Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 декабря 2021 г. N 18АП-15520/21 по делу N А07-3577/2021

г. Челябинск

29 декабря 2021 г.

Дело N А07-3577/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 23 декабря 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 декабря 2021 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Плаксиной Н.Г.,

судей Арямова А.А., Ивановой Н.А.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Разиновой О.А., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 29 по Республике Башкортостан и общества с ограниченной ответственностью "СпецГазРемСтрой" на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 13 сентября 2021 г. по делу N А07-3577/2021.

В заседании приняли участие представители:

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 29 по Республике Башкортостан - Кагарманов Р.Ф. (доверенность N06-20/39 от 23.12.2020, служебное удостоверение, диплом).

Общество с ограниченной ответственностью "СпецГазРемСтрой" (далее - заявитель, ООО "СГРС", ООО СпецГазРемСтрой", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 29 по Республике Башкортостан (далее - заинтересованное лицо, инспекция, МИФНС N 29 по РБ, налоговый орган) о признании незаконным решения N7 от 08.10.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено ПАО АНК "Башнефть" (далее также - третье лицо).

Решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 13.09.2021 (резолютивная часть объявлена 08.09.2021) требования общества удовлетворены частично. Решение инспекции N 7 от 08.10.2020 признано недействительным в части:

- начисления налога на прибыль за 2017 год в размере 83 703 руб., соответствующих пени и штрафа;

- начисления налога на прибыль за 2018 год в размере 247 руб., соответствующих пени.

Не согласившись с принятым судебным актом, инспекция и ООО "СГРС" обратились с апелляционными жалобами в суд.

Общество, не согласно с решением в части отказа в удовлетворении заявленных требований (налог на прибыль 2016 год), в обоснование своей апелляционной жалобы указывает, что суд не дал оценки доводам налогоплательщика, приняв позицию инспекции.

Не согласен с выводом суда и инспекции о том, что обществом неправомерно включено в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, для целей налога на прибыль за 2016 год затраты в части списанных материалов (труб) в сумме 17 283 077 руб., фактически не использованных обществом при выполнении строительно-монтажных работ в соответствующем налоговом (отчетном) периоде. По мнению налогового органа, занижение налоговой базы по налогу на прибыль составило 24 464 995 руб. в результате нарушения пункта 1 статьи 252, подпункта 1 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса российской федерации (далее - Налоговый кодекс, НК РФ), поскольку обществом неправомерно завышены материальные расходы, связанные с реконсрукцией и ремонтом трубопроводов за 2016 г. в сумме 17 283 077 руб. в связи с отсутствием документального подтверждения списанных затрат в производственных целях.

Между тем материалами дела, представленными доказательствами, пояснениями третьего лица подтверждается, что соответствующий факт хозяйственной деятельности в рассматриваемом налогом периоде имел место быть. Обратного налоговым органом не доказано, равно как и не установлено признаков какого-либо неправомерного поведения налогоплательщика. Ни налоговым органом, ни судом необходимых условий для квалификации действий налогоплательщика по включению в состав материальных расходов, связанных с реконструкцией и ремонтом трубопроводов за 2016 г. в сумму 17 283 077 руб. не установлено. Учитывая, что налоговым органом не опровергнуто приобретение спорных труб, не подтверждено, что они были использованы при каком-либо ином производственном процессе, в ином налоговом периоде, никакой налоговой экономии налогоплательщик не получил.

Отсутствие указанных материальных ценностей (трубы) в актах формы КС-2 (не является первичным документом бухгалтерского учета) при том, что документально подтверждено их приобретение, а равно отсутствуют документы, свидетельствующие о том, что данные трубы были использованы при производстве работ на каком-либо ином объекте (в рамках иного договора) не может являться основанием для исключения данных труб из состава расходов списания. При этом в подтверждение указанных фактов налогоплательщик представил инспекции акты скрытых работ, общие журналы работ, журнал сварочных работ, где указано в какой период производились работы и какие материалы были использованы для строительства объектов.

В результате проведенной сверки по сумме реализации труб налоговый орган пришел к ошибочному выводу, что данные расходы должны быть учтены в составе расходов в налоговом периоде 2017 года, что не влияет на налоговые обязательства общества в 2016 году, в связи с чем сумма налога, предъявленная к взысканию оспариваемым решением, а также суммы начисленных штрафов и пени правомерна.

