Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 апреля 2022 г. N 11АП-4027/22 по делу N А72-7880/2021

г. Самара

08 апреля 2022 г.

Дело N А72-7880/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 06 апреля 2022 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 08 апреля 2022 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Бажана П.В.,

судей Николаевой С.Ю., Харламова А.Ю.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Пушкиной А.С.,

с участием:

от заявителя - Слепухин М.А., доверенность от 21 июля 2021 г.,

от ответчика - Воробьёва А.И., доверенность N 06-14/00046 от 10 января 2022 г.,

от третьего лица - не явился, извещен,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "АБС ГРУПП" на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 03 февраля 2022 года по делу N А72-7880/2021 (судья Карсункин С.А.),

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "АБС ГРУПП" (ИНН 1001300344, ОГРН 1151001010676), город Самара,

к Межрайонной ИФНС России N 2 по Ульяновской области, город Ульяновск,

с участием третьего лица Межрайонной ИФНС России N 20 по Самарской области (ИНН 6312035507, ОГРН 1046300134363), город Самара,

о признании решения недействительным,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "АБС ГРУПП" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 2 по Ульяновской области (далее - налоговый орган, инспекция), с привлечением третьего лица Межрайонной ИФНС России N 20 по Самарской области, и с уточнением требований, принятых судом в порядке ст. 49 АПК РФ, о признании незаконным решение N 609 от 17 марта 2021 года.

Решением суда от 03.02.2022 г. в удовлетворении заявления обществу отказано.

Общество, не согласившись с указанным судебным актом, обратилось в суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, и принять по делу новый судебный акт, которым удовлетворить заявленные обществом требования, о чем в судебном заседании просил и представитель общества.

Представитель налогового органа в судебном заседании апелляционную жалобу отклонил, по основаниям, изложенным в отзыве, приобщенном к материалам дела, и просил решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

На основании ст. 156 АПК РФ суд апелляционной инстанции рассматривает апелляционную жалобу в отсутствие представителей третьего лица, извещенных надлежащим образом о времени и месте проведения судебного заседания.

В суд апелляционной инстанции поступило заявление о замене стороны по делу (процессуальном правопреемстве) с Межрайонной ИФНС России N 2 по Ульяновской области на его правопреемника УФНС России по Ульяновской области.

Согласно ч. 2 ст. 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица.

В соответствии со ст. 48 АПК РФ в случаях выбытия одной из сторон в спорном или установленном судебным актом правоотношении (реорганизация юридического лица, уступка требования, перевод долга, смерть гражданина и другие случаи перемены лиц в обязательствах) суд производит замену этой стороны ее правопреемником и указывает на это в судебном акте. Правопреемство возможно на любой стадии арбитражного процесса.

Частью 3 ст. 48 АПК РФ установлено, что для правопреемника все действия, совершенные в арбитражном процессе до вступления правопреемника в дело, обязательны в той мере, в какой они были обязательны для лица, которое правопреемник заменил.

Как установлено судом, правопреемство УФНС России по Ульяновской области подтверждается представленной в материалы дела выпиской из приказа ФНС России от 15.12.2021 г. N ЕФ-7-4/1083, в связи с чем, апелляционный суд считает заявление о замене стороны по делу подлежащим удовлетворению, в связи с чем, ответчиком по делу следует считать УФНС России по Ульяновской области.

Проверив материалы дела, выслушав представителей общества и налогового органа, оценив в совокупности, имеющиеся в деле доказательства, суд апелляционной инстанции считает решение суда законным и обоснованным, а апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, общество 12.10.2020 г. по телекоммуникационным каналам связи (ТКС) представило в инспекцию расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом за 9 месяцев 2020 г. (далее - расчет), с суммой исчисленного налога 178 584 руб., а сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц, составила 1 465 855,46 руб.

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ) за 9 месяцев 2020 г., и по результатам проверки составлен акт от 26.01.2020 г. N 298, а 17.03.2021 г. вынесено решение N 609 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 123 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 192 023,10 руб. (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность за совершенное правонарушение, размер штрафа снижен в 2 раза), ему доначислен налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в общей сумме 1 920 231 руб., и пени в сумме 117 839,10 руб.

Законность и обоснованность решения от 17.03.2021 г. N 609 проверялась УФНС России по Ульяновской области, которое решением от 19.05.2021 г. N 07-07/08532 оставило жалобу общества без удовлетворения, а решение инспекции без изменения.

