Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 9 сентября 2022 г. N 15АП-14438/22 по делу N А32-8016/2021

город Ростов-на-Дону

09 сентября 2022 г.

дело N А32-8016/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 07 сентября 2022 года.

Полный текст постановления изготовлен 09 сентября 2022 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Деминой Я.А.,

судей Николаева Д.В., Сулименко Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Ситдиковой Е.А.,

при участии:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Краснодарскому краю: представителей Коваленко А.В. по доверенности от 02.09.2022, Бережной А.В. по доверенности от 15.03.2021, Криворотова Р.А. по доверенности от 14.12.2021, Сафьяновой Г.И. по доверенности от 14.12.2021,

от ООО "Южная Корона - Брюховецкий комбикормовый завод": представителя Набока Д.С. по доверенности от 24.03.2022,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Южная Корона - Брюховецкий комбикормовый завод" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 27.06.2022 по делу N А32-8016/2021 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Южная Корона - Брюховецкий комбикормовый завод" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Краснодарскому краю о признании незаконным решения;

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Южная Корона - Брюховецкий комбикормовый завод" (далее - ООО "Южная корона - БКЗ", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 4 по Краснодарскому краю о признании недействительным решения от 14.09.2020 N 10-1-48-2/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 10.09.2021 по делу N А32-8016/2021 в удовлетворении заявленного требования отказано.

Не согласившись с решением Арбитражного суда Краснодарского края от 10.09.2021 по делу N А32-8016/2021, ООО "Южная корона - БКЗ" обратилось в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявления.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что суд первой инстанции неправильно применил нормы материального и процессуального права, неполно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела. Податель жалобы не согласен с выводом суда первой инстанции о применении обществом схемы по созданию формального документооборота при отсутствии реальных финансово-хозяйственных операций. По мнению апеллянта, суд неправомерно применил нормы статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации к спорным правоотношениям, поскольку на момент совершения нарушения указанная норма не была введена в действие.

По мнению апеллянта, налоговый орган не опроверг исполнение обществом сделок по приобретению сельскохозяйственной продукции, продукция учтена в бухгалтерском учете, использована в производстве товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. Суд первой инстанции не дал оценку доводам общества о том, что участие третьих лиц в исполнении отдельных функций по договору поставки, которые не указаны в договоре, не может быть квалифицировано как нарушение требований пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, статей 171, 172, 252 НК РФ. Вопрос о том, кто является фактической стороной договора и кем исполнен договор, должен рассматриваться с учетом специфики каждого вида договора, норм гражданского законодательства, регулирующих правоотношения в рамках того или иного вида договора, условий каждой конкретной сделки.

По мнению апеллянта, доводы налогового органа о том, что все действия, связанные с его исполнением, должны быть совершены исключительно стороной, указанной в договоре в качестве поставщика, являются необоснованными, поскольку противоречат нормам гражданского законодательства, обычаям делового оборота и условиям договоров, заключенных между ООО "Южная корона - БКЗ" и ИП Мошко С.В., ООО "Гамбит".

Податель жалобы указал, что на рынке сельскохозяйственного сырья приобретение продукции у оптовых продавцов, которые занимаются не производством продукции, а торгово-закупочной деятельностью, является распространенной хозяйственной операцией, не отклоняющейся от обычаев делового оборота. В материалы дела не представлены доказательства, свидетельствующие о том, что ООО "Южная корона - БКЗ" производило закупку сельхозпродукции у фермеров, что единственной целью общества была неуплата налогов, а также не представлены доказательства, свидетельствующие о том, что ООО "Южная корона - БКЗ" знало или должно было знать о нарушениях налогового законодательства контрагентами второго, третьего и последующих звеньев. Представленные инспекцией доказательства не опровергают реальность осуществления обществом спорных хозяйственных операций, а также не свидетельствуют о создании схемы ухода от налогообложения.

Апеллянт считает, что протоколы допросов свидетелей не являются надлежащими доказательствами того, что Чуб С.К. являлся представителем, доверенным или подконтрольным лицом ООО "Южная корона - БКЗ". По мнению апеллянта, единичный факт выдачи доверенности на получение товарно-материальных ценностей в июне 2015 года не может являться надлежащим доказательством того, что Чуб С.К. выступал представителем общества на постоянной основе в течение 2015 - 2016 гг., действовал в интересах общества при заключении сделок с иными лицами, организовывал поставки сельхозпродукции от других поставщиков, а тем более доказательством непосредственного участия общества в схеме уклонения от налогообложения. Судом первой инстанции не учтены пояснения Раевской Л.С.

По мнению апеллянта, обжалуемое решение суда принято с нарушением норм материального права в части доначисления налога на прибыль по взаимоотношениям с ИП Мошко С.В. и ООО "Гамбит", поскольку согласно сложившейся судебной практике доначисление налога на прибыль, соответствующей пени по взаимоотношениям с ИП Мошко С.В. и ООО "Гамбит" является необоснованным, так как общество понесло расходы, связанные с приобретением товара. При отсутствии доказательств нереальности операций по поставкам сельхозпродукции в адрес ООО "Южная корона - БКЗ", инспекция должна была определить в рамках выездной налоговой проверки действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль с учетом фактически произведенных затрат, так как отказ в учете экономически обоснованных расходов по формальному признаку влечет искажение реального размера налоговых обязательств.

Податель жалобы заявил довод о том, что инспекция осуществляла налоговую проверку в отношении ООО "Южная корона - БКЗ" на протяжении 10 месяцев, при этом проведение проверки неоднократно приостанавливалось и продлевалось, в том числе по причине получения информации из правоохранительных органов. Однако ни в акте налоговой проверки, ни в решении по итогам налоговой проверки, ни в приложенных к ним документах не указаны основания проведения оперативно-розыскных мероприятий, их результаты, содержание данных документов обществу неизвестно, что лишает общество права на судебную защиту.

