Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 11 ноября 2022 г. N 04АП-5342/22 по делу N А78-1697/2022

г. Чита

11 ноября 2022 г.

Дело N А78-1697/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 08 ноября 2022 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 11 ноября 2022 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Басаева Д.В.,

судей: Сидоренко В.А., Луценко О.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Лю-фа-хуан Д.А.,

при участии в судебном заседании представителя Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю Филипповой Е.В. (доверенность от 22.02.2022),

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью Горно-рудная компания "Александровское" на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 12 сентября 2022 года по делу N А78-1697/2022,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью Горно-рудная компания "Александровское" (ОГРН 1127536003374, ИНН 7536127202, далее - заявитель, общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (ОГРН 1047550033739, ИНН 7536057354, далее-налоговый орган) о признании недействительным решения от 22.11.2021 N 18-18/8714 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Третье лицо, не заявляющее самостоятельные требования относительно предмета спора - акционерное общество "Рудник Александровский" (ОГРН 1087527000461, ИНН 7512004995).

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 12 сентября 2022 года по делу N А78-1697/2022 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Заявитель обратился в суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить обжалуемый судебный акт в полном объеме по мотивам, изложенным в жалобе.

Апеллянт указывает, что общество выполняет опытно-промышленную разработку месторождения на основании проекта ОПР, согласно которому добытым полезным ископаемым для него является добытая руда и поэтому налог исчислен верно исходя из цен реализации добытого полезного ископаемого в соответствии с пунктом 3 статьи 340 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). Общество считает, что реализовало в спорном периоде АО "Рудник Александровский" добытое полезное ископаемое, а не "не доведенное до установленного стандарта полезное ископаемое", как следует из решения. Полагает, что налоговый орган произвольно определил цену на золотосодержащую руду по цене, предусмотренной для аффинированного золота. Материалы проверки не содержат ни одного доказательства о том, что цены мирового рынка на аффинированные драгоценные металлы не были учтены обществом при установлении цены на реализованную полупромышленную пробу.

Апеллянт также указывает на несоблюдение сроков проведения проверки.

Налоговый орган в отзыве с доводами апелляционной жалобы не согласился.

Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 18.10.2022. Таким образом, о месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

ООО ГРК "Александровское", АО "Рудник Александровский" явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили. Руководствуясь частью 3 статьи 156, частью 1 статьи 123 АПК РФ, суд считает возможным рассмотреть дело в отсутствие надлежащим образом извещенных лиц, участвующих в деле.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.

Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, отзыва на жалобу, заслушав пояснения представителя налогового органа, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, в отношении общества налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) за июль 2020 года, представленной 14.01.2021, по результатам которой составлен акт от 28.04.2021 N 18-18/5729 (т. 1, л.д. 47-7, т. 4, л.д. 17-44) и вынесено решение от 22.11.2021 N 18-18/8714 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1, л.д. 72-99, т. 4, л.д. 82-109).

Общество, считая указанное решение нарушающим его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Суд первой инстанции, оценив доводы и возражения сторон, а также доказательства, представленные сторонами в обоснование своих требований и возражений, в соответствии со статьёй 71 АПК РФ на предмет их относимости, допустимости, достоверности в отдельности, а также достаточности и взаимной связи в их совокупности, на основе правильного установления фактических обстоятельств по делу, верного применения норм материального и процессуального права сделал обоснованный вывод об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных требований.

Согласно части 1 статьи 198, части 4 статьи 200, частям 2 и 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие оспариваемых ненормативного правового акта, решений и действий (бездействий) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействий), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействий), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействий), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействия).

В соответствии со статьей 334 НК РФ ООО ГК "Александровское" в проверяемом периоде являлось плательщиком налога на добычу полезных ископаемых.

