Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20 декабря 2022 г. N 09АП-81479/22 по делу N А40-74583/2020

г. Москва

20 декабря 2022 г.

Дело N А40-74583/20

Резолютивная часть постановления объявлена 14 декабря 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 декабря 2022 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Яковлевой Л.Г.,

судей:	Мухина С.М., Никифоровой Г.М.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Аграровой В.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ПАО "КАЗАНСКИЙ ВЕРТОЛЕТНЫЙ ЗАВОД"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.10.2022 по делу N А40-74583/20

по заявлению ПАО "КАЗАНСКИЙ ВЕРТОЛЕТНЫЙ ЗАВОД"

к МИФНС России по к/н N 4

об оспаривании решения,

при участии:

от заявителя:	Морозов В.Е. по доверенности от 27.12.2019;
от заинтересованного лица:	Соловьев А.А. по доверенности от 14.06.2022;

УСТАНОВИЛ:

Публичное акционерное общество "Казанский вертолетный завод" (заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (ответчик, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N03-2-29/1/24 от 23.07.2019 в части доначисления НДС в сумме 7 216 179 руб. и соответствующей суммы пени (эпизод оспариваемого решения 2.1); доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1 232 749 руб. и соответствующих сумм пеней и штрафа (эпизод оспариваемого решения 2.7), с учетом уточнений заявленных в порядке ст. 49 АПК РФ.

Решением Арбитражного суда г.Москвы от 04.08.2021 оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2021 в удовлетворении заявленных требований - отказано.

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 04.03.2022 решение Арбитражного суда города Москвы от 04.08.2021 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2021 отменены в части эпизода по налоговым вычетам по НДС, дело в данной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

При этом, кассационный суд указал, что при новом рассмотрении дела суду следует оценить доказательства в их совокупности, оценить возможность применения положения абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ (установить действительное содержания воли законодателя) с точки зрения правовой позиции, высказанной в Определении ВС РФ от 28.11.2017, Определении Верховного Суда РФ N 307-КГ17-17210 по делу N А56-40261/2016, Постановлении ВАС РФ от 21.06.2012 N 2676/12 по делу N А40-10076/2011; проверить соблюдение 5% ограничения, проверить доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений, в том числе в отношении выводов по делу N А56-37338/18; на основании этого установить имеющие значение для дела юридически значимые обстоятельства; принять законное и обоснованное решение.

Решением от 05.10.2022 Арбитражный суд г.Москвы отказал в удовлетворении заявленных требований.

Не согласившись с принятым судом решением, заявитель обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить как принятое с нарушением норм права.

В судебном заседании представитель подателя апелляционной жалобы доводы апелляционной жалобы поддержал по мотивам, изложенным в ней.

Представитель ответчика возражал против удовлетворения апелляционной жалобы.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Суд апелляционной инстанции, проверив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, заслушав представителей сторон, явившихся в судебное заседание, считает, что оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы не имеется.

Согласно материалам дела, Инспекцией в соответствии со статьей 89 НК РФ проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

В ходе проверки налоговым органом было установлено (п. 2.1 решения Инспекции), что Обществом в нарушение п.п. 18 п. 3 ст. 149, пп. 1 п. 2 ст. 170, пп. 1 п. 2 ст. 171, ст. 172 НК РФ неправомерно завышены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, в связи с предъявлением к вычету сумм по освобожденным от обложения налогом на добавленную стоимость операциям, связанным арендой земельных участков, зданий и сооружений детского оздоровительного комплекса "Полет", "Огонек" с целью оказания Арендатором (Заявителем) услуг по организации отдыха и оздоровления детей в Детском оздоровительном комплексе "Полет" и "Огонек" (на основании договоров с ООО "ТФК" (Арендодатель) от 13.04.2012 N 982 (т. 5 л.д. 15-28), от 01.01.2008 N 1/08-АЗУ (т. 5 л.д. 1-6), от 27.(95.2015 N 2506 (т. 5 л.д. 29-32), от 01.02.2016 N 517 (т. 5 л.д. 10-14).

Общество считает, что на основании абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ имеет право на вычет вне зависимости от характера операций, необлагаемых налогом на добавленную стоимость.

Данные обстоятельства явились основанием для обращения общества в Арбитражный суд г.Москвы с заявленными требованиями.

Согласно ч.1 ст.198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного правового акта, решения, действий, бездействия госоргана недействительным (незаконным) необходимо наличие одновременно двух обязательных условий: несоответствие данных акта, решения, действий, бездействия закону и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов заявителя.

