Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 26 октября 2022 г. N 08АП-9580/22 по делу N А46-16946/2021

город Омск

26 октября 2022 г.

Дело N А46-16946/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 19 октября 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 октября 2022 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Шиндлер Н.А.,

судей Ивановой Н.Е., Рыжикова О.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Мартыновым Д.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-9580/2022) акционерного общества "Омскгоргаз" на решение Арбитражного суда Омской области от 28.06.2022 по делу N А46-16946/2021 (судья Третинник М.А.), принятое по заявлению акционерного общества "Омскгоргаз" (ОГРН 1025500972881, ИНН 5504037369, адрес: 644024, город Омск, улица Красных Зорь, дом 19) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному административному округу города Омска (ОГРН 1045504039184, ИНН 5503085553, адрес: 644052, город Омск, улица 24-я Северная, дом 171А) о признании недействительным решения от 18.02.2021 N 14-10/207,

при участии в судебном заседании представителей:

от акционерного общества "Омскгоргаз" - Мироненко Сергея Александровича по доверенности от 03.11.2021 N 102; Ефименко Елизаветы Николаевны по доверенности от 30.09.2021 N 92, сроком действия 31.12.2022;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному административному округу города Омска - Максимовой Юлии Александровны по доверенности от 26.08.2021 N 01-18/13960; Васильковой Елены Владимировны по доверенности от 25.08.2021 N 01-18/13925;

УСТАНОВИЛ:

акционерное общество "Омскгоргаз" (далее - заявитель, налогоплательщик, Общество, АО "Омскгоргаз") обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному административному округу города Омска (далее - заинтересованное лицо, ИФНС по ЦАО, налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 18.02.2021 N 14-10/207 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Омской области от 02.09.2021 N 16-22/13862@, в том числе, в части:

- привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 1 214 291 руб. по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) за умышленную неуплату или неполную уплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС); в размере 5 396 848 руб. по пункту 3 статьи 122 НК РФ за умышленную неуплату или неполную уплату налога на прибыль организаций; в размере 751 руб. по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату налога на прибыль организаций;

- предложения уплатить НДС в размере 138 890 734 руб., налог на прибыль организаций в размере 154 333 040 руб.; пени за просрочку исполнения обязанности по уплате НДС в сумме 59 491 832 руб. 93 коп., за просрочку исполнения обязанности по уплате налога на прибыль в сумме 62 486 702 руб. 24 коп.

Решением Арбитражного суда Омской области от 28.06.2022 по делу N А46-16946/2021 в удовлетворении требований заявителя отказано.

Не согласившись с принятым решением, АО "Омскгоргаз" обратилось в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований заявителя в полном объеме.

В обоснование жалобы налогоплательщик утверждает о том, что неуплаты НДС с учетом многостадийности процесса его оплаты не произошло, в течение 2015-2017 годов ООО "Омскгазстрой" и ИП Калинин С.П. уплатили в бюджет НДС в общей сумме 138 373 317 руб., что практически идентично сумме НДС в размере 138 886 225 руб., доначисленной АО "Омскгоргаз". Разница составляет менее 0,4% и обусловлена применением ИП Калининым С.П. вычетов по НДС в сумме 857 660 руб.

АО "Омскгоргаз" ссылается на то, что суд не дал оценку доводам заявителя по эпизодам по начислениям пени и штрафов, связанным с ООО Омскгазстрой", ООО "Эко-Эксперт", ООО "Центргазсервис", резервом по сомнительным долгам. Полагает ошибочными выводы налогового органа о формальном характере аукциона на право заключения договора аренды трех газопроводов. Налогоплательщик настаивает на том, что действительность проведения аукциона на право заключения договора аренды трех газопроводов подтверждается следующими документами: ответ ООО "Омскриэлт" от 28.02.2022 исх. N 3, извещение о проведении торгов на право заключения договора аренды недвижимого имущества, документация по проведению торгов в форме открытого аукциона, журнал приема заявок на участие в торгах, заявки на участие в аукционе ООО "Омскгазсеть", ОАО "Омскгазстройэксплуатация", ОАО "Омскгоргаз", ОАО "Омскоблгаз" с прилагаемыми документами, протокол заседания аукционной комиссии от 20.11.2012, журнал регистрации участников аукциона, договор аренды от 31.08.2010 N 04.104.598.10, дополнительное соглашение N 2, соглашение о расторжении этого договора, акт приема-возврата от 30.09.2012, протокола допроса свидетеля от 19.06.2019 N 100, от 24.05.2019 N 44, письмо АО "Омскгазстройэксплуатация" от 29.05.2019.

Общество отмечает, что свидетель Бамбульский А.А. и свидетель Бурдаков М.В. пояснили, что не помнят о проведении аукциона, показаний о том, что аукцион не проводился не давали. Орлов А.Ф. допрашивался, как подозреваемый, то есть он не предупреждался об уголовной ответственности, его показания были даны на стадии судебного следствия по уголовному делу, в материалах настоящего дела отсутствуют. Показания Шебловой О.Н. касаются 2011 года и не имеют отношения к аукциону 2012 года. Свидетель Фендель В.Д. пояснил, что заседания Совета директоров АО "Омскгоргаз" от 15.11.2012 и от 26.11.2012 проходили в заочной форме. Пояснений о формальности аукциона данный свидетель не давал и не мог давать, поскольку в проведении аукциона он не участвовал.

Налогоплательщик оспаривает вывод суда об отсутствии деловой цели при проведении аукциона, ссылаясь на то, что выиграв торги и заключив договор аренды, АО "Омскгоргаз" в последующем передало арендуемое имущество в субаренду ООО "Омскгазсеть" по более высокой цене, а также заключило с ООО "Омскгазсеть" в отношении этого имущества дополнительное соглашение N 2 к договору на техническое обслуживание и аварийное прикрытие газораспределительных сетей. Наличие отрицательного эффекта непосредственно от сдачи трех газопроводов в субаренду имело место только в 2016-2017 годах. В течение 2012-2015 годов отношения только по аренде и субаренде трех газопроводов приносили АО "Омскгоргаз" прибыль. Отрицательный эффект непосредственно от сдачи трех газопроводов в субаренду в 2016-2017 годах компенсировался выручкой по договору на техническое обслуживание и аварийное прикрытие газопроводов.

По мнению заявителя, судом были нарушены положения Раздела V.1 НК РФ при оценке рыночной стоимости размера арендной платы трех газопроводов, считает, что договор субаренды от 28.02.2008 N 08.104.185.08, заключенный между ОАО "ТГК-11" и ООО "Омскгазопровод" с учетом дополнительного соглашения N 1 от 16.01.2009 является сопоставимой сделкой, которая может быть использована для определения рыночной цены арендной платы по договору аренды от 27.11.2012 N 10п-8, заключенному между ООО "Омскгазстрой" и АО "Омскгоргаз". Ссылаясь на анализ размера арендной платы по договору, заключенному между ООО "Омскгазопровод" и ОАО "ТГК-11", увеличенному на индекс роста потребительских цен и размера арендной платы по договору, заключенному между ООО "Омскгазстрой" и АО "Омскгоргаз", налогоплательщик утверждает, что размер арендной платы, уплаченной АО "Омскгоргаз" не является завышенным. При установлении рыночного размера арендной платы трех газопроводов суд первой инстанции необоснованно руководствовался заключением ООО "БНОЕ "Эталон", на которое заявителем было представлено 2 рецензии (рецензия ООО "Аврора" от 2019 года и рецензия ООО "ПИК" от 13.10.2021N 07-ИКУ/21), которым не была дана судебная оценка.

