 3 статьи 380 НК РФ и не применен пункт 11 статьи 381 НК РФ.

Пунктом 11 статьи 381 НК РФ установлено, что освобождаются от налогообложения, в том числе организации - в отношении федеральных автомобильных дорог общего пользования и сооружений, являющихся их неотъемлемой технологической частью.

Таким образом, указанная норма права не подлежит в рассматриваемом случае, поскольку касается федеральных автомобильных дорог и сооружений, являющихся их неотъемлемой технологической частью, что неприменимо к рассматриваемому случаю.

Доводы заявителя о том, что судом неправомерно не приняты во внимание положения Градостроительного кодекса РФ, а также региональное градостроительное законодательство, апелляционным судом отклоняются, поскольку с учетом положений статей 1, 51 Градостроительного кодекса РФ отсутствие разрешения на строительство не означает, что тот или иной объект не является недвижимым имуществом.

Доводы заявителя о том, что Приказ Минэнерго от 01.08.2007 N 295 неприменим в рассматриваемой ситуации, апелляционным судом отклоняются.

Обществом в суд первой инстанции было представлено письмо Министерства энергетики Российской Федерации от 16.09.2020 N БГ-11258/09, являющееся ответом на письма ПАО "Россети" от 24.08.2020 N ЛП-3594 и от 10.09.2020 N ПЛ-3945 (сами письмаобращения при этом не представлены).

В данном письме указано, что приказ от 01.08.2007 N 295 регулирует лишь сферу правоотношений по банкротству естественных монополий и не распространяется на иные правоотношения, связанные с отнесением электросетевого имущества к движимому или недвижимому. Также в данном письме отмечается, что в связи с утратой силы Федерального закона от 24.06.1999 N 122 "Об особенностях несостоятельности (банкротства) субъектов естественных монополий топливно-энергетического комплекса" по причине принятия Федерального закона от 26.10.2002 N 127 "О несостоятельности банкротстве" следует обеспечить признание приказа от 01.08.2007 N 295, утратившим силу. С учетом изложенного Общество полагало, что приказ от 01.08.2007 N 295 применению к рассматриваемым отношениям не подлежит, в связи с чем спорные объекты правомерно учтены им как объекты движимого имущества.

Судом при оценке доводов Общества о предстоящей отмене приказа от 01.08.2007 N 295 и неприменении его положений к рассматриваемым отношениям правомерно учтено, что письме Минэнерго от 16.09.2020 N БГ-11258/09 прямо отмечается, что разъяснение законодательства Российской Федерации не входит в компетенцию Минэнерго России, в связи с чем у него отсутствуют правовые основания для квалификации спорного имущества в качестве движимого или недвижимого, тем более в целях налогообложения налогом на имущество организаций.

Относительно действия Приказа Минэнерго 01.08.2007 N 295 и его относимости к обстоятельствам рассматриваемого дела суд правомерно отметил, что данный приказ был зарегистрирован в Минюсте России от 20.08.2007 за N 10026, и в проверяемом периоде подлежал применению. В указанном Приказе N 295 спорное имущество четко перечислено как недвижимое.

При этом суд отмечает, что определение статуса имущества в качестве движимого или недвижимого не может зависеть от платежеспособности его владельца, в противном случае статус имущества постоянно менялся бы в зависимости от возбуждения процедуры банкротства или выхода из нее.

Доводы общества о том, что принятие судом первой инстанции заключения экспертов ТЕХЭКО в качестве доказательства по делу является необоснованным, апелляционным судом признаются несостоятельными.

Как следует из обстоятельств дела, в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 31, статьи 95 НК РФ, постановлением Инспекции от 14.03.2018 N 12 была назначена техническая экспертиза, результаты которой оформлены заключением экспертов от 18.04.2018 N10049/1/11.

По результатам проведенной экспертизы экспертами сделан вывод, что часть анализируемых объектов основных средств, с учетом их функционального назначения, технических характеристик и свойств относятся к объектам, которые прочно связаны с землей, их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно и они не являются объектами движимого имущества.

С учетом выводов экспертов Инспекция определила указанные ими объекты как технически (технологически) сложные, являющиеся в силу закона обязательной составной частью сооружений электроэнергетики и связи и квалифицировала их как объекты недвижимости с соответствующим налогообложением налогом на имущество.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом оспариваемых актов, возлагается на соответствующий орган.