Апелляционный суд, оценив в порядке ст.71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства с учетом всех обстоятельств дела, поддерживает вывод суда первой инстанции об отсутствии совокупности необходимых условий для удовлетворения заявленных ПАО "Казанский вертолетный завод" требований.

В силу п.п. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территория, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ. за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

В соответствии с п.п. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретший товаров (работ, услуг), основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товара, учитываются в стоимости таких товаров/услуг. в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

В абз. 2 п. 4 ст. 170 НК РФ указано, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операций учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе, основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Согласно п.п. 18 п. 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.

Из материалов дела следует, что общество отразило суммы НДС в отношении услуг аренды имущества, предоставляемого ООО "ТФК" в 7 разделе "Операции, не подлежащие налогообложению, операции, не признаваемые объектом налогообложения, операции по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория РФ, а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок, длительного производственного цикла, изготовление которых свыше 6 месяцев" налоговых деклараций по НДС за 2014-2016 годы под кодом операции 1010295 "Услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности" отражена стоимость реализованных (переданных) товаров (работ, услуг) в размере 26 746 701 руб. (НДС 7 216 179 руб.).

Арбитражный суд Московского округа отметил, что спорные услуги по организации отдыха и оздоровления детей в Детском оздоровительном комплексе "Полет" и "Огонек" НДС не облагаются.

Правила, предусмотренные абзацем 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ о праве налогоплательщика на применение положений пункта 4 статьи 170 НК РФ (соблюдение Обществом 5% барьера), не могут применяться в отношении сумм НДС по приобретенным товарам, используемым только в необлагаемых операциях, так как при совершении операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), НДС в бюджет не поступает, тем самым получение его из бюджета в форм"; налогового вычета противоречит положениям главы 21 НК РФ.

Налоговые вычеты, будучи производным от уплаты налогов явлением, также как и последние должны иметь экономическое основание (п. 3 ст. 3 НК РФ).

Нельзя признать правомерной ситуацию, в которой налогоплательщик не уплатив сумму налога в бюджет, получает денежные средства из бюджета в виде вычетов или возмещения.

При этом, соблюдение 5% ограничения в таких случаях не имеет значения, что также нашло отражение непосредственно в решении налогового органа (абз. 2 стр. 15).

Общество не принимает во внимание содержание положений п. 4 чт. 170 НК РФ в совокупности, которые предусматривают три ситуации:

1) по не облагаемым НДС операциям - сумма НДС учитывается в стоимости таких товаров;

2) по облагаемым НДС операциям - сумма НДС принимается к вычету;

3) по смешанным операциям, используемым как в облагаемой, так и не в облагаемой НДС деятельности (пример приведен в деле N А07-6702/2017 (в рамках организации отдыха налогоплательщик осуществлял сбыт отдыхающим бутилированной воды своего производства по системе "шведский стол", т.е. единовременно осуществлял операции как облагаемые НДС и так и не облагаемые данным налогом) - часть НДС принимается к вычету, а часть учитывается в стоимости товаров если не соблюдено 5% ограничение, в таком случае все можно принять к вычету, но именно по такого рода смешанным операциям.

Именно по данным операциям и ведется раздельный учет входящего НДС согласно п. 4 ст. 170 НК РФ.

Таким образом, вопрос о соблюдении 5% ограничения является актуальным только в ситуации, когда речь идет именно о смешанных операциях, а не исключительно облагаемые или необлагаемых.

Означенные выводы нашли своё отражение в судебной практике.

1. В Постановлении ФАС Московского округа от 28.06.2013 по делу N А40-81453/12-116-176 (Определением ВАС РФ от 24.10.2013 N ВАС-14569/13 по делу N А40-81453/12-116-176 позиция Арбитражного суда Московского округа поддержана) указано следующее: "Приведенная изначальная редакция п. 4 ст. 170 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что при введении правила, в настоящее время содержащегося в абзаце 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, законодатель исходил из того, что данное правило подлежит применению только в отношении сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), частично используемым в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализаиии которых подлежат налогообложению НДС и частично используемым в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализаиии которых освобождены от налогообложения.

При этом в данном случае отсутствуют основания считать, что подход законодателя к тому, в отношении каких сумм НДС возможно применение правил, в настоящее время приведенных в абзаце 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, претерпел какие-либо изменения.

В рассматриваемой ситуации речь идет о суммах НДС по приобретенным услугам, используемым только для неподлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, к которым не подлежат применению правила, установленные абзацем 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. Данные суммы в соответствии с положенными п. 2 ст. 170 НК РФ подлежат учету в стоимости соответствующих услуг.

Довод общества о том, что выводы судов в части толкования п. 4 ст. 170 НК РФ не соответствуют позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21.06.2012 N2676/12 по делу N А40-10076/11-91-44, правомерно отклонен судом первой инстанции.

