Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 1 декабря 2021 г. N 09АП-64878/21 по делу N А40-82898/2021

г. Москва

01 декабря 2021 г.

Дело N А40-82898/21

Резолютивная часть постановления объявлена 24 ноября 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 01 декабря 2021 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ж.В.Поташовой,

судей:	Т.Б.Красновой, В.А.Свиридова,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Н.А.Третяком,

рассмотрев в открытом судебном заседании в зале N 15 апелляционную жалобу ПАО "Газпром нефть"

на решение Арбитражного суда г.Москвы от 19.08.2021 по делу N А40-82898/21 (20-2067)

по заявлению ПАО "Газпром нефть"

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2

о признании частично недействительным решения.

при участии:

от заявителя:	Виноградов Д.А. по дов. от 16.03.2021;
от ответчика:	Манзюк Л.В. по дов. от 11.01.2021;

УСТАНОВИЛ:

ПАО "Газпром нефть" (заявитель, Общество, налогоплательщик), с учетом уточнения требований, принятых судом в порядке ст. 49 АПК РФ, обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщика N 2 (ответчик, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 19.10.2020 N12-13/10Р об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (Решение) в части пункта 2.1. описательной части Решения, повлекшего:

а) уменьшение убытков по консолидированной группе налогоплательщиков за 2015 год в размере 78 00 507,54 руб.;

б) доначисление налога на прибыль организаций за 2016 год в размере 37 927 994 руб.;

в) доначисление налога на прибыль организаций за 2017 год в размере 24 176 485 руб.

Решением суда от 19.08.2021 в удовлетворении заявления ПАО "Газпром нефть" к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщика N 2 о признании частично недействительным решения от 19.10.2020 N12-13/10Р, обязании устранить допущенные нарушения законных прав и интересов, отказано.

ПАО "Газпром нефть", не согласившись с выводами суда, обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт.

В судебном заседании представитель заявителя доводы апелляционной жалобы поддержал.

Представитель ответчика просил решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность решения проверены в соответствии со ст. ст. 266 и 268 АПК РФ.

Сроки, предусмотренные ч. 4 ст. 198 АПК РФ, суд первой инстанции обоснованно счел соблюденными.

В соответствии с ч. 4 ст. 200 АПК РФ, ст. 13 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" в круг обстоятельств, подлежащих установлению при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных актов, действий (бездействия) госорганов входят проверка соответствия оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту, проверка факта нарушения оспариваемым актом действием (бездействием) прав и законных интересов заявителя, а также соблюдение срока на подачу заявления в суд.

Принимая оспариваемое решение, суд первой инстанции, вопреки доводам апелляционной жалобы, полно и всесторонне исследовал имеющие значение для правильного рассмотрения дела обстоятельства, правильно применил и истолковал нормы материального и процессуального права.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка консолидированной группы налогоплательщиков, ответственным участником которой является ПАО "Газпром нефть" за 2015-2017 гг.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт от 10.08.2020 N 12-13/10А и вынесено Решение, согласно которому налогоплательщику доначислен налог на прибыль организаций в сумме 177 019 002 руб.; Обществу предложено уменьшить убытки, исчисленные по налогу на прибыль организаций за 2015 год, на 712 537 181 руб.

Не согласившись с Решением Инспекции, Общество в порядке, предусмотренном ст. 139 НК РФ, обратилось с жалобой на вступившее в силу решение налогового органа в ФНС России по г. Москве.

Решением ФНС России по г. Москве от 14.01.2021 N КЧ-4-9/114@ жалоба общества оставлена без удовлетворения, в связи с чем Заявитель обратился в Арбитражный суд г. Москвы.

ПАО "Газпром нефть", не согласившись с принятым налоговым органом решением, посчитало его незаконным и необоснованным, не соответствующим действующему налоговому законодательству, что послужило основанием для обращения с заявлением в Арбитражный суд г. Москвы.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Судом установлено, основанием для доначисления налога и уменьшения убытков в оспариваемой части Решения явились выводы Инспекции о том, что Обществом в нарушение пункта 2 статьи 253, пункта 3 статьи 256 НК РФ завышены расходы по налогу на прибыль организаций, а именно суммы начисленной амортизации по морским судам за период их регистрации и нахождения в Российском международном реестре судов.