В отношении неполной уплаты земельного налога за 2015 год в размере 416 руб. апеллянт указал, что при занижении суммы исчисленного налога за 2015 год в отношении одного земельного участка на 416 руб., в отношении другого земельного участка сумма налога за тот же период начислена в завышенном размере - 1 249 руб. По мнению апеллянта, в целом за 2015 год неполная уплата земельного налога отсутствует, налог излишне исчислен и уплачен в сумме 833 руб., что не является налоговым правонарушением.

Постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.01.2022 решение Арбитражного суда Краснодарского края от 10.09.2021 по делу N А32-8016/2021 оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18.04.2022 решение Арбитражного суда Краснодарского края от 10.09.2021 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.01.2022 по делу N А32-8016/2021 оставлены без изменения в части эпизодов по НДС, налога на прибыль в части агентских договоров, земельного налога. В остальной части решение Арбитражного суда Краснодарского края от 10.09.2021 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.01.2022 по делу N А32-8016/2021 отменено. Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края, поскольку фактические обстоятельства, связанные с начислением обществу налоговым органом к уплате налога на прибыль и включаемые в предмет доказывания по настоящему делу, установлены судебными инстанциями не в полном объеме, а именно возможность налоговой реконструкции в части налога на прибыль не исследовалась надлежащим образом. Так, в мотивировочной части постановления суда апелляционной инстанции перечислены лица, осуществившие поставку продукции напрямую, минуя поставщиков, обладающих признаками недобросовестности. Указанным обстоятельствам необходимая правовая оценка не дана. Кроме того, из заявления налогоплательщика следует, что обществом в полном объеме оспаривается решение налогового органа от 14.09.2020 N 10-1-48-2/2. Вместе с тем, решением управления от 21.01.2021 N 24-12-30 решение инспекции от 14.09.2020 N 10-1- 48-2/2 отменено в части дополнительного начисления к уплате 3 000 671 рублей налога на прибыль организаций за 2017 год, а также пени и штрафа.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 27.06.2022 ходатайство заявителя о приобщении удовлетворено. Ходатайство заинтересованного лица о приобщении удовлетворено. В удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с вынесенным судебным актом, ООО "Южная Корона - Брюховецкий комбикормовый завод" в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обжаловало решение от 27.06.2022, просило его отменить, принять по делу новый судебный акт.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что суд первой инстанции неправильно применил нормы материального и процессуального права, неполно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела.

От Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Краснодарскому краю поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Представитель ООО "Южная Корона - Брюховецкий комбикормовый завод" поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда отменить.

Представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Краснодарскому краю поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Южная Корона - БКЗ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, страховых взносов на ОПС и социальное страхование за период с 01.01.2017 по 31.12.2017, по результатам которой составлен акт проверки от 07.06.2019 N 11-1-48-1/4.

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией составлена справка о проведенной налоговой проверке от 10.04.2019 N 11-1-72/3.

Акт выездной налоговой проверки N 11-1-48-1/4 составлен 07.06.2019 и с приложениями и извещением о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки от 07.06.2019 N 11 -1-73/4 вручен 14.06.2019 заместителю генерального директора общества Сухову А.А. (действующему на основании приказа от 07.06.2019 N 474).

Возражения от 12.07.2019 N 331 по акту проверки представлены обществом в инспекцию 16.07.2019 вх. N 07625.

Материалы выездной налоговой проверки, возражения рассмотрены в присутствии генерального директора общества Ларионова С.В., что подтверждается протоколом рассмотрения материалов налоговой проверки N 33 от 22.07.2019.

22.07.2019 инспекцией вынесено решение N 11-1-56/1 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (получено генеральным директором Ларионовым С.В. 22.07.2019).

11.09.2019 инспекция оформила дополнение к акту налоговой проверки от 07.06.2019 N 11-1-48-1/4, которое с приложениями на 222 листах вручено генеральному директору Ларионову С.В. 18.09.2019.

25.09.2019 налогоплательщик представил в инспекцию возражения по дополнению к акту проверки.

Рассмотрение акта, дополнения к акту, материалов проверки, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, возражений налогоплательщика на акт и дополнение к акту проведено инспекцией в присутствии представителя общества, что подтверждается протоколами рассмотрения материалов налоговой проверки от 22.10.2019 N 39, от 14.09.2020 N 674.

14.09.2020 инспекцией вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 10-1-48-2/2, которое получено 18.09.2020 представителем общества Набока Д.С.

Как следует из решения налогового органа, по итогам выездной налоговой проверки инспекция пришла к выводу о том, что в нарушение статьи 54.1, пунктов 1, 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172, статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации ООО "Южная Корона - БКЗ" неправомерно заявило налоговые вычеты по НДС и завысило расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций, по сделкам с ИП Мошко С.В. и ООО "Гамбит" (по договорам поставок сельскохозяйственной продукции - зерновых культур), а также по сделкам с ИП Гордеевым И.А., ИП Крапивиным С.В., ИП Алексеевым Е.Л. (по договорам поручения), что повлекло неполную уплату НДС в размере 13 506 471 руб. и налога на прибыль в размере 35 506 209 руб.

Инспекция пришла к выводу, что в нарушение статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик завысил прямые расходы по цеху производства бетона в размере 15 003 356 руб., что повлекло неполную уплату налога на прибыль в размере 3 000 671 руб.