В указанном Постановлении рассматривались иные вопросы применения п.4 ст.170 НК РФ, а именно: возможность применения правил, приведенных в абзаце 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, налогоплательщиками, не осуществляющими производство товаров (работ, услуг) (не несущих расходы на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению НДС); возможность применения данных правил только налогоплательщиками, осуществляющими деятельность в сфере производства товаров (работ, услуг).

Предоставленное абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, распространяется на всех плательщиков налога на добавленную стоимость независимо от видов осуществляемой ими экономической деятельности.

По настоящему делу Инспекцией не ставилось под сомнение право общества на применение правил, предусмотренных абзацем 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, вне зависимости от видов осуществляемой им экономической деятельности.

Вывод об отсутствии у общества права на вычет спорных сумм НДС не связан с рассмотренными ВАС РФ в указанном Постановлении вопросами.

2. В Определении ВС РФ от 24.09.2015 N 304-КГ15-11541 по делу NА27-6566/2014 указано следующее: "Установив факт прямого предназначения товаров (работ, услуг) для санатория-профилактория, суды пришли к выводу о том, что в данном случае спорными являются суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым только для не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, к которым не подлежат применению правила, установленные абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, данные суммы налога в соответствии с положениями пункта 2 статьи 170 НК РФ подлежат учету в стоимости соответствующих услуг".

3. Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1407/11 по делу N А40-167992/09-13-1421.

Считая ссылку на Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1407/11 по делу N А40-167992/09-13-1421 неправомерной, Общество не учитывает, что в указанном деле рассмотрена ситуация, когда общество (ЗАО Лаборатория Касперского) неправомерно предъявило к налоговому вычету суммы НДС, уплаченные контрагентам в связи с арендой офиса, серверов, приобретением оргтехники, размещением рекламы и иными расходами, относящимися одновременно ко всем осуществляемым обществом операциям (далее - общехозяйственные расходы), в части (пропорции), приходящейся на операции, местом реализации которых территория Российской Федерации не признается (операции, не признаваемые объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ).

Тем самым, в указанном судебном деле речь также идет о необлагаемых НДС операциях, по которым общество-налогоплательщик заявляет вычеты.

Со ссылкой на п. 2 ст. 170 НК РФ в части необходимости учета сумм НДС в стоимости товара, Президиум ВАС Р Ф отменил судебные акты судов трех инстанций и подтвердил позицию о том, что предъявление сумм к вычету по операциям необлагаемым НДС является неправомерным. ВАС РФ отметил, что в рассматриваемом случае "указанный налог в бюджет не поступает, поэтому получение его из бюджета в форме налогового вычета противоречит положениям главы 21 НК РФ".

При таких обстоятельствах, вывод который сделал Президиум ВАС РФ в рассматриваемом споре, ведение раздельного учета или отсутствие такового (п. 4 ст. 149 НК РФ) никаким образом не может свидетельствовать о возможности получения налоговых вычетов или возмещения сумм НДС по исключительно необлагаемой НДС деятельности в рассматриваемом случае, то же касается и 5% барьера.

Довод о не рассмотрении в данном деле вопроса о 5% не только не имеет значения, но и опровергается ссылками на п. 4 ст. 170 НК РФ.

4. Определение ВС РФ от 12.10.2016 по делу N А40-65178/2015.

В частности, суды указали, что "Общество, руководствуясь положениями абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, определило, что доля совокупных расходов на реализацию работ, операции по реализации которых не подле жат налогообложению, составляет во всех периодах менее 5 %. На этом основании НДС в размере 49 109 047 руб. в полном объеме был принят обществом к вычешу", "5% "барьер" применяется только к затратам, которые понесены исключительно для приобретения товаров, одновременно используемых как в облагаемой, так и в необлагаемой деятельности" - абз. 2, 4 стр. 4 Определения ВС РФ от 12.10.2016, "Общество, руководствуясь положениями пункта 4 статьи 170 НК РФ, в том числе абзацем 9 пункта 4 статьи 170 Кодекса, определило, что доля совокупных расходов на реализацию работ, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, составляет во всех периодах менее 5 процентов" - абз. 3 стр. 12 Постановление Арбитражного суда Московского округа от 26.05.2016).