В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выяснится, что оно соответствует действительности.

В соответствии с требованиями части 4 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заключение экспертизы подлежит оценке судом наряду с другими доказательствами.

Оценив заключение экспертов, апелляционная коллегия считает, что оно соответствует установленным требованиям и является надлежащим доказательством по делу.

Экспертиза проведена в соответствии со статьей 95 НК РФ. Заключение эксперта является полным и обоснованным, каких-либо противоречий не содержит, выводы экспертов понятны, мотивированны, сделаны точно по поставленным вопросам.

При этом проведенное экспертами исследование относится к числу документарных, сделанные в указанном заключении выводы экспертов основаны на документах, представленных налогоплательщиком в ходе проверки и переданных налоговым органом для проведения экспертизы.

В целях формирования обоснованных выводов, служащих основанием для дачи ответов на поставленные вопросы, экспертом в процессе исследования проведен комплекс процедур по изучению, оценке и анализу информации, содержащейся в предоставленных материалах, нормативных документах, публикациях в специализированных изданиях и других источниках.

Таким образом, экспертиза содержит обоснованные ответы на поставленные вопросы, сделанные на основании проведенных исследований. Каких-либо обстоятельств, вызывающих сомнения в достоверности проведенной экспертизы, не имеется.

Исходя из смысла статей 4, 8, 9, абз. 4 статей 16, 17 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" эксперты самостоятельно и независимо определяют методы проведения исследования, а также достаточность материалов, представленных к исследованию.

Согласно пункту 4 статьи 95 НК РФ эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов. В силу пункта 5 статьи 95 НК РФ эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Из изложенного следует, что эксперт в случае недостаточности материалов вправе запросить дополнительные материалы, а в случае их непредставления и при отсутствии необходимых знаний для проведения экспертизы может отказаться от исследования.

В рассматриваемом случае эксперт, обладающий специальными знаниями и навыками, пришел к выводу о возможности предоставления экспертного заключения на основе материалов, предоставленных в ходе проверки, сочтя их достаточными для изложенных выводов.

Оценив экспертное заключение, коллегия судей считает, что оно содержит выводы по всем спорным объектам, указанные выводы основаны на исследовании представленных в распоряжение экспертов документов, при этом, коллегия отмечает, что обязательность визуального осмотра исследуемых объектов с выездом на территорию их расположения действующими нормативными правовыми актами не установлена. Заключение содержит как ссылки на нормативные правовые акты, так и техническую документацию, представленную для проведения экспертизы. Выводы экспертов не содержат противоречий, обесценивающих экспертное заключение как доказательство по делу.

С учетом изложенного, основания относиться к представленному экспертному заключению критически у суда апелляционной инстанции отсутствуют.

Необходимость привлечения к проведению экспертизы кадастрового инженера не обоснована, так как экспертиза, исходя из смысла ст. 4, 7, абз. 7 статьи 9, статьи 17 Федерального закона N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" проводится непосредственно экспертами, сама возможность привлечения кадастрового инженера не предусмотрена ни Законом 73-ФЗ, ни Федеральным законом от 24.07.2007 N 221 "О кадастровой деятельности".

Таким образом, апелляционный суд, повторно оценив обстоятельства дела и имеющиеся доказательства, соглашается с выводами суда в данной части пункта 2.8.1 решения Инспекции и не усматривает оснований для их переоценки.

Решением от 08.06.2021 Арбитражный суд города Москвы признал недействительным решение Инспекции в части доначислений по налогу на имущество организаций в отношении основных средств общества - неотделимых улучшений арендованных объектов.

Признавая частично недействительным пункт 2.8.1 решения Инспекции в отношении объектов, являющихся "неотделимыми улучшениями" пришел к выводу об отсутствии обоснования отнесения данных объектов к объектам недвижимого имущества заявителя; по мнению суда налоговым органом не выяснялось, кому принадлежат объекты, неотделимые улучшения в которые произведены Обществом за период действия договоров аренды, являются ли они объектами недвижимого имущества, в связи с чем с учетом особенностей создания объекта основных средств в виде неотделимых улучшений не позволяет квалифицировать их как объекты недвижимости Общества.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что "неотделимые улучшения" в арендованные объекты основных средств не подлежат обложению налогом на имущество организаций.

Апелляционный суд полагает возможным не согласиться с выводами суда в указанной части.