На основании статьи 336 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Виды добытого полезного ископаемого отражены в пункте 2 статьи 337 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ к объектам обложения НДПИ, согласно пункту 1 статьи 336 НК РФ, отнесён такой вид полезного ископаемого, как полупродукты, содержащие в себе один или несколько драгоценных металлов (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые по завершении комплекса операций по добыче драгоценных металлов, в т.ч.:

- лигатурное золото (сплав золота с химическими элементами, шлиховое или самородное золото) соответствующее национальному стандарту (техническим условиям) и (или) стандарту (техническим условиям) организации - налогоплательщика;

- концентраты.

Налоговая база по НДПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Налоговой базой при добыче драгоценных металлов является стоимость добытых полезных ископаемых, определённая в соответствии со статьёй 340 НК РФ (пп. 1 п. 2 ст. 338 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Пунктом 2 статьи 339 НК РФ закреплено, что количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

Как следует из материалов дела, общество как продавец 27.07.2020 по счету-фактуре N 20 на общую сумму 2 417 865,30 руб. (без НДС) реализовало руду в количестве 4395 тонн в адрес покупателя - АО "Рудник Александровский" в рамках договора купли-продажи золотосодержащей руды от 08.07.2020 N 01/2020, зарегистрированном в ГОХРАН России 27.07.2020 (т.5, л.д. 55-83).

Согласно пункту 2.1 указанного договора его предметом является продажа продавцом покупателю добытой покупателем золотосодержащей руды в объеме (ориентировочно) 350 000 тонн, среднее содержание золота - 1,6 г/т, расчетное количество извлекаемого золота - 560 000 грамм, с учетом соглашений N 1 от 30.07.2020 и N 2 от 03.08.2020 к договору.

Согласно пункту 8.1 договора его цена состоит из: 1) цены товара; 2) вознаграждения покупателя за выполненные работы.

Соглашением от 30.07.2020 N 1 к договору от 08.07.2020 N 01/2020 сторонами сделки установлена цена части первой партии минерального сырья - пробы золотосодержащей руды, отобранной в пределах Сергеевской площади в объеме 4395 тонн с содержанием золота 1,51 г/т, в размере 550,14 руб./т (т. 5, л.д. 84).

Таким образом, общество в составе золотосодержащей руды фактически произвело отчуждение драгоценного металла, в ней содержащегося (золота), получив выгоду исходя из непосредственно того количества химически чистого металла, которое находилось в реализованной партии руды.

Пунктом 8.5 раздела 8 "Налог на добычу полезных ископаемых" Положения об учетной политике предприятия для целей налогового учета на 2020 год (приложение N 3 к Приказу N 1 от 30.12.2019) закреплено, что количество добытого полезного ископаемого определяется косвенным методом (по данным о содержании добытого полезного ископаемого в соответствии с положениями статьи 339 НК РФ). Способ стоимости оценки добытых полезных ископаемых установлен исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации без учета государственных субвенций (т. 5, л.д. 90).

Указанным пунктом Положения также отражено, что оценка производится отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации соответствующего добытого полезного ископаемого.

В силу пункта 3 статьи 340 НК РФ в случае отсутствия субсидий к ценам реализации добываемых полезных ископаемых налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ. При этом оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с пунктом 3 статьи 340 НК РФ (абзац 6 пункта 3 статьи 340 НК РФ).

В соответствии с пунктом 5 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя. При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

В соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 6 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах), определяющей виды пользования недрами, недра предоставляются в пользование, в том числе для разведки и добычи полезных ископаемых, в том числе использования отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств (пункт 3 статьи 6 Закона о недрах).

Общество имеет лицензию на право пользования недрами ЧИТ 02454 БР сроком действия до 31.12.2031 с целевым назначением и видами работ - геологическое изучение, разведка и добыча рудного золота в пределах Сергеевской рудоносной площади на восточной окраине пос. Давенда в Могочинском районе Забайкальского края (т. 6, л.д. 287).

С учетом изменений к указанной лицензии от 22.09.2016 N 119 целевым назначением и видами работ по ней выступают геологическое изучение, разведка и добыча полезных ископаемых, в том числе использование отходов горнодобывающего и связанного с ним перерабатывающих производств в Могочинском муниципальном районе Забайкальского края (т.6, л.д. 42-43, 44-50).