Также в нарушение пункта 7 статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации ООО "Южная Корона - БКЗ" неверно применило коэффициенты, определяемые при возникновении (прекращении) права собственности на земельные участки, что повлекло неполную уплату земельного налога в размере 416 руб. в отношении земельного участка с кадастровым номером 23:04:0601007:12 и исчисление в завышенном размере земельного налога в размере 1 249 руб. в отношении земельных участков с кадастровыми номерами 23:04:0601007:132, 23:04:0601007:131.

Не согласившись с указанным решением инспекции, общество обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - УФНС России по Краснодарскому краю.

Решением УФНС России по Краснодарскому краю от 21.01.2021 N 24-12-30 апелляционная жалоба ООО "Южная Корона - БКЗ" удовлетворена частично.

Решение Межрайонной ИФНС России N 4 по Краснодарскому краю от 14.09.2020 N 10-1-48-2/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части доначисления налога на прибыль организаций за 2017 год в размере 3 000 671 руб., а также соответствующих сумм штрафа и пеней.

В обоснование заявленных требований общество указало, что решение инспекции (в редакции решения управления от 21.01.2021 N 24-12-30) о привлечении к налоговой ответственности от 14.09.2020 N 10-1-48- 2/2 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2015-2017 года в размере 34 598 068 руб., из них налог 27 012 944 руб., пеня - 7 090 075 руб., штраф 495 049 руб., нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, неправомерно возлагает на него обязанности по уплате налогов и штрафных санкций.

Расходы по сделкам с контрагентами ИП Мошко и ООО "Гамбит" исключены налоговым органом в полном объеме, хотя реальность сделок не опровергнута, поставки сельхозпродукции и дальнейшее ее использование в производстве ООО "Южная Корона-БКЗ" полностью подтверждено.

Обществом приводятся доводы о том, что с учетом действующих норм НК РФ (статьи 40, 247, 252, 272, 273, 313 НК РФ), а также сформировавшейся позиции высших судебных инстанций (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2001N 3-П, Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-0, от 04.07.2017 N 1440-О, Постановление Пленума Вас N 53, п. 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2017 N 1), доначисление налога на прибыль, соответствующих пеней по взаимоотношениям с ИП Мошко С.В. и ООО "Гамбит", в любом случае является необоснованным.

По мнению заявителя, независимо от того, кого считать поставщиком продукции - сельхозпроизводителей или оптовых продавцов, фактически понесенные затраты ООО "Южная Корона-БКЗ" на приобретение сельскохозяйственной продукции полностью соответствуют отраженным в учете и отчетности налогоплательщика показателям, сопоставимы с обычными рыночными условиями и ценами, доказательств обратного налоговым органом не приведено.

При отсутствии доказательств нереальности операций по поставкам сельхозпродукции в адрес ООО "Южная Корона-БКЗ" инспекция должна была определить в рамках выездной налоговой проверки действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль с учетом фактически произведенных затрат, т.к. отказ в учете экономически обоснованных расходов по формальному признаку влечет искажение реального размера налоговых обязательств.

При этом заявитель считает подход, предложенный инспекцией (полное непринятие затрат при исчислении налога на прибыль), в ситуации когда факты поступления товара от реальных поставщиков и последующего их использование налогоплательщиком в своей производственной деятельности налоговым органом не опровергнуты, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль, поскольку обязательным условием для принятия к учету обществом расходов при исчислении налога на прибыль является лишь действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые влекут затраты налогоплательщика.

Заявитель полагает, что применение инспекцией пункта 2 статьи 54.1 НК РФ произведено в отрыве от основополагающих положений действующего законодательства, а именно положений статьи 57 Конституции РФ, статьи 3 НК РФ, устанавливающих правило о том, что налог в обязательном порядке должен иметь экономическое обоснование и не может быть произвольным.

Налоговым органом при проведении проверки выяснялись обстоятельства о том, какими именно лицами производилась поставка товаров. Так, в мотивировочной части постановления суда апелляционной инстанции по настоящему делу перечислены лица, осуществившие поставку продукции напрямую, минуя поставщиков, обладающих признаками недобросовестности.

Таким образом, по мнению заявителя, в части доначисления налога на прибыль, пени и штрафных санкций по взаимоотношениям с ИП Мошко С.В. и ООО "Гамбит" решение налогового органа является незаконным и не соответствует нормам ст. 247, 252, 273 НК РФ, поскольку ООО "Южная Корона-БКЗ" понесло реальные и экономически обоснованные затраты по данным сделкам, доказательств обратного в суд не представлено, налоговая реконструкция не проведена.

На основании вышеизложенного ООО "Южная Корона-БКЗ" считает, что решение инспекции в оспариваемой части является незаконным, необоснованным, нарушающим права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, что и послужило основанием для обращения в суд.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Согласно части 1 статьи 198, части 4 статьи 200, частям 2 и 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие оспариваемых ненормативного правового акта, решений и действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений или действий (бездействия) судебного пристава-исполнителя необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие этих действий (бездействия) закону, а также нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Статьей 57 Конституции Российской Федерации установлено, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Согласно основополагающему принципу налогового законодательства, регламентированному в части 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

В соответствии со статьей 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном Кодексом. Взыскание налога с организации производится в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 Налогового кодекса Российской Федерации. Неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренных Кодексом. Правила, предусмотренные названной статьей, применяются также в отношении пеней и штрафов.

Пунктом 1 статьи 52 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Статьей 101 НК РФ определено, что рассмотрение акта проверки и других материалов налоговой проверки, в ходе которой выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленных проверяемым лицом письменных возражений по указанному акту, завершается вынесением решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.