Договор аренды трех газопроводов, заключенный между ООО "Омскгазстрой" и АО "Омскгоргаз", а также договор субаренды в отношении этих же газопроводов между АО "Омскгоргаз" и ОСЮ "Омскгазсеть" были согласованы с УФАС по Омской области, которое не выявило нарушений Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции" и Федерального закона от 17.08.1995 N 147-ФЗ "О естественных монополиях". Отсутствие калькуляции к договору аренды трех газопроводов не свидетельствует о завышенном размере арендной платы и получении необоснованной налоговой выгоды; доначисление налогов АО "Омскгоргаз" по итогам проверки привело к тому, что налоговая нагрузка на Общество увеличилась с 17 % до 27-28 %.

Податель жалобы оспаривает вывод суда о наличии взаимозависимости между АО "Омскгоргаз" и ООО "Омскгазстрой". Калинин С.П. руководство деятельностью АО "Омскгоргаз" не осуществлял, ни руководителем, ни членом Совета директоров АО "Омскгоргаз" в период с 2012-2018 годов не являлся, только с 2016 года Калинин С.П. стал владельцем 5,89 % акций АО "Омскгоргаз". По мнению подателя жалобы, само по себе наличие дальних родственных связей между Бугаевым В.Е. и Калининым С.П. не может являться доказательством того, что ООО "Омскгазстрой" могло оказать влияние на АО "Омскгоргаз" при заключении договора аренды трех газопроводов. Кроме того, Бугаев В.Е. является не племянником, а двоюродным племянником Калинина С.П. Относительно Старюк П.Ю. податель жалобы поясняет, что на момент заключения в 2012 года договора аренды газопроводов Старюк П.Ю. какого-либо отношения к ООО "Омскгазстрой" не имел.

От Инспекции поступил отзыв на апелляционную жалобу.

19.09.2022 АО "Омскгоргаз" представило возражения на отзыв.

Определением от 22.09.2022 рассмотрение апелляционной жалобы было отложено на 19.10.2022. АО "Омскгоргаз" предложено представить дополнение к апелляционной жалобе по обстоятельствам, которые оспариваются, но не нашли отражения в тексте апелляционной жалобы. Инспекции предложено представить письменные пояснения о том, в чем заключалась налоговая выгода заявителя с учетом фактической уплаты налогов контрагентами, в контексте доводов АО "Омскгоргаз", в том числе, по НДС за период, когда Калинин С.П. не был управляющим и не получал вознаграждение за управление обществом.

12.10.2022 Инспекция представила дополнения к отзыву.

17.10.2022 налогоплательщик представил дополнения к жалобе, согласно которым АО "Омскгоргаз" не согласно с выводами налогового органа и решением о доначислении НДС в сумме 4 508 руб. 66 коп. за 2 квартал 2016 года по взаимоотношениям с ООО "Эко-Эксперт", а также соответствующих этому доначислению суммой пени и штрафа, так как АО "Омскгоргаз" осуществило поставку лома свинцовых АКБ (полипропилен). По эпизоду по резерву по сомнительным долгам, заявитель поясняет, что руководствовался письмами Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 07.10.2004 N 03-03-01-04/1/67, от 14.02.2011 N 03-03-06/1/97, от 04.04.2006 N 03-03-04/1/319, письменные разъяснениями Министерства финансов РФ по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах являются обязательными для налоговых органов в силу подпункта 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ. Размер резерва по сомнительным долгам за каждый спорный отчетный период не превышает 10 % от суммы выручки за этот же отчетный период. Тот факт, что ранее в АО "Омскгоргаз" уже был сформирован резерв по сомнительным долгам за прошлые отчетные (налоговые) периоды, не означает, что этот ранее сформированный резерв должен учитываться при определении размера резерва по новым отчетным периодам.

По эпизоду связанному с невостребованной кредиторской задолженностью ООО "Центргазсервис" налогоплательщик поясняет, что о факте ликвидации ООО "Центргазсервис" Обществу стало известно только в следующем налоговом периоде, то есть в 2018 году. Невостребованная кредиторская задолженность была учтена Обществом в составе внереализационных доходов в 2018 году, в связи с чем не произошло занижения налоговой базы по налогу на прибыль. Поддерживает доводы о том, что АО "Омскгоргаз" правомерно применило вычеты по НДС по взаимоотношениями с ООО "Омскгазстрой". Предъявленные контрагентом налогоплательщика (ООО "Омскгазстрой") суммы НДС были отражены во всех налоговых декларациях и поступили в бюджет.

В судебном заседании апелляционной инстанции представители АО "Омскгоргаз" поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе (с учетом дополнений и возражений), просили решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представители Инспекции поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу (с учетом дополнений), просили оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу (с учетом дополнений и возражений), отзыв (с учетом дополнений), заслушав представителей АО "Омскгоргаз" и налогового органа, установил следующие обстоятельства.

В отношении АО "Омскгоргаз" проведена выездная налоговая проверка по налогам, сборам, страховым взносам за период с 01.01.2015 по 31.12.2017.

По результатам выездной налоговой проверки должностным лицом составлен акт выездной налоговой проверки от 29.01.2020 N 44-17/106-1 с указанием на выявленные нарушения налогового законодательства.

18.02.2021 Инспекцией принято решение N 14-10/207 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому АО "Омскгоргаз" было привлечено к налоговой ответственности:

- в виде штрафа в размере 1 214 291 руб. по пункту 3 статьи 122 НК РФ за умышленную неуплату или неполную уплату НДС;

- в виде штрафа в размере 5 396 848 руб. по пункту 3 статьи 122 НК РФ за умышленную неуплату или неполную уплату налога на прибыль организаций;

- в виде штрафа в размере 751 руб. по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату налога на прибыль организаций;

- в виде штрафа в размере 50 руб. по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений.

Кроме того, данным решением АО "Омскгоргаз" и доначислены и предложены к уплате НДС в размере 138 898 889 руб., налог на прибыль организаций в размере 154 333 040 руб., пени за просрочку уплаты налогов (в сумме 59 495 326 руб. 01 коп. по НДС; в сумме 62 486 702 руб. 24 коп. по налогу на прибыль организаций). Общая сумма доначисленных налоговых обязательств составила 421 825 897 руб. 25 коп.

АО "Омскгоргаз", не согласившись с решением Инспекции, обратилось в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы УФНС по Омской области принято решение от 02.09.2021 N 16-22/13862@, которым жалоба АО "Омскгоргаз" удовлетворена частично, решение Инспекции от 18.02.2021 N14-10/207 отменено соответственно в части:

- дополнительного начисления НДС в размере 8 155 руб.;

- начисления пеней в части отмененных сумм доначисленных налогов;

- привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 50 руб.

Общая сумма пени составила 59 491 832 руб. 93 коп.

АО "Омскгоргаз", полагая, что решение Инспекции не соответствует закону, нарушает права и охраняемые законом интересы, обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением о признании его недействительным (в редакции решения УФНС по Омской области от 02.09.2021 N 16-22/13862@).

