Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 ноября 2021 г. N 17АП-13682/21 по делу N А60-16283/2021

г. Пермь

23 ноября 2021 г.

Дело N А60-16283/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 18 ноября 2021 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 23 ноября 2021 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Васильевой Е.В.,

судей Борзенковой И.В., Голубцова В.Г.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Кривощековой С.В.

при участии:

от заявителя - Суханов С.П. паспорт, по доверенности от 12.08.2019 (л.д.94 том 3), диплом,

от налогового органа - Ковбасюк О.В. удостоверение, по доверенности от 09.01.2019, диплом; Широков А.Г. удостоверение, по доверенности от 09.01.2020, диплом.

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя, индивидуального предпринимателя Ужакова Вадима Николаевича,

на решение Арбитражного суда Свердловской области

от 12 августа 2021 года

по делу N А60-16283/2021

по заявлению индивидуального предпринимателя Ужакова Вадима Николаевича (ИНН 450102529646, ОГРНИП 312450106100061)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по Свердловской области (ИНН 6685000017, ОГРН 1126672000014)

о признании недействительными решений от 24.11.2020 N N 2964-2965,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Ужаков Вадим Николаевич (далее - заявитель, налогоплательщик, предприниматель) обратился в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по Свердловской области (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительными решений N 2965 от 24.11.2020 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость (НДС), заявленной к возмещению, и N 2964 от 24.11.2020 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 12 августа 2021 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с указанным судебным актом, заявитель обжаловал его в порядке апелляционного производства. В апелляционной жалобе просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт.

В обоснование жалобы заявитель ссылается на неполное выяснение судом обстоятельств дела, что привело суд к принятию незаконного решения. Заявитель настаивает на правомерности своего требования о возмещении НДС в сумме 2 880 276 рублей (9 055 999 - 6 175 723); со ссылками на письма Минфина России от 26.03.2013 N 03-07-11/9532 и ФНС России от 20.03.2013 NАС-4-3/4811 указывает, что в уточненной налоговой декларации, представленной за пределами трехлетнего срока, фактически заявлены те же операции по тем же счетам-фактурам, которые ранее были заявлены в первичных налоговых декларациях, представленных в пределах установленного трехлетнего срока, таким образом, по мнению заявителя, в целях применения пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиком соблюден срок заявления НДС к возмещению. Предприниматель считает ссылку суда на Постановление Пленума ВАС РФ N33 от 30.05.2014 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" не имеющей отношения к рассматриваемому делу, поскольку, подавая уточненную декларацию по НДС за 4 квартал 2013 года, предприниматель не требует суммы новых налоговых вычетов.

В судебном заседании представитель заявителя на доводах жалобы настаивал.

Налоговый орган в отзыве возражает против удовлетворения апелляционной жалобы, считает решение законным и обоснованным, а доводы жалобы несостоятельными.

В судебном заседании представители налогового органа просили решение суда оставить без изменения, в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

Законность и обоснованность судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Как следует из материалов дела, 09.06.2020 предприниматель представил в налоговый орган уточненную декларацию по НДС за 4 квартал 2013 г. (корректировка N 3) с заявлением к возмещению из бюджета налога в сумме 9 095 999 руб.

По итогам камеральной проверки указанной декларации инспекцией составлен акт от 24.08.2020 N 2964 (л.д.40 том 2) и вынесены решения от 24.11.2020:

N 2964 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым предъявленный к возмещению НДС уменьшен на 9 095 999 руб. (л.д.20-26 том 2);

N 2965 о отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению (л.д.57 том 1), то есть в сумме 9 095 999 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 09.02.2021 N 34/2021 (л.д.39 том 3) решения инспекции от 24.11.2020 оставлены без изменения, жалоба ИП Ужакова В.Н. - без удовлетворения.

Полагая, что указанные решения являются недействительными, предприниматель обратился в суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении требований, суд первой инстанции исходил из того, что налоговые вычеты заявлены налогоплательщиком с пропуском трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс).

Вывод суда является правильным, соответствует обстоятельствам дела и нормам материального права.

В соответствии со статьей 81 АПК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в установленном порядке.

Объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Статьей 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 2.1, 3, 6-8 статьи 171 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 1.1 статьи 172 (в редакции Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ, действующей с 01.01.2015) налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 настоящего Кодекса, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг).