Также указывает, что налоговым органом и судом не обоснованно не приняты во внимание субподрядные работы по контрагенту ООО "Эко-технология" на общую сумму 9 018 648 руб. Расходы произведены в 2016году по счету-фактуре N 2 от 31.03.2017 в указанной сумме в 2016 г., подрядчик сдал работы заказчику в 2016 г., а АВР субподрядчика, выполнившего работы в 2016 г., принял в 2017 г., что проведенной налоговой проверкой не отрицается. Налогопалтельщик считает, что с учетом предоставленных документов, расходы по реализации являются доказанными. Вывод налогового органа не соответствует объективной действительности. С четом специфики производственной деятельности общества, экономической обоснованности и производственной необходимости понесенных расходов по осуществлению спорных операций, данные расходы в силу закона должны относиться в состав затрат в целях налогообложения прибыли. То обстоятельство, что общество не полностью предоставило документы на списание материалов в бухгалтерском учете, не могло само по себе, при наличии первичных документов, привести к спорному доначислению налогов.

Также не согласен с выводами налогового органа о том, что обществом не правомерно отнесена во внереализационные расходы непогашенная сумма заемных средств по физическому лицу Магзумову В.Н. в размере 545 414 руб. Согласно положениям Налогового кодекса общество вправе учесть в составе внереализационных расходов сумму невозвращенного займа при отсутствии у общества денежных средств для расчетов по другим обязательствам (в том числе выплаты заработной платы, налоги). Налогоплательщик представил инспекции доказательства отсутствия в рассматриваемый период денежных средств на расчетном счете общества, а также доказательства своевременной выплаты налогов, заработной платы за счет денежных средств, полученных по договору займа от Магзумова В.Н. Таким образом, доначисление сумм налогов, соответствующих сумм пени и штрафов в данной части произведено налоговым органом исключительно по формальным основаниям.

Налоговый орган не согласился с выводами суда в части удовлетворенных требований по эпизоду о доначислении налога на прибыль за 2017, 2018г.г.

В обоснование указывает, что удовлетворяя заявленные требования общества в части, суд на привел мотивированного обоснования (ни в описательной, ни в резодютивной части судебного акта) того, какие факты им приняты в качестве доказательств, какие нормы были применены в части признания неправомерным произведенного налоговым органом доначисления по налогу на прибыль за 2017, 2018 год. Между тем согласно решению налогового органа от 08.10.2020 N 7 следует, что доначисление налога на прибыль организаций за 2017 год связано неправомерным включением налогоплательщиком в состав расходов затрат на обучение физических лиц, не являющихся сотрудниками общества, и необоснованным включением в состав внереализационных расходов суммы пени и штрафов, перечисляемых в бюджет. Основанием для доначисления соответствующей суммы налога на прибыль за 2018 г. в размере 247 руб. послужило нарушение налогоплательщиком требований пункта 2 статьи 270 НК РФ.

Считает, что судебный акт в обжалуемой части не соответствует положениям статьи 252, подпункта 49 пункта 1 статьи 264, пункта 2 статьи 270 НК РФ. Полагает, что суд вышел за пределы заявленных требований ООО "СпецгазРемСтрой", нарушил принцип состязательности в отсутствие соответствующих доводов налогоплательщиков в указанной части. Просит решение суда отменить в части признания оспариваемого решения инспекции недействительным.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, представители заявителя и третьего лица в судебное заседание после отложения не явились.

В соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассматривается судом апелляционной инстанции в отсутствие неявившихся лиц.

В судебном заседании представитель налогового органа поддержали доводы отзыва на апелляционную жалобу.

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО "СГРС" за период с 01.01.2016 по 31.12.2018 по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов.

По результатам проверки составлен акт от 06.02.2020 N 1 и принято решение от 08.10.2020 N 7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее по тексту - решение налогового органа), согласно которому ООО "СпецГазРемСтрой" предложено уплатить недоимку в сумме 3 467 437,38 руб., в том числе по налогу на прибыль организаций - 2 532 218 руб., штраф - 126 610,75 руб., пени - 808 608,38 руб.

