Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 марта 2022 г. N 09АП-8115/22 по делу N А40-182255/2020

г. Москва

25 марта 2022 г.

Дело N А40-182255/20

Резолютивная часть постановления объявлена 17 марта 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 марта 2022 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи И.В.Бекетовой,

судей:	И.А.Чеботаревой, В.А.Свиридова,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Н.А.Третяком,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу АО "Автоваз"

на решение Арбитражного суда города Москвы от 29.12.2021 по делу N А40-182255/20

по заявлению АО "Автоваз" (ИНН 6320002223)

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (ИНН 7707321795)

о признании недействительным решения,

при участии:

от заявителя:	Плеханова Е.Е. по дов. от 01.10.2021, Здорнова Е.А. по дов. от 27.10.2021;
от заинтересованного лица:	Костенко О.А. по дов. от 24.01.2022;

УСТАНОВИЛ:

АО "Автоваз" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее - Межрегиональная инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 06.11.2019 N 03-1-29/1/35 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение), в части вывода о завышении Обществом внереализационных расходов в 1 квартале 2015 г. на 82 176 333 руб., в части доначисления налога на прибыль с доходов в виде дивидендов за 1 квартал 2015 г. в размере 8 217 633 руб., в части занижения налога на прибыль с доходов в виде дивидендов за 3-4 квартал 2015 г. в размере 10 074 888 руб., за 2016 г. в размере 17 902 687 руб., а также в части доначисления соответствующих сумм пеней и штрафов, за исключением уменьшения убытков по налогу на прибыль организаций за 2014 и 2016 год.

Решением суда от 29.12.2021 заявление общества оставлено без удовлетворения.

С таким решением суда не согласилось общество и обратилось в Девятый арбитражный апелляционный суд с жалобой.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель общества поддержал доводы жалобы, представитель инспекции поддержал обжалуемое решение суда.

Законность и обоснованность принятого судом первой инстанции решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст.266, 268 АПК РФ.

Срок обжалования, установленный частью 4 ст. 198 АПК РФ, заявителем не пропущен.

Апелляционный суд, выслушав представителей сторон, изучив доводы жалобы, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, полагает, что обжалуемое решение подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба без удовлетворения по следующим основаниям.

Как установлено судом и следует из материалов дела, Инспекция проводила выездную налоговую проверку Общества по вопросам правильности начисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, а также по вопросу полноты и обоснованности перечисления НДФЛ за период с 01.01.2014 по 30.11.2017.

После окончания проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 21.02.2019 N 03-1-29/10, рассмотрены возражения и материалы проверки (протокол), вынесено решениеот 06.11.2019 N 03-1-29/1/35, которым начислена недоимка по налогу на прибыль с доходов в виде дивидендов за 1, 3 и 4 квартал 2015 года, 2016 год в размере 36 195 208 р., пени в сумме 12 377 605,95 р. и штраф по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 431 366 р., а также уменьшил убытки по налогу на прибыль организаций за 2014-2016 год в размере 82 691 616 р.

Решением ФНС России от 30.06.2020 N КЧ-4-49/10526 оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения и утверждено, что послужило основанием для обращения 29.09.2020 в суд.

Общество оспаривает решение инспекции в части неправомерного завышения внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций за 1 квартал 2015 года в размере 82 176 333 р., в связи с включением в них процентов по контролируемой задолженности, повлекшее завышение убытка за 1 квартал 2015 года и не перечисление налога с доходов в виде дивидендов с указанной суммы процентов переквалифицированных в дивиденды за 1, 3 и 4 квартал 2015 года, 2016 год в размере 36 195 208 р.

Налоговым органом по оспариваемой части решения установлено, что общество неправомерное завысило внереализационные расходы за 1 квартал 2015 год на сумму процентов по договорам займа, заключенным с компанией "Renault s.a.s." (Франция), контролирующей заявителя с учетом доли участия в размере превыщающем 30%, в сумме 82 176 333 р., в связи с нарушением принятия процентов по займам по контролируемой задолженности в состав расходов установленных в пункте 2 статьи 269 НК РФ.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Общество в 2014-2016 годах отразило в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций затраты в виде процентов по долговым обязательствам в размере 19 238 556 739 р., в том числе по договорам займа заключенным с компанией "Renault s.a.s." (Франция).