Судом установлено, что в составе спорных объектов имущества имеются объекты, являющиеся "неотделимыми улучшениями".

В частности, это следующие объекты:

1. N в своде - 848, Филиал Архэнерго, Инвентарный номер 12.1.4.00046808 Наименование основного средства Улучшения неотделимые ВЛ-6 кВ от ПС "Савино" фидер Савинский ЛПХ, Дата ввода 11.11.2013, ОКОФ 124 521 125, Среднегодовая стоимость, 2013 г. - 10 978 руб., Среднегодовая стоимость 2014 г. - 34 251 руб., Среднегодовая стоимость 2015 г. - 0 руб.

2. N в своде 1930, Филиал Карелэнерго, Инвентарный номер 12.3.1.00026396, Наименование основного средства ВЛ-0,4 кВ от ТП-424-1 п. Хийтола (неотделимые улучшения), Дата ввода 30.09.2013, ОКОФ 220.41.20.2 0.302, Среднегодовая стоимость 2013 г. - 45 582 руб., Среднегодовая стоимость 2014 г. - 138 843 руб., Среднегодовая стоимость 2015 г. - 123 967 руб.

3. N в своде 1947,Филиал Карелэнерго, Инвентарный номер 12.3.1.00027246, Наименование основного средства ВЛ-0,4 кВ от ТП N 470-1 п. Хийтола (неотделимые улучшения), Дата ввода 30.04.2014, ОКОФ 220.41.20.2 0.302, Среднегодовая стоимость 2013 г. - 0 руб., Среднегодовая стоимость 2014 г. - 19 937 руб., Среднегодовая стоимость 2015 г. - 26 337 руб.

4. N в своде 1965, Филиал Карелэнерго, Инвентарный номер 12.3.1.00027423, Наименование основного средства ВЛ-0,4 кВ от ТП N 424-1 п. Хийтола (Неотделимые улучшения), Дата ввода 31.12.2014, ОКОФ 220.41.20.2 0.302,Среднегодовая стоимость 2013 г. - 0 руб., Среднегодовая стоимость 2014 г. - 15 932 руб., Среднегодовая стоимость 2015 г. - 196 849 руб.

5. N в своде 1966, Филиал Карелэнерго, Инвентарный номер 12.3.1.00027424, Наименование основного средства ВЛ-0,4 кВ от ТП N 458-1 п. Хийтола (Неотделимые улучшения), Дата ввода 31.12.2014, ОКОФ 220.41.20.2 0.302, Среднегодовая стоимость 2013 г. - 0 руб., Среднегодовая стоимость 2014 г. - 8 014 руб., Среднегодовая стоимость 2015 г. - 99 021 руб.

6. N в своде 1973, Филиал Карелэнерго, Инвентарный номер 12.3.1.00027545, Наименование основного средства ВЛ-0,4 кВ от ТП N 424-1 п. Хийтола (неотделимые улучшения), Дата ввода 31.12.2014, ОКОФ 220.41.20.2 0.302, Среднегодовая стоимость 2013 г. - 0 руб., Среднегодовая стоимость 2014 г. - 8 492 руб., Среднегодовая стоимость 2015 г. - 104 926 руб. Всего по указанным объектам их среднегодовая стоимость за 2013 г. - 56 560 руб., среднегодовая стоимость 2014 г. - 225 470 руб., среднегодовая стоимость 2015 г. - 551 100 руб.

В соответствии со статьей 373 НК РФ налогоплательщиками налога признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 настоящего НК РФ.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество является недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ.

В соответствии с пунктом 5 Приказа Минфина России от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств.

Согласно пункту 6 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, которым следует признавать объект со всеми приспособлениями и принадлежностями.

При этом налогоплательщиком по налогу на имущество является то лицо (арендатор или арендодатель), у которого имущество учитывается в установленном для ведения бухгалтерского учета порядке на балансе в составе основных средств (Письма Минфина России от 05.03.2019 N 02-06-07/14096, от 03.07.2019 N 03-05-05-01/48949).

Судом, исходя из документов, представленных Обществом в материалы дела, установлено следующее.

