Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 6 декабря 2022 г. N 08АП-13094/22 по делу N А81-12864/2021

город Омск

06 декабря 2022 г.

Дело N А81-12864/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 29 ноября 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 декабря 2022 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Шиндлер Н.А.,

судей Ивановой Н.Е., Лотов А.Н.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Мартыновым Д.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-13094/2022) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 23.09.2022 по делу N А81-12864/2021 (судья Кустов А.В.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Диксон плюс" (ОГРН 1108901001087, ИНН 8902013845, адрес: 109044, город Москва, внутригородская территория города федерального значения муниципальный округ Южнопортовый, улица Мельникова, дом 15/10, квартира 49) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу (ОГРН 1048900005890, ИНН 8901014300, адрес: 629001, город Салехард, улица Губкина, 6, А) о признании недействительным решения от 30.06.2021 N 11-11/02 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании представителей:

от общества с ограниченной ответственностью "Диксон плюс" - Дзуцева Ольга Васильевна по доверенности от 01.12.2021, сроком действия 3 года;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу - Джаишев Закир Талгатович по доверенности от 10.12.2021 N 22 сроком действия до 31.12.2022;

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Диксон плюс" (далее - заявитель, налогоплательщик, Общество, ООО "Диксон плюс") обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 30.06.2021 N 11-11/02 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 23.09.2022 по делу N А81-12864/2021 требования заявителя удовлетворены частично. Признано недействительным решение от 30.06.2021 N 11-11/02 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 8 333 125 руб. 15 коп. и соответствующих сумм пени и штрафов.

В остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением в части удовлетворенных требований, налоговый орган обратился в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя в полном объеме.

В обоснование жалобы налоговый орган ссылается на то, что для выполнения работ для ООО "СГК-Трубопроводстрой-5" стоимостью 41 324 036 руб. 89 коп. ООО "Диксон плюс" привлекло ООО "Диксон" за 213 515 251 руб. 45 коп. По состоянию на 13.01.2020 ООО "Диксон" в книге продаж у себя не отражало указанную сделку с ООО "Диксон Плюс", в связи с чем в адрес ООО "Диксон" было направлено требование от 06.12.2019 N 2992 о представлении документов, подтверждающих факт реальности совершенных операций, в ответ на которое документы не были представлены. Инспекция отмечает, что нарушения, отраженные в акте выездной налоговой проверки были вынесены исходя из актуальных на дату составления акта налоговых деклараций, то есть, с учетом того, что Общество исключило из налоговой базы по НДС и налога на прибыль проблемных контрагентов. 18.03.2020 (после вручения акта выездной налоговой проверки) ООО "Диксон" подало уточненную налоговую декларацию, в которой в выручке отразило сделку с ООО "Диксон плюс", а в расходной части сделку с ООО "ПСО Благострой-2". Поскольку на дату составления акта выездной налоговой проверки (13.01.2020) срок окончания камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации Общества за 3 квартал 2017 года не истек (УНД подана 19.10.2019, окончание проверки 19.01.2020), а ООО "Диксон" подал уточненную налоговую декларацию 18.03.2020, у Инспекции отсутствовала возможность проведения полноценных контрольных мероприятий, ввиду чего, анализ откорректированных данных был приведен в дополнениях к акту налоговой проверки.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором указал, что считает решение суда в обжалуемой части законным и обоснованным, апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению.

В судебном заседании апелляционной инстанции представитель Инспекции поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда первой инстанции отменить в части удовлетворенных требований, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представитель ООО "Диксон плюс" с доводами апелляционной жалобы не согласился, поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, заслушав представителей налогового органа и налогоплательщика, установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Диксон плюс" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов, сборов, взносов за период с 01.01.2016 по 31.12.2017.

По результатам проверки Инспекцией составлен акт налоговой проверки от 13.01.2020 N 11-21/01 и дополнение к акту проверки от 27.10.2020 N 11-21/06.