Инспекцией в процессе проверки установлено, что доля косвенного участия компании "Renault s.a.s." в уставном капитале общества, через основного участника компанию "AllisnceRostecAutoB.V.", составила 35%, в связи с чем, задолженность по договорам займа с этой иностранной компанией является контролируемой и к ней применяются положения пунктов 2 - 4 статьи 269 НК РФ, предусматривающие определение предельного размера подлежащих учету в составе внереализационных расходов процентов, выплаченных по контролируемой задолженности, исходя из коэффициента капитализации российского заемщика, рассчитываемого на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода, при условии, если размер контролируемой задолженности на конец отчетного (налогового) периода более чем в три раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств (собственный капитал или чистые активы).

В виду установления контролируемой задолженности налоговым органом был произведен расчет собственного капитала (чистых активов) по данным бухгалтерской отчетности за 1 квартал 2015 года и установлено, что непогашенная на 31.03.2015 контролируемая задолженность в три раза превышает размер собственного капитала (разницы между суммой активов и обязательств), в связи с чем, рассчитана предельная величина процентов, признаваемых в составе расходов и установлено превышение данной величины на 82 176 333 р.

Указанная сумма процентов в силу пункта 4 статьи 269 НК РФ были переквалифицирована в дивиденды и с нее в силу статей 309, 310 НК РФ и подпункта "b" пункта 2 статьи 10 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики от 26.11.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доход и имущество" (далее - Конвенция) подлежал уплате налог на доходы в виде дивидендов по ставке 10% в размере 8 217 633 р. в качестве налогового агента.

Также налоговым органом установлено неправильное применение обществом при расчете налога с дивидендов пониженной ставки 5% по подпункту "а" пункта 2 статьи 10 Конвенции в виду не соблюдения установленной данным пунктом критериев, что привело к занижению налога за 3-4 квартал 2015 года на 10 074 888 р., за 2016 год на 17 902 687 р.

Общество, возражая против снятия расходов в виде процентов и переквалификации их в дивиденды за 1 квартал 2015 года, указывает, что инспекцией при расчете собственного капитала (чистых активов) для расчета коэффициента капитализации неправильно применены положения подпункта 2 пункта 1 статьи 2 Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ (далее - Закон N 32-ФЗ), предусматривающие исключение из расчета величины собственного капитала положительных (отрицательных) курсовых разниц, определенных при перерасчете долговых обязательств выраженных в иностранной валюте в течение всего периода формирования дебиторской задолженности с 01.07.2014 по даты окончания отчетного периода 31.03.2015.

По расчетам налогоплательщика сальдо по курсовым разницам, исключаемое из расчета собственного капитала за 1 квартал 2015 года, определенным за период с 01.07.2014 по 31.03.2015, составило "-6,406 млн. р.", в связи с чем, величина чистых активов на 31.03.2015 составила 8,813 млн. р., коэффициент капитализации 0,5232, соответствующий ему предельный размер процентов составил 191 млн. р., который превысил размер процентов, учтенных в составе расходов (100 млн. р.).

Налоговый орган, возражая против расчетов общества, указывает, что заявитель неправомерно исключает из расчете величины собственного капитала сальдо по курсовым разницам, определенное нарастающим итогом с 01.07.2014 по 31.03.2015, поскольку это противоречит Порядку определения стоимости чистых активов, утвержденного Приказом Минфина России от 28.08.2014 N 84н (далее - Порядок) и положениям статей 269, 272, 328 НК РФ исключающим расчет показателей для определения предельного размера процентов нарастающим итогом с начала года (расчет производится только исходя из показателей отчетного периода).