Не согласившись с решением, общество оспорило его в судебном порядке.

Согласно ч. 1 ст. 198, ст. ст. 200 и 201 АПК РФ, а также разъяснений, содержащихся в п. 6 совместного постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 01.07.1996 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением ч. 1 ГК РФ" для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц необходимо установить наличие двух условий: несоответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения и действия (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушения указанными ненормативными правовыми актами, действиями (бездействием) прав и охраняемых законом интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Из материалов дела следует, что основанием для доначисления НДФЛ послужили выводы налогового органа о занижении базы по налогу на доходы физических лиц на 14 771 012 руб. в нарушение положений ст. ст. 210 и 226 НК РФ.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что с расчетных счетов ООО "АБС ГРУПП" с 01.01 по 30.09.2020 г. осуществлялось снятие денежных средств, а также переводы денежных средств физическим лицам в общей сумме 14 771 012 руб., но указанные суммы не включены заявителем в расчет по НДФЛ.

Согласно выписке о движении денежных средств Приволжского филиала ПАО РОСБАНК за период с 01.01 по 30.09.2020 г. по расчетному счету ООО "АБС Групп" производились операции по списанию денежных средств на общую сумму 11 549 102 руб. по следующим назначениям:

снятие наличных Чечуковой А.В. в сумме 9 500 000 руб.;

"для зачисления на счет Биктимеровой Анны Евгеньевны " в сумме 1 910 00 руб.;

"для зачисления на счет Губейдуллина И.И. перечисление подотчетной суммы на хоз. нужды" 27.01.2020 г. в сумме 14 000 руб.;

"для зачисления на счет Иванова Е.А. перечисление подотчетной суммы на хоз. нужды" в сумме 20 000 руб. - 27.01 и 15.07.2020 г.;

для зачисления на счет Курбанова Р.Х. перечисление подотчетной суммы в сумме 60 000 руб.- 19.06 и 15.07.2020 г.;

"для зачисления на счет Музыкантова А.В. перечисление подотчетной суммы на хоз. нужды" в сумме 10 000 руб. - 27.01.2020 г.;

"для зачисления на счет Хуртиной О.Б. на хоз. нужды в сумме 8 102 руб., за хоз. нужды" в сумме 27 000 руб. - 15.04.2020 г.

Согласно выписке о движении денежных средств АО "Тинькофф Банк" за период с 01.01 по 30.09.2020 г. по расчетному счету ООО "АБС Групп" осуществлялись операции по списанию денежных средств на общую сумму 540 000 руб. со следующим назначением: "Отражение операции снятия наличных" в сумме 540 000 руб.

Согласно выписке о движении денежных средств КИВИ Банк (акционерное общество) за период с 01.01 по 30.09.2020 г. по расчетному счету ООО "АБС Групп" осуществлялись операции по списанию денежных средств на общую сумму 2 066 300 руб. со следующим назначением: "Выдача наличных денег в банкомате" в сумме 2 066 300 руб.

Согласно выписке о движении денежных средств ПАО Банк "Финансовая Корпорация Открытие" за период с 01.01 по 30.09.2020 г. по расчетному счету ООО "АБС Групп" осуществлялись операции по списанию денежных средств на общую сумму 35 000 руб. со следующим назначением: "Перевод под отчет" в сумме 35 000 руб. - 04 и 11.09.2020 г.

Согласно выписке о движении денежных средств ПАО Банк "Финансовая Корпорация Открытие" за период с 01.01 по 30.09.2020 г. по расчетному счету ООО "АБС Групп" осуществлялись операции по списанию денежных средств на общую сумму 602 000 руб., со следующим назначением: "Выдача наличных по БК" в сумме 602 000 руб.

Согласно выписке о движении денежных средств ПАО "Сбербанк России" за период с 01.01 по 30.09.2020 г. по расчетному счету ООО "АБС Групп" осуществлялись операции по списанию денежных средств на общую сумму 12 610 руб. со следующим назначением: "Отражено по операции с картой" в сумме 8 606 руб.; "Для зачисления на счет Селезнева Андрея Евгеньевича перечисление подотчетной суммы" в сумме 2 000 руб. - 12.08.2020 г.; для зачисления на счет Халимова И.И. перечисление подотчетной суммы" в сумме 2 004 руб. - 24.01 и 28.09.2020 г.

