Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 декабря 2021 г. N 20АП-3962/21 по делу N А54-8490/2017

г. Тула

20 декабря 2021 г.

Дело N А54-8490/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 13.12.2021.

Постановление изготовлено в полном объеме 20.12.2021.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мордасова Е. В., судей Стахановой В. Н. и Тимашковой Е. Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Староверовой Е. А., рассмотрев в открытом судебном заседании, проводимом путем использования информационной системы "Картотека арбитражных дел" (онлайн-заседания), апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Омега" на решение Арбитражного суда Рязанской области от 14.04.2021 по делу N А54-8490/2017 (судья Стрельникова И. А.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Омега" (г. Рязань, ОГРН 1146230002676, ИНН 6230084976) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Рязанской области (г. Рязань, ОГРН 1046213016409, ИНН 6230012932) о признании решения от 08.08.2017 N 2.9-10/25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части,

в судебном заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Омега": Варгин В. В. (доверенность от 15.03.2021),

от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Рязанской области: Кабанова М. П. (доверенность от 01.12.2020 N 2.2-10/12964) и Воейкова Н. В. (доверенность от 25.12.2020 N 2.2-10/12964),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Омега" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Рязанской области (далее - налоговый орган) от 08.08.2017 N 2.09-10/25 в части доначисления налога на прибыль в сумме 66 062 612 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 20 955 761 руб. 79 коп., штрафа по ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 6 606 261 руб.

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 12.04.2018 по делу N А54-8490/2017 в удовлетворении требований общества отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2018 решение Арбитражного суда Рязанской области от 12.04.2018 по делу N А54-8490/2017 отменено. Требования заявителя удовлетворены.

Постановлением кассационной инстанции Арбитражного суда Центрального округа от 12.02.2019 решение Арбитражного суда Рязанской области от 12.04.2018 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2018 по делу N А54-8490/2017 отменены. Данное дело передано на новое рассмотрение в первую инстанцию арбитражного суда.

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 14.04.2021 решение инспекции от 08.08.2017 N 2.9-10/25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, проверенное на соответствие положениям НК РФ, признано недействительным в части следующих сумм: налога на прибыль в размере 3 372 руб.; пени в размере 119 руб. 38 коп.; штрафа в размере 337 руб. В удовлетворении остальной части требования отказано.

Не согласившись с данным решением, общество обратилось в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт.

В обоснование заявленных требований апеллянт ссылается на то, что поскольку участник общества однозначно выразил волю на освобождение общества от обязанности по выплате действительной стоимости доли, такой отказ следует расценивать как прощение долга, которое в соответствии со ст. 415 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) представляет собой освобождение должника - общества от лежащих на нем обязанностей, что является основанием для доначисления налога на прибыль.

Апеллянт указывает, что суд первой инстанции не дал надлежащей оценки доводам общества, в частности доводам об обязанности общества по оценке стоимости чистых активов. Настаивает на незаконности оспариваемого ненормативного акта.

Апеллянт полагает, что сам расчет стоимости чистых активов общества, выполненный судом первой инстанции, основан не на бухгалтерских данных общества, а фактически основан на смоделированных самим судом бухгалтерских данных, исходя из предположения о том что "обществом было допущено некорректное применение счетов бухгалтерского учета, поскольку счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" не корреспондирует со счетом 83 "Добавочный капитал".

Также заявитель жалобы обращает внимание на то, что доля вышедшего участника была распределена между оставшимися участниками по номинальной стоимости, что в свою очередь повлекло для общества убыток в размере ранее сбережённых средств, не выплаченных вышедшему участнику. Поскольку размер убытка совпадает с размером дохода, инспекция, учитывая и расходную часть, должна была прийти к выводу об отсутствии у общества спорной налоговой обязанности.