Наименование основных (преобладающих) видов полезных ископаемых (группировки полезных ископаемых), содержащихся в пределах предоставленного участка недр: золото из коренных (рудных) месторождений (т. 6, л.д. 44).

В соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ к объектам обложения НДПИ относятся полупродукты, в том числе: лигатурное золото и концентраты.

При этом под добычей драгоценных металлов в целях настоящей главы понимаются извлечение минерального сырья, содержащего такие металлы, из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений и последующая его первичная переработка с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, в соответствии с согласованной и утвержденной в установленном порядке проектной документацией на разработку соответствующего месторождения полезных ископаемых и (или) первичную переработку минерального сырья, содержащего драгоценные металлы.

В статье 337 НК РФ термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества.

Из данного нормативного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 НК РФ следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.02.2013 N 189-О, от 24.12.2013 N 2059-О, от 25.06.2019 N1517-О).

Проектом опытно-промышленной разработки Сергеевского золоторудного месторождения N 2/11-19-Т2 на основании Протокола заседания ГКЗ от 18.12.2019 N 6177 "Утверждение заключения государственной экспертизы по технико-экономическому обоснованию временных разведочных кондиций и подсчету запасов золоторудного месторождения Сергеевское" (Приложение 3), утверждено заключение государственной экспертизы (приложение 1 к протоколу от 18.12.2019 N1677).

В пункте 3.10 Проекта отмечено, что товарным продуктом является, в том числе, аффинированное золото в соответствии с ГОСТ 28058-2015 "Золото в слитках. Технические условия". Отработка месторождения предполагается открытым способом с переработкой руды на ЗИФ с годовой производительностью 500-750 тыс. (т. 8, л.д. 123).

Общество реализовало золотосодержащую руду, то есть минеральное сырье, которое необходимо переработать и довести до стандартов, используемых в торговле драгоценными металлами, с учетом параметров, установленных технической документацией общества на разработку месторождения на основании абзаца 4 подпункта 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ.

Налоговое законодательство устанавливает обязанность налогоплательщика при исчислении налоговой базы применять цену сделки в случае, когда цена реализации соответствует нормам действующего законодательства, в то время как произвольное изменение суммы выручки, полученной в результате реализации и ее занижение при отсутствии на то правового основания, в итоге влечет уменьшение налоговой базы и действительной обязанности налогоплательщика, что противоречит основам правопорядка и положениям статьи 340 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации общество не могло не знать, что в целях налоговых обязательств применение цены реализации 550,14 руб. за 1 тонну руды, содержащей 1,51 грамм химически чистого металла (пункт 1 соглашения от 30.07.2020 N 01 к договору), осуществлено в обход порядка, установленного действующим законодательством.

Указанная в рассматриваемой сделке заявителя и третьего лица цена руды является договорной и сформирована в рамках гражданско-правовых отношений на основании норм гражданского законодательства.

В силу пункта 1 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Условия договора определяются по усмотрению сторон, как предписывает пункт 4 статьи 421 ГК РФ, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.

Между тем, с учетом пункта 1 статьи 422 ГК РФ, при заключении договора на поставку золотосодержащей руды не могут не учитываться положения Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Закон N 41 -ФЗ).

В силу пункта 1 статьи 1 Закона N 41-ФЗ под драгоценными металлами понимаются золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий), которые могут находиться в любом состоянии, виде, в том числе в сырье.

На основании пункта 2 статьи 129 ГК РФ законом или в установленном законом порядке могут быть введены ограничения оборотоспособности объектов гражданских прав, в частности могут быть предусмотрены виды объектов гражданских прав, которые могут принадлежать лишь определенным участникам оборота либо совершение сделок с которыми, допускается по специальному разрешению.

Указом Президента РФ от 22.02.1992 N 179 утвержден перечень видов продукции и отходов производства, свободная реализация которых запрещена.