На основании п. 3 ст. 88 НК РФ налогоплательщику инспекцией направлено требование от 09.12.2020 г. N 12873 о представлении пояснений по факту выявленных расхождений или представления уточненного расчета по форме 6-НДФЛ за 9 месяцев 2020 г.

ООО "АБС ГРУПП" в ответ на требования были представлены пояснения, согласно которым, снятие наличных Чечуковой А.В. в сумме 9 500 000 руб. было произведено для оплаты автомобильных запчастей на грузовые машины, строительных материалов и расчетов с поставщиком ООО "Спектр"; снятие наличных денежных средств в банкомате в сумме 2 668 300 руб. произведено для оплаты автомобильных запчастей на грузовые машины и строительных материалов; зачисление денежных средств на счет Биктимеровой А.Е. в сумме 1 910 000 руб. произведено для оплаты автомобильных запчастей на грузовые машины и строительных материалов; зачисление на счет Губейдуллина И.И. в сумме 14 000 руб., Иванова Е.А. в сумме 10 000 руб., Музыкантова А.В. в сумме 10 000 руб. операции по перечислению денежных средств по договору займа; зачисление на счет Иванова Е.А., это перечисление подотчетной суммы на хоз. нужды в сумме 10 000 руб. для оплаты автомобильных запчастей; зачисление на счет Курбанова Р.X. в сумме 60 000 руб. для оплаты хозяйственных расходов; зачисление на счет Селезнева А.Е. в сумме 2 000 руб. для оплаты хозяйственных расходов; зачисление на счет Халимова И.И. в сумме 2 004 руб. для оплаты хозяйственных расходов; зачисление денежных средств на счет Хуртиной О.Б. в сумме 8 102 руб. для оплаты почтовых расходов и на хоз. нужды в сумме 27 000 руб.

Также ООО "АБС ГРУПП" представлены договор на проведение маркетинговых исследований от 09.01.2020 г. с ООО "Спектр" на сумму 1 670 000 руб., доверенность от 31.03.2020 г., выданная Дьяконовой Н.Г. на право от имени организации заключать договоры.

В ходе проверки инспекцией установлено, что представленные обществом документы по взаимоотношениям с ООО "Спектр" содержат недостоверные данные, а именно:

Договор с данной организацией подписан неуполномоченными лицами. Кроме того, ООО "Спектр" обладает признаками организации, не осуществляющей реальной финансово-хозяйственной деятельности.

Организация состоит на налоговом учете в ИФНС России по Засвияжскому района г. Ульяновска с 18.10.2016 г. Основной вид деятельности: "Строительство жилых и нежилых зданий" (ОКВЭД 41.20).

Последняя налоговая отчетность по УСНО представлена за 2019 г. с нулевыми показателями. Расчеты по форме 6-НДФЛ и по страховым взносам за полугодие 2020 г. представлены также с нулевыми показателями. Расчетные счета и контрольно-кассовая техника отсутствуют.

Генеральным директором и учредителем общества в период с 18.10.2016 г. по 22.07.2020 г. являлась Селезнева С.Г. (ИНН 732710231854), а с 22.07.2020 г. Гайдаенко М.А.

Имущество, транспортные и основные средства, производственные активы, офисные и складские помещения и т.п., для осуществления предпринимательской деятельности, в собственности отсутствуют.

Документы, подтверждающие оплату предоставленных ООО "Спектр" услуг (чеки ККТ, товарные накладные и т.д.) заявителем не представлены, в связи с чем, доводы общества об оплате Биктимеровой А.Е. услуг ООО "Спектр" признаны инспекцией необоснованными.

Также в ходе проверки заявителем представлены документы, а именно, кассовые чеки, в подтверждение того, что снятые с расчетных счетов общества денежные средства использовались для оплаты товаров.

Между тем, инспекцией установлено, что указанные в чеках индивидуальные предприниматели и организации не поставляли товары в адрес общества.

Проанализировав представленные заявителем чеки, выданные ИП Пискуновым А.В., ООО "МАНОВЕР ЭВОЛЮШН", ООО "АВТОДЕМПИНГ", ООО "АВТООЛЛ", ИП Тамоян А.Р., ООО "ЕНИКС", ООО "ГИПЕРМОЙКА И ГИПЕРШИНА", ООО "Сеть Автоматизированных пунктов выдачи", АО "Почта России", инспекция установила, что наименование товара в чеках не указано, часть чеков представлена в нечитаемом виде, номера ККТ указанные в чеках, за указанными в нем индивидуальными предпринимателями и организациями не зарегистрированы.

