Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 февраля 2023 г. N 12АП-12161/22 по делу N А06-2956/2020

г. Саратов

03 февраля 2023 г.

Дело N А06-2956/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 02 февраля 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 февраля 2023 года.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Комнатной Ю.А., судей Акимовой М.А., Степуры С.М.,

при ведении протокола судебного заседания секретарём Артёмовой К.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи в помещении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Астраханской области

на решение Арбитражного суда Астраханской области от 25 ноября 2022 года по делу N А06-2956/2020

по заявлению общества с ограниченной ответственностью строительной компании "Миком" (ОГРН 1023000833162, ИНН 3016029755, 414056, г. Астрахань, ул. Анри Барбюса, д. 9),

к Управлению Федеральной налоговой службы по Астраханской области (ОГРН 1043000717825, ИНН 3015067282, 414014, г. Астрахань, пр-кт Гужвина, д. 10)

о признании недействительным решения,

третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора: индивидуальный предприниматель Мищенко Т.В. (г. Астрахань), индивидуальный предприниматель Маргалик П.Е. (г. Астрахань),

при участии в судебном заседании:

представителя Общества с ограниченной ответственностью Строительной компании "Миком" - Сампетовой Е.Н., действующей на основании доверенности от 08.12.2021 сроком на 3 года, представлен диплом о высшем юридическом образовании,

представителя индивидуального предпринимателя Мищенко Т.В. - Слугина В.В., действующего на основании доверенности от 10.01.2022 сроком по 31.12.2023, представлено удостоверение адвоката,

представителей Управления Федеральной налоговой службы по Астраханской области - Сангаджиева А.Н., действующего на основании доверенности от 09.01.2023 сроком по 31.12.2023, представлен диплом о высшем юридическом образовании, Головко Ю.В., действующей на основании доверенности от 09.01.2023 сроком по 31.12.2023, представлен диплом о высшем юридическом образовании, Логуновой О.А., действующей на основании доверенности от 09.01.2023 сроком по 31.12.2023, представлен диплом о высшем юридическом образовании,

УСТАНОВИЛ:

в Арбитражный суд Астраханской области обратилось общество с ограниченной ответственностью строительная компания "Миком" (далее - ООО СК "Миком", общество, налогоплательщик, заявитель) с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Астраханской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 1 по Астраханской области, Инспекция, налоговый орган) от 19.07.2019 N 4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В ходе рассмотрения дела ООО СК "Миком" в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации уменьшило требования о признании решения Инспекции недействительным, исключив из обжалуемой части доначисления по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).

Решением суда первой инстанции от 03 декабря 2021 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 02 марта 2022 года решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 15 июня 2022 года произведена процессуальная замену Межрайонной ИФНС России N 1 по Астраханской области на ее правопреемника - Управление Федеральной налоговой службы по Астраханской области (далее - УФНС России по Астраханской области, Управление), судебные акты судов первой и апелляционной инстанций отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Астраханской области.

Решением Арбитражного суда Астраханской области от 25 ноября 2022 года заявленные требования удовлетворены. Суд признал недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 1 по Астраханской области от 19.07.2019 N 4 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 11 163 141 руб., налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 724 677 руб., налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, в сумме 6 522 099 руб., соответствующих пени в сумме 6 403 861 руб., штрафных санкций в сумме 3 005 910 руб.

Кроме того, с Управления в пользу общества взысканы судебные расходы на уплату государственной пошлины в сумме 3 000 руб.

УФНС России по Астраханской области не согласилось с принятым судебным актом в части признания недействительным решения Инспекции в части доначисления НДС в сумме 10 238 063 руб., налога на прибыль в сумме 7 008 358 руб., пени в сумме 6 088 517,81 руб., штрафа в сумме 2 826 510 руб., а также пени в сумме 22 487 руб., штрафа в сумме 4 572,40 руб. и обратилось в суд апелляционной инстанции с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции в указанной части отменить по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в соответствующей части.

ООО СК "Миком" в суде апелляционной инстанции заявило отказ от заявленных требований в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 1 по Астраханской области от 19.07.2019 N 4 в части доначисления пени в сумме 22 487 руб., штрафа в сумме 4 572,40 руб.

Согласно части 2 статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, истец вправе до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу в арбитражном суде первой инстанции или в арбитражном суде апелляционной инстанции, отказаться от иска полностью или частично.

В соответствии с частью 5 статьи 49 АПК РФ арбитражный суд не принимает отказ истца от иска, уменьшение им размера исковых требований, признание ответчиком иска, не утверждает мировое соглашение сторон, если это противоречит закону или нарушает права других лиц. В этих случаях суд рассматривает дело по существу.

Суд апелляционной инстанции считает, что заявленный отказ от требований в части не противоречит закону и не нарушает права и законные интересы других лиц, участвующих в деле.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции принимает отказ Общества от заявленных требований в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 1 по Астраханской области от 19.07.2019 N 4 в части доначисления пени в сумме 22 487 руб., штрафа в сумме 4 572,40 руб.

Пунктом 4 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса РФ предусмотрено, что арбитражный суд прекращает производство по делу в случае, если заявитель отказался от иска и отказ принят арбитражным судом.