В их составе значатся, в том числе, драгоценные и редкоземельные металлы и изделия из них. То есть, они относятся к ограниченно оборотоспособным объектам гражданских прав.

В соответствии с пунктом 6 статьи 2 Закона N 41-ФЗ драгоценные металлы и драгоценные камни, приобретенные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, могут находиться в федеральной собственности, собственности субъектов Российской Федерации, муниципальной собственности, а также в собственности юридических и физических лиц.

Собственники драгоценных металлов и драгоценных камней осуществляют свое право собственности на драгоценные металлы и драгоценные камни в соответствии с настоящим Законом, ГК РФ, а на драгоценные камни, указанные в пункте 3 статьи 22 настоящего Закона, в соответствии с ГК РФ и федеральным законодательством без ограничений, установленных настоящим Законом.

Из приведенного следует, что возможность реализации обществом своего права по распоряжению драгоценными металлами в качестве их собственника допустима исключительно в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При осуществлении разрешенных законодательством сделок оплата драгоценных металлов производится с учетом цен мирового рынка (пункт 1 статьи 21 Закона N 41 -ФЗ).

Согласно прямому указанию Порядка совершения операций с минеральным сырьем, содержащим драгоценные металлы, до аффинажа, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 01.12.1998 N 1419 (далее - Порядок N 1419), цены на минеральное сырье определяются его собственником самостоятельно с учетом цен мирового рынка на аффинированные драгоценные металлы (пункт 12 Порядка N1419).

Таким образом, в целях исчисления НДПИ стоимость драгоценных металлов, содержащихся в руде, напрямую зависит от цен мирового рынка на аффинированные драгоценные металлы. Следовательно, значения учетных цен аффинированных драгоценных металлов, установленных Центральным Банком Российской Федерации (далее - ЦБ РФ), исходя из значений цен на Лондонском рынке драгоценных металлов, на дату реализации золота, признаются рыночными ценами.

Учетные цены на аффинированные драгоценные металлы рассчитываются Банком России исходя из действующих на момент расчета значений цен на золото, серебро, платину и палладий, зафиксированных на лондонском рынке наличного металла "спот" в ходе стандартных процедур установления цен рынка, и пересчитываются в рубли по официальному курсу доллара США к российскому рублю, действующему на день, следующий за днем установления учетных цен (пункт 2 Указания Банка России от 28.05.2003 N 1283-У "О порядке установления Банком России учетных цен на аффинированные драгоценные металлы").

На основании изложенного, а также того, что учетные цены ЦБ РФ на аффинированные драгоценные металлы в соответствии с положениями статьи 21 Закона N 41-ФЗ определяются исходя из значения мировых цен, установленных на Лондонском рынке драгоценных металлов, являются официально опубликованными и идентичными биржевым котировкам, общедоступным к применению всеми лицами - участниками обращения с драгоценными металлами.

С учетом изложенного, налоговый орган обоснованно принял учетные цены ЦБ РФ в качестве значения рыночной цены реализуемого обществом золота.

Стороны рассматриваемого договора не являются взаимозависимыми (аффилированными) лицами (данное обстоятельство не зафиксировано в оспариваемом решении, а обратного из представленных в дело доказательств не следует), в связи с чем, по смыслу абзаца 3 пункта 1 статьи 105.3 НК РФ цена сделки признается рыночной.

Обществом не учтено, что глава 26 НК РФ предусматривает особый порядок определения рыночной стоимости добытого минерального сырья, содержащего драгоценные металлы.

Следовательно, общество обязано было сопоставлять золото, содержащееся в руде, с учетной стоимостью аффинированного золота.

Довод общества о том, что в соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений НК РФ о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" если реализация продукции, признаваемой в соответствии со статьей 337 НК РФ полезным ископаемым не осуществляется, при расчете налоговой базы по НДПИ подлежит руководствоваться пунктом 3 статьи 340 НК РФ и пунктом 1 статьи 40 НК РФ, основан на неправильном толковании норм налогового законодательства Российской Федерации.

