Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24 марта 2022 г. N 08АП-14050/21 по делу N А75-15819/2019

город Омск

24 марта 2022 г.

Дело N А75-15819/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 18 марта 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 марта 2022 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Лотова А.Н.,

судей Ивановой Н.Е., Рыжикова О.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Шнайдер Е.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-14050/2021) общества с ограниченной ответственностью "Строительное управление N 14" на решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 22.10.2021 по делу N А75-15819/2019 (судья Дроздов А.Н.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Строительное управление N 14" (ОГРН 1158602003504, ИНН 8602256501, адрес: 628450, Ханты-Мансийский автономный округ - Югра, Сургутский район, поселок городского типа Барсово, 5-я Левая улица, дом 4) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Сургутскому району Ханты-Мансийского автономного округа - Югры (ОГРН 1028601681822, ИНН 8617011328, адрес: 628408, Ханты-Мансийский автономный округ - Югра, город Сургут, улица Гагарина, 86), при участии в деле третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (ОГРН 1048600009622, ИНН 8601024258, адрес: 628011, город Ханты-Мансийск, улица Ленина, 53), об оспаривании решения,

при участии в судебном заседании представителей:

от общества с ограниченной ответственностью "Строительное управление N 14" - Извеков Станислав Сергеевич, по доверенности от 03.12.2021 сроком действия 1 год;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Калестро Елена Александровна, по доверенности от 01.11.2021 сроком действия 1 год, Поздеева Ольга Сергеевна, по доверенности от 16.02.2022 сроком действия 1 год, Субботина Светлана Васильевна, по доверенности от 01.11.2021 сроком действия 1 год;

от Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Мартемьянов Андрей Борисович, по доверенности от 05.02.2021 сроком действия 2 года,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Строительное управление N 14" (далее - ООО "СУ-14", Общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Сургутскому району Ханты-Мансийского автономного округа - Югры (переименована в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 11 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре на основании Приказа от 10.08.2021 N 02-4/122@) (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 11.04.2019 N 16-4 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы России по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - Управление).

Решением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 22.10.2021 по делу А75-15819/2019 в удовлетворении заявления общества отказано.

Не согласившись с указанным судебным актом, заявитель обжаловал его в апелляционном порядке.

В апелляционной жалобе ООО "СУ-14" ссылается на то, что заключение от 10.11.2020 N 20/09-0087 содержит выводы о сдаче объектов ООО "СУ-14" заказчику, их принятии в эксплуатацию, а также о том, что объем, номенклатура и стоимость поставленных (смонтированных, установленных) материалов, оборудования, инвентаря, согласно актам и справкам о стоимости выполненных работ за 2015 и 2016 годы по каждому году и объекту в отдельности, соответствовали проекту и техническому заданию, а по стоимости не превышали контрактные обязательства ООО "СУ-14" перед заказчиками. Заявитель считает, что указанные выводы опровергают суждение налогового органа и вывод арбитражного суда о том, что работы фактически не выполнены, а спорные материалы фактически не использованы при строительстве. ООО "СУ-14" считает недопустимым указывать, что заключение от 10.11.2020 N 20/09-0087 является подтверждением выводов эксперта в рамках налоговой проверки, так как рассматриваемые заключения противоречат друг другу, основаны на различном объеме документов, выполнены различными способами, отвечают на различные вопросы.

ООО "СУ-14" оспаривает выводы эксперта, привлеченного Инспекцией в порядке статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), указывая, что в расчетах необоснованно не учтены соединительные элементы и разного рода крепления, смеси. Общество ознакомлено с копией экспертизы 19.03.2019, с оригиналом экспертизы 01.04.2019, то есть за рамками проведения дополнительных мероприятий, что нарушило право налогоплательщика на заявление ходатайств. Эксперту не были предоставлены возражения налогоплательщика к акту налоговой проверки. Эксперт составил перечень материалов без определения полной стоимости, что не позволяет сделать анализ - на какую сумму заложено материалов в актах форм КС-2 для выполнения строительных работ и сравнить со стоимостью списанных Обществом материалов по форме М-29. При проведении экспертизы по списанию материалов экспертами использована программа "Гранд-Смета", однако программа учитывает только сметные нормы и общую стоимость материальных ресурсов без позиционной раскладки. Требований о предоставлении проектной документации в адрес ООО "СУ-14" не поступало, что позволяет сделать вывод о не полном проведении исследования. Экспертами сделаны необоснованные выводы в части списания материалов. Срок проведения экспертизы нарушен.

ООО "СУ-14" оспаривает утверждение налогового органа о том, что Обществом не проводилась инвентаризация материально-производственных запасов в течение 16-ти лет, отмечая, что в ходе проверки предоставлялись акты инвентаризации за каждый проверяемый год, также акты инвентаризации были в электронном виде изъяты вместе с системным блоком. Свидетельские показания, полученные в рамках выездной налоговой проверки, подтверждают наличие складского учета, что отражено в допросе Горбуленко Л.И. ООО "СУ-14" также расценивает свидетельские показания кладовщика Горбуленко Л.И. в качестве недопустимых.

Налогоплательщик считает, что выводы налогового органа опровергнуты посредством проведения судебной экспертизы, арбитражный суд первой инстанции немотивированно уклонился от корректировки размера налоговых начислений, которые опровергнуты судебным экспертом.

ООО "СУ-14" указывает, что в ходе исполнения обязательств по подрядным договорам, Общество несло дополнительные затраты, при этом заказчиком формы не были подписаны, что явилось поводом для обращения в суд. При этом Общество полагает, что выполнение дополнительных работ не опровергает производственного характера произведенных Обществом расходов, понесенных в рамках осуществления деятельности, направленной на получение дохода, в целях выполнения своих обязательств по договорам подряда, экономической обоснованности расходов и их документального подтверждения. Налоговым органом не поставлена под сомнение реальность операций по приобретению списанных в производство материалов. Вывод по налогу на прибыль о необоснованном списании ТМЦ по выполняемым строительным и ремонтным работам противоречив в той части, в которой, соответствующие аналогичные расходы налогоплательщика по НДС признаны законными и обоснованными, а примененные вычеты корректными.

Кроме того, налогоплательщик утверждает о грубых и существенных нарушениях процедур проведения выездной налоговой проверки, влекущих недействительность результатов проверки. Так, ООО "СУ-14" указывает, что:

- в период приостановления проверки налоговым органом направлены требования, запросы, поручения, допрошены сотрудники ООО "СУ-14": Цимбалюк Ю.Н., Цымбалюк Е.Ю., Приходьмо С.М., Семенов А.В, Галиев В.Л., Шандарчук С.М., Пашко И.В., Клюкин А.В., Горбуленко Л.И.;

- налоговым органом не выполнены действия, для которых выездная налоговая проверка была приостановлена в соответствии с пунктом 9 статьи 89 НК РФ;

- по требованию от 27.07.2018 б/н о предоставлении документов был представлен мотивированный отказ (N 291 от 30.07.2018) с указание причин отказа, а именно требование адресовано не ООО "СУ-14", а иному налогоплательщику с иным ИНН и КПП; по факту запрашивались не первичные документы бухгалтерского учета, а аналитические таблицы N 4, 5, 6, 7;

- по требованиям б/н от 27.07.2018 и N 235 от 20.12.2018 у налогоплательщика запрашивались документы, которые не относятся к проверяемому налоговым органом периоду деятельности налогоплательщика, а именно запрашивались сведения по выполняемым контрактам, заключённым (в том числе исполненным) до 01.01.2015, в то время как проверяемый период с 01.01.2015 по 31.12.2016;

- в требовании Инспекции от 27.07.2018 о предоставлении документов (информации) отсутствует обоснование истребования информации в табличном виде; представление указанных документов не предусмотрено налоговым законодательством;

- в основу акта налоговой проверки положены документы, запрошенные и полученные после даты составления справки;