Не согласившись с указанным решением, Общество обратилось в порядке досудебного урегулирования спора в Управление ФНС России по Республике Башкортостан с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа частично по эпизодам неправомерного завышения материальных расходов по реконструкции трубопроводов в 2016 году в сумму 11 680 378 руб., необоснованного включения в состав внереализационных расходов непогашенной суммы заемных средств, неправомерного учета в составе расходов в 2016 году субподрядных работ, выполненных ООО "Эко-технологии".

Решением УФНС России по Республике Башкортостан от 18.01.2021 N 14/17 решение МИФНС России N 29 по Республике Башкортостан от 08.10.2020 N 7 оставлено без изменения, а апелляционная жалоба, без удовлетворения.

Изложенные обстоятельства послужили основанием для обращения общества в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением, где просит признать решение инспекции недействительным в части налога на прибыль организаций за 2016 год в размере 2 448 268 рублей, соответствующих сумм пени, штрафа.

В обоснование своей позиции в суде первой инстанции налогоплательщик указывал на то, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2016 год им правомерно включены расходы в сумме 13 201 749 рублей, связанные со списанием непринятых материалов (труб), поскольку приобретенные спорные материалы изначально по условиям договоров с заказчиками ООО "Башнефть-Строй", ПАО АНК "Башнефть" необходимы были для выполнения строительно-монтажных работ. Однако в последующем заказчиками были уточнены объемы работ, в частности, из-за отсутствия положительного заключения государственной экспертизы по двум объектам договоры на выполнение работ заказчиками не заключены и, соответственно, в данной части объемы работ не приняты. При этом по утверждению заявителя работы по ним выполнены в 2016 году. В качестве подтверждения использования спорных материалов для строительства объектов общество указывало на наличие актов скрытых работ, общих журналов работ, журналов сварочных работ. Также заявитель выражал несогласие по непринятию инспекцией расходов понесенных налогоплательщиком в 2016 году по взаимоотношениям с контрагентом ООО "Эко-Технологии". По мнению заявителя, расходы налогоплательщиком понесены в 2016 году по счету-фактуре N 2 от 31.03.2017, данные спорные работы контрагенту сданы в 2016 году, которым приняты в 2017 году, что проверяющими не опровергнуто.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований по налогу на прибыль за 2016 год, суд согласился с выводами оспариваемого решения налогового органа относительно оспариваемых эпизодов. Также судом установлено, что обществом занижен налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет за 2016 г. в размере 2 488 268 руб. На основании деклараций налогоплательщика за 2017, 2018 год, а также в результате проведенной сверки расходов по трубам, суд установил переплату по налогу на прибыль за 2017 год - 30 153 руб. и за 2018 год - 4123 руб. Учитывая все вышеизложенное, суд пришел к выводу, что требования заявителя подлежат удовлетворению частично и признал решение инспекции N 7 от 08.10.2020 недействительным в части:

- начисления налога на прибыль за 2017 год в размере 83 703 руб., соответствующих пени и штрафа;

- начисления налога на прибыль за 2018 год в размере 247 руб., соответствующих пени.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об изменении решения суда исходя из следующего.

В соответствии со статьей 246 НК РФ общество является плательщиком налога на прибыль организаций.

В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик налога на прибыль организаций уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами в целях применения главы 25 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Порядок определения доходов, квалификация доходов определены в статье 248 главы 25 НК РФ. К доходам в целях настоящей статьи относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; внереализационные доходы.

Согласно положениям статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

На основании пунктов 1, 2 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 253 НК РФ в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией, включаются материальные расходы. К таким расходам относятся, в частности расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, связанные с оплатой работ производственного характера, выполненных сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями (подпункт 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ).

Датой осуществления материальных расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера (абзац 2 пункт 2 статьи 272 НК РФ). Соответственно, датой признания расходов по приобретению сырья и материалов, приходящихся для работ производственного характера признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи (работ).

В соответствии с указаниями по применению и заполнению унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ форма N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100, применяется для приемки заказчиком выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Для расчетов с заказчиком за выполненные работы применяется унифицированная форма КС- 3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат".