Налоговым органом в обжалуемом решении правомерно сделан вывод о том, что согласно договору купли-продажи золотосодержащей руды от 08.07.2020 N 01/2020 (с учетом соглашения N 01 от 30.07.2020 к нему) стоимость 1 грамма химически чистого золота установлена в размере 550,14 руб., в то время как цена за 1 грамм химически чистого золота, зафиксированная ЦБ РФ на 27.07.2020 (дата реализации минерального сырья), составляла 4359,47 руб., что свидетельствует об отклонении фактических цен драгоценных металлов, содержащихся в реализованной руде, от учетных цен ЦБ РФ (т. 10, л.д. 125-127).

При этом отклонение цены драгоценных металлов, содержащихся в реализованной руде, из которой фактически сформировалась цена руды по сделке, от рыночной цены ЦБ РФ составила 87,39% (стр. 23 решения, т. 4, л.д. 104).

Таким образом, вопреки специальным требованиям законодательства о драгоценных металлах, общество определило стоимость реализованной руды без учета цен мирового рынка на аффинированные драгоценные металлы, установленных на Лондонском рынке драгоценных металлов, при том, что законодательство не предусматривает возможность для участников экономического оборота произвольно изменять положения императивной нормы в зависимости от каких-либо предполагаемых обстоятельств.

Доводы ООО ГК "Александровское" касательно того, что на месторождении осуществляется не добыча полезных ископаемых, а геологоразведка, что добываемые руды не изучены, поэтому ему как недропользователю необходимо установить оптимальную систему переработки руды, не могут заслуживать внимания и правомерно отклонены судом первой инстанции, поскольку не влияют на правомерность принятого налоговым органом решения наряду с тем, что такое утверждение опровергается материалами дела.

В процессе геологоразведочных работ определяются общие (балансовые) запасы полезных ископаемых, подлежащие отработке на лицензионном участке, выявляются особенности месторождения ("ИТС 16-2016. Информационно-технический справочник по наилучшим доступным технологиям. Горнодобывающая промышленность. Общие процессы и методы" (утв. Приказом Росстандарта от 15.12.2016 N 1886)).

Балансовые запасы ООО ГК "Александровское" утверждены Протоколом заседания ГКЗ Роснедр от 18.12.2019 N 6177 и поставлены на учет по состоянию на 01.01.2019 с отнесением золоторудного месторождения Сергеевское по степени изученности к оцененным (т. 6, л.д. 90-91, 96).

Общество в проверяемом налоговом периоде осуществляло опытно-промышленную разработку Сергеевского золоторудного месторождения, проект на которую утвержден Протоколом ЦКР-ТПИ Роснедр от 09.06.2020 N 97/20-стп (т. 6, л.д. 123-129).

Опытно-промышленная разработка месторождения полезных ископаемых или его части производится недропользователем на основании специального технического проекта с целью уточнения горнотехнических и технологических и иных параметров осваиваемого месторождения либо с целью экспериментальной проверки новых технологий, технических средств и методов, созданных в результате проведенных научноисследовательских и опытно-конструкторских работ.

Опытно-промышленная разработка месторождения или его части может проводиться как в процессе подготовки месторождения к эксплуатации (до начала его промышленной разработки), так и в процессе добычи полезного ископаемого в течение установленного в проекте срока и в указанных в проекте объемах (статья 197 Модельного кодекса о недрах и недропользовании для государств-участников СНГ, принят в г. Санкт- Петербурге 07.12.2002 Постановлением 20-8 на 20-ом пленарном заседании Межпарламентской Ассамблеи государств-участников СНГ).

Как отражено выше месторождение Сергеевское отнесено по степени изученности к оцененным, и потому утверждать о том, что руды такого месторождения не изучены, нет оснований.