Пунктом 6 статьи 100 НК РФ установлено, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

В силу пункта 6 статьи 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля в течение 10 дней со дня истечения срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, указанного в соответствующем решении налогового органа, вправе представить в этот налоговый орган письменные возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в целом или в части.

В соответствии с пунктом 2 статьи 101 НК РФ налоговый орган обязан обеспечить лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, возможность ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля на территории налогового органа не позднее двух дней со дня подачи таким лицом соответствующего заявления. Ознакомление с такими материалами осуществляется путем их визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий. По окончании ознакомления составляется протокол. Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Судом первой инстанции правомерно установлено, что инспекцией не допущено нарушений существенных условий процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, которые являлись бы основанием для отмены решения от 14.09.2020 N 10-1-48-2/2о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Положениями пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрены условия, при одновременном соблюдении которых, в случае отсутствия обстоятельств, установленных пунктом 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик вправе по имевшим место сделкам (операциям) уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Кодекса:

- основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

- обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Таким образом, при установлении налоговыми органами несоблюдения в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух условий, определенных в пункте 2 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, ему должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме.

С учетом вышеизложенного, основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная цель, а не налоговая экономия.

Согласно статье 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Статьей 172 Кодекса установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

По смыслу указанных норм для получения права на вычеты по НДС необходимо: оприходование данного товара (работ, услуг); подтверждение уплаты поставщику налога, включенного в стоимость товара; приобретаемые товары (работы, услуги) должны предназначаться для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектом налогообложения; наличие счета-фактуры, выставленного в соответствии со статьей 169 Кодекса.

При этом нормы действующего налогового законодательства Российской Федерации предполагают возможность применения налогового вычета только при наличии реального осуществления хозяйственных операций.

По смыслу главы 21 Кодекса документы, представляемые налогоплательщиком в инспекцию, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции и иные обстоятельства, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на налоговые вычеты.

В пунктах 1, 3 и 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В силу пункта 10 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Как указано выше, постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18.04.2022 решение Арбитражного суда Краснодарского края от 10.09.2021 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.01.2022 оставлены без изменения в части эпизодов по НДС, налога на прибыль в части агентских договоров, земельного налога.

В постановлении суда кассационной инстанции указано, что суды первой и апелляционной инстанций по настоящему делу пришли к обоснованному выводу об отсутствии реальности осуществления налогоплательщиком финансово-хозяйственных операций с индивидуальным предпринимателем Мошко С.В. и ООО "Гамбит", а документы, представленные обществом, не подтверждают фактическое исполнение указанными в них лицами условий договоров. Фактически сельскохозяйственная продукция приобреталась обществом непосредственно у сельхозтоваропроизводителей.

Кроме того, согласно постановлению Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18.04.2022, в части начисления обществу к уплате налога на прибыль по эпизоду с индивидуальным предпринимателем Мошко С.В. и ООО "Гамбит" суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о том, что инспекцией подтверждены факты нереальности осуществления указанными контрагентами общества спорных финансово-хозяйственных операций.

Таким образом, решением Арбитражного суда Краснодарского края от 10.09.2021 и постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.01.2022 по делу N А32-8016/2021, в оставленной без изменения части, установлено и материалами дела подтверждено, что ИП Мошко С.В. и ООО "Гамбит" как контрагенты общества не обладали ресурсами, необходимыми для реального осуществления финансово-хозяйственной деятельности: они не являлись производителями сельхозпродукции, реализованной в адрес общества, реальные финансово-хозяйственные операции не осуществляли.

Согласно представленным документам, основным поставщиком для индивидуального предпринимателя Мошко С.В. являлся индивидуальный предприниматель Кутафин М.В., для ООО "Гамбит" - ООО "СоюзАгроПром", обладающие признаками недобросовестности.

Согласно пояснениям водителей, сведения о которых содержались в представленных обществом товарно-транспортных накладных, указанные лица подтвердили осуществление перевозок от фермеров с полей напрямую в общество.

В ходе проведения проверки установлено, что задания сельхозпроизводителям на транспортировку продукции давал Чуб С.К., являющийся взаимозависимым с обществом лицом.

Денежные средства, перечисляемые обществом в адрес предпринимателя Мошко СВ. и ООО "Гамбит", перечислялись за кукурузу сельхозпроизводителям и неустановленным лицам без НДС, обналичивались.

Судом установлено и материалами дела подтверждено, что основной целью совершения обществом спорных хозяйственных операций является неполная уплата НДС и налога на прибыль вследствие неправомерных налоговых вычетов по НДС и завышения расходов при формировании налоговой базы при исчислении налога на прибыль путем использования "технических компаний", которыми не исполнялись обязательства по сделкам, что подтверждается совокупностью установленных доказательств.

Судом исследован довод общества о том, что сельхозтоваропроизводители: Дворная И.А., Федотов А.Н., Михайлов А.В., Мозговой А.А., Типтев П.И., ООО АП "Восток", ООО СК "Октябрь" подтвердили факт продажи с\х продукции именно ИП Кутафину М.В. (контрагенту ИП Мошко С.В.) на условиях "франко-склад продавца" без взаимоотношений с ООО "Южная Корона-БКЗ".

Данный довод опровергается представленными документами и пояснениями вышеуказанных сельхозтоваропроизводителей.

Так, Федотов А.Н. дал пояснения, из которых следует, что ИП Кутафин М.В. ему не знаком, документы на отгрузку получал от Шевченко Игоря и Чуба Сергея.