28.06.2022 Арбитражный суд Омской области принял обжалуемое в апелляционном порядке решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для его изменения или отмены, исходя из следующего.

Согласно статье 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги; вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

АО "Омскгоргаз" в силу статьи 143 НК РФ в спорный период являлось плательщиком НДС.

Из положений главы 21 НК РФ следует, что НДС представляет собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства, и определяется как разница между суммами налога, полученного исходя из стоимости реализованных товаров (услуг), и суммами налога, уплаченного поставщику за данные товары (услуги).

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу положений пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено названной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно, как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (пункт 1 статьи 166 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ. При этом вычетам подлежат, если иное не установлено упомянутой статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу положений статьи 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету, является счет-фактура. При этом содержащиеся в счете-фактуре сведения, предусмотренные пунктом 5 статьи 169 Кодекса, должны быть достоверны, а представляемые налогоплательщиком в качестве обоснования правомерности своих действий при исчислении налога документы должны быть взаимоувязанными и непротиворечивыми.

В спорном периоде АО "Омскгоргаз" в соответствии со статьей 246 НК РФ также являлось плательщиком налога на прибыль организаций.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пункт 1 статьи 252 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в том числе, расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).

При этом буквальное толкование положений пункта 1 статьи 252 НК РФ позволяет сделать вывод, что обязанность по доказыванию экономической обоснованности произведенных расходов и их взаимосвязи с деятельностью, направленной на получение дохода, законодателем возложена на налогоплательщика, а налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по НДС и налогу на прибыль организаций правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

В силу статей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете, Закон N 402-ФЗ), все хозяйственные операции, проводимые организациями должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Бухгалтерский учет формируется организациями на основании полной и достоверной информации (статья 1 указанного закона).

Таким образом, представляемые налогоплательщиками документы в качестве обоснования правомерности своих действий при исчислении налогов на прибыль, на добавленную стоимость должны отвечать требованиям достоверности, быть взаимоувязанными и непротиворечивыми.

В соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Обязанность по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагается на налоговый орган.

Из содержания указанных выше правовых норм следует, что документы, представляемые налогоплательщиком для подтверждения правомерности предъявления сумм НДС к вычету, расходов по налогу на прибыль должны содержать сведения, позволяющие впоследствии налоговому органу определить достоверность осуществления хозяйственной операции налогоплательщика с конкретным контрагентом.

Документальное обоснование права на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком контрагенту при приобретении товара, лежит на налогоплательщике (постановление Президиума ВАС РФ N 14473/10 от 09.03.2011). Именно налогоплательщик должен подтвердить реальное выполнение соответствующих обязательств, отраженных в представленных налоговому органу первичных документах, конкретным контрагентом, по взаимоотношениям с которым налогоплательщиком заявлена налоговая выгода в виде вычетов по НДС.

Пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53) также предусмотрена презумпция того, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Вместе с тем, пунктом 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 также установлено и то, что налоговый орган вправе отказать налогоплательщику в применении налогового вычета, если установит факт неполноты, недостоверности и (или) противоречивости сведений, содержащихся в документах, представленных налогоплательщиком для целей получения налоговой выгоды.

Так, согласно пункту 4 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Пунктом 5 постановления Пленума ВАС РФ N 53 установлено, что о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Нормами пункта 2 статьи 54.1 НК РФ определены условия, при одновременном соблюдении которых, в случае отсутствия обстоятельств, установленных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, налогоплательщик вправе по имевшим место сделкам (операциям) уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога с правилами соответствующей главы части второй НК РФ.

К таким условиям относятся следующие обстоятельства:

- основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога (подпункт 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ);

- обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (подпункт 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ).

Введение Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ статьи 54.1 в НК РФ направлено на установление запрета совершения налогоплательщиком формально правомерных действий с основной целью неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или получения права на возмещение (возврат, зачет) (запрет на злоупотребление правом).

Таким образом, само по себе представление налогоплательщиком в налоговый орган надлежащим образом оформленных документов в целях получения налоговой выгоды не является основанием для ее получения, если налоговым органом в ходе проведения мероприятий налогового контроля будут установлены обстоятельства и представлена совокупность доказательств, свидетельствующих об отсутствии реальности хозяйственных операций либо об их выполнении не тем контрагентом, который указан в первичных бухгалтерских документах налогоплательщика.

Обязанность по доказыванию как наличия недостоверных сведений в представленных налогоплательщиком первичных документах, так и направленности действий налогоплательщика на необоснованное получение налоговой выгоды при осуществлении соответствующих хозяйственных операций возложена законодателем на налоговый орган, в том числе в силу положений части 5 статьи 200 АПК РФ.

При этом именно на налогоплательщика, в свою очередь, возложена обязанность доказать правомерность и обоснованность налоговых вычетов и заявленных расходов первичной документацией.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением.

Как следует из материалов проверки в качестве 1 эпизода Обществу вменяется в вину нарушение пункта 1 статьи 54.1, статей 171, 172, 252 НК РФ, выразившееся в выводах налогового органа о том, что Обществом неправомерно завышены налоговые вычеты по НДС и отнесены на расходы затраты в виде арендной платы по газопроводам, арендованным у взаимозависимого лица ООО "Омскгазстрой", что привело к неполной уплате НДС в сумме 138 886 225 руб. и налога на прибыль организаций в сумме 154 318 028 руб.

Указанный вывод сделан на основании следующих установленных фактических обстоятельств. По результатам проведенного 26.11.2012 аукциона между ООО "Омскгазстрой" (арендодатель) и АО "Омскгоргаз" (арендатор) был заключен договор аренды от 27.11.2012 N 10п-8, по условиям которого АО "Омскгоргаз" получило в аренду 3 газопровода:

- газопровод протяженностью 5 846,01 м от ГРС-5 до Кировской котельной, стоимость 14 082 796 руб. 60 коп.;

- газопровод протяженностью 3 021,31 м от ул. 20 Рабочая до ТЭЦ-2 стоимость 10 608 220 руб. 34 коп.;

- газопровод протяженностью 5 861,26 м от ГРС до ТЭЦ-3, стоимость 13 489 576 руб. 27 коп.

В соответствии с пунктом 1.1 договора аренды от 27.11.2012 N 10п-8 заключен сроком на 5 лет. Размер ежемесячной арендной платы согласно пункту 2.1 договора аренды составил: 21 830 000 руб., в том числе НДС, за период с 01.12.2012 по 31.12.2013; 22 921 500 руб., в том числе НДС, за период с 01.01.2014 по 31.12.2014; 24 067 575 pyб., в том числе НДС, за период с 01.01.2015 по 31.12.2015; 25 270 953 руб. 75 коп., в том числе НДС, на период с 01.01.2016 по 31.12.2016; 26 534 501 руб. 45 коп., в том числе НДС, за период с 01.01.2016 по 31.12.2017.

Проверкой установлено, что газопроводы, арендованные у ООО "Омскгазстрой" по договору аренды в бухгалтерском учете АО "Омскгоргаз" отражены на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" по стоимости, указанной в приложении N 1 к договору аренды от 27.11.2012 N 10п-8.