От инспекции в суд апелляционной инстанции поступил отзыв на апелляционную жалобу, в которых она, считая принятое решение законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для изменения или отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, инспекцией на основании решения от 01.02.2017 N 2.9-10/1 проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2015, правильности, полноты и своевременности исчисления, удержания и перечисления налога на доходы физических лиц за период с 02.07.2014 по 31.01.2017, а также по вопросам полноты и своевременности представления сведений о доходах физических лиц за период с 01.01.2014 по 31.12.2015. По результатам проверки был составлен акт от 28.06.2017 N 2.9-10/241.

Общество 04.08.2017 представило возражения на указанный акт проверки.

По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки и возражений налогоплательщика инспекцией было принято решение от 08.08.2017 N 2.9-10/25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с резолютивной частью которого заявитель привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в общем размере 6 712 821 руб., ему предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в общем размере 67 128 208 руб. и пени за несвоевременную уплату в бюджет данного налога в размере 21 166 554,79 руб.

В ходе выездной проверки инспекцией установлено, что в нарушение ст. ст. 247, 248, 250, 271 НК РФ налогоплательщик в 2014 и 2015 годах необоснованно занизил внереализационный доход по налогу на прибыль организаций на сумму 330 319 060 руб., полученную проверяемым лицом на безвозмездной основе в результате прощения долга, а также на сумму 5 327 978 руб., приобретенную в виде дохода от начисленных в 2015 г. процентов за предоставление ООО "Форс" заемных средств по соглашению о новации долгового обязательства от 01.07.2015.

Частично не согласившись с принятым решением инспекции от 08.08.2017 N 2.9-10/25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, общество обратилось в УФНС России по Рязанской области с апелляционной жалобой. Решением УФНС России по Рязанской области от 25.10.2017 N 2.15-12/16384 апелляционная жалоба общества на решение инспекции от 08.08.2017 N 2.9-10/25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение инспекции от 08.08.2017 N 2.9-10/25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части (доначисления налога на прибыль в сумме 66 062 612 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 20 955 761 руб. 79 коп., штрафа по ст. 122 НК РФ в сумме 6 606 261 руб.) не соответствуют требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Изучив материалы дела и доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для изменения или отмены обжалуемого судебного акта, в связи с тем, что суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с ч. 1 ст. 198, ч. 4 ст. 200, ч. 3 ст. 201 АПК РФ, п. 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)" ненормативный акт, решение и действие (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц могут быть признаны недействительными или незаконными при одновременном несоответствии закону и нарушении прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу п. 1 ст. 246 НК РФ российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций.

На основании п. 1 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 Кодекса с учетом положений гл. 25 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) и п. 1 ст. 94 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) участник общества вправе выйти из общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других участников или общества, если это оговорено в уставе.

Согласно п. 2 ст. 26 Закон N 14-ФЗ в случае выхода участника общества из общества его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества.

При этом общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества, либо с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости, а в случае неполной оплаты его вклада в уставный капитал общества - действительную стоимость части его доли, пропорциональной оплаченной части вклада.

На основании п. 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ в случае выхода участника общества из общества в соответствии со ст. 26 настоящего Закона его доля переходит к обществу.

Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли.

Общество обязано выплатить участнику общества действительную стоимость его доли или части доли в уставном капитале общества либо выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности, если иной срок или порядок выплаты действительной стоимости доли или части доли не предусмотрен уставом общества.

Абзацем вторым п. 8 ст. 23 Закон N 14-ФЗ установлено, что действительная стоимость доли или части доли в уставном капитале общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. В случае если такой разницы недостаточно, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму.

Общество не вправе выплачивать действительную стоимость доли или части доли в уставном капитале общества либо выдавать в натуре имущество такой же стоимости, если на момент этих выплаты или выдачи имущества в натуре оно отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с федеральным законом о несостоятельности (банкротстве) либо в результате этих выплаты или выдачи имущества в натуре указанные признаки появятся у общества (п. 8 ст. 23 Закон N 14-ФЗ).