- ООО АП "Восток" письменных документов, подтверждающих взаимоотношения с ИП Кутафиным М.В. представить не смогло, так как договор заключен в устной форме;

- ООО СК "Октябрь" представлены письменные документы, подтверждающие взаимоотношения не с ИП Кутафиным М.В., а иными лицами: доверенность, выданная ИП Кутафиным М.В. на имя поверенного Чуба С.К., письмо ИП Кутафина М.В. в адрес ИП Мошко СВ. о перечислении денежных средств ООО СК "Октябрь".

Показания предпринимателей - грузоперевозчиков (Камышников А.В., Костенко А.В., Кикишвили Г.З., Заруба Д.Д.) подтверждают лишь осуществление предпринимательской деятельности по перевозке грузов, а не факт взаимоотношений с ИП Кутафиным М.В.

Более того, все вышеуказанные лица не смогли представить документы, подтверждающие оказание услуг ИП Кутафину М.В., а Камышников А.В. в своих показаниях подтвердил отсутствие каких-либо взаимоотношений с ИП Кутафиным М.В. и показал, что работал непосредственно с Чубом Сергеем.

Вышеперечисленные обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи, свидетельствуют о недобросовестном характере действий ООО "Южная Корона - БКЗ", о создании искусственной ситуации фиктивного документооборота, не имеющей реальной деловой цели. Спорные контрагенты использованы ООО "Южная Корона - БКЗ" исключительно для минимизации своих налоговых обязательств путем применения необоснованных налоговых вычетов и искусственного завышения расходов организации.

Вывод о согласованности действий ИП Кутафина М.В., ИП Мошко С.В. и Чуба С.К. подтвержден совокупностью доказательств и обстоятельств, в том числе основан на факте выдачи ИП Кутафиным М.В. доверенности на имя Чуба С.К., а также документов, подтверждающих оплату за сельхозпродукцию за ИП Кутафина М.В. от имени Мошко С.В.

Вместе с тем, в остальной части судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края, поскольку фактические обстоятельства, связанные с начислением обществу налоговым органом к уплате налога на прибыль и включаемые в предмет доказывания по настоящему делу, установлены судебными инстанциями не в полном объеме, а именно, возможность налоговой реконструкции в части налога на прибыль не исследовалась надлежащим образом.

Конституционный Суд Российской Федерации в судебных актах (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О) неоднократно указывал, что налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Кодекса, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О).

На необходимость определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, также указано в пункте 7 Постановления N 53.

Применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием спорных контрагентов это означает, что возможность применения налоговой реконструкции, в том числе в условиях действия статьи 54.1 Кодекса, определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из не облагаемого налогами оборота и осуществить их полное налогообложение (определение Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981).

Таким образом, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения.

Если в цепочку поставки товаров включены контрагенты, не осуществляющие в реальности спорные операции, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную спорными контрагентами. Указанная правовая позиция согласуется с выводами, изложенными в определении Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005.

Судом установлено и материалами дела подтверждено, что КФХ Демченко В.Н., Корнута А.Н., Калашников Е.В., Клименко С.Т., Малышевич М.Р., Голуб В.М., Чикин Г.Л., Мужневский С.Н. подтвердили взаимоотношения и поставку сельхозпродукции напрямую в общество, минуя поставщиков, обладающих признаками недобросовестности. Указанным обстоятельствам, как указал суд кассационной инстанции, надлежит дать необходимую правовую оценку.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в данной части, суд первой инстанции исходил из того, что в данном случае спорным является доначисление налога на прибыль организаций за 2015-2017 годы в размере 34 598 068 руб. (с учетом пеней и штрафов: налог 27 012 944 руб., пеня 7 090 075 руб., штраф 495 049 руб.).

С учетом установленных обстоятельств, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что инспекцией представлены доказательства нарушения обществом положений статей 54,171, 172, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно: в ходе налоговой проверки выявлены обстоятельства, свидетельствующие о применении обществом схемы по созданию формального документооборота, при отсутствии реальных финансово-хозяйственных отношений с индивидуальным предпринимателем Мошко С.В. и ООО "Гамбит".

По результатам проверки Инспекцией обоснованно установлено искажение налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни путем создания формального документооборота.

Так, с учетом указаний постановления суда кассационной инстанции, налоговым органом проведен анализ движения денежных средств по цепочке:

1) от покупателя с/х продукции (ООО "Южная Корона - БКЗ") до поставщика - с/х товаропроизводителя (схема 2): ООО "Южная Корона - БКЗ" - ИП Мошко СВ-ИП Кутафин М.В.- сельхозтоваропроизводители.

При этом установлено, что ООО "Южная Корона - БКЗ" перечисляло денежные средства в 2015 в адрес ИП Мошко С.В. в сумме 39 660 262 руб., ИП Мошко С.В. перечислял в адрес ИП Кутафина М.В., ООО "СК "Октябрь" (сельхозпроизводитель, применяет ЕСХН) и ООО "Ресурстрейдинг". ИП Кутафин М.В. направлял денежные средства в адреса с/х товаропроизводителей (ИП КФХ Дворная И.И., ИП КФХ Мозговой А.А., Краснодарское КНИИСХ, ИП КФХ Федотов А.Н., ООО "СК "Октябрь").

Следует учесть, что ИП Мошко С.В. поступали денежные средства также и от прочих контрагентов в сумме 37 626 894 руб. (всего поступило 77 287 156 руб.).