Как явствует заявитель, положения пункта 3 статьи 256 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) следует толковать в системной связи с нормами подпункта 33 пункта 1 статьи 251, пункта 48.5 статьи 270 НК РФ. По мнению Заявителя, норма абзаца 5 пункта 3 статьи 256 НК РФ об исключении из состава амортизируемого имущества судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, распространяется только на суда, используемые для международных перевозок.

Заявитель также указывает, что исключение из состава расходов сумм амортизации по судам, зарегистрированным в Российском международном реестре судов и осуществляющим каботажные перевозки, при полном включении в состав доходов всех доходов по таким перевозкам, не соответствует экономическому обоснованию налога на прибыль организаций, поскольку такой подход влечет взимание налога с выручки, а не с прибыли.

В подтверждение своей позиции Заявитель ссылается на разъяснения Минфин России 2012: письмо от 21.05.2012 N 03-03-06/1/257, от 22.06.2012 N 03-03-06/1/319, от 07.10.2012 N03-03-06/1/41503.

Позиция Заявителя противоречит нормам законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, а также позиции Минфина России на основании следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

Пунктами 1 и 4 статьи 247 НК РФ установлено, что прибылью в целях главы 25 НК РФ признается:

- для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой;

- для организаций - участников консолидированной группы налогоплательщиков - величина совокупной прибыли участников консолидированной группы налогоплательщиков, приходящаяся на данного участника и рассчитываемая в порядке, установленном пунктом 1 статьи 278.1 и пунктом 6 статьи 288 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 278.1 НК РФ налоговая база по консолидированной группе налогоплательщиков определяется как сумма всех налоговых баз участников консолидированной группы с учетом особенностей, установленных указанной статьей. При этом налоговая база каждого участника консолидированной группы налогоплательщиков определяется в порядке, установленном статьей 274 НК РФ, с учетом положений статьи 283 НК РФ.

Согласно пункту 19 статьи 274 НК РФ налоговая база по прибыли, полученной участниками консолидированной группы налогоплательщиков, определяется ответственным участником этой группы в порядке, установленном статьей 274 НК РФ, с учетом особенностей, установленных статьями 278.1 и 288 НК РФ.

Подпунктом 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации и (или) реализации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов. Для целей главы 25 НК РФ под эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 253 НК РФ установлено, что расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 ООО рублей (в редакции до 01.01.2016 -40 000 рублей).

Абзацем 5 пункта 3 статьи 256 НК РФ (в редакции до 01.01.2018) определено, что из состава амортизируемого имущества в целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ исключаются основные средства, зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда, на период нахождения их в Российском международном реестре судов.

При этом абзац 5 пункта 3 статьи 256 НК РФ не содержит термин "эксплуатация судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов", под которым в силу подпункта 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг.

Учитывая вышеизложенное, суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов, не являются амортизируемым имуществом на период нахождения их в Российском международном реестре судов вне зависимости от целей их использования, а так же пункта отправления и пункта назначения. Амортизация за период нахождения судов в Российском международном реестре судов не начисляется и соответственно не формирует расходы организации в целях главы 25 НК РФ.

Стоит отметить, что пунктом 48.5 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы судовладельцев на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием, эксплуатацией, реализацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов.

В указанном выше пункте речь идет о расходах, которые имеют место быть в рамках главы 25 НК РФ.

При этом, как указывалось выше, в силу абзаца 5 пункта 3 статьи 256 НК РФ у организаций не возникают расходы в виде амортизации в отношении судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, вне зависимости от целей их использования, а так же от пункта отправления и пункта назначения, и соответственно к не возникшим расходам не может быть применен пункт 48.5 статьи 270 НК РФ.

В настоящее время с вступлением в силу Федерального закона от 04.06.2018 N 137-ФЗ "О внесении изменений в статьи 256 и 270 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" абзац 5 пункта 3 статьи 256 НК РФ исключен из НК РФ.