- налоговым органом после окончания выездной налоговой проверки направлялось требование N 2149 от 30.07.2018 о предоставлении документов, вручено ООО "СУ-14" за пределами срока проведения выездной налоговой проверки, после срока вручения справки о проведенной проверке N 6 от 27.07.2018;

- Общество считает, что мероприятия дополнительного налогового контроля назначены необоснованно, поскольку проверка проводилась в период с 27.09.2017 по 27.07.2018, налоговый орган имел достаточно времени для изучения, истребования и проведения анализа документов Общества; мотивы и причины проведения дополнительных мероприятий налогового контроля не указаны;

- решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля не соответствует обязательной форме такого документа, утвержденной приказом ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@ (Приложение N 34), не отражает все необходимые реквизиты;

- налоговый орган поручил проведение экспертизы экспертному учреждению (эксперту), которое не отобрано в ходе закупочных процедур;

- налоговым органом нарушен срок составления акта выездной налоговой проверки, а также дополнений к акту налоговый проверки ввиду того, что дата составления не соответствует действительности; заявитель указывает, что справка о проведенной выездной налоговой проверке была составлена 27.07.2018, течение двух месячного срока началось 28.07.2018. Указанный двухмесячный срок истек 28.09.2018. Однако акт проверки был вручен только 17.10.2018;

- отказ налогового органа о передаче вместе с актом проверки всего объема информации является незаконным;

- суд первой инстанции неправомерно уклонился от оценки обстоятельств смягчающих налоговую ответственность; Общество осуществляет свою деятельность на территории ХМАО - Югры практически двадцать пять лет и на текущий момент исполняет гарантийные обязательства по нескольким муниципальным контрактам; применение предусмотренной статьей 122 НК РФ налоговой санкции и ее единовременное списание поставит под угрозу существование Общества, находящегося на текущий момент в тяжелом финансовом положении в силу статуса должника по многочисленным обязательствам; применение предусмотренной статьей 122 НК РФ налоговой санкции и ее единовременное списание сделает невозможным одновременное исполнение Обществом обязательств по выплате заработной платы, а в конечном счете - и текущих налогово-правовых обязательств в установленные сроки и в полном объеме; ООО "СУ-14" привлекается к налоговой ответственности впервые, ранее к налоговой ответственности не привлекалось; смягчающим обстоятельством является отсутствие умысла в совершении налогового правонарушения.

Определением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2021 указанная апелляционная жалоба была принята к производству и назначена к рассмотрению в судебном заседании Восьмого арбитражного апелляционного суда на 01.02.2022 на 10 час. 00 мин.

Инспекция и Управление представили отзывы на жалобу.

Определением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2022 судебное заседание по рассмотрению апелляционной жалобы отложено на 01.03.2022 на 16 час. 40 мин. Инспекции и ООО "СУ-14" предложено представить сводный анализ стоимости материалов, отраженных по формам КС-2 за проверяемый период, а также стоимости материалов, отраженных по формам М-29 с приведением расчетов со ссылками на материалы дела и выводы экспертиз.

Кроме того, Инспекции предложено представить возражения на доводы апелляционной жалобы, касающиеся конкретных объектов - детского сада "Золотой ключик", гостиницы "Поларис", в части того, что выводы судебной экспертизы не влияют на размер доначислений по налогу на прибыль.

25.02.2022 от Инспекции поступили письменные пояснения.

25.02.2022 от ООО "СУ-14" поступили письменные объяснения.

04.03.2022 от ООО "СУ-14" поступили письменные объяснения N 2.

Определением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2022 судебное заседание по рассмотрению апелляционной жалобы отложено на 18.03.2022 на 11 час. 00 мин. ООО "СУ-14" предложено представить суду доказательства направления письменных объяснений N 2 лицам, участвующим в деле.

Определением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2022 время проведения судебного заседания по рассмотрению апелляционной жалобы изменено на 18.03.2022 на 16 час. 00 мин.

15.03.2022 от Инспекции поступили письменные пояснения.

В судебном заседании апелляционной инстанции 18.03.2022 представитель Общества поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе (с учетом объяснений), просил решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представители Инспекции и Управления поддержали доводы, изложенные в отзывах на апелляционную жалобу (с учетом пояснений), просили оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, отзывы на нее, письменные пояснения и объяснения, заслушав лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, налоговым органом на основании решения от 29.09.2017 N 9 о проведении выездной налоговой проверки за период с 01.01.2015 по 31.12.2016 проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам.

В результате проверки налоговым органом установлена неуплата налогов в размере 41 966 306 руб. (налог на прибыль организаций в размере 41 944 135 руб., транспортный налог в размере 5 030 руб., кредиторская задолженность по налогу на доходы физических лиц в размере 17 141 руб.) и пени в связи с несвоевременной уплатой налогов в размере 10 653 933,02 руб.

Кроме того, ООО "СУ-14" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, пунктом 1 статьи 123, пунктом 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 2 117 646,25 руб.

Результаты проверки отражены в акте налоговой проверки от 30.09.2018 N 16/11.

В связи с представлением обществом письменных возражений Инспекцией проведены дополнительные мероприятия налогового контроля на основании решения от 20.11.2018 N 5 (том 1 л.д. 80 - 81).

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 11.04.2019 N 16-4.

В целях соблюдения досудебного порядка урегулирования спора общество направило в Управление апелляционную жалобу и дополнения к ней, по результатам рассмотрения которой Управление решением от 22.07.2019 N 07-15/10991@ оставило жалобу общества без удовлетворения (том 1 л.д. 29-49, 60-67, 71-73).

Общество, считая, что оспариваемое решение не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает права и законные интересы заявителя, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его незаконным в части доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пени и штрафа (на общую сумму 54 693 435 руб. 59 коп.).

22.10.2021 Арбитражным судом Ханты-Мансийского автономного округа - Югры принято решение, обжалуемое Обществом в апелляционном порядке.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статей 266, 268 АПК РФ законность и обоснованность решения суда первой инстанции, не находит оснований для его отмены, а доводы апелляционной жалобы принимает как необоснованные, исходя из следующего.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, определённый законодательством о налогах и сборах.

Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В спорном периоде ООО "СУ-14" в соответствии со статьей 246 НК РФ являлось плательщиком налога на прибыль организаций.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пункт 1 статьи 252 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в том числе, расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ величина признаваемых расходов определяется с учетом положений статей 318, 319, 320 Кодекса.

В соответствии с пунктом 2 статьи 272 НК РФ, датой осуществления материальных расходов признается:

- дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

- дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) для услуг (работ) производственного характера.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В статье 318 Кодекса указано о делении расходов на прямые и косвенные. Последние учитываются в расходах текущего отчетного (налогового) периода, то есть по мере осуществления.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг (пункт 2 статьи 318 Кодекса).

Положения главы 25 НК РФ не предусматривают особенностей определения доходов и расходов в зависимости от статуса заказчика работ. Поэтому обязанность распределения доходов (по безэтапным договорам) и прямых расходов (по любым договорам - с выделенными этапами и без них) возникает в случае выполнения работ, как для коммерческих организаций, так и для государственных или муниципальных заказчиков (письма Министерства финансов Российской Федерации от 21.09.2011 N 03-03-06/1/581 и от 09.04.2003 N 04-02-05/3/27).

Из материалов настоящего дела следует, что в ходе проведения налоговой проверки было установлено, что в проверяемом периоде (с 01.01.2015 по 31.12.2016) ООО "СУ-14" выполняло строительно-монтажные работы по возведению зданий (сооружений), а также работы по капитальному ремонту зданий (сооружений), для следующих заказчиков: ЛГ МКУ "Управление капитального строительства" ИНН 8607100882 КПП 860701001, МКУ "Управление капитального строительства" ИНН 8602003204 КПП 860201001, Казенное учреждение Ханты-Мансийского автономного округа - Югры "Управление капитального строительства" ИНН 8601020302 КПП 860101001, ООО "Поларис+" ИНН 8602181246 КПП 860201001, ОАО "Сургутнефтегаз" ИНН 8602060555 КПП 997150001, Казенное учреждение Ханты-Мансийского автономного округа - Югры "Управление автомобильных дорог" ИНН 8601009877 КПП 860101001.