Так, всего за 1 и 2 квартал 2015 г. установлено перечисление денежных средств от ООО "Южная Корона - БКЗ" и прочих контрагентов в адрес ИП Мошко С.В. и далее по цепочке от ИП Кутафин М.В. установленным сельхозпроизводителям в сумме 24 896 869 руб., из них: 5 746 510 руб. (Дворной И.И.) + 916 899 руб. (Мозговому А.А.) + 590 909 руб. (Краснодарское КНИИСХ.) + 1 042 551 руб. (Федотову А.Н.) + 16 600 000 (ООО СК "Октябрь"), в том числе за 1 квартал - 5 746 510 руб., 2 квартал - 19 150 359 руб., т.е. из 39 660 262 руб., израсходованных обществом на приобретение кукурузы, в адрес сельхозтоваропроизводителей поступило лишь 24 896 869 руб.

Вместе с тем, ИП Мошко С.В. перечислено денежных средств в адрес:

ИП Кутафина М.В. - 31 008 900 руб., ООО "СК "Октябрь" - 16 600 000 руб., ООО "Ресурстрейдинг" - 12 470 872 руб., обналичено 18 282 378 руб.

В результате анализа движения денежных средств установлено, что ИП Кутафин М.В. направил денежные средства на закупку с/х продукции (ИП КФХ Дворная И.И., ИП КФХ Мозговой А.А., ИП КФХ Федотов А.Н. и иным лицам, которых невозможно идентифицировать) в сумме 10 626 057 руб., автомобильные услуги - 19 212 975 руб.

Учитывая, получение ИП Мошко С.В. всего 77 287 156 руб., в т.ч. от ООО "Южная Корона - БКЗ" - 39 660 262 руб. и от иных неидентифицированных контрагентов - 37 626 894 руб., как указано налоговым органом невозможно установить, что именно продукция, приобретенная у идентифицированных сельхозтоваропроизводителей была реализована в адрес ООО "Южная Корона - БКЗ", а также какая часть денежных средств из зачисленных на счета "технических" организаций является оплатой продукции, приобретенной у сельхозтоваропроизводителей.

При сопоставлении суммы израсходованных денежных средств на приобретение кукурузы у ИП Мошко С.В. денежных средств ООО "Южная Корона - БКЗ" (39 660 262 руб.) и поступления денежных средств идентифицированным фактическим с/х производителям (ИП КФХ Дворная И.И., ИП КФХ Мозговой А.А., Краснодарское КНИИСХ, ИП КФХ Федотов А.Н., ООО "СК "Октябрь") в размере 24 896 869 руб. установлено, что суммы, перечисленные с/х производителям за кукурузу, на 37,2% меньше суммы, перечисленной ООО "Южная Корона - БКЗ" контрагенту ИП Мошко С.В.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что инспекцией сделан правомерный вывод о том, что документы (счета-фактуры, товарные накладные, товарно-транспортные накладные), представленные по контрагенту ИП Мошко С.В., не подтверждают тот объем поставки, который заявлен ООО "Южная Корона - БКЗ" в 1-ом и 2-ом квартале 2015, содержат недостоверную информацию и не подтверждают реальность осуществления хозяйственных операций.

Кроме того, из материалов дела следует, что ИП Мошко С.В. не обладал ни трудовыми, ни материально-техническими ресурсами, техническое звено приобретенную с/х продукцию не хранит, торговля осуществляется "с колес", дата прекращения деятельности 07.12.2016, в ходе оперативно-розыскных мероприятий и следственных действий у ИП Мошко С.В. изъяты печати его контрагентов, в т.ч. ИП Кутафина М.В.

В свою очередь, ИП Кутафин М.В. не обладал ни трудовыми, ни материально-техническими ресурсами, техническое звено, исчислял налог в минимальном размере, дата прекращения деятельности 08.11.2019.

ООО "Ресурстрейдинг" не расположено по месту регистрации, отсутствует возможность фактического осуществления деятельности, по ранее проведенной ВНП установлена неуплата налогов в особо крупных размерах, в отношении руководителя вынесен обвинительный приговор, ликвидировано 08.07.2021 ввиду недостоверности сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ.

С учетом изложенного, мероприятиями налогового контроля в отношении ИП Мошко С.В., ИП Кутафина М.В. установлено, что указанные предприниматели не осуществляли деятельность по приобретению и реализации с/х продукции, а использованы как технические звенья для создания формального документооборота с целью незаконных налоговых вычетов.

Проведен также анализ движения денежных средств по цепочке:

2) от покупателя с/х продукции (ООО "Южная Корона - БКЗ") до поставщика - с/х товаропроизводителя (схема 1). ООО "Южная Корона - БКЗ"- ООО "ГАМБИТ"- ООО "СоюзАгроПром"- сельхозтоваропроизводители.

При этом установлено, что ООО "Южная Корона - БКЗ" перечисляло денежные средства в адрес ООО "Гамбит" (в сумме 108 910 923 руб.), ООО "Гамбит" перечисляло в адрес ООО "СоюзАгроПром", ООО "СоюзАгроПром" направлял денежные средства в адреса с/х товаропроизводителей (Демченко В.Н., Корнута А.Н., Калашников Е.В., Клименко СТ., Малышевич М.Р., Голуб В.М., Чикин ГЛ.).

Согласно анализу движения денежных средств установлено, что ООО "СоюзАгроПром" в сентябре 2016 перечислены денежные средства идентифицированным сельхозтоваропроизводителям (Демченко В.Н., Корнута А.Н., Калашников Е.В., Клименко С.Т., Малышевич М.Р., Голуб В.М., Чикин Г.Л.) в сумме 10 582 589 руб. с назначением платежа "за кукурузу", т.е. из 108 910 923 руб., израсходованных обществом на приобретение кукурузы, в адрес идентифицированных сельхозтоваропроизводителей поступило лишь 10 582 589 руб.