Согласно Проекту опытно-промышленной разработки Сергеевского золоторудного месторождения в результате исследований для руд Сергеевского месторождения рекомендована переработка всей руды без предварительного обогащения или фабричным обогащением, или кучным выщелачиванием (т. 7, л.д. 35).

В Проекте приведены результаты технологических исследований и рассмотрены все возможные и наиболее эффективные способы извлечения золота. К отработке проектом опытно-промышленной отработки принимаются части рудных залеж (доменов): Козье,

Промежуточная, Зоны 23 и Штольня 5. В проекте приведена поблочная ведомость балансовых запасов, отрабатываемых карьером опытно-промышленной отработки месторождения с содержанием полезного ископаемого по каждой залежи (т. 7, л.д. 37-48).

Материалами дела опровергаются ранее приведенные доводы общества, так как согласованной в установленном порядке проектной документацией для Сергеевского золоторудного месторождения установлена схема переработки золотосодержащей руды.

У общества проектная документация (Проект опытно-промышленной разработки Сергеевского золоторудного месторождения) согласована Протоколом ЦКР-ТПИ Роснедр от 09.06.2020 N 97/20-стп, следовательно, в целях исключения нарушения технологического процесса, заявитель обязан руководствоваться проектной документацией согласно статье 23.2 Закона о недрах.

В соответствии с проектной документацией на период опытно-промышленных работ общество переработку и исследование руды Сергеевского золоторудного месторождения осуществляет на обогатительной фабрике АО "Рудник Александровский". Весь комплекс работ по эксплуатации карьера и переработке руд будет производиться подрядной организацией АО "Рудник Александровский" на основании договора на оказание услуг (т. 6, л.д. 128, т. 7, л.д. 49).

Таким образом, доводы общества опровергаются материалами дела и не влияют на обоснованную позицию налогового органа, изложенную в оспариваемом решении.

Суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о правильном установлении инспекцией оспариваемой обществом недоимки по налогу. Расчет пени, начисленных за несвоевременно внесенную сумму налога, а также предъявленный за неуплату налога штраф также в своей корректности сомнений не вызывают.

Заявитель считает, что налоговым органом нарушены сроки камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за июль 2020 года, повлекших нарушение его прав.

Как установлено судом, обществом 31.08.2020 представлена первичная налоговая декларация по НДПИ за июль 2020 года, в которой количество добытого полезного ископаемого по коду добытого 166 составляет 4 395 кг. Стоимость единицы добытого полезного ископаемого - 550,14 руб. Доля содержания химически чистого драгоценного металла в добытом полезном ископаемом - 1,51. Выручка от реализации добытого полезного ископаемого - 2 417 865,3 руб. Количество реализованного добытого полезного ископаемого - 4 395 тонн. Налоговая база определена в сумме 2 417 865,3 руб. Сумма исчисленного налога на добычу полезных ископаемых исчислена в размере 145 072 руб. Показатели строк 1010 потери отсутствуют (т. 1, л.д. 49, т. 4, л.д. 19).

Исходя из пункта 9.1 статьи 88 НК РФ в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном статьей 81 НК РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета).

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ налогоплательщиком по НДПИ за июль 2020 года представлены уточненные налоговые декларации: N 1 - 25.09.2020; N 2 - 19.11.2020; N 3 - 22.12.2020; N 4 - 14.01.2021.

По данным уточненной налоговой декларации N 4 количество добытого полезного ископаемого по коду добытого 163 (грамм) составляет 6 636,45 грамм. Стоимость единицы добытого полезного ископаемого - 550,14 руб. Доля содержания химически чистого драгоценного металла в добытом полезном ископаемом - 1,51. Выручка от реализации добытого полезного ископаемого - 2 417 865,3 руб. Количество реализованного добытого полезного ископаемого - 4 395 тонн. Налоговая база определена в размере 3 650 976,6 руб. Сумма исчисленного налога - 219 059 руб. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по строке 30 раздела 1 исчислена как 219 059 руб. (увеличилась по сравнению с первичной налоговой декларацией на 73 987 руб.). Показатели строк 1010 потери составили 0,275 (т. 2, л.д. 31-33, т. 4, л.д. 14-16).