Учет расходов в проверяемом периоде осуществлялся Обществом в соответствии с Положением об учетной политике для целей налогообложения по методу начисления, что предусмотрено пунктом 1 статьи 272 НК РФ, согласно которому расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

По данным декларации по налогу на прибыль организаций за 2015 год, представленной ООО "СУ-14" в Инспекцию, расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, составляют - 307 738 171 руб.

Доля расходов, уменьшающих сумму дохода от реализации, без учета внереализационных доходов и расходов, составляет 99,5% от суммы дохода от реализации товаров (работ, услуг).

По итогам проверки Инспекция пришла к выводу о завышении Обществом расходов по статье затрат "Материальные расходы" в части списания строительных материалов в производство на сумму 132 425 560 руб. за 2015 год.

По данным декларации по налогу на прибыль организаций за 2016 год, представленной ООО "СУ-14" в Инспекцию, расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, составляют - 252 805 018 руб.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено завышение Обществом расходов по статье "Материальные расходы" на сумму 138 566 549 руб. по списанию строительных материалов в производство за 2016 год.

Инспекция пришла к выводу о том, что Обществом не обеспечено надлежащего ведения налогового и бухгалтерского учета, нарушены положения пункта 1 статьи 252, пункта 2 статьи 272, пункта 2 статьи 318 НК РФ, в связи с чем, Обществу доначислен налог на прибыль организаций в размере 41 944 135 руб.

В обоснование своей позиции налоговый орган указал, что ООО "СУ-14" в ходе выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля не представило документы, подтверждающие списание строительных материалов на конкретные объекты строительства, в связи с чем не подтвердило правомерность отнесения затрат на строительные материалы на расходы по налогу на прибыль организаций. Представленные в ходе выездной налоговой проверки первичные документы, подтверждающие списание материалов (требования-накладные по форме N М-11, акты на списание материалов, материальные отчеты по форме N М-29) не содержат информацию об объекте, для выполнения работ на котором, списывались материалы и оборудование. Сведения о дате начала и окончания работ не указаны. Раздел "Объяснения записка о причинах перерасхода основных материалов против производственных норм" не заполнен.

Указывая на отсутствие надлежащей инвентаризации, Инспекция отметила, что согласно карточке бухгалтерского счета 20 "Основное производство" (в корреспонденции с бухгалтерским счетом 10.08 "Строительные материалы"), актам на списание материалов и требованиям-накладным по форме N М-11 списание строительных материалов в производство ООО "СУ-14" производило только 2 раза за 2015 год (30.09.2015 и 31.12.2015) и 4 раза за 2016 год (30.06.2016, 31.07.2016, 30.09.2016 и 31.12.2016), при том, что выручку от реализации своим заказчикам Общество отражало ежемесячно.

Также Инспекция приняла во внимание результаты допроса Горбуленко Л.И. (кладовщика Общества, протокол допроса от 24.07.2018 N б/н), пояснившей, что за 16 лет работы в ООО "СУ-14" инвентаризация не проводилась ни разу. Порядок проведения инвентаризации в Обществе не установлен.

ИФНС России по г. Сургуту Ханты-Мансийского автономного округа - Югры письмом от 28.12.2018 N 14-14/12940 в адрес Инспекции представлен журнал-ордер счета 10.9 (инвентарь и хозяйственные принадлежности за период с 01.01.2012 по 31.12.2014), в котором отражен учет наличия и движения инвентаря, документов, хозяйственных принадлежностей, а также других средств труда, которые используются в составе средств в обороте.

По требованию от 20.11.2018 N 16-08/23384, выставленному Инспекцией в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, Обществом представлено 2 акта инвентаризации за 2015 и 2016 годы.

В ходе анализа имеющихся в материалах выездной проверки документов, Инспекцией установлено, что разница между стоимостью остатков на 31.12.2014 и на 01.01.2015 различна, в сторону уменьшения более чем 130 млн. руб. Данный анализ отражен в приложении N 4 к оспариваемому решению (том 5 л.д. 23 -151, том 6 л.д. 1 - 157).

В связи с непредставлением Обществом документов и расчетов, подтверждающих правомерность списания строительных материалов на расходы по налогу на прибыль организаций, по объектам строительства Инспекции для правильного исчисления налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль организаций принято решение от 20.11.2018 N 5 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, в том числе экспертизы на основании статьи 95 НК РФ, расчета количества и видов материальных ценностей (строительных материалов), фактически использованных при выполнении работ для заказчиков ООО "СУ-14" в 2015-2016 годах.

Постановлением от 03.12.2018 N 2 Инспекцией назначена экспертиза, о чем Общество ознакомлено, согласно протоколу об ознакомлении от 03.12.2018 N 1. Общество ознакомлено с заключением эксперта 19.03.2019 (с копией) и 01.04.2019 (с оригиналом) при участии представителей Общества Ахияровой А.Р. (доверенность от 01.11.2018 б/н) и Староверовой Н.Ю. (доверенность от 04.10.2016 N 86 АА 2010246), о чем свидетельствуют их подписи в протоколах ознакомления. Также копии экспертного заключения с приложениями получены указанными представителями Общества.

Нарушения, установленные Инспекцией, были подтверждены экспертным заключением от 14.03.2019 ООО "Проектно-экспертное бюро Гранд". Так, согласно заключению эксперта от 14.03.2019 N Г-080-18-ТЗ, ООО "СУ-14" неправомерно списало строительные материалы на общую сумму 97 505 909,67 руб. в 2015 году и 112 214 758,4 руб. в 2016 году (том 3 л.д. 43 - 152).

Из материалов дела также следует, что по ходатайству Общества при рассмотрении дела в суде первой инстанции определением от 06.02.2020 была назначена экспертиза стоимости строительных материалов, инвентаря, мебели, игрушек, наглядных пособий (поставленных, смонтированных, установленных) на объектах Общества в 2015 и 2016 годах (том 14 л.д 138 - 143).

Проведение экспертизы поручено экспертам ООО "Центр проектно-экспертных исследований" Леонову А.А., Луканину Е.В., Шакировой С.В.

Перед экспертами поставлены следующие вопросы:

1) Какова стоимость строительных материалов, оборудования, инвентаря, мебели, игрушек, наглядных пособий, фактически использованных (поставленных, смонтированных, установленных) ООО "СУ-14" при выполнении работ в рамках исполнения договорных обязательств (с указанием наименований по каждому объекту строительства) в 2015 году и в 2016 году?

2) Было ли применение (использование) материалов, оборудования, инвентаря, мебели, игрушек, наглядных пособий, перечисленных в вопросе N 1, предусмотрено договорной и проектно-сметной документацией (непредусмотренные материалы, оборудование, инвентарь, мебель, игрушки, наглядные пособия указать в отношении каждого из объектов строительства в отдельности, с указанием стоимости)?

3) Соответствовали ли объем и стоимость поставленных (смонтированных, использованных) материалов, оборудования, инвентаря, мебели, игрушек, наглядных пособий, перечисленных в вопросе N 1, объему и стоимости материалов, оборудования, инвентаря, мебели, игрушек, наглядных пособий, предъявленных обществом заказчикам, согласно актам и справкам о стоимости выполненных работ за 2015 и 2016 годы (по каждому году и объекту в отдельности)? Если имеются расхождения, указать причины, суммы и наименования материалов, оборудования, инвентаря, мебели, игрушек, наглядных пособий в отношении каждого из объектов за 2015 и 2016 годы;

4) Имеются ли расхождения (замена) между наименованиями фактически использованных (смонтированных, поставленных) материалов, оборудования, инвентаря, мебели, игрушек, наглядных пособий и наименованиями, указанными в проектно-сметной документации (по наименованиям по каждому из объектов)? Являются ли замененные в ходе выполнения работ материалы, оборудование, инвентарь, мебель, игрушки, наглядные пособия аналогичными требуемым проектно-сметной документацией?