30.06.2021 принято решение N 11-11/02, согласно которого Обществу доначислены налоги в общем размере 50 861 779 руб. Общество привлечено к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), пункту 1 статьи 126 НК РФ, статье 123 НК РФ в виде штрафа в общем размере 61 700 руб. Обществу начислены пени в общей сумме 27 964 690 руб. 70 коп. за несвоевременное исполнение обязанности по уплате налога на прибыль организаций, НДС, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).

Кроме того, ООО "Диксон плюс" предложено уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2017 год в размере 99 348 683 руб.

Не согласившись с решением налогового органа, соблюдая досудебный порядок урегулирования спора, Общество обратилось с апелляционной жалобой на решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления от 08.11.2021 N 163 решение Инспекции отменено в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление (несвоевременное представление) документов в виде штрафа в общем размере 52 500 руб. В остальной части в удовлетворении апелляционной жалобы отказано.

Не согласившись с решением налогового органа, 14.12.2021 ООО "Диксон плюс" обратилось в арбитражный суд с требованиями о признании недействительным решения от 30.06.2021 N 11-11/02 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налогов, пени и штрафов.

Решением ФНС России от 23.06.2022 "СД-4-9/7815@ решение Инспекции отменено в части выводов о неправомерном неперечислении (неполном перечислении) сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, начисления соответствующих сумм пени, а также привлечения ООО "Диксон плюс" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 30 850 руб. (61 700/2 = 30 850).

ООО "Диксон плюс" отказалось от заявленных требований, в части доначисления НДФЛ, в связи с отменой решения в указанной части.

23.09.2022 Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа принял обжалуемое в апелляционном порядке решение.

В соответствии с частью 5 статьи 268 АПК РФ податель определил пределы рассмотрения апелляционной жалобы только выводами, сделанными в части доначисления НДС в размере 8 333 125 руб. 15 коп. и соответствующих сумм пени и штрафов.

Поскольку ООО "Диксон плюс" возражений не заявило, дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в пределах указанных доводов.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 АПК РФ в обжалуемой части, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для его отмены в оспариваемой части, исходя из следующего.

Согласно статье 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги; вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

ООО "Диксон плюс" в силу статьи 143 НК РФ в спорный период являлось плательщиком НДС.

Из положений главы 21 НК РФ следует, что НДС представляет собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства, и определяется как разница между суммами налога, полученного исходя из стоимости реализованных товаров (услуг), и суммами налога, уплаченного поставщику за данные товары (услуги).

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу положений пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено названной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно, как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (пункт 1 статьи 166 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ. При этом вычетам подлежат, если иное не установлено упомянутой статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу положений статьи 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету, является счет-фактура. При этом содержащиеся в счете-фактуре сведения, предусмотренные пунктом 5 статьи 169 Кодекса, должны быть достоверны, а представляемые налогоплательщиком в качестве обоснования правомерности своих действий при исчислении налога документы должны быть взаимоувязанными и непротиворечивыми.

В спорном периоде ООО "Диксон плюс" в соответствии со статьей 246 НК РФ также являлось плательщиком налога на прибыль организаций.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пункт 1 статьи 252 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в том числе, расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).

При этом буквальное толкование положений пункта 1 статьи 252 НК РФ позволяет сделать вывод, что обязанность по доказыванию экономической обоснованности произведенных расходов и их взаимосвязи с деятельностью, направленной на получение дохода, законодателем возложена на налогоплательщика, а налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по НДС и налогу на прибыль организаций правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

В силу статей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете или Закон N 402-ФЗ), все хозяйственные операции, проводимые организациями должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Бухгалтерский учет формируется организациями на основании полной и достоверной информации (статья 1 указанного закона).

Таким образом, представляемые налогоплательщиками документы в качестве обоснования правомерности своих действий при исчислении налогов на прибыль, на добавленную стоимость должны отвечать требованиям достоверности, быть взаимоувязанными и непротиворечивыми.

В соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Обязанность по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагается на налоговый орган.

Из содержания указанных выше правовых норм следует, что документы, представляемые налогоплательщиком для подтверждения правомерности предъявления сумм НДС к вычету, расходов по налогу на прибыль должны содержать сведения, позволяющие впоследствии налоговому органу определить достоверность осуществления хозяйственной операции налогоплательщика с конкретным контрагентом.