В соответствии с пунктом 2 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

В случае, если до окончания камеральной налоговой проверки имеющихся у налогового органа документов (информации) налогоплательщиком представлена налоговая декларация, камеральная налоговая проверка прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе представленной налоговой декларации.

Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении имеющихся у налогового органа документов (информации). При этом документы (информация), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика (абз. 3 п. 2 ст. 88 НК РФ).

В случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном статьёй 81 НК РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной налоговой декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета) (п. 9.1 ст. 88 НК РФ).

Уточненная налоговая декларация по НДПИ за июль 2020 года, являющаяся предметом рассмотрения по настоящему делу, представлена обществом 14.01.2021, и потому срок проведения камеральной проверки в отношении неё установлен до 15.04.2021.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки (абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ).

Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено настоящим пунктом (абз. 1 п. 5 ст. 100 НК РФ).

В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 100 НК РФ по результатам камеральной налоговой проверки составлен акт N 18-18/5729 от 28.04.2021, который направлен обществу только 25.06.2021 по телекоммуникационным каналам связи и получен налогоплательщиком в этот же день, что свидетельствует о допущении налоговым органом нарушения абзаца 1 пункта 5 статьи 100 НК РФ (т. 4, л.д. 45).

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки, вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Обществом 12.07.2021 представлены возражения на акт N 18-18/5729 от 28.04.2021 (т. 4, л.д. 48-53).

По результатам рассмотрения возражений налогоплательщика принято решение N 18-18/34 от 05.08.2021 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Срок проведения мероприятий налогового контроля с 05.08.2021 по 06.09.2021 (т. 4, л.д. 54-57).

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Начало и окончание дополнительных мероприятий налогового контроля, сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении дополнительных мероприятий налогового контроля, а также полученные дополнительные доказательства для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса РФ в случае, если Налоговым кодексом РФ предусмотрена ответственность за эти нарушения законодательства о налогах и сборах, фиксируются в дополнении к акту налоговой проверки.

Дополнение к акту налоговой проверки должно быть составлено и подписано должностными лицами налогового органа, проводящими дополнительные мероприятия налогового контроля, в течение пятнадцати дней со дня окончания таких мероприятий.

Дополнение к акту налоговой проверки с приложением материалов, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, в течение пяти дней с даты этого дополнения должно быть вручено лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителю), под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Налоговым органом 27.09.2021 составлено дополнение к акту N 18-18/5729 от 28.04.2021, которое отправлено 05.10.2021 и получено заявителем (т. 4, л.д. 58-77).

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в течение пятнадцати дней со дня получения дополнения к акту налоговой проверки вправе представить в налоговый орган письменные возражения по такому дополнению к акту налоговой проверки в целом или по его отдельным положениям (п. 6.2 ст. 101 НК РФ).

По результатам рассмотрения актов, возражений и материалов налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 НК РФ, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 статьи 101 НК РФ, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В отношении общества 22.11.2021 вынесено оспариваемое решение N 18-18/8714 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с пунктом 31 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации N 57 от 30.07.2013 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" соответствующие доводы о несоблюдении сроков, предусмотренных пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6, 9 статьи 101, пунктами 1, 6, 10 статьи 101.4, пунктом 3 статьи 140 (в случае подачи апелляционной жалобы), статьей 70 НК РФ, могут быть заявлены налогоплательщиком в суде только в рамках оспаривания либо требования об уплате налога, пеней и штрафа, направленного ему на основании статьи 70 НК РФ, либо решения о взыскании налога, пеней, штрафа, принятого в соответствии со статьей 46 НК РФ, либо в качестве возражений на иск, предъявленный налоговым органом по правилам статьи 46 НК РФ.