Согласно ответам лиц, указанных в чеках, ООО "АБС ГРУПП" не является их контрагентом, и указанными в чеках товарами они не торгуют.

По иным чекам налогоплательщиком не представлены оформленные в установленном порядке распорядительные документы с указанием срока, на который выдаются денежные средства и суммы выданных денежных средств подотчетным лицам, авансовые отчеты последних о расходовании полученных денежных средств.

В связи с чем, налоговым органом сделан вывод о том, что денежные средства, снятые (перечисленные) с расчетных счетов общества, расходование которых на нужды ООО "АБС ГРУПП" документально не подтверждено, являются личным доходом физического лица, а поэтому подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ.

В отношении снятия денежных средств с расчетных счетов ООО "АБС ГРУПП" Чечуковой А.В. (впоследствии фамилия изменена на Трифонову) проверкой установлено, что снятые денежные средства не являются доходом указанного лица, так как она не распоряжалась снятыми денежными средствами.

Из показаний Трифоновой А.В. следует, что последнее ее место работы - в ООО "АБС ГРУПП" в 2017 г., с директором ООО "АБС ГРУПП" Биктимеровой А.Е. поддерживает дружеские отношения. ООО "АБС ГРУПП" в лице директора Биктимеровой А.Е. 09.09.2019 г. выдана доверенность на право представления общества во всех административных и иных государственных и негосударственных учреждениях, организациях по всем возникающим вопросам.

Однако, как установлено налоговой проверкой, заработная плата и иные вознаграждения, как уполномоченному лицу ООО "АБС ГРУПП" Трифоновой А.В. (Чечуковой А.В.) от ООО "АБС ГРУПП" не выплачивались.

Согласно протокола допроса от 24.12.2020 г. денежные средства от ООО "АБС ГРУПП" она не получала, действия по доверенности совершала на безвозмездной основе; корпоративная карта открыта на ее имя для того, чтобы она могла открывать и представлять интересы общества. Корпоративную карту сразу передала Биктимеровой А.Е., и денежными средствами она не распоряжалась.

Согласно протокола допроса Биктимеровой А.Е. она выдавала от имени общества доверенность Чечуковой А.В. так как в период нахождения в отпуске по уходу за ребенком ей нужен был помощник.

В указанный период Чечукова А.В. открывала счет в банке ООО "АБС ГРУПП", все банковские документы оформлены на нее, корпоративная карта оформлена на ее имя, фактически эта карта находится у Биктимеровой А.Е. и она ею распоряжается.

В связи с чем, при снятии Биктимеровой А.Е. наличных денежных средств в банкомате автоматически отражается информация о Чечуковой А.В., хотя деньги снимает Биктимерова А.Е.

То есть, Биктимерова А.Е. подтвердила, что денежные средства с корпоративной карты общества снимались ею.

По результатам проведения камеральной налоговой проверки инспекцией составлен акт проверки от 26.01.2020 г. N 298, а 17.03.2021 г. вынесено решение N 609 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно указанному решению налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 123 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 192 023,10 руб. (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность за совершенное правонарушение, размер штрафа снижен в 2 раза), ему доначислен налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в общей сумме 1 920 231 руб., пени в сумме 117 839,1 руб.

Оценка требований и возражений сторон осуществляется судом по правилам ст. 71 АПК РФ с учетом положений ст. 65 АПК РФ о бремени доказывания исходя из принципа состязательности, согласно которому риск наступления последствий несовершения соответствующих процессуальных действий несут лица, участвующие в деле, применительно к ч. 2 ст. 9 АПК РФ.

При этом суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств (ч. 1 ст. 71 АПК РФ).

Оспаривая принятое инспекцией по результатам проверки решение, ООО "АБС ГРУПП" указывает, что в рассматриваемом случае налоговый орган должен был доначислить налог на прибыль, а не НДФЛ.

По мнению заявителя, подотчетные денежные средства не относятся к доходам, если не израсходованы работником либо израсходованы не полностью, в связи с чем, образуют задолженность физического лица перед организацией и подлежат возврату. Только по истечении срока исковой давности невозвращенные суммы будут являться доходом физического лица, и облагаться НДФЛ. В таком случае работодатель будет обязан исчислить с данных сумм налог.

Таким образом, заявитель считает, что налоговый орган не вправе переквалифицировать денежные средства, выданные работникам под отчет, в доходы этих работников, тем более в случае, когда не истек срок давности для взыскания этих сумм в судебном порядке.