Согласно части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также законности принятия оспариваемого решения и обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

Вместе с тем, данные обстоятельства не исключают обязанности налогоплательщика доказать обоснованность предъявляемых расходов и вычетов по операциям приобретения товаров (работ, услуг).

Как следует из материалов дела, в спорный период обществом были представлены налоговые декларации по налогу на прибыль за 2016 г., согласно которым показатели для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль составили: доходы от реализации - 139 507 814 рублей; расходы - 137 796 066 рублей. При этом прямые расходы составили - 135 492 511 рублей, в том числе: списание материалов произведено в размере 96 536 466 рублей (труб на сумму 88 674 007 рублей, отводы на сумму 3 351 158 рублей, прочие материалы на сумму 4 511 301 рублей).

Выездной проверкой установлено, что по договорам подряда N БНС/ПТО/1839/15/ДКС от 31.12.2015 г., N БНС/ПТО/130/16/ДКР от 09.02.2016 г., N БНС/ПТО/1206/15/ДКС от 07.09.2015 г., N БНС/ПТО/362/16/ДКС от 28.03.2016 г., N БНС/ПТО/816/16/ДКС от 19.05.2016 г., N БНФ/у/54/1326/16/ДКС от 07.11.2016 г. общество выполняло строительно-монтажные работы, в том числе реконструкцию промысловых трубопроводов на объектах НГДУ "Ишимбайнефть", НГДУ "Уфанефть", "Газопровод У ПН "Ташкиново"-Кармановская ГРЭС", производственного имущественного комплекса "Добыча" ПАО АНК "Башнефть", для заказчиков ООО "Башнефть-Строй", ПАО АНК "Башнефть".

Материалами проверки подтверждено, что заявленные объемы работ, отраженные в заключенных договорах, выполнены, сданы и приняты заказчиками, что подтверждается актами выполненных работ по форме КС-2, иных претензий, судебных споров по качеству и сроку выполнения работ Обществом и не принятых заказчиками объемов работ отсутствуют.

Из положений статьи 315 НК РФ следует, что расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.

Статьей 313 НК РФ определено, под налоговым учетом следует понимать систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом. Этой же статьей установлены, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.

В ходе проведения проверки Обществом представлен приказ "Об утверждении учетной политики" N 1 от 01.01.2016, согласно которому следует, что приобретение и заготовление материалов в бухгалтерском учете Общество отражало с применением счета 10 "Материалы", на котором формировалась фактическая себестоимость материалов и отражалось их движение, транспортно-заготовительные расходы включались в себестоимость приобретенных ценностей. При отпуске материалов в производство или на иные цели, их оценка производилась следующим способом - по средней себестоимости (п.16 ПБУ 5/01). Тара и тарные материалы учитывались по фактической себестоимости. Учет общепроизводственных расходов осуществлялся непосредственно на 20 счете "Основное производство".

С целью проверки обоснованности и правильности исчисления затрат на приобретения материалов, использованных Обществом по мере реализации продукции (выполнения работ) в ходе выездной проверки Инспекцией были истребованы первичные документы у налогоплательщика, у заказчиков ПАО "АНК БашНефть", ООО "Башнефть-Строй" в части объемов использования материалов.

Согласно представленным налогоплательщиком (актам выполненных работ по форме КС-2 за 2016 г.) и истребованных у заказчиков документов относительно принятых объемов по выполненным работам установлено, что налогоплательщиком произведено за 2016 год списание материалов в общей сумме 88 674 007 рублей, в частности труб в сумме 75 725 062,43 рублей, отводов - 3 351 158 рублей, прочих материалов - 4 511 301 рублей.

По результатам анализа встречных проверок налоговым органом установлено, что представленные налогоплательщиком документы указывают на списание материалов в производство в объемах, превышающих фактически использованного объема, представленные заказчикам.

В соответствии с положениями пунктов 1 и 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее по тексту - Закон о бухгалтерском учете), все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Указанное в полной мере касается и документов, на основании которых производится такая бухгалтерская операция как списание материалов.