Документальное обоснование права на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком контрагенту при приобретении товара, лежит на налогоплательщике (постановление Президиума ВАС РФ N 14473/10 от 09.03.2011). Именно налогоплательщик должен подтвердить реальное выполнение соответствующих обязательств, отраженных в представленных налоговому органу первичных документах, конкретным контрагентом, по взаимоотношениям с которым налогоплательщиком заявлена налоговая выгода в виде вычетов по НДС.

Пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53) также предусмотрена презумпция того, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Вместе с тем, пунктом 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 также установлено и то, что налоговый орган вправе отказать налогоплательщику в применении налогового вычета, если установит факт неполноты, недостоверности и (или) противоречивости сведений, содержащихся в документах, представленных налогоплательщиком для целей получения налоговой выгоды.

Так, согласно пункту 4 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Пунктом 5 постановления Пленума ВАС РФ N 53 установлено, что о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Нормами пункта 2 статьи 54.1 НК РФ определены условия, при одновременном соблюдении которых, в случае отсутствия обстоятельств, установленных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, налогоплательщик вправе по имевшим место сделкам (операциям) уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога с правилами соответствующей главы части второй НК РФ.

К таким условиям относятся следующие обстоятельства:

- основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога (подпункт 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ);

- обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (подпункт 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ).

Введение Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ статьи 54.1 в НК РФ направлено на установление запрета совершения налогоплательщиком формально правомерных действий с основной целью неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или получения права на возмещение (возврат, зачет) (запрет на злоупотребление правом).

Таким образом, само по себе представление налогоплательщиком в налоговый орган надлежащим образом оформленных документов в целях получения налоговой выгоды не является основанием для ее получения, если налоговым органом в ходе проведения мероприятий налогового контроля будут установлены обстоятельства и представлена совокупность доказательств, свидетельствующих об отсутствии реальности хозяйственных операций либо об их выполнении не тем контрагентом, который указан в первичных бухгалтерских документах налогоплательщика.

Обязанность по доказыванию как наличия недостоверных сведений в представленных налогоплательщиком первичных документах, так и направленности действий налогоплательщика на необоснованное получение налоговой выгоды при осуществлении соответствующих хозяйственных операций возложена законодателем на налоговый орган, в том числе в силу положений части 5 статьи 200 АПК РФ.

При этом именно на налогоплательщика, в свою очередь, возложена обязанность доказать правомерность и обоснованность налоговых вычетов и заявленных расходов первичной документацией.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением.

Из материалов настоящего дела следует, что основанием для доначисления Обществу налога на прибыль организаций и НДС, а также соответствующих сумм штрафов и пени, послужил вывод налогового органа о несоблюдении налогоплательщиком условий, предусмотренных подпунктом 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ в рамках финансово-хозяйственных взаимоотношений проверяемого налогоплательщика с взаимозависимым лицом - ООО "Диксон", а также занижения налоговой базы по НДС, налогу на прибыль по взаимоотношениям с ООО "СГК-Трубопроводстрой-5" в рамках заключенного контракта на выполнение работ по устранению гарантийных обязательств и недоделок объектов в составе стройки "Система магистральных трубопроводов "Бованенково-Ухта".

Суд первой инстанции, частично удовлетворяя требования налогоплательщика, признал обоснованным довод о неправомерном доначислении НДС на общую сумму 8 333 125 руб. 15 коп. в дополнении к акту проверки по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля.

Так, суд указал, что ООО "Диксон плюс" как на момент начала проверки, так и в момент составления акта отражал в книгах покупок счета-фактуры по взаимоотношениям с ООО "Диксон" 06.07.2017 N 3 от на сумму НДС в размере 144 915 руб. 12 коп., от 04.08.2017 N 6 на сумму НДС в размере 3 699 829 руб. 46 коп., от 06.09.2017 N 8 на сумму НДС в размере 3 720 737 руб. 77 коп., от 28.12.2017 N 12 на сумму 767 642 руб. 80 коп., а всего на сумму НДС в размере 8 333 125 руб. 15 коп., в связи с чем, превышение сумм доначислений в дополнительном акте произошло не ввиду представления возражений, а ввиду неотражения данных в акте проверки.