В соответствии с п. 2 ст. 94 ГК РФ при подаче участником общества с ограниченной ответственностью заявления о выходе из общества или предъявлении им требования о приобретении обществом принадлежащей ему доли в случаях, предусмотренных п. 1 данной статьи, доля переходит к обществу с момента получения обществом соответствующего заявления (требования). Этому участнику должна быть выплачена действительная стоимость его доли в уставном капитале или с его согласия должно быть выдано в натуре имущество такой же стоимости в порядке, способом и в сроки, которые предусмотрены Законом N 14-ФЗ и уставом общества.

Довод общества о том, что поскольку участник общества однозначно выразил волю на освобождение общества от обязанности по выплате действительной стоимости доли, такой отказ следует расценивать как прощение долга, которое в соответствии со ст. 415 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) представляет собой освобождение должника - общества от лежащих на нем обязанностей, подлежит отклонению судом апелляционной инстанции на основании следующего.

Общество было зарегистрировано в качестве юридического лица 02.07.2014. Учредителями общества с первоначальным уставным капиталом в размере 10 000 руб. являлись: ООО "Альфа-Торг" (60 % доли в уставном капитале), Асташин В.В. (20 % доли в уставном капитале) и Стройков М.М. (20 % доли в уставном капитале).

ООО "Альфа-Торг" 08.09.2014 представило в общество заявление о выходе из состава его участников и выплате номинальной стоимости доли в уставном капитале с одновременным отказом от ее действительной стоимости. По результатам рассмотрения заявления ООО "Альфа-Торг" внеочередным собранием участников общества было принято решение об исключении данной организации из состава участников общества и выплате ей номинальной стоимости доли в размере 6 000 руб. в течение 3 месяцев.

Общество 16.09.2014 представило в инспекцию заявление о внесении изменений в сведения о юридическом лице, по результатам рассмотрения которого 24.09.2014 налоговым органом были внесены соответствующие изменения в Едином государственном реестре юридических лиц.

Общество 22.09.2014 выплатило ООО "Альфа-Торг" стоимость доли его участия в уставном капитале общества, что подтверждается расходным кассовым ордером от 22.09.2014 N 1 и авансовым отчетом от 22.09.2014 N 1.

В п. 6.2.9 и 7.1 Устава общества, утвержденного протоколом общего собрания его участников от 08.09.2014 N 2, закреплено право участника общества выйти из общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества с выплатой ему действительной стоимости его доли ели выдачей ему в натуре имущества такой же стоимости с согласия этого участника общества.

Таким образом, именно с момента подачи ООО "Альфа-торг" заявления о выходе из состава общества, ООО "Альфа-торг" вышло из состава учредителей и его доля в силу указанных положений закона перешла к обществу.

Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли. При реализации данного права владелец доли получает доход, то есть у него возникает действительная экономическая выгода.

Поскольку участник общества однозначно выразил волю на освобождение общества от обязанности по выплате действительной стоимости доли, такой отказ следует расценивать как прощение долга, которое в соответствии со ст. 415 ГК РФ представляет собой освобождение должника - общества от лежащих на нем обязанностей. В данном случае у общества происходит погашение обязательства без оттока активов.

В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ для целей гл. 25 имущество (работы, услуги,) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

На основании п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

В соответствии со ст. 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Пунктом 8 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам отнесен также доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

Поскольку общество не выплатило участнику общества действительную стоимость его доли в уставном капитале, то такая действительная стоимость доли будет признаваться доходом общества для целей налогообложения.

Относительно довода налогоплательщика о неполучении денежных средств в связи с отказом вышедшего участника от действительной стоимости доли, распределении доли по номинальной стоимости и продаже в связи с этим в убыток, суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

Доход в данном случае образуют сэкономленные денежные средства. Как разъяснил суд кассационной инстанции, сбережение должником денежных средств вследствие прощения кредитором долга может быть приравнено к их получению (п. 3 Информационного письма ВАС РФ от 22.12.2005 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 25 НК РФ").