При этом в Пояснительной записке к проекту федерального закона "О внесении изменений в статьи 256 и 270 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" указано следующее: "В соответствии с пунктом 3 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 07.11.2011 N 305- ФЗ, действующей с 01.01.2012) из состава амортизируемого имущества в целях 25 главы Налогового кодекса Российской Федерации исключаются зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда на период нахождения их в Российском международном реестре судов.

Таким образом, судовладелец обязан включить в состав доходов для целей налогообложения прибыли доходы от эксплуатации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, однако, признание в составе расходов амортизации при использовании таких судов в каботажных перевозках Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено.".

Учитывая вышеизложенное, суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов, не являются амортизируемым имуществом на период нахождения их в указанном реестре вне зависимости от целей использования таких судов, пункта отправления, пункта назначения. Амортизация за период нахождения судов в Российском международном реестре судов не начисляется и не признается расходом в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Судом также принят во внимание тот факт, что Российский международный реестр судов учрежден на основании Федерального закона от 20.12.2005 N 168-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с созданием Российского международного реестра судов", путем дополнения отдельных положений Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации, Налогового кодекса Российской Федерации, а также Таможенного кодекса Таможенного союза.

Целью образования Российского международного реестра судов являлось создание экономических и организационных условий, обеспечивающих благоприятную эксплуатацию зарегистрированных в нем российских судов, имеющих все преимущества "удобного" флага (регистрация судов в юрисдикциях "удобного" флага носит упрощенный порядок, заявитель оплачивает только взнос за совершение регистрационных действий с судном и далее вносит ежегодную оплату за подтверждение регистрации, безотносительно финансовых показателей деятельности судна и судовладельца, что существенно упрощает ведение отчетности.

В Российском международном реестре судов возможна регистрация судов, находящихся в собственности, как российских лиц, так и иностранных, арендованных российскими фрахтователями по договору бербоут-чартер.

Регистрация судна в указанном реестре предусматривает предоставление судну права плавания под флагом Российской Федерации.

Регистрация в Российском международном реестре судов предоставляет судовладельцу существенные преимущества, в отличие от иных реестров судов Российской Федерации, в отношении уплаты налогов и сборов, а также возможностей эксплуатации судна. В связи с этим довод Общества о том, что подход Инспекции якобы делает иностранный флаг выгоднее российского (страница 5 заявления налогоплательщика в суд) необоснован.

Так по налогу на прибыль организаций, судом установлено:

-доходы, полученные от эксплуатации и (или) реализации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, не облагается налогом на прибыль организаций (подпункт 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ);

- в перечень не учитываемых в целях налогообложения налога на прибыль организаций расходов судовладельцев включены расходы на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием, эксплуатацией, реализацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов (пункт 48.5 статьи 270 НК РФ);

- суда исключаются из состава амортизационного имущества на период их нахождения в указанном реестре (пункта 3 статьи 256 НК РФ).

По налогу на добавленную стоимость - применяется ставка 0% при реализации построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов (пункт 10 статьи 164 НК РФ).

По налогу на имущество организации и транспортному налогу - не признаются объектами налогообложения суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов (подпункт 7 пункта 4 статьи 374, подпункт 9 пункта 2 статьи 358 НК РФ). При этом законодатель предусмотрел освобождение от уплаты транспортного налога и налога на имущество организаций вне зависимости от цели использования судна, достаточно только его регистрация в указанном реестре.

Кроме того, владельцы судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, имеют ряд иных экономических и социальных преференций:

- право на заключение срочного трудового договора с членами экипажей (статья 59 Трудового кодекса Российской Федерации);

- для плательщиков, которые производят выплаты за исполнение трудовых обязанностей членам экипажей судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, установленные льготные тарифы страховых взносов во все фонды в размере 0%, которые применяются до 2027 года. Установленный размер тарифа также не зависит от места выполнения трудовых обязанностей членами экипажей судов (международные или каботажные перевозки).

-ввоз судна на территорию Российской Федерации освобождается от налогообложения (пункт 12 статьи 150 НК РФ);

- освобождение от ввозной таможенной пошлины (пункт 7.1.6. Решения Комиссии Таможенного союза от 27.11.2009 N 130 "О едином таможенно-тарифном регулировании таможенного союза Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации").