При получении счета-фактуры покупателем от продавца товаров (работ, услуг) после завершения налогового периода, в котором эти товары (работы, услуги) приняты на учет, но до установленного статьей 174 настоящего Кодекса срока представления налоговой декларации за указанный налоговый период покупатель вправе принять к вычету сумму налога в отношении таких товаров (работ, услуг) с того налогового периода, в котором указанные товары (работы, услуги) были приняты на учет, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Положения статьи 172 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2015, также не исключали возможности применения налогового вычета за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) приняты налогоплательщиком к учету.

Вместе с тем непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС (с момента ведения в действие Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 173 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

В силу пункта 2 статьи 173 если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана им по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Указанные выводы согласуются с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 15.06.2010 N 2217/10, а также в пункте 27 Постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", согласно которому поскольку пунктом 2 статьи 173 НК РФ не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов. При этом правило пункта 2 статьи 173 НК РФ о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.

Налоговый период, с конца которого начинает течь 3-летний срок для заявления вычета, определяется датой совершения операции реализации объекта (его приема-передачи), на момент которой согласно статье 167 НК РФ определяется налоговая база и осуществляется постановка приобретенного объекта на учет (постановление Президиума ВАС РФ от 19.05.2009 N 17473/08).

Судом первой инстанции верно установлено, что право на предъявление налоговых вычетов за 4 квартал 2013 г. возникло у налогоплательщика по окончании этого налогового периода, следовательно, данные вычеты (соответствующий НДС к возмещению в сумме 9 095 999 руб.) могли быть заявлены в декларации, представленной не позднее 31.12.2016.

Уточненная декларация N 3, по итогам проверки которой вынесены оспариваемые по настоящему делу решения, фактически представлена налогоплательщиком только 09.06.2020, то есть с явным пропуском срока.

Настаивая на правомерности заявленных требований, предприниматель указывает, что уже заявлял налоговые вычеты в сумме 9 095 999 руб. в уточненных декларациях по НДС за 4 квартал 2013 гг. N 1 от 30.12.2016 и N2 от 09.06.2017 (по тем же счетам-фактурам, что заявлены к в уточненной декларации N 3 от 09.06.2020). Уточненная декларация N 1 представлена налогоплательщиком своевременно, в связи с чем, по его мнению, налоговый орган не вправе отказать в возмещении НДС со ссылкой на пропуск срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

Судом установлено и сторонами не оспаривается, что в период с 23.12.2015 по 19.06.2017 предприниматель стоял на налоговом учете в Межрайонной ИФНС России N 7 по Курганской области. 30.12.2016 он представил в эту инспекцию уточненную декларацию по НДС за 4 квартал 2013 г. с номером корректировки 1, в которой заявил к возмещению из бюджета 9 095 999 руб. налога.

По итогам камеральной проверки данной декларации Межрайонной ИФНС России N 7 по Курганской области составлен акт от 13.04.2017 N 1089, в котором проверяющим сделан вывод о занижении предпринимателем налоговой базы на 31 581 220 руб. (в том числе налога, подлежащего исчислению с этой базы, - 4 817 474 руб.), а также завышении налоговых вычетов на 6 434 107 руб. В связи с указанным проверяющий предлагал доначислить предпринимателю НДС за 4 квартал 2013 г. в сумме 2 140 692 руб. и уменьшить заявленный к возмещению НДС на 9 095 999 руб. (л.д.134-169 том 1).

После получения акта проверки от 13.04.2017, но до его рассмотрения руководителем инспекции налогоплательщик представил 09.06.2017 уточненную декларацию по НДС за 4 квартал 2013 г. N 2, в которой увеличил налоговую базу (соответствующую сумму НДС к уплате), уменьшил сумму налоговых вычетов и заявил к возмещению из бюджета 6 175 723 руб. налога (л.д.128-133 том 1).

По итогам рассмотрения материалов камеральной проверки Межрайонной ИФНС России N 7 по Курганской области вынесены решения от 14.03.2018 N2 об отказе в возмещении НДС в сумме 6 175 723 руб. и от 14.03.2018 N 65 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю доначислен и предъявлен к уплате НДС за 4 квартал 2013 г. в сумме 212 644 руб. (л.д.60-127 том 1).

Из решения от 14.03.2018 N 65 следует, что данные (показатели), отраженные налогоплательщиком в уточненной декларации N 2 от 09.06.2017, проверены в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, учтены проверяющими в справке от 01.12.2017 (стр.64 решения). То есть, как верно установлено судом первой инстанции, решения от 14.03.2018 NN 65 и 2 приняты Межрайонной ИФНС России N 7 по Курганской области с учетом уточненной декларации N 2 от 09.06.2017, представлением которой налогоплательщик самостоятельно уменьшил сумму НДС, подлежащую возмещению из бюджета.