По объекту с инвентарным номером 12.1.4.00046808:

Согласно договору аренды муниципального имущества от 01.11.2012 N 42/2012 Обществу передано в аренду движимое имущество - электрические сети (вместе с комплектными трансформаторными подстанциями), в том числе, воздушная линия 6 кВ от ПС "Савино" фидер Савинский ЛПХ, расположенное по адресу: Архангельская область, Плесецкий район, п. Савинский (п. 1.1. договора).

В 2013 году в рамках инвестиционного проекта "Строительство КТП-6/0,4 кВ, строительство ВЛ-6 кВ от опоры, строительство ВЛИ-0,4 кВ для обесп. тех. пр. жилых домов в п. Савинский Плесецкого района, Архангельской области по ул. Октябрьская" (в целях осуществления технологического присоединения заявителей к объектам электросетевого хозяйства) Обществом произведены неотделимые улучшения арендованного объекта "ВЛ-6 кВ от ПС "Савино" фидер Савинский ЛПХ", что подтверждается актом о приеме-передаче от 11.11.2013 N 4162.

По окончании срока аренды в 2015 году арендованное имущество возвращено арендодателю, в т.ч. и произведенные неотделимые улучшения.

По объектам с инвентарными номерами 12.3.1.00026396, 12.3.1.00027246, 12.3.1.00027423, 12.3.1.00027424, 12.3.1.00027545: по договору аренды муниципального имущества от 19.09.2011 N 12 Обществу передано в аренду движимое имущество - воздушные и кабельные линии напряжением 0,4 кВ, в том числе, ВЛ-0,4 кВ от ТП-424- 1 п.Хийтола, ВЛ-0,4 кВ от ТП N 458-1 п. Хийтола, ВЛ-0,4 кВ от ТП N 470-1 п. Хийтола, расположенные по адресу: Республика Карелия, Ландепохский район, поселок Хийтола на срок 300 месяцев (п. 1.1., 1.5 договора, приложение N 1 к договору).

В 2013-2014 в целях осуществления технологического присоединения заявителей к объектам электросетевого хозяйства Обществом произведены неотделимые улучшения (модернизация) арендованных объектов ВЛ-0,4 кВ от ТП-424- 1 п.Хийтола, ВЛ-0,4 кВ от ТП N 458-1 п. Хийтола, ВЛ-0,4 кВ от ТП N 470-1 п. Хийтола, что подтверждается актами о приеме-передаче от 30.09.2013 N 356, от 30.04.2014 N 46, от 31.12.2014 N 231, от 31.12.2014 N 272, от 31.12.2014 N 354.

В инвентарных карточках на основные средства - неотделимые улучшения арендованных объектов ОС-6 отражено, что указанные объекты приняты Заявителем (т.е. арендатором) к бухгалтерскому учету:

- инвентарная карточка учета объекта основных средств от 31.12.2015 N 12.3.1.00027423 принято к бухгалтерскому учету 31.12.2014;

- инвентарная карточка учета объекта основных средств от 31.12.2015 N 12.3.1.00027424 принято к бухгалтерскому учету 31.12.2014;

- инвентарная карточка учета объекта основных средств от 31.12.2015 N 12.3.1.00027545 принято к бухгалтерскому учету 31.12.2014;

инвентарная карточка учета объекта основных средств от 31.12.2015 N 12.3.1.00027246 принято к бухгалтерскому учету 30.04.2014;

Вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества (а оснований относить их к движимому имуществу не имеется в силу вышеизложенного), учтенные в качестве основных средств арендатора, подлежат налогообложению налогом на имущество организаций до их выбытия (Письмо Минфина России от 09.01.2019 N 03-05-05-01/52, Письмо ФНС России от 15.08.2019 N АС-4-21/16183@, Письмо Минфина России от 09.07.2019 N 03-05-05-01/50498, Письмо Минфина России от 09.11.2020 N 03-05-05-01/97169, Письмо Минфина России от 24.09.2020 N 03-05-05-01/83771), тем самым вложения в объекты недвижимого имущества не являются самостоятельными недвижимыми вещами, а представляют собой неотъемлемую составную часть объекта недвижимого имущества, в частности таковыми являются: перепланировка, прокладка проводок и коммуникаций, результат капитального ремонта, монтаж и модернизация системы пожарной и охранной сигнализации, монтаж кабельной линии, изготовление и установка оконных блоков; изготовление и установка дверных блоков.

Таким образом, до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов, именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, и именно на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств и уплате налога на имущество организаций по объектам - неотделимым улучшениям.