"Сам по себе раздельный учет операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) предусмотрен положениями пункта 4 статьи 149 Кодекса. Судами верно указано, что раздельный учет НДС, в понимании статьи 170 Кодекса, заключается в раздельном учете именно самого налога, то есть отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) и на налоговые вычеты, а не в расчете 5% расходов, которые позволяют не вести раздельный учет, то есть не делить НДС. Вопреки мнению Общества, пропорция (пункт 4 статьи 170 Кодекса) определяется не исходя из долей затрат, а исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров" - абз. 3-5 стр. 14 Постановления Арбитражного суда Московского округа от 26.05.2016.

5. Определение ВС РФ от 30.10.2018 по делу N А40-143103/2017.

Так, судами было указано, что "Общество, руководствуясь положениями абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, определило, что доля совокупных расходов на реализацию работ, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, составляет во всех периодах, менее 5 процентов. На этом основании НДС в размере 18 352 517 руб. в полном объеме был принят Обществом к вычету" - абз. 2 стр. 12 Постановления Арбитражного суда Московского округа от 06.07.2018).

6. Определение ВАС РФ от 08.11.2012 по делу N А56-35175/2011.

Общество также выражает свое несогласие с применимостью позиции, изложенной в указанном выше деле, к настоящему спору, не принимая во внимание, что в указанном судебном акте рассмотрена ситуация, когда общество-налогоплательщик осуществляло деятельность, связанную с операциями, не подлежащими налогообложению (освобождаемыми от налогообложения) - п.п. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Суд указал, что "возможность отражения в составе налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость, уплачиваемых налогоплательщиком контрагентам, поставлена в зависимость от наличия объекта обложения названным налогом". Налогоплательщику было отказано в удовлетворении заявленных требований о правомерности налогового вычета по операциям, необлагаемым НДС.

Суд также указал, что приведенные выводы соответствуют правовым подходам, изложенным в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.12.2004 N 8870/04 и от 05.07.2011 N 1407/11.

Общество в искаженном виде цитирует абзац из данного определения, говоря о том, что у налогоплательщика в данном деле вообще не было объектов обложения НДС, так в полном объеме искомый абзац звучит следующим образом: "Из налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость не усматривается наличие у общества объектов обложения этим налогом, указанных в статье 146 НК РФ, в отношении которых применяются налоговые ставки, установленные статьей 164 НК РФ". Тем самым, речь шла именно об операциях к которым применяется 0% ставка, а не о полном отсутствии объектов обложения НДС (что даже едва ли возможно даже теоретически, учитывая, что спорный налогоплательщик имел форму ЗАО).

Таким образом, довод о не рассмотрении в данном деле вопроса о 5% не только не имеет значения, но и опровергается ссылками на п. 4 ст. 170 НК РФ.

Следовательно, нормы абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ, позволяющие налогоплательщику не применять положения данного пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, и позволяющая относить их к вычету, не могут касаться исключительно необлагаемой НДС деятельности вне зависимости от соблюдения 5% ограничения, так как это противоречило бы сущности налоговых и экономических правоотношений.

Вывод общества о формальном подходе Инспекции при толковании положений абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ противоречит нормам п.п. 1 п. 2 ст. 171, п.п. 1 п. 2 ст. 170, абз. 2 п. 4 ст. 170 НК РФ с учетом принципа экономического обоснования налогов, а также связанных с их взиманием институтов, в данном случае - налоговых вычетов (п. 3 ст. 3 НК РФ), перечисленной судебной практике, суть которых сводится к тому, что получение вычета налогоплательщиком с необлагаемых НДС операций нельзя признать правомерным.

Ссылка Общества на ст. 57 Конституции Российской Федерации не обоснована, так как законодатель предусмотрел возможность отражения сумм "входного" НДС по операциям, освобожденным от налогообложения в расходах по налогу на прибыль (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ), тем самым ни о каком ухудшении положения Налогоплательщика речи быть не может.

Кроме того, о придании обратной силы положениям абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ ни в виде издания нового закона, ни виде официального толкования речи не идет, таким образом ссылку на Постановление Конституционного Суда РФ от 08.10.1997 N 13-П "По делу о проверке конституционности Закона Санкт - Петербурга от 14 июля 1995 года "О ставках земельного налога в Санкт - Петербурге в 1995 году" нельзя признать обоснованной.

Из смысла Определения ВАС РФ от 08.11.2012 N ВАС-11660/12 по делу N А56-35175/2011 следует, что в ситуации, когда налогоплательщик освобожден от налогообложения в части конкретных операций (в рассматриваемом случае п.п. 18 п. 3 статьи 149 НК РФ), ухудшение положения последнего отсутствует априори.

Общество в искаженном виде ссылается на Определение Конституционного Суда РФ от 01.10.2019 N 2552-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Нефтяная компания "Русснефть-Брянск" на нарушение конституционных прав и свобод частью 2 статьи 69 и пунктом 2 части 4 статьи 170 АПК РФ" указывая о распространении налоговых последствий длящихся сделок на последующие налоговые периоды.