В рамках указанного договора ООО "Омскгазстрой" выставило счета-фактуры в адрес АО "Омскгоргаз" по аренде имущества, которые были предъявлены к вычету в полном объеме в книгах покупок и по строке 120 раздела 3 налоговых декларации в соответствующие периоды. Затраты по аренде 3-х газопроводов, отнесены Обществом в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2015-2017 годы и отражены в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за указанные периоды.

В ходе проверки установлено, что ранее спорные газопроводы принадлежали АО "Омскгоргаз" на праве собственности, однако в 2010 году отчуждены в адрес ООО "Омскгазстрой" (ООО "Перспектива") по договорам купли-продажи от 01.04.2010 б/н, от 21.04.2010 б/н (решение по продаже принято членами Совета директоров АО "Омскгоргаз", в состав которого входили: Марченко К.В., Заболотский С.Г., Старкж П.Ю., Пахотина И.И., председателем являлся Калинин С.П.).

Договоры купли-продажи от 01.04.2010 б/н, от 21.04.2010 б/н со стороны ООО "Омскгазстрой" подписаны Бугаевым В.Е., со стороны АО "Омскгоргаз" - Заболотским С.Г.

Из положений договоров купли-продажи от 01.04.2010 б/н, от 21.04.2010 б/н следовало, что на момент совершения сделки газопроводы находились в аренде у ООО "Омскгазопровод" по договору аренды от 11.12.2007 N 10/275 с АО "Омскгоргаз" и сдавались в аренду АО "ТГК-11" по договору от 28.02.2008 N 08.104.185.08.

Согласно протоколу допроса Бугаева В.Е. от 30.05.2019 (генеральный директор ООО "Омскгазстрой" (прежнее наименование ООО "Перспектива") в период с 12.01.2007 по 12.01.2011) ООО "Перспектива" было зарегистрировано в 2007 году по просьбе Калинина С.П., который являлся Бугаеву В.Е. дальним родственником; фактическое руководство не осуществлял, числился директором, печати организации ООО "Перспектива" у Бугаева В.Е. не было, где хранятся не знает. В 2010 году как директор ООО "Перспектива" подписал договоры купли-продажи с АО "Омскгоргаз" о приобретении 3 газопроводов, в суть договоров не вникал. Бугаев В.Е. пояснил, что Заболотского С.Г. знал как руководителя ООО "ХК "Акция", в которой он в 2009-2010 годах работал экономистом, Заболотский С.Г. также был известен Бугаеву В.Е. как директор АО "Омскгоргаз".

Из полученного Инспекцией от ОВД ГСУ СК России протокола заседания Совета директоров ОАО "Омскгоргаз" от 14.01.2010 N 23/09-10 следовало, что на заседании были оглашены результаты независимой оценки, проведенной ООО "Независимая экспертиза "Флагман", согласно отчету оценщика от 13.01.2010 N 095209 рыночная стоимость газопроводов с учетом НДС составляла:

- газопровод протяженностью 3 021,31 м от ул. 20 Рабочая до ТЭЦ-2 рыночная стоимость 14 600 000 руб.;

- газопровод протяженностью 5 846,01 м от ГРС-5 до Кировской котельной, рыночная стоимость 19 500 000 руб.;

- газопровод протяженностью 5 861,26 м от ГРС до ТЭЦ-3, рыночная стоимость 18 700 000 руб.

Однако Советом директоров ОАО "Омскгоргаз" принято решение о заключении сделки купли-продажи с ООО "Омскгазстрой" (прежнее наименование ООО "Перспектива") по цене значительно ниже, а именно:

- газопровод протяженностью 3 021,31 м от ул. 20 Рабочая до ТЭЦ-2 продан по стоимости 12 500 000 руб.;

- газопровод протяженностью 5 846,01 м от ГРС-5 до Кировской котельной, продан по стоимости 16 600 000 руб.;

- газопровод протяженностью 5 861,26 м от ГРС до ТЭЦ-3, продан по стоимости 15 900 000 руб.

Из указанных обстоятельств следует, что АО "Омскгоргаз" (ранее являвшееся собственников газопроводов) продало их в 2010 году по заниженной цене взаимозависимому лицу (ООО "Омскгазстрой" с номинальным директором Бугаевым В.Е.), а затем в 2012 году получило их в аренду по результатам аукциона.

Суд апелляционной инстанции, оценивая материалы дела, поддерживает выводы Инспекции о формальном характере проведенного аукциона.

Так, аукцион в ООО "Омскгазстрой" и заседание Совета директоров АО "Омскгоргаз" проходили в один день - 26.11.2012, тогда как договор аренды N 10п-8 между ООО "Омскгазстрой" и АО "Омскгоргаз" с последующей сдачей в субаренду арендованных газопроводов ООО "Омскгазсеть" заключен на следующий день - 27.11.2012.

АО "Омскгоргаз" заведомо знало, что станет победителем в данном аукционе и арендованные газопроводы будет сдавать в субаренду ООО "Омскгазсеть", еще до проведения аукциона, что подтверждается свидетельскими показаниями финансового директора АО "Омскгоргаз" Шебловой Ольги Николаевны (протокол допроса от 05.12.2013 из материалов уголовного дела N 816201).

Из свидетельских показаний начальника автотранспортного хозяйства АО "Омскгоргаз" Фенделя В.Д. (протокол допроса от 26.12.2019 N 417) также следует, что заседания Совета директоров АО "Омскгоргаз", в том числе заседания, проведенные 15.11.2012 и 26.11.2012 в отношении одобрения сделки по аренде газопроводов с ООО "Омскгазстрой" и последующей сдачи их в субаренду ООО "Омскгазсеть", носили формальный характер, так как они проходили заочно и члены Совета директоров не встречались лично и не обсуждали вопросы, поставленные на голосование, так как решения были приняты заранее Калининым С.П. и Старкжом П.Ю., остальные члены Совета директоров АО "Омскгоргаз" подписи в протоколах ставили формально.

Инспекция была лишена возможности провести допрос Буцина А.А. (генерального директора АО "Омскгоргаз" в период заключения договора аренды от 27.11.2012 N 10п-8) в связи с тем, что он находится в следственном изоляторе в г. Москве, по причине проведения в отношении него следственных мероприятий по уголовному делу N 11802007703000217.

Из материалов проверки следует, что до заключения договора аренды газопроводов между АО "Омскгоргаз" (арендодатель) и ООО "Омскгазсеть" (арендатор) от 30.12.2011 N Юр-17, в 2011 году между данными сторонами действовал договор аренды от 01.08.2011 N 10р-6, согласно которому в адрес ООО "Омскгазсеть" были переданы 386 объектов недвижимости (газопроводы и распределительные сети) общей протяженностью 313 073,46 м. При этом согласно калькуляции арендная плата в месяц составляла 14 624 551,50 руб. с учетом НДС.

В проверяемом периоде данный договор не действовал. После расторжения данного договора, АО "Омскгоргаз" заключило договор аренды N 10р-17 от 30.12.2011 с ИП Калининым С.П., согласно которому ИП Калинину С.П. было передано в аренду 245 объектов недвижимого имущества (газопроводы и распределительные сети) общей протяженностью 303 298,44 м, стоимость арендной платы по договору составила 4 672 269 руб. с учетом НДС в месяц.