Повторно исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции не соглашается с обжалуемыми выводами суда первой инстанции, исходя из следующего.

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа, вынесенного по результатам рассмотрения материалов проверки.

К таким существенным условиям относится, в частности, обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

В соответствии с пунктами 1, 5 статьи 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, который вручается лицу, в отношении которого проводилась проверка или его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

В случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка в течение 15 дней со дня получения акта вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения (пункт 6 статьи 100 НК РФ).

Пункт 6 статьи 100 НК РФ предоставляет руководителю (заместителю руководителя) налогового органа право, в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

Вынесение налоговым органом решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля в порядке пункт 6 статьи 100 НК РФ не является завершающей стадией производства по делу о налоговом правонарушении.

Результаты проведения дополнительных мероприятий налогового контроля являются составной частью материалов налоговой проверки, в связи с чем налоговый орган должен обеспечить возможность участия лица, в отношении которого проведена налоговая проверка, в рассмотрении материалов налоговой проверки с учетом результатов проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Обеспечение указанной возможности реализуется путем уведомления налоговым органом лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом налогоплательщик должен иметь реальную возможность ознакомиться с данными материалами проверки и представить свои возражения.

Таким образом, существенным нарушением условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является нарушение права налогоплательщика на участие в процессе рассмотрения материалов, полученных в результате дополнительных мероприятий налогового контроля, и права на представление объяснений по результатам проведения таких дополнительных мероприятий (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.02.2008 N 12566/07, от 16.06.2009 N 391/09, от 13.01.2011 N 10519/10).

Из материалов проверки следует, что за период с 26.06.2017 по 30.10.2017 между Обществом и ООО "СГК-Трубопроводстрой-5" заключен договор N ТПС-5/208/2017 по выполнению работ по устранению гарантийных обязательств и недоделок в составе стройки "Система магистральных трубопроводов "Бованенково-Ухта".

Дополнительным соглашением к договору от 26.06.2017 N ТПС-5/208/2017 предусмотрено самостоятельное привлечение Обществом субподрядчиков и самостоятельное приобретение материалов для исполнения работ.

Объект, на котором велись работы, был введен в эксплуатацию в январе 2017 года и полностью передан эксплуатирующей организации ООО "Газпром трансгаз Ухта".

В ответ на требование налогового органа от 12.12.2017 N 09-13/18491 ООО "Диксон плюс" был представлен договор от 30.06.2017 N 1/06-2017, заключенный между ООО "Диксон плюс" (подрядчик) и ООО "Диксон" (субподрядчик) на выполнение работ по устранению гарантийных обязательств и недоделок в составе стройки "Система магистральных трубопроводов "Бованенково-Ухта" на сумму 213 515 251 руб. 45 коп., в рамках контракта, заключенного между ООО "Диксон плюс" и ООО "СГК-Трубопроводстрой-5".

В ответ на требование налогового органа от 12.12.2017 N 09-13/18492 ООО "Диксон плюс" был также представлен договор поставки от 26.06.2017 N 1 в рамках которого ООО "Диксон" поставляет в адрес Общества строительные материалы, согласно спецификации к договору.

Спецификация в адрес Инспекции не была предоставлена.

При этом предоставлен счета-фактуры от 06.07.2017 N 00000003 на приобретение щебня фр.20-40 и песка на сумму 949 999 руб. 12 коп., счет-фактура от 18.07.2017 N 00000004 на приобретение геосетки ПС50/50-20, гравийно-песчаной смеси и щебня фр.40-70 на сумму 5 142 663 руб. 56 коп., счет-фактура от 04.08.2017 N 00000006 на приобретение ПГС, доски д50, стеклосетки ССП, георешетки ППР, анкера из арматуры, скрепки, КП-Р-1,8, блоки ФБС 12,4,6 на сумму 24 254 437 руб. 59 коп., счет-фактура от 06.09.2017 N 00000008 на приобретение ПГС, доски д50, стеклосетки ССП, георешетки ППР, анкеров, скрепок, КП-Р-1,8, блоков ФБС на сумму 24 391 503 руб. 16 коп.