Общество в данном случае цитирует не выводы Конституционного Суда РФ, а мнение заявителя, приведенное в п. 1 Определения. Сам же Конституционный Суд РФ в указанном определении не делал вывода о преюдициальности правовых выводов, а указал на преюдициальность именно в части установления фактических обстоятельств (указанное в полной мере нашло свое отражение как в выводах Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2004 N 2045/04, Пленума Высшего Арбитражного Суда от 23.07.2009 N 57, Определении ВАС РФ от 28.12.2012 N ВАС-17521/12 по делу N А51-497/2011, Определении Конституционного Суда РФ от 06.11.2014 N 2528-О, так и непосредственно в Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 04.03.2022 - абз. 3 стр. 7).

Общество со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 16.06.2009 N 17550/08 указывает, что диаметрально противоположная оценка обстоятельств недопустима. Однако, Заявитель вновь не в полной мере отражает содержание названного судебного акта, в котором прямо указано, что подобное толкование является неправомерным "без указания каких либо причин этого".

Между тем, причины по которым положения п. 4 ст. 170 НК РФ невозможно толковать, как позволяющие получать вычет с операций, исключительно необлагаемых НДС, подробно раскрыты Инспекцией, так и судами Московского судебного округа (ссылки на судебные акты приведены ниже).

В обоснование данного вывода Общество также ссылается на Определение ВС РФ от 14.06.2016 N 305-ЭС15-17704, однако, в данном судебном деле речь идет о необходимости оценки добросовестности лиц, участников дела о банкротстве при совершении конкретных сделок.

Ссылаясь на Определение ВС РФ от 21.02.2022 N 306-ЭС21-29095, Заявитель указывает, что одни и те же обстоятельства не могут вести к разным последствиям. Однако, во-первых, разные правовые выводы не нарушают принципа преюдициальности, который может касаться лишь установления фактических обстоятельств, во-вторых, в указанном судебном акте речь идет привлечении к административной ответственности за одно правонарушение как юридического лица, так и физического.

В обоснование своей позиции Общество также указывает, что его контрагент уплатил соответствующие суммы НДС.

Заявитель в данном случае не учитывает экономико-правовую природу НДС, суть которого заключается в систематическом взимании НДС на каждой стадии производства и реализации товаров, услуг. В рассматриваемом случае контрагент Общества осуществил облагаемую НДС операцию (передача в аренду земельных участков с имуществом), в отличие от Заявителя, который требует вычет с операции, не облагаемой НДС (данная позиция подтверждается Определением ВС РФ от 13.12.2019 по делу N А43-5424/2018).

Судебная практика исходит из того, что возможность отражения в составе налоговых вычетов сумм НДС поставлена в зависимость от наличия объекта обложения названным налогом, а уплата НДС контрагентом в части налогооблагаемых операций значения не имеет (Определение ВАС РФ от 21.05.2012 по делу N А48-1657/2011, Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 04.02.2020 по делу N А75-11473/2019, Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.09.2018 по делу N А50П-112/2018).

Также Общество неправомерно сравнивает возможность получения вычетов по экспортным операциями к которым применяется 0% ставка (ст. 165 НК РФ) с п. 4 ст. 170 НК РФ (в части возможности получения вычета по исключительно необлагаемых НДС операций).

Так, в ст. 165 НК РФ речь идет о специализированных случаях поддержки государством конкуренции для стабильного участия Российских экономических субъектов в международной экономике при помощи инструмента "создания фикции обложения налога" (п. 2.2 Постановления Конституционного Суда РФ от 30.06.2020 N 31-П "По делу о проверке конституционности положений подпункта 12 пункта 1 и пункта 3 статьи 164, а также пункта 14 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой компании "Gazprom Neft Trading GmbH"), а не обычной хозяйственной деятельности таковых на территории Российской Федерации. Именно в этом и заключается существенное отличие 0% ставки от ситуации освобождения той или иной операции от налогообложения.

Довод Заявителя о том, что Инспекция ссылается на судебную практику, сформированную после 01.10.2016 прямо опровергается судебными актами, отраженными по тексту решения.

Также Общество ссылается на ряд судебных актов, которые, по мнению последнего, подтверждают правомерность получения вычета исключительно с необлагаемых НДС операций.

Между тем, таковые рассмотрены при существенно отличающихся обстоятельствах и при этом ни один из судебных актов не содержит вывода о возможности применения налогового вычета к исключительно необлагаемым НДС операциям.