В рамках выездной проверки Обществу выставлены дополнительные требования N 81 от 11.07.2019 г., N 87 от 05.11.2019, N 90 от 02.12.2019 о предоставлении документов по списанию материалов. В ответ на требование (исх. N 123 от 13.12.2019) Обществом сообщено, что акт списания материалов и лимитно-заборные карты по запрашиваемым пунктам не составляются, списание материалов отдельно по объектам и договорам не ведутся, в связи с тем, что основной деятельностью предприятия является строительство трубопроводов, поэтому все затраты списываются на данную статью. Материалы приобретаются по мере необходимости, нигде не складируется, доставляется прямо на объект и используется в строительстве с выпиской требования накладной.

Также налогоплательщиком в ходе проверки представлены документы: главные книги за 2016 г., налоговые регистры, требование-накладные и т.д. Из анализа, которых установлено, что налогоплательщиком в требованиях -накладных, приложенных к документам, подтверждающим выполнение обязательств по договорам подряда, списываются материалы (трубы) не указанные в перечне работ, отраженных в актах выполненных работ по форме КС-2 за 2016 г.

Так, согласно данных Общества, отраженных в представленных налогоплательщиком требованиях-накладных и налоговых регистрах, в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2016 год списание труб произведено в сумме 88 674 007 рублей.

Также проверкой установлено, что представленные налогоплательщиком документы на внутреннее перемещение материалов содержат противоречивые сведения в части количества и объема материалов, фактически используемых для выполнения строительно-монтажных работ по реконструкции трубопроводов.

В связи с установлением противоречий и непредставлением всех необходимых налоговых регистров Инспекцией были проанализированы первичные документы, подтверждающие приобретение материалов, как в стоимостном, так и в количественном выражении.

Руководствуясь пунктом 8 статьи 254 НК РФ при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) выполнении работ, в том числе учитывая представленный налогоплательщиком документ об учетной политике для целей налогообложения. Инспекция применила метод оценки по средней стоимости приобретения материалов (труб).

Так, инспекция произвела расчет по движению материалов в количественном и стоимостном выражении. При определении количества списанных в производство материалов по результатам проверки использованы данные об объектах, указанные в актах выполненных работ (форма КС-2), и данные отраженные в бухгалтерском учете по оборотно-сальдовой ведомости по счету 10, требованиях накладных, карточки счета 20, расшифровок к налоговой декларации по налогу на прибыль.

На основании указанных расчетов, а также исходя из средней цены принятых согласно представленным документам к учету материалов определенного наименования (труб), Инспекцией определена стоимость материалов, фактически использованных Обществом в проверяемом периоде при выполнении работ. Расчет произведен исходя из данных по приходу материалов за отчетный период в количественном и суммовом выражении, которые содержатся в предоставленных Обществом требованиях-накладных за проверяемый период. Стоимость материалов (по каждому наименованию), подлежащих включению в расходы, связанные с производством продукции (выполненных работ) для целей налогообложения прибыли, определена произведением средней цены на количество материала.

По результатам произведенного расчета инспекцией определена стоимость труб, подлежащая списанию на расходы, которая составила в сумме 71 390 930 рублей.

Тем самым, на основании установленных обстоятельств, Обществом не правомерно включено в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, для целей исчисления налога на прибыль за 2016 год затраты в части списанных материалов (труб) в сумме 17 283 077 (88 674 007-71 390 930) руб. фактически не использованных Обществом при выполнении строительно-монтажных работ в соответствующем налоговом (отчетном) периоде.

Довод заявителя о том, что отсутствие материальных ценностей в актах выполненных работ по форме КС-2, по которым документально подтверждено их приобретение, не может являться основанием для исключения труб из состава расходов списания, обоснованно отклонен судом.

В рассматриваемой ситуации не отражение в актах приёмки выполненных работ материалов, использованных при производстве работ, влечет не предъявление к оплате стоимости таких материалов заказчику, т.е. неполучение соответствующего дохода. В данном случае представленные акты скрытых работ, общие журналы работ, журналы сварочных работ содержат отдельную информацию о видах проведенных работ и результатах их проверки, но не свидетельствуют о приемке заказчиками выполненных работ в спорном периоде.