Дополнительным соглашением от 20.11.2012 к договору аренды N 10р-17 от 30.12.2011 произведена замена стороны арендатора ИП Калинина С.П. на нового арендатора ООО "Омскгазсеть" и в соответствии с дополнительными соглашениями к договору аренды от 30.12.2011 N 1 Ор-17 АО "Омскгоргаз" было передано в аренду ООО "Омскгазсеть" 356 объектов недвижимости, в том числе три газопровода, находящиеся в аренде у АО "Омскгоргаз" по договору аренды от 27.11.2012 N 10п-8, общей протяженностью 14 728,61 м. Арендная плата составила 26 442 000 руб. с учетом НДС в месяц, то есть значительно возросла.

При этом АО "Омскгоргаз" не заключен отдельный договор субаренды с ООО "Омскгазсеть" на 3-й газопровода, что не позволило установить экономический результат от сделки по последующей передаче в субаренду данных газопроводов. Стоимость аренды в адрес ООО "Омскгазсеть" установлена в договоре от 30.12.2011 N Юр-17 одной суммой на все газопроводы, включая 3-й спорных газопровода, калькуляцию стоимости арендной платы АО "Омскгоргаз" не представило.

Произведенный налоговым органом расчет экономического результата по сделкам аренды и субаренды 3-х спорных газопроводов показал, что в 2016-2017 годах АО "Омскгоргаз" получен убыток от данных сделок, следовательно, Общество не преследовало цели получить прибыль от сдачи в субаренду данных газопроводов.

В соответствий со статьей 95, пунктом 9 статьи 105.7 НК РФ в ходе проведения проверки была назначена и проведена экономическая экспертиза рыночной стоимости арендной платы за пользование спорными газопроводами на основании постановления о назначении экономической экспертизы от 07.08.2019 N 14-10/1.

На основании представленных Инспекцией в распоряжение экспертной организации ООО "Бюро независимой оценки и экспертизы "Эталон" технических паспортов на 3-й спорных газопровода составлено заключение эксперта от 26.08.2019 N 160 "О проведении экономической экспертизы документации по определению рыночной стоимости (размера) арендной платы объектов основных средств -газопроводов", из которого следует, что установлено отклонение стоимости арендной платы спорных газопроводов от рыночного уровня: 2015 год - 1 474% или в 15 раз, 2016 год - 1 626% или в 16 раз, 2017 год - 1 754% или в 17 раз.

Ссылки налогоплательщика на то, что им на указанное заключение было представлено 2 рецензии (рецензия ООО "Аврора" от 2019 года и рецензия ООО "ПИК" от 13.10.2021N 07-ИКУ/21), судом апелляционной инстанции отклоняются, так как данные рецензии представляют собой частное мнение иных лиц, не привлеченных к участию в деле в качестве эксперта или специалиста с позиции статей 55 и 55.1 АПК РФ.

Кроме того, помимо заключения эксперта от 26.08.2019 N 160, согласно представленным Следственным комитетом Российской Федерации заключениям РЭК Омской области об обоснованности предложения ООО "Омскгазсеть" в отношении установления тарифов на услуги по транспортировке газа по газораспределительным сетям на территории Омской области, следует, что РЭК Омской области считает расходы ООО "Омскгазсеть", по статье аренда, экономически необоснованными. Также в данных заключениях указано, какие именно затраты могут быть приняты для формирования тарифа, которые многократно ниже заявленных ООО "Омскгазсеть", что также подтверждает выводы налогового органа о многократном отклонении стоимости аренды спорных газопроводов от рыночного уровня.

Более того, в ходе выездной налоговой проверки установлено, что стоимость 1 метра газопроводов, которые сданы в аренду Обществом в адрес ООО "Омскгазсеть", значительно ниже, чем стоимость 1 метра газопроводов, которые приняты в аренду АО "Омскгоргаз" от ООО "Омскгазстрой" (более чем в 20 раз). При этом некоторые газопроводы, сданные АО "Омскгоргаз" в аренду ООО "Омскгазсеть" по своим характеристикам сопоставимы со спорными газопроводами или имеют лучшие характеристики, что также указывает на необоснованное завышение стоимости спорных газопроводов.

В период проведения аукциона 26.11.2012 спорные газопроводы, которые выставлены ООО "Омскгазстрой" на аукцион, находились в аренде у ООО "Омскгазсеть" в рамках договора от 01.10.2012, и стоимость арендной платы составляла 21 830 000 руб. в месяц, в том числе НДС - 3 330 000 руб. (без НДС - 18 500 000 руб.).

При этом, начальная цена аукциона определена в размере 15 500 000 руб., и по итогам аукциона победителем было признано АО "Омскгоргаз" с ценой арендной платы в сумме 18 500 000 руб. (без НДС), несмотря на то, что ООО "Омскгазсеть" была предложена такая же цена и уже действовал договор аренды по указанной цене.

Налоговым органом обоснованно обращено внимание на то, что при наличии постоянной кредиторской задолженности ООО "Омскгазстрой" не направлялись претензии Обществу либо уведомления о нарушении условий договора, никакая иная претензионная деятельность не осуществлялась. Предусмотренные договором санкции при нарушении порядка расчетов не применялись, что свидетельствует о формальном исполнении названного договора и отличии взаимоотношений между АО "Омскгоргаз" и ООО "Омскгазстрой" от сделок, осуществляемых при нормальных рыночных условиях с контрагентами не имеющих признаков взаимозависимости.

Налоговым органом определен финансовый результат АО "Омскгоргаз" от сдачи в субаренду спорных газопроводов в адрес ООО "Омскгазсеть", арендованных ООО "Омскгазстрой" по договору аренды от 27.11.2012 N 10п-8, за проверяемый период (2015-2017 годы) в виде убытка в сумме 23 294 810 руб., положительного экономического эффекта от данной сделки не установлено.

В ответ на требования налогового органа АО "Омскгоргаз" калькуляция арендной платы на арендованные газопроводы у ООО "Омскгазстрой" по договору аренды от 27.11.2012 N 10п-8 не представлена, сославшись на необязательность её составления.

Так, в письме от 10.04.2019 N 12/2122 АО "Омскгоргаз" указало, что "регистры бухгалтерского и налогового учета расходов в виде арендных платежей отсутствуют", а письме от 28.05.2019 N 12/3127, что - "...расчет арендной платы в рамках договора аренды от 27.11.2012 N 10п-8 произведен по соглашению сторон, кто непосредственно произвел расчет и установил размер арендных платежей - информация отсутствует, независимые эксперты для оценки стоимости арендных платежей в рамках указанного договора аренды АО "Омскгоргаз" не привлекались...".

Суд поддерживает выводы Инспекции о том, что данные действия не соответствуют деловым интересам Общества, не обусловлены разумными экономическими или иными причинами, а обоснованы исключительно взаимозависимостью, согласованностьюдействий хозяйствующих субъектов.

Кроме того, при продаже 3-х газопроводов АО "Омскгоргаз" проводило независимую экспертизу по установлению рыночной стоимости данных газопроводов, следовательно, Общество располагало информацией о рыночной стоимости газопроводов. Вместе с тем, при заключении договора аренды 3-х газопроводов АО "Омскгоргаз" не проводило экспертизу рыночной стоимости размера арендных платежей и не провело данную экспертизу после получения акта налоговой проверки, в котором изложено о результатах экспертизы, проведенной налоговым органом. Общество, заключив договор аренды с ООО "Омскгазстрой" по завышенной стоимости арендной платы за спорные газопроводы и, зная, что договор с ООО "Омскгазсеть" продлен на неопределенный срок, заключило дополнительное соглашение к данному договору на условиях, приводящих к убыточности сделки и, как следствие, образованию налоговой экономии.