Указанный вывод соответствует сложившейся судебной практике (Решение ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11 "Об отказе в удовлетворении заявления о признании недействующим письма Минфина РФ от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37", Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 19.03.2015 N Ф06-21066/2013 по делу N А65-13722/2014. Постановление ФАС Московского округа от 30.07.2012 по делу N А40-112052/11-140-458).

Необходимо отметить, что принадлежность разных деталей одного объекта (без которых они не могут функционировать, обеспечивая единый, непрерывный процесс передачи электроэнергии, в чем и заключается назначение объектов электросетевого хозяйства) не может влиять на его квалификацию в качестве движимого или недвижимого, искусственное деление объекта электросетевого хозяйства все элементы которого задействованы в единой технологической сети является недопустимым. (А40-135793/15 (по заявлению АО "ОЭК"), А40-3199/16 (по заявлению ПАО "МРСК Сибири"), А40-220517/17 (по заявлению ОАО "МРСК Урала").

Таким образом, спорные объекты - неотделимые улучшения являются объектами налогообложения по налогу на имущество организаций, будучи неотъемлемой частью недвижимых объектов кабельных линий, воздушных линий, подстанций, которые признаны таковыми судом первой инстанции в остальной части решения.

При этом апелляционная коллегия соглашается с выводами суда о том, что, исходя из подпункта 1 пункта 1 статьи 264, подпункта 1 пункта 7 статьи 272, статьи 315 Налогового кодекса Российской Федерации начисленный по результатам проведенной проверки налог на имущество подлежал учету в составе внереализационных расходов при определении налогооблагаемой базы Общества по налогу на прибыль, однако ее соответствующего уменьшения налоговым органом неправомерно не было произведено.

В части пункта 2.4.1 решения Инспекции.

Инспекция в ходе проверки пришла к выводу о том, что Общество в нарушение п. 1 ст. 252, ст. 266 НК РФ необоснованно включило в состав резерва по сомнительным долгам, сформированного в 2015 году, сумму дебиторской задолженности 4 403 011 руб., по которой истек срок исковой давности в предыдущих налоговых периодах, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль за 2015 год в сумме 4 403 011 руб. и неуплате налога на прибыль организаций за 2015 год в размере 880 602 руб.

Общество, возражая в отношении выводов Инспекции, указывало, что суммы дебиторской задолженности по контрагентам, перечисленным в п. 2.4.1. оспариваемого решения возникли в периодах до 2005 года и не подлежат списанию по причине того, что срок исковой давности по ним не истек ввиду неоднократных перерывов и возобновлений течения срока исковой давности с момента возникновения задолженности и по текущую дату.

Также Общество приводило данные о том, что поскольку сумма его сомнительных долгов за 2015 год значительно превышала ограничение в 10% от выручки, то несогласие Инспекции с суммами дебиторской задолженности, перечисленными ею в таблице, не могло привести к утрате Обществом права на формирование резерва в части спорной суммы за счет иной дебиторской задолженности, данными о которой располагала Инспекция, в связи с чем вывод оспариваемого решения о занижении налоговой базы по налогу на прибыль и доначисления налога неправомерен.

В подтверждение своей позиции Обществом в рамках возражений на акт выездной налоговой проверки от 22.12.2017 N 03-1-29/53 были представлены в Инспекцию двусторонние акты сверки взаимных расчетов: акт от 31.10.2015 со СМУП "Жилищно-коммунальное хозяйство"; акт от 09.01.2014 со СМУП "Жилищнокоммунальный трест"; акт от 19.02.2015 с МЛЖРЭП Северодвинска; акт от 07.05.2015 со СМУП "Рассвет"; акт от 19.02.2015 со СМУП "ПЖКО Ягры".

Инспекцией не были приняты во внимание вышеуказанные документы, поскольку акты сверки расчетов датированы 2014-2015 годами, что, по мнению Инспекции, не свидетельствует о перерыве и возобновлении течения срока исковой давности, поскольку подписание указанных актов сверки расчетов между сторонами имело место после истечения трехлетнего срока исковой давности (ст. 196, ст. 203 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Между тем суд пришел к обоснованному выводу, что вывод Инспекции о необоснованном включении Обществом в состав резерва по сомнительным долгам, сформированного в 2015 году, суммы дебиторской задолженности 4 403 011 руб., по которой истек срок исковой давности в предыдущих налоговых периодах, и доначисление в связи с исключением спорной суммы дебиторской задолженности налога на прибыль организаций за 2015 год в сумме 880 602 руб. не соответствует фактическим обстоятельствам дела и требованиям законодательства о налогах и сборах.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, относятся расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 Кодекса).