Также заявитель указывает, что законодательством РФ не установлен порядок выдачи подотчетных средств на карту сотрудника. В то время как, налогоплательщиком издан приказ, в котором, зафиксирован список работников предприятия, которые могут получать денежные средства под отчет, а также имеются приказы о выдаче денежных средств под отчет.

Вместе с тем, налоговый орган, осуществив доначисление налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, рассчитал в тексте акта проверки от 26.01.2021 г. и в тексте решения от 17.03.2021 г. только сумму доначисления НДФЛ, но не привел расчета указанных сумм в отношении каждого конкретного физического лица, получившего выплаты.

Кроме того заявителем указано, что неизрасходованные подотчетные денежные средства в размере 10 612 101 руб. в период с 24.02 по 22.03.2021 г. были возвращены Биктимеровой А.Е. в кассу ООО "АБС-ГРУПП", в подтверждение чего в материалы дела представлены приходные кассовые ордера.

Так, в обоснование заявленных требований налогоплательщиком представлен договор займа с процентами от 23.03.2021 г., по которому ООО "АБС-ГРУПП" (займодавец) представляет Биктимеровой А.Е. (заемщик) займ в сумме 1 0 612 101 руб., а заемщик обязуется возвратить займодавцу сумму займа и уплатить начисленные проценты за пользование займом в соответствии с условиями и в сроки, установленные договором. Процентная ставка по договору составляет 5 %. Договором предусмотрен график возврата займа и процентов по нему. Заемщик обязуется произвести окончательный расчет по договору до 31.12.2022 г.

В подтверждение возврата Биктимеровой А.Е. части суммы займа и выплате процентов за пользование займом, заявителем представлена копия расходного кассового ордера N 8 от 23.03.2021 г. на сумму 10 612 101 руб., о получении Биктимеровой А.Е. в кассе ООО "АБС-ГРУПП", на основании договора займа от 23.03.2021 г., денежной суммы в размере 10 612 101 руб. и копии приходных кассовых ордеров за период с 21.04 по 23.06.2021 г.

В связи с указанным, по мнению заявителя, указанная денежная сумма не может быть отнесена к доходу Биктимеровой А.Е. и на данную сумму НДФЛ доначислению не подлежит.

В свою очередь, возражая против удовлетворения заявленных требований, налоговый орган указал на законность и обоснованность принятого ненормативного правового акта, ссылаясь при этом на обстоятельства, установленные в ходе проверки, подробно изложенные в акте проверки и оспариваемом решении о привлечении к налоговой ответственности.

Исследовав и оценив в порядке, предусмотренном ст. 71 АПК РФ, представленные сторонами в обоснование своих доводов и возражений доказательства, суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отказе обществу в удовлетворении заявленных требований, исходя из следующего.

В силу Федерального закона от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) первичные учетные документы должны содержать полную и достоверную информацию.

Согласно ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

В п. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ установлено, что первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

Согласно п. 6.3 Указания Банка России от 11.03.2014 г. N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства" для выдачи наличных денег работнику под отчет (далее - подотчетное лицо) на расходы, связанные с осуществлением деятельности юридического лица, индивидуального предпринимателя, расходный кассовый ордер 0310002 должен оформляться согласно распорядительному документу юридического лица, индивидуального предпринимателя либо письменному заявлению подотчетного лица. Распорядительный документ юридического лица, индивидуального предпринимателя допускается оформлять на несколько выдач наличных денег одному или нескольким подотчетным лицам с указанием фамилии (фамилий) и инициалов, суммы (сумм) наличных денег и срока (сроков), на который они выдаются.

Подотчетное лицо обязано в срок, установленный руководителем юридического лица, индивидуальным предпринимателем, предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру (при их отсутствии - руководителю) авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами. Проверка авансового отчета главным бухгалтером или бухгалтером (при их отсутствии - руководителем), его утверждение руководителем и окончательный расчет по авансовому отчету осуществляются в срок, установленный руководителем.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщиком не представлены оформленные в установленном порядке распорядительные документы с указанием срока, на который выдаются денежные средства и суммы выданных денежных средств подотчетным лицам, авансовые отчеты последних о расходовании полученных денежных средств.

Надлежащих доказательств документального подтверждения работниками понесенных расходов и оприходования в установленном порядке товарно-материальных ценностей налогоплательщиком также не представлено.