Вместе с тем, ООО "Гамбит" в адрес ООО "СоюзАгроПром" в 2016 всего перечислено 425 608 907 руб., однако в сентябре 2016 года у ООО "Гамбит" отсутствуют перечисления денежных средств в адрес контрагента-поставщика ООО "СоюзАгроПром" для закупки сельхозпродукции. При этом, реализация спорной продукции осуществляется ООО "Гамбит" в адрес ООО "Южная Корона - БКЗ" в сентябре 2016, по выставленным счетам-фактурам.

При сопоставлении суммы израсходованных на приобретение кукурузы у ООО "Гамбит" денежных средств ООО "Южная Корона - БКЗ" (108 910 923 руб.) и поступления денежных средств идентифицированным фактическим с/х производителям (Демченко В.Н., Корнута А.Н., Калашников Е.В., Клименко С.Т., Малышевич М.Р., Голуб В.М., Чикин Г.Л.) в размере 10 582 589 руб. установлено, что суммы, перечисленные с/х производителям за кукурузу, на 90,3 % меньше суммы, перечисленной ООО "Южная Корона - БКЗ" контрагенту ООО "Гамбит".

При этом установлено, ООО "Гамбит" хозяйственную деятельность не осуществляет, только перечисления по расчетному счету, имеет признак транзитной организации); ООО "СоюзАгроПром" также хозяйственную деятельность не осуществляет, только перечисления по расчетному счету "транзитной организации".

Кроме того, полученные пояснения от сельхозтоваропроизводителей, осуществлявших отгрузку продукции, подтверждают поставку товара от с/х товаропроизводителей напрямую ООО "Южная Корона-БКЗ", минуя контрагентов в цепочке ООО "Гамбит", ООО "СоюзАгроПром".

Данные подтверждаются товарно-транспортными накладными, в которых частично не заполнены сведения о количестве отгруженного товара поставщиком, и заполнены сведения о количестве принятого товара, что свидетельствует о том, что зерно взвешивалось на пункте приема ООО "Южная Корона-БКЗ".

Мероприятиями налогового контроля в отношении ООО "Гамбит", ООО "СоюзАгроПром" установлено, что указанные общества не осуществляли деятельность по приобретению и реализации с/х продукции, а использованы как технические звенья для создания формального документооборота с целью незаконного вычета по НДС.

При таких обстоятельствах, как указано судом первой инстанции, инспекцией сделан обоснованный вывод о том, что документы (счета-фактуры, товарные накладные, товарно-транспортные накладные), представленные по контрагенту ООО "Гамбит", не подтверждают тот объем поставки, который заявлен ООО "Южная Корона - БКЗ" во 2-ом и 3-ем квартале 2016 г., содержат недостоверную информацию и не подтверждают реальность осуществления хозяйственных операций. Фактически операции по сделке с ООО "Гамбит" исполнены иными лицами, достоверные сведения о которых обществом не представлены. В то же время невозможность поставки заявленного объема продукции контрагентом ООО "Гамбит" доказана в ходе контрольных мероприятий при проведении выездной налоговой проверки. Реальный объем закупленной с/х продукции не подтвержден ООО "Южная Корона - БКЗ" документально.

По общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические"), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

В определении Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20- 23981 по делу А76-46624/2019 указано, согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом - лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона.

Исходя из необходимости реализации противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота в упомянутых в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне:

- если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним, в т.ч. не обеспечил должное документальное подтверждение осуществленных им операций, подлежит применению расчетный способ определения налоговой обязанности (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ);

- если цель уменьшения налоговой обязанности за счет формального документооборота с "техническими" компаниями преследовалась непосредственно налогоплательщиком или при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как "техническую" компанию, т.е. именно проверяемый налогоплательщик допустил причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, применение расчетного способа определения налоговой обязанности не допускается.

Возможность применения "налоговой реконструкции", в том числе в условиях действия статьи 54.1 НК РФ, определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, содействовавшего в устранении потерь казны, раскрывшим в соответствии с требованиями пп. 6 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 54.1 НК РФ сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота.

Материалами проверки установлено, что формальный документооборот с участием спорных контрагентов индивидуального предпринимателя Мошко С.В. и ООО "Гамбит" организован в целях минимизации своих налоговых обязательств самим налогоплательщиком, путем вовлечения фактически не оказывающих поставки товара "технических" контрагентов. При этом, фактически сельхозпродукция поставлялась производителями, в отсутствие договорных отношений с налогоплательщиком.

При этом ни в ходе проведения налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения ее результатов, ни в ходе рассмотрения настоящего дела обществом не раскрыты сведения и не представлены доказательства, позволяющие установить, какую сельхозпродукцию, в каком объеме, в каком периоде и от каких сельхозпроизводителей получило общество (якобы поставленная ИП Мошко С.В. и Гамбит), какая часть денежных средств пошла на оплату сельхозпродукции реальным поставщикам. Более того, на стадии рассмотрения дела в суде общество настаивало, что имело взаимоотношение именно с "техническими" контрагентами - ИП Мошко С.В. и ООО "Гамбит".

В связи с этим, налоговый орган не мог достоверно установить лиц, фактически исполнивших обязательства по спорным сделкам, а также факт уплаты этими лицами причитавшихся при исполнении сделок сумм налогов.

Таким образом, с учетом подтвержденного факта формальности документооборота проверяемого налогоплательщика со спорными контрагентами, и факта исполнения обязательств иными лицами, в совокупности с отсутствием полной и документально подтвержденной информации о фактических исполнителях и параметрах совершенных операций, ООО "Южная корона - БКЗ", не вправе учитывать в расходах по налогу на прибыль спорные операции с ИП Мошко С.В. и ООО "Гамбит".