Решением УФНС России по Курганской области от 23.07.2018 N 148, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы предпринимателя (л.д.35-56 том 1) решения Межрайонной ИФНС России N 7 по Курганской области от 14.03.2018 отменены в части предложения уменьшить сумму НДС, исчисленную к возмещению, на 2 636 093 руб. Вышестоящим налоговым органом решено возместить налогоплательщику НДС за 4 квартал 2013 г. в сумме 2 636 093 руб.

Вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Курганской области от 29.12.2020 по делу N А34-10383/2018 решения Межрайонной ИФНС России N 7 по Курганской области от 14.03.2018 NN 65 и 2 признаны недействительными, как не соответствующие НК РФ. Однако одновременно этим же решением установлено, что налоговые органы к моменту рассмотрения дела судом фактически возместили предпринимателю 6 175 723 руб., в том числе по решению УФНС России по Курганской области - 2 636 093 руб., Межрайонной ИФНС России N 31 по Свердловской области - 3 539 630 руб. (платежное поручение от 18.03.2020 N 488135), в связи с чем суд не стал обязывать налоговые органы устранять допущенные нарушения прав и законных интересов предпринимателя.

Решение суда по делу N А34-10383/2018 сторонами не обжаловано и вступило в законную силу.

Таким образом, подавая уточненную декларацию N 3 от 09.06.2020, предприниматель заявляет к возмещению НДС в сумме 2 920 276 рублей (9 095 999 руб. - 6 175 723 руб.), от возмещения которого ранее сам добровольно отказался, представив уточненную декларацию N 2 от 09.06.2017 после получения акта камеральной проверки от 13.04.2017 N 1089, в котором проверяющий предлагал отказать в возмещении НДС полностью, в том числе в связи с недоказанностью налоговых вычетов в сумме 6 434 107 руб.

В указанном случае оснований для применения разъяснений, изложенных в письмах Минфина России от 26.03.2013 N 03-07-11/9532 и ФНС России от 20.03.2013 N АС-4-3/4811, у налогового органа не имелось. Данные разъяснения касаются случаев, когда налогоплательщик представляет уточненную декларацию до окончания камеральной проверки, налоговый орган прекращает проверку ранее поданной декларации и начинает камеральную проверку на основе уточненной декларации (пункт 9.1 статьи 88 НК РФ).

Уточненная декларация N 3 от 09.06.2020 представлена налогоплательщиком не только по завершении налоговым органом всех мероприятий налогового контроля по уточненным декларациям NN1-2, но и после вынесения Межрайонной ИФНС России N 7 по Курганской области решений от 14.03.2018 NN 65 и 2, а также вступления их в силу (с учетом решения УФНС России по Курганской области от 23.07.2018 N 148).

Применение к спорной ситуации вышеуказанных писем вступает в противоречие с нормой пункта 2 статьи 173 НК РФ, согласно которой НДС подлежит возмещению в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Правило пункта 2 статьи 173 НК РФ о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию (пункт 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость").

Ссылки заявителя на судебную практику не принимаются, поскольку указанные в апелляционной жалобе судебные акты приняты по иным фактическим обстоятельствам дела.

Между тем апелляционный суд учитывает, что возмещение НДС возможно и за пределами установленного п.2 ст.173 НК РФ трехлетнего срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали объективные и уважительные причины (пункт 7 Обзора судебных актов, принятых конституционным судом Российской Федерации и Верховным судом Российской Федерации по вопросам налогообложения во втором полугодии 2015 года).

Возмещение НДС возможно за пределами указанного срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика (определения Конституционного Суда РФ от 27.10.2015 N 2428-О, от 3 июля 2008 года N 630-О-П, от 1 октября 2008 года N 675-О-П, от 24 марта 2015 года N 540-О и др.).

Разрешение вопроса о правомерности предоставления налогоплательщику права на применение налогового вычета по НДС с учетом предусмотренного законодателем срока на его реализацию осуществляется правоприменительными органами исходя из фактических обстоятельств конкретного дела, позволяющих установить соответствующий налоговый период, с которым связано начало течения указанного срока, а также обстоятельств, препятствовавших его соблюдению (определение Конституционного Суда РФ от 27.10.2015 N 2428-О).