Из положений статей 252, 254, 272 НК РФ следует, что при проведении работы появляется материальный результат, подтверждающий факт выполнения работ, и это фиксируется в формах КС-2 и КС-3. Таким образом, само выполнение работ с фиксацией их материального результата в актах и справках и является тем правовым основанием, с которым налоговое законодательство связывает возникновение реализации работ у заказчика и, соответственно, права на учет расходов при исчислении налога на прибыль.

Довод налогоплательщика о том, что использование материалов при производстве работ, не отраженных в акте выполненных работ по форме КС-2, объясняется организационными изменениями в структуре заказчика работ - ПАО АНК "Башнефть" (сменился собственник, руководство), что повлекло не к принятию работ заказчиком в 2016 году, также рассмотрен и отклонен судом, поскольку указанное утверждение дополнительно подтверждает выводы налогового органа об отсутствии у налогоплательщика оснований для включения в состав расходов по затрат материалам использованным, по мнению общества, при производстве работ по ремонту и реконструкции трубопровода в 2016 году, но не отраженным в актах приемке выполненных работ (КС-2), ввиду несоблюдения условий учета расходов при определении налогооблагаемой прибыли - направленность произведенных расходов на получение доходов.

Данный вывод подтверждается также проведенной сверкой представленных обществом актов выполненных работ по форме КС-2 с актами выполненных работ по форме КС-2, представленных заказчиками ПАО "АНК БашНефть", ООО "Башнефть-Строй", расхождений не установлено в представленных Заказчиками актах выполненных работ указанные трубы также отсутствуют.

С учетом изложенных обстоятельств, установленных в ходе выездной налоговой проверки ООО "СпецГазРемСтрой", правовой позиции судебной практики, доводы налогоплательщика в части необоснованного исключения инспекцией из налоговой базы по налогу на прибыль организаций списанных материалов (непринятых заказчиками) обоснованно отклонены судом первой инстанции как основанные на неправильном толковании приведенных норм НК РФ.

По эпизоду, связанному с непринятием расходов по выполненным субподрядным работам контрагентом ООО "Эко-Технологии" в 2016 году на общую сумму 9 018 648 руб., в т.ч. НДС 1 375 725.97 руб. суд также согласился с позицией инспекции, обоснованно руководствуясь следующим.

В статье 272 НК РФ закреплен порядок признания расходов. Датой осуществления материальных расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера (абзац 2 пункт 2 статьи 272 НК РФ).

В силу пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные работы (оказанные услуги) является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Из пункта 1 статьи 318 НК РФ следует, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ. Иными словами пока не произойдет реализация продукции, сумма прямых расходов не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль.

В ходе проверки установлено, что обществом в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2016 год в составе прямых расходов отражены субподрядные работы в сумме 23 963 976,85 рублей, в том числе: ООО "ЭкоТехнологии" в сумме 11 973 713,73 рублей, ООО "СТС" в сумме 11 349 014,47 рублей, ООО "Башнефть-Строй" в сумме 398 197,80 рублей, Гиниятуллин Альфит Насимович в сумме 150 000 рублей, ООО "Бестраншейные технологии" в сумме 93 050,85 рублей. В состав прямых расходов за 2016 год налогоплательщиком были включены все заявленные субподрядные работы в сумме 23 963 976,85 рублей.

Согласно сведениям, отраженным налогоплательщиком в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2017 год установлено, что в прямые расходы за 2017 г. были включены все заявленные субподрядные работы в сумме 18 400 862,27 рублей, в том числе: ООО "Эко-технологии" - 8 909 492,37 рублей, ИП Гиниятуллин А.Н. - 695 000 рублей, ООО "Бестраншейные технологии" - 590 508,47 рублей, ООО "СТС" - 2 977 458,43 рублей, ООО "СМУ N 4" - 4 842 403,00 рублей, ООО "ТСК" - 386 000 рублей.

При этом проверкой установлено, что в составе данных расходов не отражены субподрядные работы за 2016, 2017 гг. по взаимоотношениям ООО "Эко-технологии" по счету-фактуре N 2 от 31.03.2017 в сумме 9 018 648,00 рублей, в том числе НДС в сумме 1 375 725,97 рублей.