Всего приобретено материалов на сумму 54 738 603 руб. 43 коп., в том числе НДС 8 349 956 руб. 45 коп.

Налоговым органом установлено, что подлежащие выполнению без учета выполняемых ЗАО "ВиД" работ по договору между ООО "Диксон плюс" и ООО "СГК-Трубопроводстрой-5" работы (а именно: линейная часть 1-я нитка (2 этап) на сумму 30 021 521 руб. 49 коп, линейная часть 1-я нитка (3 этап) 4 082 265 руб. 40 коп., монтаж системы СКП-21 на сумму 150 000 руб., завершение электромонтажных работ 324 242 руб., работы по монтажу контрольного кабеля в сторону ВПП на сумму 292 342 руб., монтаж систем СКП21 перехода первой нитки газопровода через ж.д. Москва-Воркута на сумму 150 000 руб.) оценивались на общую сумму 41 324 036 руб. 89 коп. (с учетом НДС 6 303 666 руб.)

Данные работы были сданы ООО "Диксон плюс" ООО "СГК-Трубопроводстрой-5" в июле-августе 2017 года.

Однако на выполнение данных работ ООО "Диксон плюс" привлекает ООО "Диксон", заключая договор на сумму 213 515 251 руб. 45 коп., в том числе НДС 32 570 123 руб.

Согласно представленным ООО "Диксон плюс" (вх. N 25 от 29.03.2018) актам по форме КС-2 работы (договор от 30.06.2017 N 1/06-2017) и материалы (договор от 26.06.2017 N 1) были выполнены и поставлены в полном объеме без возражений.

Между тем, ООО "Диксон" в актуальных книгах продаж (per. N 813530074 от 01.07.2019) отражало только доход от реализации инертных материалов (договор N 1 от 26.06.2017), что соответствовало данным, отраженным в книге покупок ООО "Диксон плюс" (per. N 21774062 от 11.10.2019).

Помимо указанных противоречий, Инспекция также установила, что у ООО "Диксон" отсутствуют необходимые для выполнения указанных работ технические возможности и персонал (все работники ООО "Диксон" были задействованы в розничной торговле в магазинах). Инспекция установила, что фактически все работы были выполнены ООО "Диксон плюс" с привлечением ЗАО "ВиД". Кроме того, в ходе проведения выездной налоговой проверки проведены допросы руководителей указанных организаций, в ходе которых подтвержден факт номинального руководства организациями.

В акте проверки от 13.01.2020 N 11-21/01 было отражено, что сумма неуплаченного НДС за 2017 год составляет 33 570 684 руб., из которых 3 квартал 2017 года - 22 355 424 руб., 4 квартал 2017 года - 11 215 261 руб.

Акт налоговой проверки от 13.01.2020 N 11-21/01 с приложениями к акту направлен 28.02.2020 по ТКС.

Инспекция сочла опровергнутым факт выполнения работ по устранению гарантийных обязательств и недоделок в составе стройки "Система магистральных трубопроводов "Бованенково-Ухта" силами ООО "Диксон" по причинам, в том числе отсутствия материально - технической базы, трудовых ресурсов.

Из материалов проверки следует, что после выявления налоговым органом неправомерно заявленных вычетов по взаимоотношениям с фирмами-однодневками, в адрес ООО "Диксон Плюс" было направлено уведомление от 20.09.2019 N 11-30/24164 о выявленном нарушении, в котором Обществу предложено сдать уточненные налоговые декларации.

В ответ на указанное уведомление налогоплательщик представил 11.10.2019 УНД по НДС за 1, 2, 3, 4 квартал 2016 года, за 1, 2, 3, 4 квартал 2017 года, в которых исключил из книг покупок операций по взаимоотношениям с фирмами-однодневками, включив в книгу покупок расходные операции с ООО "Диксон" на общую сумму 7 935 508 руб. 39 коп., в том числе по периодам за 3, 4 кварталы 2017 года.