5) Каков объем (перечень и стоимость) материалов, оборудования, инвентаря, мебели, игрушек, наглядных пособий использованных (поставленных) субподрядными организациями за счет собственных средств (материалов, оборудования, инвентаря, мебели, игрушек, наглядных пособий) субподрядных организаций по каждому из объектов строительства в 2015 и 2016 году?

В данном перечне отразить, какие наименования были впоследствии перевыставлены заказчикам, приняты ими в соответствии с актами выполненных работ за 2015 и 2016 годы.

6) Каков размер расходов ООО "СУ-14", связанных с устройством временного ограждения, временной стройплощадки, дороги, электроосвещения, временных складов и бытовых помещении, а также работ, необходимых для обеспечения требований техники безопасности, в 2015 и 2016 годах? К каким расходам они отнесены; производилось ли списание данных расходов в 2015 и 2016 годах?

Согласно заключению эксперта от 10.11.2020 N 20/09-0087 "учет материально-технических ценностей (МТЦ) и оформление их списания на объекты велось ООО "СУ-14" ненадлежащим образом, обобщенно, без учета экономии и перерасхода, без ежемесячной переоценки средней цены и складских остатков и не позволяло обоснованно определить фактические объемы и стоимость строительных материалов, оборудования и инвентаря, мебели и игрушек, наглядных пособий, фактически использованных (поставленных, смонтированных, установленных) ООО "СУ-14" при выполнении работ в рамках исполнения договорных обязательств (с указанием наименований по каждому объекту строительства) в 2015 и в 2016 годах, а также объемы замены и превышения нормативных объемов, что, в конечном счете, не позволяет нормативно-обоснованно определить себестоимость затрат по каждому объекту и размер прибыли для последующего налогообложения.

В связи с такими особенностями учета запасов МТЦ ООО "СУ-14", при которых отсутствуют складские данные о наличии запасов на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца на конец месяца, не понятно, как бухгалтерией ООО "СУ-14" ежемесячно проводилась переоценка материально-производственных запасов по средней себестоимости, формирование средней стоимости элемента учета при отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии, их оценка и дальнейшее списание без утвержденных руководителем ООО "СУ-14" норм расхода, а саму процедуру списания возможно считать некорректной.

Попытка выборки фактически использованных ООО "СУ-14" материалов на данных, содержащихся в отчетах о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам по форме N М29 с определением стоимости материалов и сравнение её со стоимостью материалов, определенных на основе анализа формы N КС-2 показала следующее:

а) состав работ и материалов, содержащихся с актах выполненных работ формы N КС-2 составлялся на основе проектно-сметной документации, и в подавляющем объеме, соответствовал ей по стоимости и основным материалам, но не отражал в полном объеме объем фактически использованных материалов, фактически примененные аналогичные способы работ и аналогичные с отличающимися нормами расхода материалы-заменители, фактически затраченные ООО "СУ-14" при строительных работах, при этом объемы материалов, превышающие проектные, не списывались по факту на объект, а "переносились" на следующие, более поздние по времени;

б) содержание данных отчетов формы N М-29 о расходе основных строительных материалов в строительстве (блоки ФБС, плиты, монолит и т.д.) может в полном объеме быть объективно подтверждено проектными данными;

в) такое несоответствие данных фактически затраченных ООО "СУ-14" материалов по наименованию для списания и данных для предъявления заказчику для оплаты, в том числе нарушение правил ведения формы N М-29, с одной стороны, объясняется особенностями бухгалтерского учета подрядчика ООО "СУ-14", ведущего учет фактически используемых материалов по усредненным данным с усредненной ценой закупа без ежемесячной корректуры и учета остатков, без разработки технологических карт на аналоги и без утверждения норм расхода и списания аналогов и сопутствующих материалов, с другой, не позволяет при проверке провести анализ обоснованного списания по-элементно, и, в конечном счете, не позволяет обоснованно определить фактическую стоимость строительства объекта и обоснованность сумм и номенклатуры списания материалов, оборудования, инвентаря, и т.п. по-объектно".

Согласно заключению эксперта от 10.11.2020 N 20/09-0087 ООО "СУ-14" проводило списание материальных ресурсов в пределах ГЭСН только в отношении основных строительных материалов типа "...кирпич, бетон, штучных материалов типа плиты, двери, люки..." и т.д., количество которых предусмотрено в сметах, утвержденных государственной экспертизой, проверяемо на основании актов выполненных работ по форме N КС-2, подписанных заказчиком, и списывало сопутствующие материалы и аналоги материалов по факту в объемах типа "....тоннаж, кг. п.м...". не поддающихся контрольной проверке по вышеуказанным причинам без постоянного технического мониторинга процесса строительных работ со стороны Заказчика".

Указанные обстоятельства послужили основанием для вывода эксперта о том, что на основании предоставленных документов, невозможно в разрезе каждого элемента затрат объективно и обоснованно установить конкретные объемы использованных на строительство строительных материалов, оборудования, инвентаря, мебели, игрушек, наглядных пособий, фактически использованных (поставленных, смонтированных, установленных) ООО "СУ-14" при выполнении работ в рамках исполнения договорных обязательств (с указанием наименований по каждому объекту строительства) в 2015 году и в 2016 году, в том числе, в отношении субподрядных организаций. Косвенные данные возможно получить только путем выгрузки из программного комплекса "1С Бухгалтерия" предприятия ООО "СУ14".

Невозможно объективно и обоснованно установить, что указанные в отчетах формы N М-29 товарно-материальные ценности были в полном объеме использованы при строительстве объектов, так же как и то, что они не были использованы. Сам перечень использованных материалов в предоставленных вариантах отчетов формы NМ-29 ТМЦ по наименованиям, номенклатуре, сортаменту и т.п. (там где они есть), в целом соответствует как практике строительства и производства работ как по видам работ, так и по целям работ, выполненным ООО "СУ-14" в рамках контрактных и договорных обязательств по объектам 2015-2016 годов без возможности для экспертизы объективно подтвердить фактически использованный объем аналогов и сопутствующих материалов по вышеуказанным причинам.

Возможно установить только условную фактическую ценовую составляющую стоимости работ ООО "СУ-14" по-объектно, данные о которой содержатся в по-объектных оформленных актах выполненных работ формы N КС-2 и справках о стоимости выполненных работах формы N КС-3".

Обоснованно определить стоимость строительных материалов, оборудования, инвентаря, мебели, игрушек, наглядных пособий фактически использованных (поставленных, смонтированных, установленных) ООО "СУ-14" при выполнении работ в рамках исполнения договорных обязательств (с указанием наименований по каждому объекту строительства) в 2015 году и в 2016 году - невозможно.

Учитывая особенности формирования сметной стоимости и результатов работ в актах выполненных работ формы N КС-2, учета материалов у ООО "СУ-14", объективно ответить на поставленный вопрос, "соответствовали ли объем и стоимость поставленных (смонтированных, установленных) материалов, оборудования, инвентаря, мебели, игрушек, наглядных пособий, перечисленных в вопросе N 1, объему и стоимости материалов, оборудования, инвентаря, мебели, игрушек, наглядных пособий, предъявленных обществом заказчикам, согласно актам и справкам о стоимости выполненных работ за 2015 и 2016 годы (по каждому году и объекту в отдельности)", в отношении интересуемого фактического объема и номенклатуры без массовой инвентаризации объектов на дату передачи объектов заказчикам - невозможно.