Поскольку налогоплательщики, использующие метод начисления, исчисляют налог на прибыль в момент реализации независимо от фактического поступления денежных средств, законодатель, предполагая, что в ситуациях, когда контрагенты налогоплательщика не исполняют в срок своих обязательств, налогоплательщик будет вынужден уплачивать налог на прибыль при отсутствии реального получения денежных средств, то есть реального экономического эффекта от совершенных им сделок, установил компенсационный механизм в виде резерва по сомнительным долгам, установленный статьей 266 Кодекса.

Статьей 266 НК РФ вводятся понятия сомнительного долга (п. 1 данной статьи) и безнадежного долга (п. 2) для целей их последующего учета при формировании и использовании резерва по сомнительным долгам. При этом суммы сомнительных долгов определяют в предусмотренном порядке размер резерва, а суммы безнадежных долгов (ранее включенных в резерв) при наличии установленных условий списываются за счет него.

Пунктом 1 ст. 266 НК РФ установлено, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Суд обоснованно обратил внимание, что именно сомнительные (а не безнадежные ко взысканию) долги в порядке, установленном п. 4 ст. 266 НК РФ учитываются при формировании резерва по сомнительным долгам.

Согласно пункту 2 статьи 266 Кодекса, безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям: невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях; у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

В рассматриваемом случае спорная задолженность была квалифицирована Обществом как сомнительный долг, по которому не истекли сроки давности взыскания, в связи с чем она была использована для расчета размера резерва по сомнительным долгам, а налоговым органом данная задолженность оценена как безнадежная к взысканию, в связи с чем ее учет при формировании резерва, по мнению налогового органа, невозможен.

Однако оснований для выводов о том, что срок давности взыскания спорной задолженности истек, не имеется.

Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (статьи 195 ГК РФ). Общий срок исковой давности равен трем годам (статьи 196 ГК РФ). Течение этого срока начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункта 1 статьи 200 ГК РФ), и истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (пункта 1 статьи 192 ГК РФ).

Между тем в соответствии с пункта 1 статьи 21 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" исполнительные листы, выдаваемые на основании судебных актов, за исключением исполнительных листов, указанных в частях 2, 4 и 7 настоящей статьи, могут быть предъявлены к исполнению в течение трех лет со дня вступления судебного акта в законную силу или окончания срока, установленного при предоставлении отсрочки или рассрочки его исполнения.

Согласно статье 203 ГК РФ течение срока исковой давности может быть прервано предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

В рассматриваемом случае в материалы дела Обществом представлены двусторонние акты сверки расчетов со всеми спорными контрагентами СМУП "Жилищно-коммунальное хозяйство", СМУП "Жилищно-коммунальный трест", МЛЖРЭП Северодвинска, СМУП "Рассвет", СМУП "ПЖКО Ягры" за период 2005-2015 годы (т. 13 л.д. 84-150, т. 14 л.д. 1-91), свидетельствующие о том, что с учетом положений ст. 203 ГК РФ срок исковой давности взыскания спорной задолженности на момент формирования Обществом резерва не истек (периоды времени между датами подписания актов составляли менее 3 лет, в связи с чем имел место перерыв сроков исковой давности).

Материалами дела также подтверждено, что Обществом проводилась работа по истребованию спорной задолженности, по результатам которой она была в основной части погашена в 2017 году, что подтверждено копиями платежных поручений, за исключением задолженности по СМУП "Рассвет", которая была списана в феврале 2018 года в связи с ликвидацией должника.

Инспекция, оценивая представленные Обществом акты сверки расчетов, отмечала, что Обществом в ответ на требование Инспекции о предоставлении документов (информации) от 29.12.2016 N 7, были представлены только акты за периоды 2013-2015 годы, с учетом которых Инспекция и пришла к выводам, изложенным в оспариваемом решении.