Общество также предоставило уточненные налоговые декларации по НДС за 3, 4 кварталы 2017 года в которых зеркально уменьшило реализацию по ООО "СГК-Трубопроводстрой-5" в книге продаж и вычеты по ООО "Диксон", тем самым, создав возможность снижения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет в связи с исключением из книг покупок ООО "Диксон" операций с "техническими" организациями.

Поскольку представление уточненных расчетов ООО "Диксон" по НДС за 2016-2017 годы повлекло за собой фактическое изменение характера взаимоотношений проверяемого лица с контрагентом, а также в связи с представлением налогоплательщиком возражений от 06.08.2020 исх. N 58, в которых налогоплательщик заявил о том, что договор от 30.06.2017 N 1/06-2017 представляет собой не договор подряда, а договор поставки, то налоговый орган принял решение от 07.09.2020 N 11-21/04 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля до 07.10.2020 в целях установления действительных налоговых обязательств ООО "Диксон плюс". Решение направлено Обществу посредством ТКС.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в адрес ООО "Диксон плюс", ООО "Диксон" были направлены требования о предоставлении, в том числе следующих документов:

- требования - накладные;

- отчеты по израсходованным материалам;

- ведомости материалов по объектам;

- документы, подтверждающие оприходование/списание материалов, приобретенных у ООО "Диксон".

Налоговый орган, рассмотрев частично представленные налогоплательщиком документы, пришел к выводу о том, что договор от 30.06.2017 N 1/06-2017, исходя из его положений, не может трактоваться как договор поставки, переквалификация договора со стороны ООО "Диксон плюс" и ООО "Диксон" является попыткой ввести в заблуждение налоговый орган, ООО "Диксон" и ООО "Диксон плюс" с момента предоставления основных расчетов, предъявления в их адрес претензий со стороны Инспекции, как в ходе камеральных проверок, так и в период, и после окончания выездной проверки, представили в совокупности 20 уточненных деклараций по НДС.

При этом общая сумма к доплате по уточненным декларациям составила 1 382 477 руб. 00 коп., при предъявляемых претензиях со стороны Инспекции на многомиллионные суммы.

В рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля было установлено, что в налоговых декларациях (основная, уточненный расчет N 1) ООО "Диксон" в 3 квартале 2017 года в качестве поставщиков ТМЦ, был заявлен вычет по контрагентам:

- ООО "Русская коллекция КМ Групп" на сумму 24 148 401 руб. 45 коп. в том числе НДС, по счет - фактуре от 01.09.2017 РК-01905;

- ООО "Партнер" на сумму 24 010 651 руб. 60 коп., в том числе НДС, по счет - фактуре от 01.08.2017 N ПА041826.

При этом ассортимент и объем приобретенного товара аналогичен реализованному в адрес ООО "Диксон плюс" от ООО "Диксон" по счет - фактуре от 06.09.2017 N 00008, счет - фактуре от 04.08.2017 N 00006, соответственно.

По взаимоотношениям ООО "Диксон" с указанными контрагентами был составлен акт камеральной проверки от 10.10.2018, вынесено решение об отказе в привлечении от 28.11.2018, в связи с предоставлением уточненного расчета, в котором вычеты по данным контрагентам сторнированы.

В уточненной налоговой декларации N 2 данные контрагенты (наряду с иными контрагентами) были заменены на ООО "ПКФ ИР", с заменого товарного потока (алкогольная продукция), а впоследствии на ООО "ПСО Благострой -2" с аналогичным товаром и объемом (счет - фактура 1445-19 от 06.09.2017, 1445-18 от 04.08.2017). Общая Стоимость приобретения составила 48 124 728 руб. 15 коп. (с НДС).

ООО "Диксон плюс" представлена ведомость материалов, согласно которой данные ТМЦ использованы в работах по берегоукреплению подводного перехода ч/з реку Уса (основная и резервная нитки) (линейная часть, 1-я нитка. Участок 526,7 км - 860,5 км (I этап), номер пункта мероприятий 7.