По результатам встречной проверки, ООО "Эко-Технология" представлены документы: договоры, счета-фактуры, платежные поручения, оформленные в 2016 - 2017 гг. Анализ которых показал, что справки о стоимости выполненных работ и акты приемки выполненных работ, счёт-фактура N 2 от 31.03.2017, датированы 30.01.2017.

При этом сумма дохода, полученного от налогоплательщика по счету-фактуре N 2 от 31.03.2017, контрагентом отражена в книге продаж и в декларации по НДС за 1 квартал 2017 года.

В данном случае, поскольку налогоплательщиком расходы по субподрядным работам на общую сумму 9 018 648,00 рублей, в том числе НДС в сумме 1 375 725,97 рублей ни в декларации по налогу на прибыль организаций 2016 года, ни в декларации по налогу на прибыль организаций за 2017 года не заявлялись, у налогового органа отсутствуют основания для включения спорной суммы в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли организации.

Кроме того, включение в расходы прошедшего налогового периода затрат, произведенных в последующих налоговых периодах, нормами налогового законодательства не предусмотрено.

На основании выше изложенного суд согласился с выводами инспекции и отклонил доводы заявителя.

По третьему оспариваемому эпизоду связанному с правомерностью включения во внереализационные расходы непогашенной суммы в размере 545 414 руб. суд поддержал позицию налогового органа на основании следующего.

Согласно представленной уточненной декларации по налогу на прибыль организаций за 2016 год, расшифровки доходов и расходов, оборотно-сальдовой ведомости по счету 91 "Прочие доходы и расходы", Обществом в составе внереализационных расходов учтены не погашенные заемные средства по физическому лицу Магзумову В.Н. в размере 545 414 рублей.

Проверкой установлено, что Общество до 01.01.2016 применяло упрощенную систему налогообложения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.25 НК РФ, организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют при признании в составе расходов учитываются расходы на приобретение в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до 10 даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.

В связи с переходом с упрощенного режима на общий режим налогообложения положения статьи 346.25 НК РФ распространяются на ООО "СпецГазРемСтрой", в связи с чем, на основании пункта 2 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщиком в составе расходов была учтена вышеуказанная сумма.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Из статьи 269 НК РФ следует, что в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

В ходе проверки установлено, что Магзумовым В.Н. по договору беспроцентного займа от 02.11.2015 обществу представлен займ в размере 775 000 рублей, данная сумма включена налогоплательщиком в состав внереализационных расходов за 2016 год.

В ходе проверки обществу выставлено дополнительное требование N 88 от 25.11.2019 о предоставлении первичных документов по Магзумову В.Н. об образовании кредиторской задолженности на сумму 775 000 рублей по состоянию на 01.01.2016 (акт сверки, акты взаимозачета, документы на оплату).

В ответ на требование Обществом представлены: договор займа (беспроцентного) от 02.11.2015 г., заключенного с Магзумовым Винером Наиловичем, оборотно-сальдовая ведомость по счету 66 "Краткосрочные займы" с отражением сальдо по Кт 66 суммы 775 000 рублей. При этом акты сверки взаимных расчетов с Магзумовым В.Н. ООО "СпецГазРемСтрой" по требованию не представило.

По результатам анализа представленных документов инспекцией обоснованно установлено, что во внереализационных расходах обществом учтена сумма невозвращенного займа, а не сумма кредиторской задолженности заявителя перед поставщиками за приобретенные товары (работы, услуги). В данном случае, сам факт получения налогоплательщиком займа, который по утверждению заявителя направлялся на оплату налогов, заработной платы, не свидетельствует о несении затрат для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При указанных обстоятельствах ссылка общества на то, что из положений подпункта 1 и 2 пункта 2 статьи 265, статьи 283 НК РФ следует, что налогоплательщик вправе учесть в составе внереализационных расходов сумму невозвращенного займа при отсутствии у общества денежных средств для расчетов по другим обязательствам, не состоятельна.

Таким образом, суд первой инстанции согласился с позицией налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций за 2016 год по оспариваемым эпизодам. В указанной части апелляционная инстанция соглашается с оценкой суда, и признает несостоятельными доводы налогоплательщика.