Однако, судом при оценке доводов сторон учтено, что согласно требования от 29.12.2016 N 7 Инспекцией у Общества были запрошены "первичные документы, подтверждающие правомерность формирования резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета за период с 01.01.2013 по 31.12.2015", т.е. за проверяемый период. Тем самым пунктом 7 требования от 29.12.2016 N 7 у Общества не были истребованы все акты сверки расчетов, начиная с 2005 года, а также документы, свидетельствующие о признании долга в целях перерыва и возобновления течения срока исковой давности.

Более того, как верно указал суд, пункт 8 статьи 23 НК РФ обязывает налогоплательщика обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов в течение четырех лет. В связи с чем само по себе отсутствие документов за пределами указанного срока не может свидетельствовать о необоснованности позиции налогоплательщика, тем более, что данные документы не относятся к числу документов, сроки хранения которых определяются в специальном порядке (например, документов, подтверждающих размер убытков).

С учетом изложенного, вопреки доводам апелляционной жалобы Инспекции, непредставление Обществом Инспекции в ходе проверки актов сверки взаимных расчетов с СМУП "Жилищно-коммунальное хозяйство", СМУП "Жилищно-коммунальный трест", МЛЖРЭП Северодвинска, СМУП "Рассвет", СМУП "ПЖКО Ягры" с целью доказательства факта перерыва и возобновления течение срока исковой давности в соответствии со ст. 203 ГК РФ не может являться основанием для отказа в удовлетворении его требований в соответствующей части.

В ходе рассмотрения дела Общество пояснило, что суммы спорной задолженности первоначально участвовали в расходах на формирование резерва по сомнительным долгам в момент признания задолженности сомнительной по пункту 1 ст. 266 НК РФ, то есть еще в 2010-2012 годах, а в 2013-2015 годах указанные суммы спорной задолженности были учтены лишь в составе переходящего сальдо дебиторской задолженности.

Включение указанных сумм в расчет резерва по сомнительным долгам за 2010- 2012 годы отражено в налоговых регистрах ВР-05 "Расчет резерва по сомнительным долгам с заполнением по графикам оплат" за соответствующие годы. Данные регистры были предоставлены в Инспекцию в рамках выездной налоговой проверки деятельности Общества за 2010-2012 годы, по результатам проведения которой правомерность включения вышеуказанных сумм спорной задолженности Инспекцией не оспаривалась. В связи с чем основания для переоценки данных обстоятельств у Инспекции отсутствовали.

Верховный Суд Российской Федерации в определении от 27.09.2018 N 305- КГ18-7133 указал, что налоговые органы, составляющие единую централизованную систему (ст. 30 НК РФ, п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"), не могут осуществлять противоположных оценок одной и той же деятельности в итоговых решениях по материалам различных налоговых проверок.

С учетом изложенного суд обоснованно указал, что переоценка обоснованности включения спорных сумм в расчет резерва по сомнительным долгам имела непоследовательный характер и противоречила выводам Инспекции, сделанным по итогам ранее проведенных мероприятий налогового контроля.

Судом также расценены как обоснованные доводы Общества о том, что при определении суммы доначисленного налога на прибыль за 2015 год в размере 880 602 руб. Инспекцией был применен неверный порядок расчета суммы расходов, включаемых в налогооблагаемую базу.

Пункт 4 статьи 266 НК РФ регламентирует правила определения расходов по формированию резерва по сомнительным долгам и перечень действий налогоплательщика, совершаемых при его формировании: проведение инвентаризации дебиторской задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода (абзац 1 п. 4 ст. 266 НК РФ); разделение долгов на сомнительные и безнадежные в соответствии с определениями, изложенными в п. 1, п. 2 ст. 266 НК РФ; дифференциация задолженности по срокам возникновения и, в зависимости от них, определение ее размера, подлежащего включению в резерв - 0%, 50%, 100% (пп. 1-3 п. 4 ст. 266 НК РФ); сравнение суммы создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, с 10% от выручки за указанный налоговый период, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ; в случае превышения ограничение создаваемого резерва по сомнительным долгам (абзац 5 п. 4 ст. 266 НК РФ); сравнение суммы резерва по сомнительным долгам, исчисленного на отчетную дату по правилам, установленным п. 4 ст. 266 НК РФ, с суммой остатка резерва, определяемого как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату по правилам, установленным п. 4 ст. 266 НК РФ, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты (списанных за счет резерва): если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде; если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 5 ст. 266 НК РФ).