Соответственно, доводы о допущении налоговым органом нарушения сроков проведения камеральной налоговой проверки и вынесения решения по её итогу сами по себе на законность ненормативного акта не влияют, пока не доказано наличие существенных условий, установленных пунктом 14 статьи 101 НК РФ, влекущих возможность отмены такого решения.

В рассматриваемой ситуации, несмотря на нарушение срока вручения акта налоговой проверки заявителю, существенных нарушений условий процедуры проведения и рассмотрения материалов налоговой проверки либо таких нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые являются основанием для признания недействительным оспариваемого решения налогового органа в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ, при проведении налоговой проверки допущено не было, материалы налоговой проверки рассмотрены и оспариваемое решение принято при надлежащем извещении налогоплательщика (т. 4, л.д. 77-81).

Судом правильно учтено, что из представленных в суд налоговым органом налоговых деклараций по НДПИ за сентябрь, октябрь, ноябрь 2020 года следует, что заявителем исчислялся НДПИ от стоимости полезного компонента, содержащегося в руде. Кроме того, проектной документацией Проект опытно-промышленной разработки Сергеевского золоторудного месторождения (том 1) (раздел 15.4 "Налоги и платежи в бюджет") при экономической оценке эффективности инвестиций установлено, что НДПИ принят по ставке от стоимости драгоценных металлов золота в руде (цена химически чистого золота принята равной 3 008,2 руб./гр.; химически чистого серебра 34,2 руб./гр.) - 6 %, серебро 6,5 % (т.10, л.д. 99, 128-162).

В этой связи необоснованным является довод заявителя о том, что нарушение сроков проведения камеральной налоговой проверки повлияло на размер доначисленных пени и затронуло его права, поскольку он не мог не знать каким образом исчисляется НДПИ.

В результате камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДПИ за июль 2020 года налоговый орган пришел к выводу, что обществом в нарушение положений ст.ст. 338-340 НК РФ занижена налоговая база по НДПИ указанного периода, что привело к занижению суммы налога, подлежащей уплате в установленный законодательством срок (25.08.2020) в размере 1 516 825 руб. (1 735 884 руб. - 219 059 руб.), и к его доначислению в указанном размере; применению меры ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 151 683 руб., с учетом статьи 112 НК РФ; начислению пени в размере 229 824 руб.

Согласно части 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

На основании изложенного суд первой инстанции правомерно отказал обществу в удовлетворении заявленного требования.

Приведенные в апелляционной жалобе доводы, свидетельствуют не о нарушении судом первой инстанции норм материального и процессуального права, а о несогласии заявителя жалобы с установленными по делу фактическими обстоятельствами и оценкой судом доказательств.

При таких установленных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены, но правильных выводов суда первой инстанции не опровергают и не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Согласно части 3 статьи 271 АПК РФ в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции указывается на распределение между сторонами судебных расходов, в том числе судебных расходов, понесенных в связи с подачей апелляционной жалобы.

При обжаловании судебных актов по делам об оспаривании ненормативных правовых актов государственная пошлина для юридических лиц на момент подачи апелляционной жалобы составляет 1 500 руб.

ООО ГРК "Александровское" по платежному поручению от 03.10.2022 N 2757 уплачена государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы в размере 3 000 руб. На основании статьи 333.40 НК РФ излишне уплаченная по платежному поручению от 03.10.2022 N 2757 государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 1 500 руб. подлежит возврату заявителю апелляционной жалобы из федерального бюджета.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети "Интернет" по адресу www.kad.arbitr.ru.

По ходатайству указанных лиц копии постановления на бумажном носителе могут быть направлены им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручены им под расписку.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 12 сентября 2022 года по делу N А78-1697/2022 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью Горно-рудная компания "Александровское" (ОГРН 1127536003374, ИНН 7536127202) из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину за рассмотрение апелляционной жалобы в размере 1 500 рублей.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд первой инстанции в срок, не превышающий двух месяцев с даты принятия.

Председательствующий

Д.В. Басаев

Судьи

В.А. Сидоренко О.А. Луценко