Между тем, на основании деклараций налогоплательщика за 2017, 2018 год, а также в результате проведенной сверки расходов по трубам, суд установил переплату по налогу на прибыль за 2017 год - 30 153 руб. и за 2018 год - 4123 руб. Учитывая все вышеизложенное, суд пришел к выводу, что требования заявителя подлежат удовлетворению частично и признал решение инспекции N 7 от 08.10.2020 недействительным в части:

- начисления налога на прибыль за 2017 год в размере 83 703 руб., соответствующих пени и штрафа;

- начисления налога на прибыль за 2018 год в размере 247 руб., соответствующих пени.

Однако, выводы инспекции в части указанных доначислений налога на прибыл за 2017, 2018 год налогоплательщиком не оспаривались, какие либо доводы не приводились.

Согласно решению налогового органа от 08.10.1020 N 7 следует, что доначисления налога на прибыль организаций за 2017 год связано с неправомерным налогоплательщиком в состав расходов затрат на обучение физических лиц, не являющихся сотрудниками общества N "СГРС" и необоснованным включением в состав внереализационных расходов суммы пени и штрафов, перечисленных в бюджет.

Суд апелляционной инстанции считает правомерным вывод налогового органа о не принятии затрат по оплате обучения лиц в сумме 360 237 руб., поскольку такие расходы нельзя отнести к экономически обоснованным и направленным на получение дохода, физические лица трудовой договор с обществом не заключали, не состояли в штате.

Кроме того следует признать правильным довод налогового органа о том, что налогоплательщиком в нарушение статей 265, 270 НК РФ неправомерно отнесены к не внереализационным расходам пени, перечисленные в бюджет в сумме 14 161 руб., а также административный штраф, взимаемый Управление Россельхознадзора в сумме 44 116 руб. (стр 72-74 акта поверки).

По результатам проверки установлено, что занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2017 г. составило 418 514 руб., фактически налоговая база по налогу на прибыль организаций для целей налогообложений составила 569 279 руб. Сумма исчисленного налога на прибыль организаций за 2017 г. к уплате составила 113 856 руб. соответственно, занижение суммы исчисленного налога на прибыль организаций за 2017 год к уплате в бюджет составила 83 703 руб.

В отношение доначисления налога на прибыль организаций за 2018 г., подлежащей к уплате в бюджет в сумме 247 руб., суд признал необоснованным доначисление с нарушением пункту 2 статьи 270 Н РФ.

Суд апелляционной инстанции считает, что налоговым органом правомерно исключены при расчете налоговой базы на прибыль 2017 г., 2018г.г. расходы, не отвечающие критерию экономической необоснованности в связи с чем, налог на прибыль организаций, соответствующие суммы пеней, санкции, до начислен обосновано.

Довода налогоплательщика в указанной части не заявлены, выводы суд в решении не изложены.

Таким образом, апелляционная жалоба Инспекции подлежит удовлетворению, в удовлетворении апелляционной жалобы общества следует отказать.

Учитывая изложенное, решение суда первой инстанции подлежит изменению на основании пункта 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку решение суда принято с нарушением указанных норм налогового законодательства, что повлияло на исход настоящего дела.

Оспариваемое решение инспекции от 08.10.2020 N 7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, следовало признать законным, в удовлетворении заявленных требований налогоплательщика - отказать.

В соответствии с положениями статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по оплате государственной пошлины по заявлению и по апелляционной жалобе заявителя относятся на её подателей, при этом налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины. Излишне уплаченная заявителем государственная пошлина по апелляционной жалобе подлежит возврату обществу на основании статей 333.21, 333.40 НК РФ с учетом оплаты сбора за подачу одной апелляционной жалобы (1500 руб.).

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 13 сентября 2021 г. по делу N А07-3577/2021 изменить, изложив резолютивную часть в следующей редакции:

"В удовлетворении заявленных требований общества с ограниченной ответственностью "СпецГазРемСтрой" отказать.

Обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 02 апреля 2021 г., отменить.".

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "СпецГазРемСтрой" (ИНН 0208004420) из федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1500 руб., излишне уплаченную по платежному поручению N 195 от 12 октября 2021 г.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Н.Г. Плаксина

Судьи

А.А. Арямов Н.А. Иванова