По данным налогового органа сальдо по курсовым разницам, исключаемое из расчета собственного капитала за 1 квартал 2015 года, определенным за период с 01.01.2015 по 31.03.2015, составило "+1,574 млн. р.", в связи с чем, величина чистых активов на 31.03.2015 составила 0,833 млн. р., коэффициент капитализации 5,68, соответствующий ему предельный размер процентов составил 16 млн. р., превышение предельного размера, не подлежащее включению в состав расходов составила 82 млн. р.

Суд, рассмотрев доводы сторон и представленные им документы и расчеты, установил следующее.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ и пункта 1 статьи 269 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией, в том числе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, под которыми понимаются кредиты, товарные или коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования не зависимо от формы их оформления, с учетом особенностей предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 269 НК РФ предусмотрены случаи ограничения размера списываемых в состав внереализационных расходов процентов начисленных по долговым обязательствам перед иностранной организацией (контролируемая задолженность перед иностранной организацией):

1) российская организация - налогоплательщик имеет задолженность по долговым обязательствам перед иностранной организацией, владеющей более чем 20 процентов уставного (складочного) капитала этой российской организацией;

2) российская организация - налогоплательщик имеет задолженность по долговым обязательствам перед российской организацией, являющейся аффилированным в соответствии с российским законодательством лицом иностранной организации;

3) российская организация - налогоплательщик имеет задолженность по долговым обязательствам, обеспеченным аффилированным с иностранной организацией российской компанией или непосредственно иностранной организацией (поручитель, гарант, иные способы обеспечения долгового обязательства);

4) указанная в пунктах 1 - 3 контролируемая задолженность более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода.

При наличии на конец отчетного (налогового) периода перечисленных выше условий (один из пунктов 1 - 3 и пункт 4) налогоплательщик обязан определить предельную величину процентов по контролируемой задолженности, которая подлежит включения в состав внереализационных расходов.Данная предельная величина процентов рассчитывается как деление сумму начисленных процентов на коэффициент капитализации (деление величины непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующей доле участия иностранной организации, и деления полученного результата на 3).

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 2 Закона в целях определения предельной величины процентов, подлежащих включению в состав расходов во налогу на прибыль организаций в период с 01.07.2014 по 31.12.2015, положения пункта 2 статьи 269 части второй Кодекса в отношении долговых обязательств, возникших до 01.10.2014, применяются с учетом следующих особенностей:

- величина собственного капитала на последнее число каждого отчетного (налогового) периода определяется без учета соответствующих положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникших вследствие переоценки требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к рублю Российской Федерации, установленных Центральным банком Российской Федерации, с 01.07.2014 по последнее число отчетного (налогового) периода, на которое определяется коэффициент капитализации.

Согласно Порядка под стоимостью чистых активов организации понимается величина, определяемая как разность между величиной принимаемых к расчету активов организации и величиной принимаемых к расчету обязательств организации. Стоимость чистых активов определяется по данным бухгалтерского учета. При этом,активы и обязательства принимаются к расчету по стоимости, подлежащей отражению в бухгалтерском балансе организации (в нетто-оценке за вычетом регулирующих величин) исходя из правил оценки соответствующих статей бухгалтерского баланса.

В состав принимаемых к расчету активов включаются все активы организации, за исключением дебиторской задолженности учредителей (участников, акционеров,собственников, членов) по взносам (вкладам) в уставный капитал (уставный фонд, паевой фонд, складочный капитал), по оплате акций (пункт 5 Порядка).

В состав принимаемых к расчету обязательств включаются все обязательства организации, за исключением доходов будущих периодов, признанных организацией в связи с получением государственной помощи, а также в связи с безвозмездным получением имущества (пункт 6 Порядка).

Расчет чистых активов производится на конец отчетного периода исходя из величины активов и обязательств, возникших за соответствующий период.

В соответствии с пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденное Приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н (далее - Приказ N 154н) курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

В силу пунктов 12 и 13 Приказа N 154н курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность и подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.

Следовательно, курсовая разница (положительная или отрицательная) и сальдо по курсовым разницам определяется отдельно за каждый отчетный период на дату его окончания или на дату исполнения обязательства, если такое исполнение произошло до окончания отчетного периода, поскольку сравнивается рублевая оценка обязательства, выраженного в иностранной валюте по курсу на даты окончания периода с обязательством по курсу на даты окончания предыдущего отчетного периода.