Более того, поступающие на расчетный счет ООО "Омскгазстрой" денежные средства за аренду имущества от АО "Омскгоргаз" переводилась на счета Калинина С.П., и в дальнейшем расходовались им на собственные нужды и снимались с личных счетов.

Так, из анализа выписки движения денежных средств по расчетному счету ООО "Омскгазстрой", открытого в банке "ИТ Банк", следует, что поступившие денежные средства в размере 876 750 360 рублей от АО "Омскгоргаз" за период 2015-2017 годы, в дальнейшем перечисляются Калинину С.П. в общей сумме 717 492 120 руб. с назначением платежа "возврат займа по договору беспроцентного Займа б/н от 21.05.2012", "заработная плата", "за услуги по управлению предприятием", что составляет 82% от поступившей выручки за аренду газопроводов по договору от 27.11.2012 N 10п-8. Какие-либо расходы по содержанию газопроводов, переданных в аренду АО "Омскгоргаз", организацией ООО "Омскгазстрой" не производились.

При этом в отношении Калинина С.П. возбуждено уголовное дело N 2-15/22 по статье 159 Уголовного кодекса Российской Федерации.

Из пояснений представителей Общества, данных в судебном заседании апелляционной инстанции, следует, что на актуальную дату в отношении Калинина С.П. вынесен приговор, подана апелляционная жалоба. Сведения о принятии её к производству отсутствуют.

Из представленных ООО "Омскгазстрой" документов следует, что 02.01.2016 года на внеочередном собрании участников ООО "Омскгазстрой" (Старюк П.Ю. - председатель, Калинин С.П. - секретарь) принято решение о досрочном прекращении полномочий единоличного исполнительного органа - директора и передачи по договору осуществления полномочий единоличного исполнительного органа Управляющему, в качестве которого утвержден ИП Калинин С П.

Согласно договору возмездного оказания услуг по управлению юридическим лицом от 02.01.2016 Управляющий обязуется по заданию ООО "Омскгазстрой" и за уплачиваемое им вознаграждение оказывать услуги по управлению, а ООО "Омскгазстрой" обязуется оплачивать оказанные услуги на условиях договора.

В ходе выездной налоговой проверки установлены обстоятельства, свидетельствующие о намеренном привлечении к управлению ООО "Омскгазстрой" ИП Калинина С.П. с целью завышения расходов на суммы в виде выплат за услуги управления данной организацией и занижения уплаты налогов, а именно:

- взаимозависимость Управляющего - ИП и юридического лица;

- как в период руководства (с 02.06.2011 по 03.03.2016), так и в период управления ООО "Омскгазстрой" в статусе Управляющий - индивидуальный предприниматель (с 04.03.2016 по 16.01.2018), Калинин С.П. оставался полноправным владельцем Общества с долей участия в ней с 25.12.2017 - 100%;

- выполнение Управляющим фактически тех же самых функций, что и ранее в должности директора юридического лица;

- размер вознаграждения Управляющего - ИП Калинина С.П., превышает весь фонд оплаты труда ООО "Омскгазстрой".

Ссылки подателя жалобы на то, что интервал цен необходимый для применения метода сопоставимых цен может быть установлен на основании размера арендной платы по договору, заключенному между ООО "Омскгазопровод" и ОАО "ТГК-11", увеличенному на индекс роста потребительских цен и размера арендной платы по договору, заключенному между ООО "Омскгазстрой" и АО "Омскгоргаз", судом отклоняются, поскольку заявителем не учтено, что рассматриваемая сделка совершена с участием юридического лица, имеющего доминирующее положение на рынке.

В соответствии с положениями статьи 105.9 НК РФ метод сопоставимых рыночных цен является методом определения соответствия цены товаров (работ, услуг) в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления цены, примененной в анализируемой сделке, с интервалом рыночных цен, определенным в порядке, предусмотренном пунктами 2-6 настоящей статьи.

Пунктом 2 статьи 105.9 НК РФ установлено, что при наличии информации только об одной сопоставимой сделке, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), цена указанной сделки может быть признана одновременно минимальным и максимальным значением интервала рыночных цен только в случае, когда коммерческие и (или) финансовые условия указанной сделки полностью сопоставимы с коммерческими и (или) финансовыми условиями анализируемой сделки (либо с помощью соответствующих корректировок обеспечена полная сопоставимость таких условий), а также при условии, что продавец товаров (работ, услуг) в сопоставимой сделке не занимает доминирующего положения на рынке этих идентичных (при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг).

Услуга по технологическому присоединению к газораспределительной сети не образует самостоятельного рынка, является частью рынка транспортировки газа.

При этом отсутствие хозяйствующего субъекта в Реестре субъектов естественных монополий не может свидетельствовать об отсутствии у него статуса естественной монополии.

Кроме того, при ознакомлении специалистами налогового органа с уголовным делом в отношении Ходуса В.В. (председатель РЭК Омской области) установлено, что в обвинительном заключении имеется ссылка на протокол допроса Гаака В.В. (руководитель АО "ТГК N 11") от 01.08.2013, в ходе которого свидетель поясняет, что АО "ТГК N 11" получено письмо ФТС РФ от 31.08.2010 N НБ-7262/9, в котором сообщено, что ООО "Перспектива" является субъектом естественной монополии.

При указанных обстоятельствах, установить интервал цен необходимый для применения метода сопоставимых цен не представляется возможным.

Обстоятельства того, что договор аренды трех газопроводов, заключенный между ООО "Омскгазстрой" и АО "Омскгоргаз", а также договор субаренды в отношении этих же газопроводов между АО "Омскгоргаз" и ОСЮ "Омскгазсеть" были согласованы с УФАС по Омской области, сами по себе об обоснованности позиции заявителя не свидетельствуют, так как опровергаются заключением эксперта от 26.08.2019 N 160 ООО "Бюро независимой оценки и экспертизы "Эталон" заключением РЭК Омской области.

Более того, в материалы дела представлено заключение специалиста Управления по борьбе с картелями ФАС от 15.02.2021, подтверждающего наличие картельного сговора.

Доводы подателя апелляционной жалобы об отсутствии взаимозависимости между АО "Омскгоргаз" и ООО "Омскгазстрой" являются несостоятельными, поскольку Бугаев В.Е. (генеральный директор ООО "Омскгазстрой" (прежнее наименование ООО "Перспектива") в период с 12.01.2007 по 12.01.2011) подтвердил, что является номинальным директором, ООО "Перспектива" было зарегистрировано в 2007 году по просьбе Калинина С.П., который являлся Бугаеву В.Е. дальним родственником, в свою очередь Калинин С.П. являлся учредителем ООО "Омскгазстрой" (с 12.01.2011 по 09.04.2018) и был назначен директором (с 13.01.2011 по 03.03.2016) данного Общества. Указанные лица признаются взаимозависимыми в силу пункта 7 статьи 105.1 НК РФ.