С учетом вышеизложенного судом сделан правильный вывод, что денежные средства на основании ст. 210 НК РФ являются доходом подотчетного лица и подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ.

Аналогичный вывод сделан в постановлениях Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 г. N 14376/12 и N 13510/12.

Для учета данных расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо, чтобы указанные расходы отвечали критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно они должны быть экономически обоснованы, подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Между тем, налогоплательщиком ни налоговому органу, ни суду не представлены оформленные в установленном порядке распорядительные документы с указанием срока, на который выдаются денежные средства и суммы выданных денежных средств подотчетным лицам, авансовые отчеты последних о расходовании полученных денежных средств.

В соответствии со ст. 273 ТК РФ положения главы 43 об особенностях регулирования труда руководителя организации и членов коллегиального исполнительного органа организаций распространяются на руководителей организаций независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности за исключением тех случаев, когда руководитель организации является единственным участником (учредителем), членом организации, собственником ее имущества.

Изложенное положение не означает, что на указанных лиц не распространяется действие ТК РФ.

Так, ст. 16 ТК РФ предусмотрено, что трудовые отношения, которые возникают в результате избрания и назначения на должность, характеризуются как трудовые отношения на основании трудового договора.

Из материалов дела следует, что Биктимерова А.Е. является директором ООО "АБС ГРУПП".

В силу ст. 39 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" назначение лица на должность директора оформляется решением единственного учредителя общества, следовательно, трудовые отношения с директором как с работником оформляются не трудовым договором, а решением единственного участника.

Таким образом, судом правильно сделан вывод, что выплаты в пользу руководителя организации, в том числе являющегося единственным учредителем (участником) организации, а также снятие им с расчетных счетов денежных средств рассматриваются как выплаты, производимые в рамках трудовых отношений, а следовательно, относятся к доходу такого лица.

Относительно заключения договора займа между ООО "АБС ГРУПП" и Биктимеровой А.Е. от 23.03.2021 г. суд правильно указал следующее.

Согласно разъяснениям, содержащимся в п. 78 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами ч. 1 НК РФ" из положений ст. ст. 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом в силу п. 8 ст. 101 НК РФ в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

Решение по результатам проверки было вынесено инспекцией 17.03.2021 г., а апелляционная жалоба на указанное решение налогоплательщик направил в УФНС по Ульяновской области 16.04.2021 г., а решение по апелляционной жалобе было вынесено УФНС по Ульяновской области 19.05.2021 г.

Соответственно на момент вынесения инспекцией решения по результатам проверки спорный договор займа налогоплательщиком заключен не был.

Кроме того, на момент обращения в вышестоящий налоговый орган и на момент вынесения решения по апелляционной жалобе налогоплательщиком указанный договор вместе с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган представлен не был, хотя исходя из даты его заключения должен был быть представлен.

Договор от имени займодавца и от имени заемщика подписан одним лицом Биктимеровой А.Е.

В свою очередь, как правильно установлено судом, ООО "АБС ГРУПП" и Биктимерова А.Е. являются взаимозависимыми лицами на основании п.п. 7 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, поскольку Биктимерова А.Е. является единственным учредителем и генеральным директором ООО "АБС ГРУПП".

В соответствии с разъяснениями, содержащимися в п. 6 "Обзора по отдельным вопросам судебной практики, связанным с принятием судами мер противодействия незаконным финансовым операциям", утв. Президиумом ВС РФ 08.07.2020 г., выявление при разрешении экономических и иных споров, возникающих из гражданских отношений, обстоятельств, свидетельствующих о направленности действий участников оборота на придание правомерного вида доходам, полученным незаконным путем, может являться основанием для вывода о ничтожности соответствующих сделок как нарушающих публичные интересы и для отказа в удовлетворении основанных на таких сделках имущественных требований, применении последствий недействительности сделок по инициативе суда.

На основании п. 2 ст. 168 ГК РФ сделка, нарушающая требования закона или иного правового акта и при этом посягающая на публичные интересы либо права и охраняемые законом интересы третьих лиц, ничтожна, если из закона не следует, что такая сделка оспорима или должны применяться другие последствия нарушения, не связанные с недействительностью сделки.

При оценке того, имеются ли признаки направленности действий участвующих в деле лиц на придание правомерного вида владению, пользованию и распоряжению денежными средствами или иным имуществом, приобретенными незаконным путем, судам необходимо исходить из того, что по смыслу п. 2 ст. 7 Закона N 115-ФЗ такие признаки могут усматриваться, в частности, в запутанном или необычном характере сделок, не имеющих очевидного экономического смысла или очевидной законной цели.