Кроме того, эксперт указал, что учитывая, что все объекты ООО "СУ-14" сданы заказчику, приняты комиссиями в эксплуатацию в соответствии с положительными отзывами надзорных органов, возможно утверждать, что объем, номенклатура и стоимость поставленных (смонтированных, установленных) материалов, оборудования, инвентаря, мебели, игрушек, наглядных пособий, перечисленных в вопросе N 1 и предъявленных обществом заказчикам, согласно актам и справкам о стоимости выполненных работ за 2015 и 2016 годы по каждому году и объекту в отдельности, соответствовали проекту и техническому заданию, а по стоимости не превышали контрактные обязательства ООО "СУ-14" перед заказчиками".

Такие выводы были сделаны в рамках заключения эксперта от 10.11.2020 N 20/09-0087.

Суд первой инстанции признал заключение от 14.03.2019 ООО "Проектно-экспертное бюро Гранд" и заключение эксперта от 10.11.2020 N 20/09-0087 относимыми и допустимыми доказательствами, взаимодополняющими друг друга, счел, что приведенные выводы экспертов фактически подтверждают выводы налогового органа и проведенной в ходе выездной налоговой проверки экспертизы как о наличии грубых нарушений при ведении бухгалтерского учета, так и о невозможности подтверждения доводов налогоплательщика о превышении понесенных им при строительстве объектов расходов над расходами, отраженными в актах приемки выполненных работ формы КС-2, как раз по причине ненадлежащего ведения бухгалтерского учета.

Оспаривая выводы суда и позицию налогового органа, ООО "СУ-14" в апелляционной жалобе ссылается на то, что строительные работы выполнены, объекты сданы заказчикам, что подтверждается актами и справками о стоимости выполненных работ за 2015 и 2016 годы по каждому году и объекту в отдельности, а также заключением от 10.11.2020 N 20/09-0087, соответственно, спорные материалы использованы при строительстве, необоснованно не учтены налоговым органом в качестве расходов. В частности, заявитель отмечает, что Инспекцией неправомерно не учтены расходы по объекту "Детский сад "Золотой ключик" и объекту "Гостиница Поларис".

В целях полного и всестороннего рассмотрения дела определением суда апелляционной инстанции от 01.02.2022 сторонам было предложено представить сводный анализ стоимости материалов, отраженных по формам КС-2 за проверяемый период, а также стоимости материалов, отраженных по формам М-29 с приведением расчетов со ссылками на материалы дела и выводы экспертиз.

Во исполнение определения суда ООО "СУ-14" представило письменные пояснения от 21.02.2022 с приложением таблиц сводного анализа по формам КС-2 и отчетам по форме М-29, таблиц сводного анализа стоимости материалов и оборудования за 2015-2016 года, таблицы стоимости использованных материалов за 2015-2016 годы субподрядных организаций. Общество отметило, что в табличной форме представлена информация о стоимости материалов, отраженных в КС-2, из расчетов судебной экспертизы.

Со своей стороны Инспекция также представила пояснения от 21.02.2022, в которых указала, что в ходе проведения выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией и экспертной организацией ООО "ПЭБ-Гранд" не производился расчет стоимости материалов, отраженных по формам N КС-2. Акты выполненных работ по форме N КС-2 анализировались на предмет определения потребности ООО "СУ-14" в определенных материалах и оборудовании и их количестве для выполнения работ на объектах в 2015-2016 годах (устанавливались наименование материалов и оборудования и их необходимое количество).

В пояснениях налоговый орган указал, что необходимость ООО "СУ-14" (потребность) в материалах и оборудовании, отраженном в актах выполненных работ по форме N КС-2, установлена по результатам проведенной ООО "ПЭБ-Гранд" экспертизы и отражена в разрезе каждого объекта в "Расчетах потребности в материалах по объектам" (файл "Экспертное заключение ООО "Проектно-экспертное бюро "Гранд" на 275 листах, представлено Инспекцией в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры сопроводительным письмом от 25.10.2019 N 16-08/20627), в которых указан перечень и количество материалов и оборудования, необходимость в которых имелась у ООО "СУ-14" при выполнении работ на объектах заказчиков в 2015-2016 годах. Стоимость материалов и оборудования по формам N М-29, представленных ООО "СУ-14" в ходе выездной налоговой проверки, соответствует стоимости списанных ООО "СУ-14" материалов и оборудования согласно требованиям-накладным за проверяемый период. При этом произвести расчет стоимости материалов и оборудования по формам N М-29 в разрезе объектов строительства не представляется возможным, так как ООО "СУ-14" производило списание материалов и оборудования без указания объектов строительства.

С учетом информации, содержащейся в карточке бухгалтерского счета 20 "Основное производство" установлено, что Обществом на затраты основного производства отнесены материальные расходы:

а) за 2015 год на общую сумму 185 532 610 руб. согласно требованиям-накладным, в том числе по списанию строительных материалов (бухгалтерский счет 10.08 "Строительные материалы") на сумму 171 238 665,23:

- от 30.09.2015 N 5 на сумму 3 372 525,82 руб.;

- от 30.09.2015 N 6 на сумму 22 460 817,74 руб.;

- от 30.09.2015 N 7 на сумму 32 633 841,82 руб.;

- от 30.09.2015 N 8 на сумму 32 854 739,24 руб.;

- от 31.12.2015 N 9 на сумму 2 206 535,61 руб.;

- от 31.12.2015 N 10 на сумму 2 616 577,04 руб.;

- от 31.12.2015 N 11 на сумму 9 779 260,01 руб.;

- от 31.12.2015 N 12 на сумму 19 466 770,36 руб.;

- от 31.12.2015 N 13 на сумму 26 652 596,58 руб.;

- от 31.12.2015 N 14 на сумму 6 310 000,25 руб.;

- от 31.12.2015 N 17 на сумму 739,29 руб.;

- от 31.12.2015 N 18 на сумму 9 182 026,39 руб.;

- от 31.12.2015 N 19 на сумму 1 856 409,96 руб.;

- от 31.12.2015 N 17 на сумму 694 991,25 руб.;

- от 31.12.2015 N 20 на сумму 1 150 833,87 руб.

б) за 2016 год Обществом на затраты основного производства отнесены материальные расходы на общую сумму 163 933 281 руб. согласно требованиям-накладным, в том числе по списанию строительных материалов (бухгалтерский счет 10.08 "Строительные материалы") на сумму 148 156 011 руб. согласно требованиям-накладным:

- от 30.06.2016 N 5 на сумму 3 654 576 руб.;

- от 30.06.2016 N 6 на сумму 29 931 324 руб.;

- от 31.07.2016 N 9 на сумму 351 610 руб.;

- от 30.09.2016 N 10 на сумму 17 351 206 руб.;

- от 30.09.2016 N 11 на сумму 8 223 628 руб.;

- от 30.09.2016 N 12 на сумму 8 864 635 руб.;

- от 31.12.2016 N 23 на сумму 6 365 088 руб.;

- от 31.12.2016 N 24 на сумму 22 316 014 руб.;

- от 31.12.2016 N 25 на сумму 32 113 247 руб.;

- от 31.12.2015 N 26 на сумму 18 984 683 руб.

Перечень и количество списанных в производство материалов в разрезе каждой позиции и каждого требования-накладной указаны в Приложениях N N 4, 36 к акту проверки "Сведения о списании материалов согласно требованиям-накладным".

Относительно объекта "Детский сад "Золотой ключик" налоговый орган дал пояснения, что необходимость ООО "СУ-14" в оборудовании, отраженном в актах выполненных работ по форме N КС-2, установлена по результатам проведенной ООО "ПЭБ-Гранд" экспертизы, что подтверждается приложением "Расчет потребности в материалах по объекту Детский сад "Золотой ключик" к экспертному заключению ООО "ПЭБ-Гранд".

В ходе экспертизы ООО "ПЭБ-Гранд" производился анализ актов по форме N КС-2, принятых заказчиком Общества МКУ "Управление капитального строительства" ИНН 8602003204 КПП 860201001 в проверяемом периоде (2015 году), на предмет установления перечня и количества материалов и оборудования, необходимых для выполнения работ.