ООО "Диксон плюс" в рамках проведения мероприятий налогового контроля представлен акт о списании материальных запасов от 30.09.2017, требование - накладная N 0000267 от 30.09.2017.

Выполненные работы были приняты ООО "СГК - Трубопроводстрой-5" актом КС - 2 от 30.09.2017 N 1.

Согласно ведомости объемов работ, сметы, подписанной между заказчиком и проверяемым лицом, ведомости материалов, утвержденной ООО "Диксон плюс", для заполнения ячеек георешетки необходимо было использование щебня фр. 20*40, необходимым объемом - 2 596,29 м3.

При этом, данный инертный материал ООО "Диксон плюс" не приобретался, списаний щебня, указанной фракции не производилось, давальческий материал не предоставлялся, согласно ответа заказчика, что свидетельствует о несоответствии представленной документации и фактическим обстоятельствам.

В рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в адрес ООО "Диксон", ООО "Диксон плюс" направлялись требования N 2742 от 08.09.2020, о предоставлении карточек 10 счетов с оборотами на начало 01.01.2016, 01.01.2017. Документы не представлены.

ООО "Диксон плюс" в ответ на требование представил карточку счета, только по материалам, приобретенным у ООО "Диксон" по договору поставки N 1 от 26.06.17.

ООО "Диксон", ООО "Диксон плюс" как в ходе проведения проверки, так и рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, документы, информацию, данные бухгалтерского учета предоставляли в только в виде выписок из данных бухгалтерского учета, в том виде который не позволяет в полной мере осуществить налоговый контроль.

Инспекцией в ходе анализа банковских счетов ООО "Диксон" за 2017 год приобретений ТМЦ не установлено, вычеты в книгах покупок 3 квартала 2017 года от 87,5% по 99,61% сформированы за счет фирм - однодневок.

Инспекция пришла к выводу о том, что ООО "Диксон плюс" заявляло налоговые вычеты от ООО "Диксон" формально, в целях недопущения уплаты НДС в бюджет. ООО "Диксон", в свою очередь, в целях недопущения возникновения разрыва между книгами покупок, продаж ООО "Диксон плюс", а также не допуская уплаты НДС со своей стороны, заявлял налоговые вычеты по фирмам - однодневкам.

По убеждению суда, вышеизложенные обстоятельства свидетельствуют о том, что после получения акта налоговой проверки ООО "Диксон плюс" формально уточнило свои налоговые обязательства, в возражениях на акт изменило свою процессуальную позицию, заявляя о переквалификации договора от 30.06.2017 N 1/06-2017, в связи с чем проведение дополнительных мероприятий налогового контроля было обусловлено поведением самого налогоплательщика и имело отношения к нарушениям, выявленным в ходе выездной налоговой проверки (отраженным на страницах 10-16 акта проверки), в силу чего выводы арбитражного суда о том, что Инспекцией допущено нарушение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки являются неверными.

То обстоятельство, что в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля установлена неуплата НДС в большем размере, чем было отражено в акте проверки, не может служить основанием для признания неправомерным доначисление спорных сумм НДС в размере, установленном в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, поскольку в противном случае это повлечет освобождение налогоплательщика от уплаты налога при фактическом выявлении сокрытого объекта налогообложения.

С учетом вышеизложенного, решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 23.09.2022 по делу N А81-12864/2021 подлежит отмене в оспариваемой части с принятием нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований ООО "Диксон плюс" в полном объеме.

Апелляционная жалоба подлежит удовлетворению по причине её обоснованности.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 3 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу удовлетворить. Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 23.09.2022 по делу N А81-12864/2021 в оспариваемой части отменить.

Принять в данной части новый судебный акт. В удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Диксон плюс" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу от 30.06.2021 N 11-11/02 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в размере 8 333 125 руб. 15 коп., соответствующих сумм пени и штрафов отказать.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Настоящий судебный акт выполнен в форме электронного документа и подписан усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, направляется лицам, участвующим в деле, согласно статье 177 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.

Информация о движении дела может быть получена путем использования сервиса "Картотека арбитражных дел" http://kad.arbitr.ru в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет".

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

Н.Е. Иванова А.Н. Лотов