Таким образом, судовладельцам судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судом законодательством, действующим как в проверяемом периоде (2015 - 2017 гг.), так и в настоящее время предусмотрен достаточно большой объем льгот, как в сфере налогообложения, так и в таможенной и социальной сфере. Следовательно, именно Заявитель ограниченно толкует положения главы 25 НК РФ, без учета налоговых и таможенных льгот предусмотренных действующим законодательством, не учитывая, что предоставляя такой объем льгот, законодатель сознательно предусмотрел в статье 256 НК РФ исключение из состава амортизируемого имущества в целях главы 25 НК РФ зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда на период нахождения их в Российском международном реестре судов.

Довод Заявителя о том, что в пояснительной записке авторы отразили изолированное толкование абзаца 5 пункта 3 статьи 256 НК РФ (страница 6 заявления) ни на чем не основан.

Кроме того Федеральным законом от 04.06.2018 N 137-ФЗ "О внесении изменений в статьи 256 и 270 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" на законодательном уровне устранены неясности, которые восполнялись Минфином, путем издания соответствующих разъяснений.

Так Минфин России в письме от 22.09.2015 N 03-03-06/1/54135, изданному взамен ранее направленного письма от 11.09.2015 N 03-03-06/1/52434 на что прямо указано в тексте письма, по вопросу начисления амортизации в отношении судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, сообщил следующее:

"В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

В то же время из состава амортизируемого имущества в целях главы 25 НК РФ исключаются основные средства, перечень которых определен пунктом 3 статьи 256 НК РФ, в том числе зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда на период нахождения их в Российском международном реестре судов.

Следовательно, с 1 января 2012 года начисление суммы амортизации в отношении всех судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, не производится независимо от того, для каких целей они используются".

Аналогичные выводы содержат следующие письма Минфина России: от 13.01.2016 N 03-03-06/1/418, от 21.12.2017 N 03-03-06/1/84596, от 05.03.2018 N 03-03- 06/1/13659.

Приведенная налогоплательщиков судебная практика не относима к настоящему спору, так как в приведенных делах рассматривались иные фактические обстоятельства спора: по делу N А55-20071/2019 по заявлению ООО "Прайм Шиппинг" - рассматривался вопрос о невключении в налоговую базу по налогу на прибыль организаций суммы внереализационного дохода в виде разницы между суммой налоговых вычетов и суммой акциза на средние дистилляты, а также о методе распределения расходов "по календарным дням"; по делу N А42-7562/2015 по заявлению ПАО "Мурманский траловый флот" - рассматривался вопрос содержания судов при перевозке грузов налогоплательщика для собственных нужд.

Таким образом, ПАО "Газпром нефть" в 2015-2017 гг. отношении участника консолидированной группы налогоплательщиков ООО "Газпромнефть-Шиппинг" неправомерно включены в состав расходов суммы амортизации, исчисленные в отношении судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов.

На основании вышеизложенного Решение Инспекции законно и обоснованно, соответствует нормам действующего законодательства о налогах и сборах, позиции Минфина России.

Таким образом, отсутствуют основания, предусмотренные статьей 198 АПК РФ для признания незаконным бездействие налогового органа.

С учетом вышеизложенного, суд пришел к верному выводу о необоснованности заявленных ПАО "Газпром нефть" требований.

Доводы Общества, изложенные в апелляционной жалобе, фактически дублируют доводы, приведенные в заявлении, и сводятся к тому, что суд первой инстанции неверно истолковал положения абзаца 5 пункта 3 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в отсутствие системной связи с нормами подпункта 33 пункта 1 статьи 251, пункта 48.5 статьи 270 НК РФ; выводы суда противоречат принципу экономического основания налога на прибыль организаций и зеркальности отражения доходов и расходов, а такэюе цели введения указанных норм, принципу их гармонизации с отраслевым законодательством.

Доводы апелляционной жалобы не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем признаются апелляционным судом несостоятельными и не могут служить основанием для отмены или изменения оспариваемого решения суда.

Нарушений норм процессуального права, влекущих в силу ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловную отмену обжалуемого судебного акта, судом первой инстанции не допущено.

Принимая во внимание изложенное, руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 19.08.2021 по делу N А40-82898/21 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Ж.В. Поташова

Судьи

В.А. Свиридов Т.Б. Краснова