Согласно анализу данного приложения необходимость во всем оборудовании, указанном в актах по форме КС-2 по объекту Детский сад "Золотой ключик", установлена ООО "ПЭБ-Гранд". При этом, большинство позиций материалов и оборудования, указанные в актах по форме N КС-2, не списывались ООО "СУ-14" согласно данным бухгалтерского и налогового учета, что подтверждается актами на списание материалов и оборудования, требованиями-накладными, карточками бухгалтерского счета 10 "Материалы".

Инспекция пояснила, что в ходе экспертизы ООО "ПЭБ-Гранд" необходимость в указанных материалах и оборудовании установлена, но так как ООО "СУ-14" не заявляло большую часть расходов по оборудованию в составе расходов по налогу на прибыль организаций за 2015 год, соответственно, Инспекция не признавала данные расходы в 2015 году не соответствующими нормам НК РФ для отражения их в составе расходов по налогу на прибыль организаций.

Доводы Общества в апелляционной жалобе относительно детского сада "Золотой ключик" не влияют на размер доначислений по налогу на прибыль организаций, так как Инспекция не уменьшала в 2015 году "не списанные и не отраженные Обществом в составе расходов по налогу на прибыль организаций" расходы на оборудование, а отраженные в составе расходов по налогу на прибыль организаций за 2015 год затраты на оборудование по указанному объекту были приняты в состав расходов, в связи с чем, доначисления по ним отсутствовали.

По объекту "Гостиница Поларис" заинтересованное лицо пояснило, что в пункте 5 Таблицы N 4 Экспертного заключения судебной экспертизы, указано, что строительство объекта "Гостиница Поларис" 2-я очередь строительства" производилось на основании договора от 27.05.2013 N 56/1, стоимость работ составляла ориентировочно 83 000 000 руб. В соответствии с пунктом 2.2 указанного договора, цена ориентировочная, определяется на основании проектно-сметной документации ООО "Дизайнпроэктгрупп". Согласно пункту 2.3 указанного договора в стоимость работ не входит стоимость оборудования, поставляемого заказчиком, фактическая стоимость работ определяется проектно-сметной документацией.

Оспаривая выводы подателя жалобы, Инспекция утверждает о том, что:

- стоимость выполнения работ по договору от 27.05.2013 N 56/1 в размере 83 000 000 руб. является ориентировочной, фактическая стоимость работ определяется проектно-сметной документацией;

- на момент заключения договора между ООО "СУ-14" и ООО "Поларис" отсутствовала окончательная сметная документация по строительству объекта, в связи с чем в договоре была указана ориентировочная стоимость работ;

- стоимость работ по договору не включает стоимость оборудования, поставляемого заказчиком (ООО "Поларис"), что означает, что поставленное заказчиком оборудование на объект "Гостиница Поларис" не включается в стоимость работ по договору с ООО "СУ-14";

- договор на выполнение строительства данного объекта заключался еще в 2013 году, в связи с чем возможно ООО "СУ-14" выполняло работы на данном объекте в 2013-2014 годы работ с поставкой какого-либо оборудования, о чем Инспекции неизвестно, так как проверяемым периодом являются 2015-2016 годы;

- в 2015 году ООО "СУ-14" выполнило для ООО "Поларис" строительно-монтажные работы согласно актам от 30.06.2015 N 1, от 30.05.2015 N 1 на общую сумму 779 426 руб. (без НДС), характер работ, отраженных в данных актах не подразумевал какую-либо поставку оборудования;

- пояснений о том какое-именно оборудование было списано ООО "СУ-14 в 2015 году и не было учтено экспертизой ООО "ПЭБ-Гранд", и в связи с этим были доначислены суммы налога на прибыль организаций, ООО "СУ-14", в дополнение к доводу апелляционной жалобы, не представило;

- экспертизой ООО "ПЭБ-Гранд" проведен анализ актов по форме N КС-2 от 30.06.2015 N 1, от 30.05.2015 N 1, согласно которому установлен перечень материалов из 64 позиций и их количество, необходимое для выполнения работ, указанных в данных актах по форме N КС-2. Из 64 позиций материалов только 31 позиция была списана ООО "СУ-14" в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2015 год. По 33 позициям материалов соответствия не установлено, указанные материалы Обществом не списывались.

На основании изложенного, налоговый орган считает, что доводы Общества относительно объекта "Гостиница Поларис" также не влияют на размер доначислений по налогу на прибыль организаций.

Инспекция также указала, что причиной искажения учета ООО "СУ-14" материальных расходов проверяемого периода, установленных Инспекцией нарушений по налогу на прибыль организаций и несоответствия списанных Обществом в 2015-2016 годах материальных расходов актам по форме N КС-2, выставленным заказчикам Общества в проверяемый период, является включение Обществом в состав расходов по налогу на прибыль организаций материальных затрат по объектам, выполнение работ на которых не было принято заказчиком Общества в 2015-2016 годах в связи со спорными обстоятельствами в приемке выполнения работ и возникшими в последующем судебными разбирательствами.

В 2015-2016 годах ООО "СУ-14" выполняло строительно-монтажные работы на объектах строительства, выручка по которым отражена ООО "СУ-14" в 2017-2021 годах, при этом расходы по данным объектам ООО "СУ-14" отразило в 2015-2016 годах, что также привело к дисбалансу налогового учета материалов и оборудования.

В ходе рассмотрения дела ООО "СУ-14", в подтверждение произведенных материальных затрат, отраженных в составе расходов по налогу на прибыль организаций за 2015-2016 годы, предоставлены акты выполненных работ по форме N КС-2, подписанные ООО "СУ-14" в одностороннем порядке и предъявленные заказчику, выполнение строительно-монтажных работ по которым не принято заказчиком, в связи с чем ООО "СУ-14" обратилось в суд с исковыми заявлениями к заказчикам Общества о взыскании задолженности по соответствующим объектам строительства.

В связи с тем, что выполнение Обществом строительно-монтажных работ по данным актам не было принято заказчиками, выручку от реализации в целях налогообложения по данным актам ООО "СУ-14" в 2015-2016 годы не отражало и не уплачивало в бюджет соответствующие суммы НДС и налога на прибыль организаций. При этом, Обществом в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2015-2016 годы, заявлены материальные затраты, понесенные Обществом при выполнении не принятых и не оплаченных заказчиками спорных строительно-монтажных работ.

Инспекция считает невозможным проведение налоговой реконструкции по определению действительных материальных расходов Общества, так как ООО "СУ-14" должно было отразить материальные расходы по спорным с заказчиком объектам в тех периодах, в которых будет отражена выручка, а материалы, которые использовались в проверяемом периоде по принятым заказчиком строительно-монтажным работам, отразить в проверяемом периоде. Инспекция не уполномочена "списать" за ООО "СУ-14" материалы и оборудование, изменив остатки налогоплательщика на начало следующего налогового периода. После окончания выездной налоговой проверки и получения результатов экспертизы, ООО "СУ-14" не предоставило уточненные декларации за проверяемый период и за последующие периоды для приведения в соответствие налогового учета.

Оценив материалы дела, представленные сторонами пояснения и документы, в том числе письменные пояснения N 2 и дополнительные пояснения от 25.02.2022, 15.03.2022, суд апелляционной инстанции признает обоснованными доводы налогового органа.

Так, материалами настоящего дела подтверждается, что в период с 01.01.2015 по 31.12.2016 ООО "СУ-14" списывало не все строительные материалы, приобретаемые в проверяемом периоде, остатки материалов по состоянию на 31.12.2016 увеличились в сравнении с данными на 01.01.2015 на 164 524 156 руб. Материалы, приобретенные ООО "СУ-14" в проверяемый период 2015-2016 годов, на сумму 164 524 156 руб. списывались ООО "СУ-14" в последующих налоговых периодах (2017, 2018 годах).