Как правильно указано судом первой инстанции, действия ООО "АБС ГРУПП" и Биктимеровой А.Е. по заключению спорного договора займа имеют сомнительный характер, поскольку первоначально денежные средства снимаются Биктимеровой А.Е. с расчетных счетов общества, затем оформляются документы о возвращении денежных средств в общество в сумме 10 612 101 руб., в последующем оформляется договор займа и денежные средства вновь наличными на ту же сумму выдаются Биктимеровой А.Е. из кассы общества.

Кроме того, суд обоснованно отнесся критически к представленным приходным кассовым ордерам о частичном возврате суммы займа Биктимеровой А.Е. за период с 21.04 по 23.06.2021 г., поскольку за указанный период Биктимеровой А.Е. в общество было внесено 1 586 461,35 руб.

При этом, за 2020 г. доход Биктимеровой А.Е. составил 97 142,86 руб., соответственно суд пришел к правильному выводу о непредставлении обществом надлежащих бесспорных и достаточных доказательств по исполнению сторонами договора займа.

Доводы заявителя о том, что заключение указанного договора займа от 23.03.2021 г., и уплата процентов по нему, подтверждается ведомостями по счетам 58, 66, 93.1 также не может быть принят судом во внимание на основании следующего.

В силу норм Федерального закона "О бухгалтерском учете" все денежные операции, в том числе, информация о полученном займе, должны быть подтверждены первичными документами бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерская отчетность - это информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период.

Отчетность составляется по установленным формам на основе данных бухучета и информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами (п. 1 ст. 3, ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", абз. 2 п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 г. N 43н).

Информация о полученном займе, срок погашения которого составляет более 12 месяцев после отчетной даты, отражается организацией в разд. IV "Долгосрочные обязательства" Бухгалтерского баланса по строке 1410 "Заемные средства" (абз. 2 п. 17 ПБУ 15/2008, п. 19, 20 ПБУ 4/99).

Процентный заем учитывается в составе финансовых вложений на счете 58, субсчет 58-3 "Предоставленные займы" (п. 2, 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений").

Согласно п. 3 ст. 18 Федерального закона от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" экономический субъект обязан представлять один экземпляр составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (обязательный экземпляр отчетности) в налоговый орган по месту нахождения экономического субъекта.

Отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица. Следовательно, срок представления бухгалтерской отчётности за 2021 г. наступил только 31.03.2022 г.

Таким образом, факт получения займа не подтверждается бухгалтерской отчетностью.

Также общество указывало, что перечисление денежных средств Губейдуллину И.И., Иванову Е.А., Курбанову Р.Х., Музыкантову А.В., Хуртиной О.Б. произведено во исполнение договоров займа.

Вместе с тем, по требованию налогового органа от 24.07.2020 г. N 8468 заявителем представлено 3 договора займа от 23.01.2020 г.: с Губейдуллиным И.И., Ивановым Е.К. и Музыкантовым А.В. на общую сумму 34 000 руб.

Данная сумма подтверждена выписками банков о движении денежных средств по расчетным счетам ООО "АБС ГРУПП" за проверенный период и не рассматривалась инспекцией как выплата дохода физическим лицам.

Договоры займа с Курбановым Р.Х. обществом в ходе проведения камеральной налоговой проверки, а также с возражениями на акт налоговой проверки не представлялись.

Согласно пояснениям директора общества от 15.12.2020 г., ответам ООО "АБС ГРУПП" от 07 и от 10.08.2020 г. (исх. N 25) зачисление денежных средств в размере 60 000 руб. на счет Курбанова Р.Х. осуществлено для оплаты хозяйственных расходов.

Следовательно, представленные обществом с апелляционной жалобой договоры займа от 19.06.2020 г. N 19/06/20 и от 15.07.2020 г. N 15/07/2020 с Курбановым Р.Х. предметом налоговой проверки не являлись и обоснованно не приняты судом первой инстанции во внимание. Оснований для переоценки выводов суда в указанной части судом апелляционной инстанции не усматривается.

По мнению апелляционного суда, учитывая, что в ходе проведения проверки указанные договоры представлены не были и пояснения, дававшиеся в ходе проверки о зачислении денежных средств в размере 60 000 руб. на счет Курбанова Р.Х. для оплаты хозяйственных расходов, суд первой инстанции обоснованно расценил позицию налогоплательщика, как содержащую явные противоречия и непоследовательность, в связи с чем, указанные договоры правильно оценены судом критически, а следовательно ООО "АБС ГРУПП" лишается права ссылаться на них с учетом общеправового принципа "эстоппель".