По мнению Инспекции, Общество неправомерно квалифицировало долги контрагентов СМУП "Жилищно-коммунальное хозяйство", СМУП "Жилищнокоммунальный трест", МЛЖРЭП Северодвинска, СМУП "Рассвет", СМУП "ПЖКО Ягры" как сомнительные.

Между тем, апелляционный суд соглашается с тем, что сама по себе переоценка Инспекцией задолженности спорных контрагентов из сомнительной в безнадежную и ее исключение из расчета резерва по сомнительным долгам не является достаточным основанием для доначисления налога на прибыль.

В частности, уменьшение дебиторской задолженности не имеет непосредственного влияния на размер резерва по сомнительным долгам, потому что с учетом вышеописанных этапов его формирования, при уменьшении общей суммы дебиторской задолженности на конец налогового периода, Инспекция обязана сравнить сумму сомнительной задолженности для целей создания резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, с 10% от выручки за указанный налоговый период и только в случае превышения ограничить размер резерва. Обществом в ходе рассмотрения дела приведены данные (не оспоренные Инспекцией) о том, что общая сумма его сомнительных долгов за 2015 год (8 668,86 млн. руб.) значительно превышает ограничение в 10% от выручки (4 057,67 млн. руб. - по данным налогового регистра ВР-05.2 "Нормирование резерва по сомнительным долгам" за 2015 год).

В связи с чем после осуществления Инспекцией расчета, предусмотренного абзацем 5 п. 4 ст. 266 НК РФ, сумма резерва по сомнительным долгам, должна остаться неизменной (фактически оспоренные Инспекцией расходы подлежали замене иными расходами, включенными в указанный регистр).

Соответственно, расходы Общества на формирование резерва по сомнительным долгам за 2015 год не подлежали уменьшению.

По данным Общества (из регистра ВР-05 за 2015 год): остаток от предыдущего резерва 3880,0 млн. руб., размер дебиторской задолженности на 31.12.2015, включаемой в резерв 8668,86 млн. руб., 10% от выручки 4057,67 млн. руб., сумма резерва на 31.12.2015 - 4057,67 млн. руб., сумма расходов по созданию резерва в 2015 году (гр.5-гр.2) 177,7 млн. руб. По данным Инспекции: остаток от предыдущего резерва 3880,0 млн. руб., размер дебиторской задолженности на 31.12.2015, включаемой в резерв 8659,45 млн. руб., 10% от выручки 4057,67 млн. руб., сумма резерва на 31.12.2015 - 4057,67 млн. руб., сумма расходов по созданию резерва в 2015 году (гр.5-гр.2) 177,7 млн. руб.

Таким образом, неучет Инспекцией порядка формирования резерва привел к необоснованному исключению из налоговой базы по налогу на прибыль Общества дебиторской задолженности в сумме 4 403 011 руб., необоснованному доначислению налога на прибыль организаций за 2015 год в размере 880 602 руб.

На основании изложенного, решение Инспекции правомерно признано судом недействительным в части выводов по п. 2.4.1 мотивировочной части о необоснованном включении в состав резерва по сомнительным долгам суммы дебиторской задолженности 4 403 011 руб. с истекшим сроком исковой давности, занижении налоговой базы по налогу на прибыль за 2015 год на сумму 4 403 011 руб., доначисления налога на прибыль организаций за 2015 год в размере 880 602 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа.

В данной части решение суда коллегией судей признается законным и обоснованным, отмене или изменению не подлежит.

Апелляционным судом рассмотрены все доводы апелляционных жалоб, однако они свидетельствуют о несогласии с выводами суда, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, повлияли бы на их обоснованность и законность либо опровергли выводы суда.

Ссылки на судебную практику судом отклоняются, поскольку обстоятельства названных дел применительно к обстоятельствам настоящего спора не являются ни тождественными, ни преюдициально значимыми.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием к отмене судебного акта, в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ, судом первой инстанции не допущено.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 266-269, 271 Арбитражного процессуального кодекса РФ,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 08.06.2021 по делу N А40-15775/19 отменить в части признания недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 04.06.2018 N 03-1-29/1/11 в части доначисления налога на имущество организаций в сумме 7 315 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

В остальной части решение Арбитражного суда города Москвы от 08.06.2021 по делу N А40-15775/19 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Т.Б.Краснова

Судьи

И.А.Чеботарева Е.В.Пронникова