Так, в судебном деле N А40-10076/11 (постановление Президиума ВАС РФ от 21.06.2012 N 2676/2012) речь шла о приобретенных услугах, используемых как в облагаемых, так и необлагаемых НДС операциям. При этом Президиум не делает вывода о том, что указанные положения могут касаться исключительно необлагаемой НДС деятельности, более того, он не мог сделать такого вывода, так как это противоречило бы сущности налогообложения и ранее им же высказанной позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1407/11 по делу N А40-167992/09-13-1421.

В деле N А07-6702/2017 (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 02.11.2018 N 309-КГ18-15264) рассматривались иные обстоятельства, а именно - судами установлено, что санаторий наряду с иными видами деятельности осуществлял производство минеральной природной питьевой столовой бутилированной воды "Кургазак". Реализация бутилированной минеральной воды осуществлялась как оптом и в розницу покупателям, так и для организации питания отдыхающих по принципу "шведский стол" при оказании обществом санаторно-курортных услуг. Тем самым, в указанном судебном деле речь идёт о приобретенных услугах используемых как в облагаемых, так и необлагаемых НДС операциям, также судебные акты по указанному делу не содержат вывода о возможности распространения абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ исключительно на необлагаемые НДС операции.

В судебном деле N А63-13178/2008-С4-33 (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 08.05.2009) отражено, что спорное имущество, предназначенное для деятельности базы отдыха "Нефтяник", учтено как основные средства, улучшающие условия труда работников. Указанное обстоятельство является существенным отличием от настоящего судебного дела, в котором отдых предоставлялся детям работников, а операции по аренде объектов организации оздоровления и отдыха детей отражены в разделе 7 деклараций как необлагаемые НДС. В связи с этим, указание Заявителем на идентичность судебных споров является необоснованным.

В судебных делах N А29-6207/2008, N А65-28945/2007, N А40-87632/13, NА40-142380/14, А40-142380/14, N А08-764/2009-16-20 (в постановлении ФАС Центрального округа от 22.10.2010 и вовсе указано, что выводы суда апелляционной инстанции в части применения положений абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ в поданной кассационной жалобе не обжалуются, поэтому в силу ч. 1 ст. 286 АПК РФ оснований для признания их неправомерными не имеется) налогоплательщики также приобретали услуги/товары, используемые как в облагаемых, так и необлагаемых НДС операциях, вывода о возможности распространения абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ исключительно на необлагаемые НДС операции в судебных актах по указанным делам не содержится.

Относительно применения выводов, изложенных в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21.06.2012 по делу N А40-10076/11 и Определении Верховного Суда РФ от 28.11.2017 по делу N А56-40261/2016, а также установления действительной воли законодателя следует отметить следующее.

Из текста Постановления Президиума ВАС РФ от 21.06.2012 по делу N А40-10076/11 прямо следует, что речь шла об операциях как облагаемых, так и не облагаемых НДС (абз. 5 стр. 2, абз. 3 стр. 5), при этом "Общество осуществляло реализацию товаров народного потребления, производством и реализацией продукции (работ, услуг) не занималось, расходов на производство товаров (работ, услуг), освобожденных от обложения налогом на добавленную стоимость, не имело, упомянутого раздельного учета не вело" (абз. 2 стр. 4).

Таким образом, указанный судебный акт вынесен при существенно отличающихся фактических обстоятельствах, так как в нашем случае Общество заявило вычеты в части арендованных основных средств, используемым в исключительно необлагаемых НДС операциях.

Тоже самое касается и Определения Верховного Суда РФ от 28.11.2017 по делу N А56-40261/2016.

При этом ни в одном из указанных судебных актов нет вывода о возможности заявления к вычету сумм по товарам/услугам, которые налогоплательщик использовал в исключительно необлагаемой НДС деятельности.

Иное противоречило бы выводам, сделанным в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 по делу N А40-167992/09-13-1421, Определении ВС РФ от 12.10.2016 по делу N А40-65178/2015, Определении от 30.10.2018 по делу NА40-143103/2017, Постановлении Президиума ВАС РФ от l4.12.2004 по делу N А34-3256/03с5, Определении ВАС РФ от 08.11.2012 по делу NА56-35175/2011.

Возможность применения исключения, указанного в абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ, относится только к услугам, товарам, используемых как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, о чем свидетельствует и воля законодателя.