Из материалов настоящего дела не усматривается, что у налогоплательщика могли возникнуть какие-либо трудности относительно определения налогового периода, в котором возникло право на применение спорных налоговых вычетов. О причинах первоначального заявления данных вычетов только 30.12.2016 (в предпоследний день для заявления налоговых вычетов за 4 квартал 2013 г.) предприниматель не поясняет. Тем самым он взял себя риски возможных ошибок при составлении налоговой декларации, уточнении ее сведений, представлении налоговому органу документов в подтверждение налоговых вычетов.

Невыполнение налоговым органом возложенных на него обязанностей в рассматриваемом случае не установлено. Налоговый орган проверил уточненные декларации N N 1-2 по НДС за 4 квартал 2013 г. в установленные Кодексом сроки, вынес по ним решения от 14.03.2018 NN 65 и 2, которые заявитель имел возможность и фактически обжаловал в вышестоящий налоговый орган и суд. Проверить уточненную декларацию N 1 от 30.12.2016 за один день (до истечения срока заявления налоговых вычетов за 4 квартал 2013 г.) налоговый орган бы не смог ни при каких обстоятельствах в силу установленного порядка проведения налоговых проверок (статья 88 НК РФ). Заявляя налоговые вычеты в последний день, налогоплательщик должен осознавать, что повторно уже не сможет их заявить, в связи с чем обеспечить представление в налоговый орган всех необходимых документов в рамках именно этой проверки.

Как уже указано в настоящем постановлении, заявитель сам отказался от предъявления к вычету НДС в сумме 2 920 276 рублей, представив уточненную декларацию N 2 от 09.06.2017 (9 095 999 руб. - 6 175 723 руб.), при том, что налоговый орган по итогам камеральной проверки правомерность возмещения НДС в сумме 9 095 999 руб. (по уточненной декларации N 1) не признал, составив акт от 13.04.2017 N 1089.

Впоследствии налоговый орган также не признавал представление налогоплательщиком документов, необходимых для подтверждения налоговых вычетов в сумме 9 095 999 руб. Так, налоговым органом при проведении камеральной проверки уточненной декларации N 3 налогоплательщику направлено требование от 15.06.2020 N 16343 о представлении документов за 4 квартал 2013 г. Заявитель документы не представил, сославшись на представление им документов в рамках камеральной налоговой проверки уточненной декларации N 1 от 30.12.2016 (л.д.18-21,29 том 3).

Межрайонной ИФНС России N 31 по Свердловской области направлены в Межрайонную ИФНС России N 7 по Курганской области запросы о предоставлении документов (информации) от 20.07.2020 N10-25/18437@, от 10.12.2020 N 10- 25/34023@. Согласно ответу Межрайонной ИФНС России N7 по Курганской области от 05.02.2021, представить запрашиваемые документы не представляется возможным, поскольку в рамках камеральной проверки декларации по НДС за 4 квартал 2013 года ИП Ужаков В.Н. не представил первичные документы в подтверждение суммы налоговых вычетов по строке 200 раздела 3 налоговой декларации.

Описи вложений в ценную посылку (л.д.23-37 том 3) не позволяют сделать вывод, что документы в подтверждение всей суммы налоговых вычетов, заявленных в уточненной декларации N 1 от 30.12.2016, в Межрайонную ИФНС России N 7 по Курганской области, были представлены. Напротив, сам факт последующего представления предпринимателем уточненной декларации N 2 с уменьшением налога, подлежащего возмещению из бюджета, говорит о том, что налогоплательщик согласился с выводами камеральной проверки об отсутствии у него документов, необходимых для подтверждения всей суммы заявленных налоговых вычетов.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правомерному выводу, что требование заявителя является необоснованным и удовлетворению не подлежит.

Суд апелляционной инстанции, повторно проанализировав предоставленные в материалы дела доказательства, в соответствии с правилами, определенными статьей 71 АПК РФ, приходит к выводу о том, что доводы, изложенные в апелляционной жалобе, по существу направлены на переоценку фактических обстоятельств и представленных доказательств, правильно установленных и оцененных судом первой инстанции, опровергаются материалами дела и не отвечают требованиям действующего законодательства, поскольку основаны на неверном толковании норм права.

Нарушений норм материального и процессуального права не установлено. Оснований для отмены или изменения решения суда не имеется.

В соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ госпошлина по апелляционной жалобе в размере 150 рублей относится на заявителя.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 12 августа 2021 года по делу N А60-16283/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

Е.В. Васильева

Судьи

И.В. Борзенкова В.Г. Голубцов