Именно в таком виде курсовая разница, определенная за конкретный отчетный период, участвует в формировании величины чистых активов за этот конкретный отчетный период в силу Порядка и положений Приказа N 154н путем учета в составе прочих доходов или расходов.

Никаких оснований для учета при определении величины чистых активов за конкретный отчетный период курсовой разницы, определенной за предыдущие периоды Порядок и Приказ N 154н не предусматривает.

Ссылка заявителя на перенос курсовых разниц с предыдущих периодов на текущий период через механизм формирования нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) не принимается, поскольку показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) при формировании бухгалтерской отчетности разделяется на текущую чистую прибыль (убыток) и прибыль сформированную за предыдущие периоды с даты создания организации.

В данном случае, в целях применения положений Закона N 32-ФЗ необходимо исключить из расчета величины чистых активов за конкретный период курсовые разницы, определенные именно за этот конкретный период, а не величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) всех предыдущих периодов с начала деятельности организации, в составе которой возможно имеются в какой то части учтенные ранее при составлении бухгалтерской отчетности курсовые разницы за предыдущие периоды.

Ссылка на положение подпункта 2 пункта 1 статьи 2 Закона в части фразы "с 01.07.2014 по последнее число отчетного (налогового) периода" не принимается, поскольку исходя из толкования данной нормы, с учетом ранее установленного судом порядка учета в составе величины чистых активов курсовой разницы установленного Приказом N 154н (только за конкретный отчетный период), исключению из величины чистых активов подлежат курсовые разницы определенные за каждый конкретный отчетный период, начиная с 01.07.2014, но не нарастающим итогом (с 01.07.2014 и до конца каждого периода), как неверно считает заявитель, а за каждый период отдельно.

Указанный вывод суда полностью соответствует правилам определения предельного размера процентов и соответственно необходимых для его расчета показателей (величина задолженности, активы и обязательства организации, собственный капитал и доля в уставном капитале) исключительно за конкретный отчетный период, а не нарастающим итогом, которые установлены исходя из анализа положений статей 269, 272, 285 и 328, с учетом их толкования в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.09.2013 N 3715/13.

Учитывая изложенное, судом установлено, что налоговый орган правомерно произвел расчет величины чистых активов за 1 квартал 2015 года с учетом исключения из их расчета курсовых разниц, определенных за период с 01.01.2015 по 31.03.2015 в размере "+1,574 млн. р." в соответствии с положениями Закона N 32-ФЗ, Порядка и Приказа N 154н, расчет чистых активов с исключением курсовых разниц определенных за период с 01.07.2014 по 31.03.2015, произведенный налогоплательщиком противоречит Закону и Приказу N 154н и не принимается судом, вследствие чего, инспекция правильно определила предельный размер процентов, исходя из коэффициента, с учетом исключения курсовых разниц текущего периода, в связи с чем, решение инспекции в части уменьшения убытка на сумму неправомерно учтенных процентов в составе внереализационных расходах в размере 82 176 333 р. является правомерным.

По вопросу переквалификации процентов в дивиденды и применения пониженной ставки.

Пунктом 4 статьи 269 НК РФ предусмотрено, что положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российской организации подлежат обложению налогом и удержанию у источника выплаты доходов.

При этом, пунктом 2 статьи 310 НК РФ предусмотрена обязанность налогового агента исчислять и удерживать налог на доходы в виде дивидендов иностранного лица, не имеющего постоянного представительства в Российской Федерации, с учетом положений, действующих на момент выплаты международных соглашений об избежании двойного налогообложения

Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ к налоговой базе по доходам, полученным в виде дивидендов иностранными организациями от российских организаций, применяется ставка налога в размере 15 процентов.