Так, в редакцию п. 4 ст. 170 НК РФ в указанной части вносились изменения и в редакции ФЗ от 27.11.2017 N 335 было приведено уточнение "При этом указанные в абзаце четвертом настоящего пункта (в указанном абзаце речь как раз идет об основных средствах и нематериальных активах, имущественных правах, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций) суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса"

Законодатель уточнил п. 4 ст. 170 НК РФ и в редакции ФЗ от 15.04.2019 N 63 добавил абзац следующего содержания: "Для целей настоящего пункта, а также пункта 4.1 настоящей статьи к операциям, подлежащим налогообложению, относятся также операции по реализации работ (услуг), местом реализации которых в соответствии со статьей 148 настоящего Кодекса не признается территория Российской Федерации (за исключением операций, предусмотренных статьей 149 настоящего Кодекса)".

В заключении комитета Совета Федерации по бюджету и финансовым рынкам от 09.04.2019 N 3.5-03/486 к проекту ФЗ от 15.04.2019 N 63 (опубликован на официальном сайте Государственной Думы Российской Федерации http://sozd.dumagovru) (том 12 л.д. 111) указано (абз. 4 стр. 3), что "Закон устанавливает возможность получения вычетов сумм НДС в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг) на территорию Российской Федерации, используемых при реализации работ (услуг), место реализации которых находится за пределами Российской Федерации. Вносимые дополнения создают равные условия для экспортеров, как товаров, так и работ (услуг) (статья 170 Кодекса)".

В заключении правового управления Совета Федерации от 05.04.2019 N 5.1-01/794 к проекту ФЗ от 15.04.2019 N 63 (опубликован на официальном сайте Государственной Думы Российской Федерации http://sozd.dumagovru (том 12 л.д. 117) указано (абз. 1, 2 стр. 4), что "Федеральным законом статьи 170, 171, 171.1 НК РФ дополнены положениями, которые позволяют налогоплательщику, выполняющему работы (оказывающему услуги), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, что делает их необлагаемыми НДС, при исчислении сумм этого налога по итогам налогового периода принят к вычету сумм НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, используемых при выполнении (оказании) указанных работ и услуг. По общем правилу суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им указанных выше товаров (работ, услуг) и имущественных прав, включаются в стоимость произведенных им товаре з, выполненных работ, оказанных услуг, не подлежащих налогообложению, что увеличивает их цену. Такие налогоплательщики существенно ограничены в реализации стратегии ценовой конкуренции, особенно, если эта стратегия применяется на внешних рынках".

Означенные заключения свидетельствуют о том, что возможность вычета с необлагаемых операций является нововведенным исключением (в данном случае -введенным для поддержания отечественных субъектов экономической деятельности в сфере международной экономики), общее же правило заключается в недопустимости получения вычета с подобных операций.

Довод заявителя о том, что указанные изменения наоборот, свидетельствуют о правомерности трактования абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ как допускающего получение вычета с исключительно необлагаемых НДС операций, противоречит самому факту внесения вышерассмотренных изменений в НК РФ.

Учитывая, что вышерассмотренная история изменений, внесенных в ст. 170 НК РФ показывает, что возможность получения вычета именно и исключительно по такой необлагаемой операции как экспорт (в целях усиления отечественных экономических субъектов в международных экономических отношениях), подчеркивает недопустимость получения вычета с других необлагаемых операций.

Таким образом, законодатель неоднократно подчеркивал, что исключение, предусмотренное абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ, нельзя относить к товарам и услугам, используемым исключительно в необлагаемой НДС деятельности.

В части судебного дела N А56-37338/2018 (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.02.2019, период - 2 кв. 2017 г., решение МИ ФНС России по КН N° 8 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 08.12.2017 N 305, последний судебный акт), следует отметить, что позиция Инспекции относительно неправомерности принятия к вычету сумм НДС, предъявленных налогоплательщику со стоимостью товаров/услуг, используемых налогоплательщиком исключительно в необлагаемых НДС операциях не изменилась.

Соответственно, противоречивость в позиции налоговых органов отсутствует.

Суд кассационной инстанции прямо указал, что судебное дело N А56-37338/2018 не образует преюдиции относительно настоящего судебного спора (абз. 3 стр. 7 Постановления АС МО от 04.03.2022 по настоящему делу).