Суд апелляционной инстанции считает, что позиция налогоплательщика относительно того, что Инспекция не оспаривает факт использования материалов при строительстве объектов, но отказывается принимать к учету даже документально подтвержденный объем списанных в производство материалов, противоречит доводам налогового органа и материалам проверки.

По результатам экспертизы ООО "ПЭБ-Гранд" определена потребность (перечень и количество) необходимых для строительства материалов и оборудования по каждому объекту строительства, выручка по которым отражена Обществом в 2015-2016 годах в целях налогообложения. Перечень и количество необходимых материалов и оборудования использовался для проверки сравнения с перечнем материалов и оборудования, списанных Обществом на расходы по налогу на прибыль.

В ходе сопоставления экспертами ООО "ПЭБ-Гранд" установлено, что большое количество материалов, необходимых для строительства, не списывалось Обществом.

Пояснений о причинах не списания материалов и оборудования (либо опровержение данных фактов) Обществом не представлено ни в настоящем споре, ни в суде первой инстанции.

Акты формы КС-2 по которым у заявителя присутствовали споры с заказчиками и выручка по которым не отражалась ООО "СУ-14" в 2015-2016 годах, но материальные затраты по которым уменьшали налоговую базу по налогу на прибыль организаций, как потребность в материалах и оборудовании не определялась по причине того, что указанные акты были представлены Обществом в приложении к апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган, не исследовались экспертами ООО "ПЭБ-Гранд", так как были представлены за рамками вынесения оспариваемого Обществом решения.

Выручка в целях налогообложения по указанным спорным актам Обществом в проверяемом периоде 2015-2016 годов не отражалась, в связи с чем материальные расходы по данным актам КС-2 правомерно признаны Инспекцией не соответствующими требованиям пункта 1 статьи 252, пункта 2 статьи 272, пункта 2 статьи 318 НК РФ для их отражения в составе расходов по налогу на прибыль организаций за 2015-2016 годы.

Довод Общества о том, что Инспекцией по результатам проверки отказано в принятии всей суммы расходов является несостоятельным и не соответствующим фактическим обстоятельствам.

Так, согласно решению налогового органа расходы Общества за 2015 год составили 307 738 171 руб., в том числе материальные расходы составили 185 532 610 руб. По результатам проверки сумма расходов за счет уменьшения материальных расходов на 97 505 910 руб. составила 210 232 261 руб.

Расходы Общества за 2016 год составили 252 805 018 руб., в том числе материальные расходы составили 163 933 281 руб. По результатам проверки сумма расходов за счет уменьшения материальных расходов на 112 214 758 руб. составила 140 590 260 руб.

Таким образом, часть расходов по списанию материалов принята налоговым органом в ходе проверки. Общие сведения о необходимых и списанных материалах и оборудовании представлены в виде таблиц за 2015 и 2016 годы с отражением всего перечня материалов и оборудования, списанных Обществом, и с установленными как необходимые материалами и оборудованием (Приложения N N 5, 6 к экспертизе ООО "ПЭБ-Гранд").

Например, в ходе экспертизы ООО "ПЭБ-Гранд" проводило анализ всех актов КС-2 по объекту детский сад "Золотой ключик" (от 15.04.2015 N 1; от 22.05.2015 NN 1, 2; от 25.06.2015 NN 1, 2, 3, 4, 5, 6; от 17.07.2015 NN 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8; от 19.08.2015 NN 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20; от 16.09.2015 NN 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12; от 23.10.2015 NN 1, 2, 3,4, 5; от 29.10.2015 NN 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13; от 03.12.2015 NN 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22; от 15.12.2015 NN 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48, 49, 50, 51, 52, 53, 54, 55, 56), принятых заказчиком в 2015 году. Ссылка на исследуемые акты указана в "Расчете потребности в материалах" по данному объекту.

Установленные по результатам анализа вышеуказанных актов КС-2 как необходимые материалы и оборудование, и их количество, отражены в "Расчете потребности в материалах" в количестве 1907 позиций.

Те позиции оборудования, которые ООО "СУ-14" списывало на расходы и отражало в актах КС-2, признаны Инспекцией в качестве обоснованных расходов.

Материалы и оборудование, которые Общество не списывало и перенесло их в последующие периоды, Инспекцией в ходе проверки расходов по налогу на прибыль организаций не исследовались в связи с их отсутствием в составе расходов.

Акт от 12.2015 б/н, в котором указано монтируемое и немонтируемое оборудование на сумму 25 184 641,59 руб. и на который ссылается податель апелляционной жалобы как подтверждающий неучтенные Инспекцией расходы, не является актом по форме КС-2 или иным актом, посредством которого ООО "СУ-14" предъявлена заказчику стоимость оборудования для оплаты.

Данный акт составлен о передаче оборудования подрядчиком заказчику и свидетельствует только лишь о факте передачи оборудования сторонами. Указанное оборудование содержалось в других актах по форме N КС-2 исследуемых Инспекцией. Потребность в оборудовании, указанном в данном акте, подтверждается "Расчетом потребности в материалах по данному объекту". Утверждение налогоплательщика о том, что суд первой инстанции уклонялся от корректировки размера налоговых начислений по налогу на прибыль организаций на сумму 25 184 641,59 руб. является неосновательным.

Выводы Инспекции о том, что доводы Общества относительно объекта "Гостиница Поларис" и объекта детский сад "Золотой ключик" не влияют на размер доначислений по налогу на прибыль организаций, являются мотивированными и поддерживаются судом.

Доводы подателя апелляционной жалобы относительно допущенных существенных нарушений процедур проведения выездной налоговой проверки отклоняются судом апелляционной инстанции.

В соответствии со статьей 31 НК РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ.

Статьей 89 НК РФ установлен исчерпывающий перечень оснований для приостановления проведения выездной налоговой проверки.

Пунктом 6 статьи 89 НК РФ предусмотрено, что выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

На основании пункта 8 статьи 89 НК РФ срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Как установлено пунктом 9 статьи 89 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для:

- истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 НК РФ;

- получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;

- проведения экспертиз;

- перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.

В силу пункта 9 статьи 89 НК РФ на период приостановления выездной проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, а также действия на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с проверкой.

Между тем запрета на истребование документов в рамках статьи 93.1 НК РФ данная норма не содержит.

Согласно пункту 6 статьи 101 НК РФ в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Из материалов настоящего дела следует, что проверка проводилась на основании решения N 9 от 29.09.2017.

20.10.2017 проведение проверки приостановлено на основании решения N 17/2017.

16.04.2018 проведение проверки возобновлено на основании решения N 17-17/2018.

24.05.2018 проверка продлена на основании решения N 1.

20.07.2018 проверка приостановлена на основании решения N 6/2018.

25.07.2018 проверка возобновлена на основании решения N 6-6/2018.

27.07.2018 составлена справка по результатам проведенной проверки N 6.

27.09.2018 составлен акт проверки N 16/11 (вручен налогоплательщику 17.10.2018).

19.11.2018 налогоплательщиком представлены возражения.

20.11.2018 принято решение о проведении мероприятий дополнительного контроля по 21.12.2018.

Извещениями о рассмотрении материалов налоговой проверки N 16-08/23368 от 20.11.2018, N 16-08/00985 от 18.01.2019, N 16-08/03171 от 18.02.2019 откладывалось.