Статьей 7 НК РФ предусмотрено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотрены НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Конвенции дивиденды могут облагаться налогом в том государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого Государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать:

a) 5 процентов валовой суммы дивидендов:

(i) если этим фактическим получателем является компания, которая вложила инвестиции в компанию, выплачивающую дивиденды, независимо от формы или вида этих инвестиций, общей стоимостью не менее 500 000 французских франков или эквивалентную сумму в другой валюте, при том, что стоимость каждой инвестиции оценивается на дату ее осуществления, и

(ii) если этим фактическим получателем является компания, которая подлежит обложению налогом на прибыль в соответствии с режимом общего права, предусмотренным налоговым законодательством Договаривающегося государства, чьим резидентом она является, и которая освобождается от уплаты этого налога из расчета этих дивидендов;

b) 10 процентов валовой суммы дивидендов, если выполняются только условия(i) пункта "а" или только условие (ii) пункта "а";

с) 15 процентов валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях.

В соответствии с пунктом 3 статьи 10 Конвенции термин "дивиденды"означает доход от шли других паев, за исключением долговых требований, а также доходы, на распространяется режим налогообложения любых доходов от участий в соответствии с налоговым законодательством того Государства, резидентом которого компания, выплачивающая дивиденды.

Заявитель применил при расчете налога с доходов в виде дивидендов за 3-4 квартал 2015 года, 2016 год пониженную ставку 5% предусмотренную подпунктом "а" пункта 2 статьи 10 Конвенции, указывая, что компанией "Renault s.a.s.", являющейся резидентом Французской Республики и получателем дивидендов-процентов, выполнены условия предусмотренные обоими частями (i) и (ii) подпункта "а".

Инспекция применила ставку 10% предусмотренную подпунктом "b", поскольку заявитель не представил доказательств соблюдения компанией "Renault s.a.s." при обложении дивидендов требований предусмотренных частью (ii) данного подпункта.

Общество в подтверждении соблюдения данного требования представило ответ компании "Renault s.a.s." на запрос, согласно которому "доходы получаемые по договорам займа отражаются в качестве процентов и подлежат обложению налогом на прибыль по ставке 33,33% в соответствии с режимом общего права, предусмотренным налоговым законодательством Французской Республики и в том значении, которое предусмотрено статьей 11 Конвенции".

Соответственно, из ответа следует, что компания облагает полученные суммы процентов, переквалифицированных в дивиденды, в соответствии с режимом общего права по установленной налоговым законодательством Франции ставки 33,33%, без освобождения от уплаты налога из расчета данных сумм (дивидендов).

Учитывая изложенное, с учетом полученной от компании "Renault s.a.s." информации об порядке обложения полученных от заявителя сумм процентов-дивидендов, общество неправомерно применило к налогообложению дивидендов за 1, 3-4 квартал 2015 года и 2016 год пониженную ставку 5% в виду отсутствия соблюдения условий предусмотренных подпунктом "а" пункта 2 статьи 10 Конценции для ее применения, в связи с чем, налоговый орган правомерно применил при обложегнии налогом на доходы в виде дивидендов ставку 10% предусмотренную подпунктом "b" данной нормы, поэтому начисление налога за указанные периоды в размере 36 195 208 р. является правомерным.

Таким образом, вопреки доводам апелляционной жалобы, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что оспариваемое решение инспекции от 06.11.2019 N 03-1-29/1/35 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения является законным и обоснованным.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что совокупность оснований, необходимая в силу ч. 2 ст. 201 АПК РФ для удовлетворения требований, отсутствует, в связи с чем требования АО "Автоваз" удовлетворению не подлежат.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, связанные с иной оценкой доказательств и иным толкованием норм материального права, не опровергают правильные выводы суда.

Приведенные в апелляционной жалобе доводы уже были предметом судебного разбирательства в суде первой инстанции, им была дана соответствующая правовая оценка, и оснований для переоценки выводов суда не имеется.

Разрешая спор, суд первой инстанции правильно определил юридически значимые обстоятельства, дал правовую оценку установленным обстоятельствам и постановил законное и обоснованное решение. Выводы суда первой инстанции соответствуют обстоятельствам дела. Нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения, судом первой инстанции допущено не было.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 29.12.2021 по делу N А40-182255/20 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

И.В. Бекетова

Судьи

И.А. Чеботарева В.А. Свиридов