В отношении вопроса о единообразии судебной практики следует отметить наличие не только судебных актов, подтверждающих позицию Инспекции на уровне высших судов (упомянутые выше Определение ВАС РФ от 24.10.2013 N ВАС-14569/13 по делу N А40-814521/12-116-176, Определении Верховного Суда РФ от 24.09.2015 N 304-КГ15-11541 по делу N А27-6566/2014, Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 по делу N А40-167992/09-13-1421 - период проверки 4 кв. 2008 г. и 1 кв. 2009 г., Определение ВС РФ от 12.10.2016 по делу N А40-65178/2015 - период проверки 2010-2012 гг., Определение от 30.10.2018 по делу N А40-143103/2017 - период 2012 - 2013 г. и 2 - 4 кв. 2014 г., Постановление Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 по делу N А34-3256/03с5 -период первое полугодие 2001 г., Определение ВАС РФ от 08.11.2012 по делу N А56-35175/2С11 - период 1 и 4 кв. 2009 г.), но и наличие судебных актов с аналогичной позицией, вынесенных судами Московского судебного округа (например, судебные дела, рассмотренные с непосредственным участием Инспекции: Постановление Арбитражного суда Московского округа от 16.06.2021 N А40-155003/2018 - период проверки 2014-2015 гг., Постановление Арбитражного суда Московского округа от 12.03.2020 по делу N А40-206968/2018 - период проверки 4 кв. 2016 г., Определение Верховного Суда РФ от 09.10.2С19 по делу N А40-34308/2018 - период проверки 1 кв. 2017 г., Определение Верховного Суда РФ от 07.10.2019 N А40-16557/18-115-928 - период проверки 2012, 2014 гг, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2020 по делу N А40-73622/2019 - период проверки 2014-2016 гг.), а также Северо-Западном судебном округе (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.12.2014 по делу N А56-67947/2013 (рассмотрено с участием МИ ФНС России по КН N 8) - период 4 кв. 2010), Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2012 по делу N А42-7307/2010 - период 2008 год).

В отношении установления факта соблюдения 5% ограничения, предусмотренного абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ, необходимо отметить следующее.

Заявитель представил в материалы настоящего дела расчеты долей расходов на производство и (или) реализацию товаров, работ, услуг, имущественных прав, реализация которых не подлежит налогообложению НДС, в общей величине совокупных расходов на производство и (или) реализацию по данным субсчетов к бухгалтерским счетам, используемым для учета затрат за 2014-2016 годы, а также выписки из учетной политики для целей налогообложения за те же периоды.

При этом, налогоплательщиком не представлены в материалы дела необходимые и достаточны документы, а именно: 1) счета бухгалтерского учета (N 20, 26, 29, 44, 91 - перечислены в п. 3.2.3 учетной политики для целей налогообложения за 2014-2016 года), с использованием которых Общество осуществляет расчеты соблюдения 5% ограничения которые перечисленные в приобщённых выписках из положений учетной политики за 2014-2016 года; 2) первичные учетные документы, на основании которых сформированы вышеперечисленные счета.

В части учетной политики Общества за 2014-2016 годы необходимо учитывать положения учетной политики (приложения 2, 3, 4 к пояснениям Инспекции от 28.09.2022), что согласно п. 3.1 учет операций, облагаемых налогом по различным ставкам, или не подлежащих налогообложению, ведется раздельно.

В п. 3.2.1 (таблица 1) прямо указано что суммы входного НДС по приобретенным ценностям, которые используются в операциях, не облагаемых НДС (входной НДС по приобретенным ценностям), подлежат списанию на счета учета расходов.

Согласно п. 3.2.4 в случаях, если в текущем налоговом периоде (квартале) доля совокупных расходов по деятельности, не облагаемой НДС, не превышает 5 % суммы входного НДС по приобретенным ценностям, используемых одновременно в операциях, как не облагаемых НДС, так и облагаемых НДС, предъявляются к вычету в обычном порядке, предусмотренном ст. 171 и 172 НК РФ.

Таким образом, налоговый орган пришел к правомерному выводу о том, что возможность заявления вычета при соблюдении 5% ограничения может распространяться только на суммы НДС по приобретенным услугам/товарам, используемым одновременно как в облагаемой, так и необлагаемой НДС деятельности, но не на суммы НДС по приобретенным услугам/товарам, используемым в исключительно необлагаемой НДС деятельности.

Оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, учитывая указания кассационного суда, суд первой инстанции с учетом положения ч. 1 ст. 71 АПК РФ применительно к конкретным обстоятельствам настоящего дела, правомерно пришел к выводу о том, что оспариваемое решение налогового органа в части п. 2.1., является законным и обоснованным не нарушает права и законные интересы общества.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, связанные с иной оценкой имеющихся в материалах дела доказательств и иным толкованием норм права, не опровергают правильные выводы суда и не свидетельствуют о судебной ошибке.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, нормы материального и процессуального права не нарушены и применены правильно, судом полностью выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, в связи с чем оснований для отмены или изменения решения и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Обстоятельств, являющихся безусловным основанием в силу ч. 4 ст. 270 АПК РФ для отмены судебного акта, апелляционным судом не установлено.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 05.10.2022 по делу N А40-74583/20 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Л.Г. Яковлева

Судьи

С.М. Мухин Г.М. Никифорова