Калинин С.П. на момент совершения сделки по договору купли-продажи недвижимого имущества (3-х газопроводов) с ООО "Перспектива" (ООО "Омскгазстрой") в 2010 году являлся председателем, а в последующих годах являлся членом Совета директоров АО "Омскгоргаз".

Решающим голосом в принятии всех решений, в том числе и по продаже 3 газопроводов, являлся Калинин С.П., что подтверждается свидетельскими показаниями Заболотского Спартака Григорьевича - генерального директора АО "Омскгоргаз" в период с 18.11.2009 по14.11.2010, с 16.02.2011 по 08.03.2011 (протокол допроса от 28.03.2019, из материалов уголовного дела N 11802007703000217), Пахотиной Инны Иннокентьевны, являющейся членом Совета директоров АО "Омскгоргаз" (протокол допроса от 29.11.2018 из материалов уголовного дела N 11802007703000217), Бугаева Виталия Евгеньевича - генерального директора ООО "Перспектива" с 12.01.2007 по 12.01.2011 (протоколы допроса от 30.05.2019 N 53, от 22.07.2019 N 123).

Калинин С.П. (председатель Совета директоров АО "Омскгоргаз" в 2010 году), Старюк П.Ю. (член совета директоров АО "Омскгоргаз" в 2010 году, а также учредитель ЗАО "Офис-Центр" (с долей участия 51%), которое является основным акционером АО "Омскгоргаз" (с долей участия 49%) и Пахотина И.И. (член Совета директоров АО "Омскгоргаз" в 2010 году), оказывали влияние на хозяйственную деятельность Общества по совершению сделки купли-продажи недвижимого имущества организации ООО "Перспектива" (ООО "Омскгазстрой"), в которой единственным учредителем и руководителем являлся родственник Калинина С.П. -Бугаев В.Е.

Довод налогоплательщика о том, что неуплаты НДС с учетом многостадийности процесса его оплаты не произошло, в течение 2015-2017 годов ООО "Омскгазстрой" и ИП Калинин С.П. уплатили в бюджет НДС в общей сумме 138 373 317 руб., является ошибочным, так как уплаченный ИП Калининым С.П. НДС в общей сумме 66 102 000 руб. не имеет отношения к сделке по аренде газопроводов, а исчислено по реализации ИП в адрес ООО "Омскгазстрой" услуг по управлению юридическим лицом в рамках договора оказания услуг от 02.01.2016.

Материалы дела подтверждают выводы заинтересованного лица о том, что АО "Омскгоргаз" была создана схема, направленная на уменьшение налоговых обязательств с вовлечением подконтрольных лиц в результате заключения договора аренды 3-х газопроводов с взаимозависимым лицом ООО "Омскгазстрой", повлекшая за собой неправомерное увеличение затрат АО "Омскгоргаз" по аренде газопроводов, а также подконтрольной организации ООО "Омскгазсеть" по субаренде этих же газопроводов, а также за счет увеличения расходов ООО "Омскгазстрой" в виде затрат по управлению Обществом по договору, заключенному с ИП Калининым С.П., с последующим выводом денежных средств на его личные счета.

Основной целью сделки, как по проведению аукциона 3-х спорных газопроводов, так и последующей передаче АО "Омскгоргаз" в субаренду данных газопроводов в адрес ООО "Омскгазсеть", явилось завышение арендных расходов АО "Омскгоргаз" с одновременным занижением доходов от сдачи в аренду собственных газопроводов.

По эпизоду по резерву по сомнительным долгам.

В соответствии с пунктом 7 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями 266, 267, 267.2, 267.4, 292, 294, 294.1, 297.3, 300, 324 и 324.1 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Пунктом 3 статьи 266 НК РФ определено, что налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном статьей 266 НК РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. В соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва. I

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 НК РФ.

Пунктом 5 статьи 266 НК РФ определено, что сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного на отчетную дату по правилам, установленным пунктом 4 настоящей статьи, сравнивается с суммой остатка резерва, который определяется как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату по правилам, установленным пунктом 4 настоящей статьи, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Выездной налоговой проверкой установлено, что в соответствии со статьей 266 НК РФ АО "Омскгоргаз" в проверяемом периоде формировало резерв по сомнительным долгам.

При этом Обществом, в нарушение вышеуказанных норм Кодекса, для расчета разницы между вновь созданным резервом по сомнительным долгам за отчетные периоды 2015-2016 годов и остатком резерва за предыдущие отчетные (налоговые) периоды, принималась сумма резерва по сомнительным долгам в размере, превышающем 10 процентов выручки от реализации отчетного (налогового) периода, рассчитанной согласно статье 249 НК РФ.

Из свидетельских показаний заместителей главного бухгалтера АО "Омскгоргаз" Артемьевой Елены Викторовны и Пронькиной Татьяны Геннадьевны следует, что сумма резерва по сомнительным долгам учтена во внереализационных расходах в декларациях по налогу на прибыль организаций АО "Омскгоргаз" за каждый отчетный период 2015-2016 годов согласно регистрам налогового учета - "Резерв сомнительных долгов". Почему резерв по сомнительным долгам в отчетных периодах 2015 года и 2016 года был сформирован в размере, превышающем 10 процентов выручки от реализации, пояснить не смогли (протоколы допросов от 10.04.2019, 27.05.2019).

Главный бухгалтер АО "Омскгоргаз" Борина Ирина Владимировна пояснила, что Обществом не допущено нарушения пункта 4 статьи 266 НК РФ при формировании резерва по сомнительным долгам, так как в сумме резерва за отчетный период учтен не только резерв за данный отчетный период, но и сумма восстановленного резерва за прошлый налоговый период (протокол допроса от 06.05.2019 N 34).

Суд апелляционной инстанции поддерживает выводы Инспекции и полагает, что налогоплательщик ошибочно вновь созданный резерв по сомнительным долгам за каждый отчетный период и за налоговый период сравнил с суммой остатка резерва предыдущего налогового периода, поскольку указанной фактически влечет отражение в налоговых декларациях по налогу на прибыль сумм резерва по сомнительным долгам в меньшем размере.

Примененная налогоплательщиком методика расчета разницы между вновь созданным резервом по сомнительным долгам и остатком резерва за предыдущий отчетный период фактически влечет нарушение пункта 4 статьи 266 НК РФ, Обществом занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций: за 1 квартал 2015 года в сумме 30 160 387 руб.; за полугодие 2015 года - 530 407 руб.; за 1 квартал 2016 года - 57 400 518 руб.; за полугодие 2016 года - 33 391 869 руб., за 9 месяцев 2016 года - 10 428 703 руб.

Допущенное АО "Омскгоргаз" нарушение правомерно квалифицировано налоговым органом как несвоевременная уплата налога на прибыль организаций за соответствующие отчетные периоды, в связи с чем, доводы заявителя о неправомерном начислении пени по налогу на прибыль организаций в связи с занижением налоговой базы по причине завышения сумм резерва по сомнительным долгам, являются несостоятельными.

По эпизоду с ООО "Центргазсервис".

В соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

Из оборотно-сальдовой ведомости (ОСВ) по счету 60.01 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по всем контрагентам АО "Омскгоргаз" за 2017 год, установлено, что по контрагенту ООО "Центргазсервис" у АО "Омскгоргаз" числилась кредиторская задолженность в сумме 177 603 руб. 78 коп.