В рассматриваемом случае общество получило доход в размере положительной разницы между действительной и номинальной стоимостями доли участника, выходящего из общества. Указанный доход не поименован в ст. 251 НК РФ, в связи с чем в целях гл. 25 НК РФ подлежит учету в составе внереализационных доходов.

При этом суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

В соответствии с пунктом 6.1 статьи 23 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" в случае выхода участника общества из общества в соответствии со статьей 26 настоящего Федерального закона его доля переходит к обществу. При этом частью 1 статьи 24 Закона установлено, что доли, принадлежащие обществу, не учитываются при определении результатов голосования на общем собрании участников общества, при распределении прибыли общества, а также имущества общества в случае его ликвидации.

Таким образом, из системного толкования указанных норм Закона суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что доли, перешедшие обществу, до момента их распределения или отчуждения не являются имуществом, принадлежащим обществу. По сути, общество является временным держателем доли, при этом на него возложена обязанность в ограниченные законом сроки определить судьбу доли либо посредством отчуждения, либо погашения.

С учётом изложенного суд полагает, что при выходе участника из общества, прощения им долга и распределении его доли между участниками общества оттока финансовых активов у общества не произошло. Размер действительной стоимости не может быть в данном случае расценен и как экономия, и как убыток, так как он является лишь отражением величины чистых активов.

Убытка от распределения доли между участниками не образовалось, поскольку обязательств общества на сумму переданных имущественных прав перед третьими лицами не возникло, расходов общество не понесло, выбытия имущества (имущественных прав), принадлежащих обществу, не производилось.

В связи с изложенным указанный довод общества не может быть принят во внимание.

Судом первой инстанции было верно отмечено, что вклады в имущество общества в качестве доходов, аналогичных эмиссионному, подлежат включению в состав добавочного капитала, что соответствует позиции Минфина России (Письма Минфина России от 28.10.2013 N 03-03-06/1/45463, от 29.01.2008 N 07-05-06/18, от 13.04.2005 N 07-05-06/107). В случае же официального отказа участника от своей доли или безвозмездной ее уступки обществу доход у него возникает в момент перехода доли (письмо Минфина РФ от 24.03.2014 N 03-03-06/1/12714).

Согласно письму Минфина РФ от 13.04.2005 N 07-05-06/107 вклад имущества в добавочный капитал приводит к одновременному увеличению счета добавочного капитала и счета учета вносимого имущества. При увеличении же счета вносимого имущества (актива общества) согласно определению чистых активов общества в соответствии с приказами Минфина России N Юн, ФКЦБ России N 03-6/пз, растет величина чистых активов общества.

Учитывая особенности правового регулирования выхода участника из общества и отражения в бухгалтерском учете передачи имущества в качестве вклада в имущество общества суд области обоснованно пришел к выводу, что в нарушение ст.250 НК РФ общество необоснованно не включило в состав внереализационных доходов в 2014 действительную стоимость ООО "Альфа-Торг" (60% доли в уставном капитале) в размере 330296200,44 руб. ((550503667,40 х 60%) - 6000). Соответственно доначисления сумма налога на прибыль должна составить 66 059 240 руб., пени по налогу на прибыль - сумму 20 955 642 руб. 41 коп., штраф по ст. 122 НК РФ - сумму 6 605 924 руб.

Таким образом, суд области верно установил, что решение от 08.08.2017 N 2.9-10/25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, следует признать недействительным в части следующих сумм: налога на прибыль в размере 3 372 руб.; пени в размере 119 руб. 38 коп.; штрафа в размере 337 руб. В удовлетворении остальной части требования правомерно отказал.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы апелляционной жалобы, поскольку они не опровергают выводы суда первой инстанции, не подтверждают неправильное применение судом норм материального и процессуального права, в связи с этим не могут служить основанием для отмены судебного акта.

Иных, влекущих отмену или изменение обжалуемого судебного акта доводов, апелляционная жалоба не содержат.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными ст. 71 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 14.04.2021 по делу N А54-8490/2017 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Е.В. Мордасов

Судьи

Е.Н. Тимашкова В.Н. Стаханова