В отношении довода заявителя о том, что налоговый орган, осуществив доначисление налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, рассчитал в тексте акта проверки от 26.01.2021 г. ив тексте решения от 17.03.2021 г. только сумму доначисления НДФЛ, но не привел расчета указанных сумм в отношении каждого конкретного физического лица, получившего выплаты, суд правильно исходил из следующих обстоятельств.

Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ.

Следовательно, отнесение доходов одного налогоплательщика к налоговой базе другого налогоплательщика (в рассматриваемом случае к доходам директора ООО "АБС ГРУПП" Биктимеровой А.Е.) не является верным.

Поэтому денежные средства, перечисленные для зачисления на счет Иванова Е.А. на хоз. нужды в сумме 10 000 руб. (с учетом оформления займа на другие 10 000 руб.); для зачисления на счет Курбанова Р.Х. в сумме 60 000 руб. (перечисление подотчетной суммы); для зачисления на счет Хуртиной О.Б. на хоз. нужды в сумме 8 102 руб. и на хоз. нужды в сумме 27 000 руб. не относятся к налогооблагаемой базе Биктимеровой А.Е.

Однако указанный вывод, по мнению судов, не нарушает прав ООО "АБС ГРУПП" как налогового агента и не приводит к неправильному исчислению НДФЛ, подлежащего уплате налоговым агентом, так как налоговый агент в любом случае с денежных средств, перечисленных указанным лицам в отсутствие подтверждающих документов, обязан уплатить НДФЛ.

Таким образом, суд обоснованно указал, что неверный вывод налогового органа не влияет на обязанность уплаты НДФЛ заявителем и на сумму налога, подлежащего уплате, а следовательно, не привел к принятию неправильного решения налоговым органом.

Довод заявителя о применении положений ст. 54.1 НК РФ является необоснованным, поскольку она определяет пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов, а в рассматриваемом случае в действиях (бездействии) налогоплательщика не усматривается искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика и вменяется другое нарушение.

В соответствии со ст. 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ.

По правилам ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

В силу ст. 24 НК РФ ООО "АБС ГРУПП" является налоговым агентом, а в соответствии с п.п. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ.

Согласно п. 4 ст. 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

С учетом изложенного, и принимая во внимание установленные обстоятельства дела и вышеприведенные нормы закона, суд пришел к правильному выводу об отказе обществу в удовлетворении заявленных требований.

Доводы подателя жалобы о нарушении судом первой инстанции при вынесении решения норм материального и процессуального права не находят своего документального и фактического подтверждения.

Суд апелляционной инстанции, повторно проанализировав предоставленные в материалы дела доказательства, в соответствии с правилами, определенными ст. 71 АПК РФ, приходит к выводу о том, что доводы, изложенные в апелляционной жалобе, по существу направлены на переоценку фактических обстоятельств и представленных доказательств, правильно установленных и оцененных судом, опровергаются материалами дела и не отвечают требованиям действующего законодательства.

На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции считает, что при рассмотрении дела по существу суд первой инстанции полно и всесторонне определил круг юридических фактов, подлежащих исследованию и доказыванию, которым дал обоснованную юридическую оценку, и сделал правильный вывод о применении в данном случае конкретных норм материального и процессуального права, а поэтому у суда апелляционной инстанции нет оснований для изменения или отмены судебного акта.

Иных доводов, которые могли послужить основанием для отмены обжалуемого решения в соответствии со ст. 270 АПК РФ, из апелляционной жалобы не усматривается.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции, разрешая спор, полно и всесторонне исследовал представленные доказательства, установил все имеющие значение для дела обстоятельства, сделал правильные выводы по существу требований заявителя, а также не допустил при этом неправильного применения ни норм материального права, ни норм процессуального права.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, а апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Руководствуясь ст. ст. 48, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Заявление о процессуальной замене стороны удовлетворить.

Произвести замену Межрайонной ИФНС России N 2 по Ульяновской области на его правопреемника Управление ФНС России по Ульяновской области.

Решение Арбитражного суда Ульяновской области от 03 февраля 2022 года по делу N А72-7880/2021 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

П.В. Бажан

Судьи

С.Ю. Николаева А.Ю. Харламов