Материалы проверки не содержат доказательств содействия налогоплательщика в рамках налоговой проверки и установления по ее результатам, лиц сельхозпроизводителей, которые фактически производили исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение. Сведения и доказательства, позволяющие установить реальных поставщиков и реальный объем поставки, обществом не представлены.

При таких обстоятельствах документы (счета-фактуры, товарные накладные, товарно-транспортные накладные), представленные по "техническим" контрагентам в 2015-2016 годах, содержат недостоверную информацию. Фактически операции по сделкам с ИП Мошко С.В. и ООО "Гамбит" исполнены иными лицами.

С учетом установленных налоговой проверкой обстоятельств, инспекция обоснованно пришла к выводу об отсутствии у налогоплательщика права на учет спорных расходов в полном объеме при исчислении налога на прибыль организаций, а довод налогоплательщика об обязанности налогового органа определить недоимку путем установления величины расходов налогоплательщика расчетным способом в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ при вышеназванных обстоятельствах подлежит отклонению (данная позиция согласуется с выводами, изложенными в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 11.02.2022 по делу N А49-12071/2020 по заявлению АО "Пензенский комбинат хлебопродуктов", постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13.05.2022 по делу А32-22524/2021 по заявлению ООО "СНЭКИнжиниринг").

Учитывая вышеизложенное, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что Инспекцией предоставлены доказательства нарушения обществом положений ст.ст. 54.1 252 НК РФ, а именно налоговой проверкой выявлены обстоятельства, свидетельствующие о применении обществом схемы по созданию формального документооборота, при отсутствии реальных финансово-хозяйственных отношений с вышеуказанными контрагентами и отсутствии права ООО "Южная Корона - БКЗ" на учет спорных расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

Учитывая вышеизложенное, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о законности решения налогового органа в оспариваемой части, в связи с чем доводы заявителя признаны подлежащими отклонению как необоснованные.

Доводы заявителя отклонены судом первой инстанции как не основанные на верном толковании норм действующего законодательства, так и не соответствующие фактическим обстоятельствам дела, установленным судом, не свидетельствующие сами по себе о незаконности оспариваемого решения.

Таким образом, судом первой инстанции не установлено оснований для признания решения от 14.09.2020 N 10-1-48-2/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в оспариваемой части незаконным, в связи с чем пришел к правильному выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявления налогоплательщика.

Налогоплательщик выразил несогласие с выводом инспекции о нарушении обществом положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации в налоговых периодах 2015 - 2016 и считает, что выводы налогового органа о нарушении положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации противоречат нормам Налогового кодекса Российской Федерации и позиции Конституционного Суда Российской Федерации. На момент совершения налогоплательщиком правонарушения в налоговых периодах 2015 - 2016 годы норма статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации не была введена в действие, соответственно не подлежит применению к спорным правоотношениям.

Указанная норма введена в действие с 19.08.2017 Федеральным законом N 163-ФЗ от 18.07.2017 "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации"). Положений о распространении данной нормы на результаты проверок, проведенных ранее указанного срока, данный Закон не содержит. Исходя из толкования положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, целью введения которой являлось закрепление выработанных судебной практикой правовых позиций, статья 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит норм каким-либо образом изменяющих положение налогоплательщика по сравнению с тем, которое было определено ранее, до введения в действие рассматриваемой нормы на основании правовых позиций, выработанных судебной арбитражной практикой.

Указанная норма применяется к выездным налоговым проверкам, решение о назначении которых вынесено налоговыми органами после дня вступления в силу Федерального закона N 163-ФЗ от 18.07.2017 "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации", а именно - после 19.08.2017.

Как следует из материалов дела, налоговая проверка проведена на основании решения о назначении проверки от 22.06.2018 N 11-1-49/4, после дня вступления в силу названного Закона, то есть после 19.08.2017.

В силу правовых позиций Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (пункты 4, 9 и 11 постановления Пленума N 53), налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Изложенные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды и определению последствий злоупотребления правом в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая Налогового кодекса дополнена статьей 54.1 Налогового кодекса, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика.

В связи с чем, заявленный обществом довод, подлежит отклонению как основанный на неправильном применении норм материального права.

Суд первой инстанции при вынесении обжалуемого решения проверил соблюдение налоговой инспекцией требований, установленных статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации, дал правовую оценку всем доводам налогоплательщика в отношении полученных и использованных инспекцией доказательств, и пришел к законному и обоснованному выводу об отсутствии процессуальных нарушений при принятии оспариваемого решения. Решение суда первой инстанции в этой части соответствует установленным по делу обстоятельствам и статьям 101, 90, 93, 93.1, 31 Налогового кодекса Российской Федерации.

В рассматриваемом случае суд первой инстанции правильно установил обстоятельства, входящие в предмет судебного исследования по данному спору и имеющие существенное значение для дела; доводы и доказательства, приведенные сторонами в обоснование своих требований и возражений, полно и всесторонне исследованы и оценены; выводы суда сделаны, исходя из конкретных обстоятельств дела, соответствуют установленным фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, основаны на правильном применении норм права, регулирующих спорные отношения. Оснований для иной оценки доказательств у суда апелляционной инстанции не имеется.

Доводы апелляционной жалобы, сводящиеся к иной, чем у суда, оценке доказательств, не могут служить основаниями для отмены обжалуемого судебного акта, так как они не опровергают правомерность выводов арбитражного суда и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального и процессуального права.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом не допущено.

Оснований для отмены или изменения обжалованного судебного акта по доводам, приведенным в апелляционной жалобе, у судебной коллегии не имеется. Апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 27.06.2022 по делу N А32-8016/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Я.А. Демина

Судьи

Д.В. Николаев Н.В. Сулименко