Из материалов проверки следует, что приостановление срока выездной налоговой проверки проводилось в связи с необходимостью истребования документов (информации), а именно:

* в соответствии с пунктом 2 статьи 86 НК РФ направлено 89 запросов в банковские учреждения о представлении выписок о движении денежных средств по расчетным счетам ООО "СУ-14", контрагентов ООО "СУ-14", а также получателей денежных средств от контрагентов ООО "СУ-14";

* в соответствии со статьей 90 НК РФ проведены допросы 11 свидетелей;

- в соответствии с пунктом 4 статьи 31, статьи 90 НК РФ направлено 7 поручений о допросе свидетелей;

* в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 НК РФ в налоговые органы по месту учета контрагентов направлено 292 поручения об истребовании документов;

* в соответствии с пунктом 4 статьи 30, статьей 31 НК РФ, статьей 7 Закона Российской Федерации от 31.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" направлено 49 запросов о предоставлении информации в налоговые органы, органы государственной власти, государственные и иные организации и учреждения;

* в соответствии со статьей 93 НК РФ ООО "СУ-14" в ходе выездной налоговой проверки направлены следующие требования о предоставлении документов (информации): от 17.10.2017 N 9917 о предоставлении документов (информации) за период с 01.01.2015 по 31.12.2016, от 31.05.2018 N 1740 о предоставлении документов за период с 01.01.2015 по 31.12.2016, от 27.07.2018 N б/н о предоставлении документов и информации за период с 01.01.2015 по 31.12.2016.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о наличии оснований для приостановления срока выездной налоговой проверки.

Согласно пункту 6 статьи 101 НК РФ в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Как следуют из решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 20.11.2018 N 5 Инспекцией назначено в соответствии со статьями 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 20.11.2018 N 5 вручено директору Общества Н.Н. Наумову 20.11.2018 (том 1 л.д. 80-81).

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией назначена и проведена экспертиза расчета количества и видов материальных ценностей (строительных материалов), фактически использованных при выполнении работ для заказчиков ООО "СУ-14" в 2015 и в 2016 годах, сопоставления данного расчета с количеством и видами материальных ценностей (строительных материалов), списанных ООО "СУ-14" в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации при расчете налога на прибыль организаций за 2015 и 2016 годы на основании постановления от 03.12.2018 N 2 о назначении экспертизы.

С постановлением о назначении экспертизы от 03.12.2018 N 2 ознакомлен руководитель Общества Наумов Н.Н. и представитель Общества Валиуллин A.M., что подтверждается протоколом об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы и о разъяснении его прав от 03.12.2018 N 1 (том 1 л.д. 137 - 138).

В ходе ознакомления с постановлением о назначении экспертизы руководителем Общества Наумовым Н.Н. внесено предложение об изменении редакции вопросов, поставленных Инспекцией перед экспертом. Редакция Общества включена в постановление о назначении экспертизы (том 1 л.д. 137-138).

Вопреки доводам заявителя, суд апелляционной инстанции считает, что мероприятия дополнительного налогового контроля назначены Инспекцией обоснованно, в том числе с учетом возражений налогоплательщика.

Ссылки подателя жалобы на то, что налоговый орган поручил проведение экспертизы экспертному учреждению, которое не отобрано в ходе закупочных процедур, не принимаются судом апелляционной инстанции, так как не входят в предмет рассмотрения по настоящему делу.

Довод налогоплательщика о том, что Инспекцией не были вручены Обществу приложения к акту проверки, отклоняется судом, так как из материалов дела следует, что приложения к акту налоговой проверки от 27.09.2018 N 16/11 в количестве 1012 листов 18.10.2018 вручены главному бухгалтеру ООО "СУ-14" Ахияровой А.Р.

Кроме того, 18.03.2019 главный бухгалтер ООО "СУ-14" Ахиярова А.Р. ознакомлена с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля, протокол N 1. 19.03.2019 главный бухгалтер ООО "СУ-14" Ахиярова А.Р. ознакомлена с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля, протокол N 2 (том 1 л.д. 98 - 99). 01.04.2019 представитель ООО "СУ-14" Староверова Н.Ю. ознакомлена с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля, протокол N 3 (том 1 л.д. 100 - 101). Копии протоколов ознакомления материалами дополнительных мероприятий налогового контроля NN 1-3, документов (в бумажном виде) в количестве 587 листов, а так же в копии документов в электронном виде, указанных в пункте N 1 протокола от 18.03.2019 N 1 вручены представителям Общества - Ахиярова А.Р. и Староверова Н.Ю.

Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки ООО "СУ-14" состоялось в Инспекции 05.04.2019 (протокол рассмотрения материалов налоговой проверки от 05.04.2019 N 05-01/01) в присутствии руководителя и представителей ООО "СУ-14" (том 5 л.д. 21 - 22).

Указанное свидетельствует о соблюдении процессуальных прав налогоплательщика.

Нарушение срока вручения акта налоговой проверки от 27.09.2018 N 16/11, на которое ссылается податель апелляционной жалобы, само по себе не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки, соответственно, не является основанием для отмены оспариваемого решения судом.

Довод Общества о том, что по требованиям б/н от 27.07.2018 и N 235 от 20.12.2018 у налогоплательщика запрашивались документы, которые не относятся к проверяемому налоговым органом периоду деятельности налогоплательщика, а именно запрашивались сведения по выполняемым контрактам, заключённым (в том числе исполненным) до 01.01.2015, в то время как проверяемый период с 01.01.2015 по 31.12.2016, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку Инспекция вправе истребовать документы за более ранние периоды хозяйственной деятельности, если документы и информация относится к проверяемому периоду.

Довод подателя жалобы о том, что суд первой инстанции уклонился от оценки обстоятельств смягчающих налоговую ответственность, противоречит содержанию оспариваемого решения суда (страницы 22-24).

Судом первой инстанции отмечено, что при вынесении решения Инспекцией было учтено ходатайство Общества о применении смягчающих обстоятельств, которыми признаны: тяжелое материальное положение налогоплательщика, благотворительная деятельность и социальная направленность деятельности налогоплательщика, в связи с чем, сумма штрафных санкций снижена в 4 раза.

Ссылки заявителя на своевременное предоставление налоговой отчетности и уплату налогов, отсутствие умысла, отклонены судом первой инстанции по причине того, что указанные основания не является смягчающими, а являются нормой поведения среди налогоплательщиков.

Ссылки заявителя в апелляционной жалобе на то, что Общество осуществляет свою деятельность на территории ХМАО - Югры практически двадцать пять лет и на текущий момент исполняет гарантийные обязательства по нескольким муниципальным контрактам, отклоняются апелляционным судом, поскольку факт выполнения муниципальных контрактов является ведением обычной хозяйственной деятельности и не свидетельствует о её социальной направленности.

Утверждение заявителя о том, что действия Инспекции привели к полной остановке производственной деятельности и к последующему банкротству предприятия, является бездоказательным. Арбитражным судом Ханты-Мансийского автономного округа - Югры по заявлению Общества о принятии обеспечительных мер, определением от 16.08.2019 приняты обеспечительные меры в виде приостановления действия решения Инспекции от 11.04.2019 N 16-4. В связи с чем, в карточке расчетов с бюджетом ООО "СУ-14" начисления по выездной налоговой проверке не отражаются и приостановлены к взысканию. К доначисленным по выездной налоговой проверке суммам налогов, пени и штрафов Инспекцией меры взыскания не применялись, задолженность по выездной налоговой проверки не взыскивалась. Более того, процедура банкротства Общества инициирована не налоговым органом, а кредитором Общества (ООО "Инфоспестрой").

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции при вынесении решения оценены все представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимосвязи, выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, соответствуют материалам дела, нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права при вынесении решения судом первой инстанции не допущено, в силу чего основания для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

Доводов, основанных на доказательственной базе, которые бы опровергали выводы суда первой инстанции, влияли бы на законность и обоснованность решения суда первой инстанции, апелляционная жалоба не содержит.

Иные доводы и аргументы, приведенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, повлияли бы на его обоснованность и законность либо опровергли выводы суда, в связи с чем признаются несостоятельными.

Нормы материального права применены судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Следовательно, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Судебные расходы по апелляционной жалобе в порядке статьи 110 АПК РФ подлежат отнесению на ее подателя.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Строительное управление N 14" оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 22.10.2021 по делу N А75-15819/2019 - без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

А.Н. Лотов

Судьи

Н.Е. Иванова О.Ю. Рыжиков