По данным ЕГРЮЛ, ООО "Центргазсервис" 06.02.2017 исключено из ЕГРЮЛ в связи с ликвидацией на основании определения Арбитражного суда Омской области о завершении конкурсного производства от 20.12.2016 по делу N А46-8238/2015.

Информация о ликвидации ООО "Центргазсервис" и исключении данной организации из ЕГРЮЛ размещена в информационно - телекоммуникационной сети "Интернет" с использованием сервиса http://кad.arbitr.ru.

Следовательно, неистребованная кредитором ООО "Центргазсервис" задолженность в сумме 177 603 руб. 78 коп. на момент ликвидации и исключения из ЕГРЮЛ - 06.02.2017, подлежала включению АО "Омскгоргаз" в 2017 году в состав внереализационных доходов для целей налогообложения по налогу на прибыль.

АО "Омскгоргаз" неправомерно занижена сумма внереализационных доходов по налогу на прибыль за 2017 год по контрагенту ООО "Центргазсервис" в сумме 177 603 руб. 78 коп. (кредиторская задолженность) и занижена сумма внереализационных расходов в сумме 102 542 руб. 40 коп. (дебиторская задолженность)). Сальдированная сумма кредиторской и дебиторской задолженности по контрагенту ООО "Центргазсервис" составила 75 061 руб. 38 коп. (177 603 руб. 78 коп. - 102 542 руб. 40 коп.).

Таким образом, в результате допущенных АО "Омскгоргаз" нарушений пункта 18 статьи 250, статьи 274 НК РФ, выразившиеся в неправомерном не включении в состав внереализационных доходов невостребованной кредиторской задолженности контрагентом ООО "Центргазсервис", налогоплательщиком по данному эпизоду допущено нарушение, выразившееся в неуплате (неполной уплате) налога на прибыль за 2017 год в сумме 15 012 руб. (75 061 руб. х 20%), ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Ссылка Общества на то, что он не знал о ликвидации ООО "Центргазсервис" противоречит обязанности налогоплательщика о надлежащем бухгалтерском учете всех совершенных хозяйственных операций.

При этом, предположительное отражение кредиторской задолженности в 2018 году в предмет налоговой проверки не входило.

По эпизоду с ООО "Эко-Эксперт".

Как было выше сказано, согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Пунктом 1 статьи 154 НК РФ определено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ расчетная ставка НДС применяется при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 Кодекса, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2-4 статьи 155 НК РФ, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 - 3 и при исчислении налога налоговыми агентами в соответствии с пунктом 8 статьи 161 НК РФ, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 Кодекса, при реализации автомобилей в соответствии с пунктом 5.1 статьи 154 Кодекса, при реализации ответственными хранителями и заемщиками материальных ценностей в соответствии с пунктом 11 статьи 154 НК РФ, при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2-4 статьи 155 НК РФ, а также в иных случаях, когда в соответствии с НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

В соответствий с подпунктом 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ налогоплательщики, в случае выставления счетов-фактур с выделенной суммой НДС при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, производят уплату в бюджет всей суммы налога, указанной в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что предметом договора от 05.05.2016 N 05/05/16-А, заключенного Обществом (поставщик) с ООО "Эко-Эксперт" (покупатель), являются аккумуляторы свинцовые отработанные не поврежденные с электролитом.

В рамках вышеуказанного договора АО "Омскгоргаз" в адрес ООО "Эко-Эксперт" выставлены счет-фактура от 08.06.2016 N 9888, на сумму 29 556 руб. 80 коп., в том числе НДС 18% - 4 508 руб. 66 коп. и товарная накладная от 08.06.2016 N 2067 с выделенной суммой налога.

В бухгалтерском учете аккумуляторы, бывшие в употреблении, оприходованы на склад с наименованием "аккумуляторы, вышедшие из строя по актам", а не как лом свинцовых аккумуляторных батарей в полипропиленовых моноблоках, что подтверждается приходными ордерами формы М-4.

Понятие "лом и отходы цветных и черных металлов" содержится в Федеральном законе от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" (далее - Закон N 89-ФЗ). Так, согласно статье 1 Закона N 89-ФЗ лом и отходы цветных и (или) черных металлов - пришедшие в негодность или утратившие свои потребительские свойства изделия из цветных и (или) черных металлов и их сплавов, отходы, образовавшиеся в процессе производства изделий из цветных и (или) черных металлов и их сплавов, а также неисправимый брак, возникший в процессе производства указанных изделий.

На вопрос суда апелляционной инстанции представитель Инспекции в судебном заседании пояснил, что обстоятельства того, что аккумуляторы свинцовые отработанные не поврежденные с электролитом являются ломом, операции с которым не облагаются НДС, не оспариваются налоговым органом.

Однако, из материалов дела следует, что оплату за товарно-материальные ценности ООО "Эко-Эксперт" произвело с учетом НДС, что подтверждается платежным поручением от 30.06.2016 N 116 с выделенной суммой налога - 4 508 руб. 66 коп. и выпиской из книги покупок, представленной ООО "Эко-Эксперт" за период с 01.06.2016 по 30.06.2016, в которой предъявлен к вычету НДС в сумме 4 508 руб. 66 коп. по счету-фактуре АО "Омскгоргаз" от 08.06.2016 N 9888, соответственно, в силу подпункта 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ, по выставленному в адрес ООО "Эко-Эксперт" счету - фактуре от 08.06.2016 N 9888 с выделенной суммой НДС, АО "Омскгоргаз обязано исчислить и уплатить НДС в бюджет.

Представленное впоследствии заявителем дополнительное соглашение от 01.07.2016 N 1 к вышеуказанному договору, в котором установлена цена на отработанные свинцовые аккумуляторные батареи в полипропиленовых моноблоках - 52 руб. без НДС, правомерно не было принято налоговым органом во внимание, так как оно относится к последующим поставкам, которые в 2016 году отсутствовали, реализация аккумуляторов была произведена АО "Омскгоргаз" значительно раньше - 08.06.2016.

Вывод налогового органа о том, что Обществом не уплачен во 2 квартале 2016 года НДС в размере 4 508 руб. 66 коп. по операции реализации в адрес ООО "Эко-Эксперт" аккумуляторов свинцовых отработанных не поврежденных с электролитом, является правомерным.

Доводов, основанных на доказательственной базе, которые бы опровергали выводы суда первой инстанции, влияли бы на законность и обоснованность решения суда первой инстанции, апелляционная жалоба не содержит.

Иные доводы и аргументы, приведенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, повлияли бы на его обоснованность и законность либо опровергли выводы суда, в связи с чем признаются несостоятельными.

Нормы материального права применены судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Следовательно, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Судебные расходы по апелляционной жалобе в порядке статьи 110 АПК РФ подлежат отнесению на ее подателя.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу акционерного общества "Омскгоргаз" оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Омской области от 28.06.2022 по делу N А46-16946/2021 - без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Настоящий судебный акт выполнен в форме электронного документа и подписан усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, направляется лицам, участвующим в деле, согласно статье 177 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.

Информация о движении дела может быть получена путем использования сервиса "Картотека арбитражных дел" http://kad.arbitr.ru в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет".

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

Н.Е. Иванова О.Ю. Рыжиков