В случае прекращения производства по делу повторное обращение в арбитражный суд по спору между теми же лицами, о том же предмете и по тем же основаниям не допускается (часть 3 статьи 151 Арбитражного процессуального кодекса РФ).

ООО СК "Миком" в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором (с учетом отказа от требований в части) просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

ИП Мищенко Т.В. так же считает решение суда законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Поскольку в порядке апелляционного производства УФНС России по Астраханской области обжалует только часть решения, при этом лица, участвующие в деле, возражений против этого не заявили и на пересмотре судебного акта в полном объеме не настаивали, суд апелляционной инстанции в силу пункта 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не вправе выйти за пределы апелляционной жалобы и проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции только в обжалуемой части.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва, выслушав представителей участников процесса, проверив правильность применения арбитражным судом норм материального и соблюдение норм процессуального права, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства на основании статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции пришёл к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 1 по Астраханской области проведена выездная налоговая проверка ООО СК "Миком" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль организаций, НДС, транспортного налога, земельного налога, налога на имущество организаций исполнения обязанностей налогового агента по НДФЛ за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт от 26.02.2019 N 4.

19 июля 2019 года по результатам рассмотрения акта и иных материалов налоговой проверки Инспекцией вынесено решение N 4 о привлечении ООО СК "Миком" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 3 005 910 руб., Кроме того, данным решением налогоплательщику доначислены НДС и налог на прибыль в сумме 18 458 720 руб., начислены пени в размере 6 403 861 руб.

ООО СК "Миком", не согласившись с решением Инспекции, обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - УФНС России по Астраханской области.

Решением Управления от 25.12.2019 N 304-Н решение Инспекции изменено путем уменьшения:

- налога на прибыль организаций за 2014 год на общую сумму 37 372 руб., в том числе: федеральный бюджет - 3 737 руб.; бюджет субъектов РФ - 33 635 руб., соответствующих сумм пени;

- налога на прибыль организаций за 2015 год на общую сумму 9 957 руб., в том числе: федеральный бюджет - 996 руб.; бюджет субъектов РФ - 8 961 руб., соответствующих сумм пени, штрафа на 3 982,80 руб.;

- налога на прибыль организаций за 2016 год на общую сумму 1 474 руб., в том числе: федеральный бюджет - 148 руб.; бюджет субъектов РФ - 1 326 руб., соответствующих сумм пени, штрафа на 589,60 руб.

Полагая, что решение Межрайонной ИФНС России N 1 по Астраханской области от 19.07.2019 N 4 с учетом решения Управления является незаконным, нарушает его права и законные интересы, ООО СК "Миком" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции пришел к выводу об обоснованности заявленных требований.

Суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Основанием для вынесения обжалуемого решения послужили выводы инспекции о наличии совокупности обстоятельств, свидетельствующих о действиях налогоплательщика по созданию схемы "дробления бизнеса" с целью минимизации налоговых обязательств, заключающейся в реализации строительных товаров через розничную сети магазинов "Миком", с оформлением операций через взаимозависимых лиц ИП Мищенко Т.В. и ИП Маргалик П.Е. При реализации товара от ООО "СК "Миком" в адрес ИП Мищенко Т.В. и ИП Маргалика П.Е. применялась минимальная наценка, что уменьшало сумму НДС и налог на прибыль. Дальнейшая реализация этих товаров ИП Мищенко Т.В. и ИП Маргалик П.Е. с более высокой наценкой осуществлялась без НДС с применением ими специальных налоговых режимов.

В пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановления N 53) разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

На основании пункта 3 названного постановления налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 9 Постановления N 53, установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Таким образом, проявлением недобросовестности может являться создание (выделение) юридического лица (предпринимателя) исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности.

Статьей 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Налоговый кодекс, Кодекс) установлены пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов.

Так, в силу части 1 статьи 54.1 Налогового кодекса не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 54.1 Налогового кодекса установлено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В статье 20 НК РФ установлено, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 данной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (пункт 1 статьи 105.1 Кодекса).

При этом сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

Вместе с тем налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных главой 26.2 Налогового кодекса ограничений в применении упрощенной системы налогообложения как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства.

На налоговом органе в этом случае лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность в силу значительности своего объема фактически не отвечает (перестала отвечать) ограничениям, установленным пунктом 3 статьи 346.12, пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы (пункт 4 Обзора практики рассмотрения дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018).

Как следует из материалов дела, в проверяемый период (2014-2016 годы) ООО СК "Миком" находилось на общей системе налогообложения и осуществляло оптовую и розничную торговлю строительными, отделочными материалами и изделиями, имело значительный штат работников более 50 человек.

На странице 4 оспариваемого решения отражено, что в проверяемый период Общество осуществляло оптовую и розничную торговлю через сеть магазинов, которая состояла из 6 объектов:

- по ул. Ереванская, д. 5;

- в ТЦ "Деревяшкин" по ул. Пирогова, д. 181;

- по ул. Анри Барбюса, д. 9;

- по ул. Рыбинская, 12А;

- по ул. Кубанская, 9;

- по ул. Яблочкова, д. 30.

Так же в решении отражено, что основными покупателями в проверяемом периоде являлись ИП Мищенко Т.В. и ИП Маргалик П.Е. Процентное соотношение, приходящееся на реализацию в розницу в общей сумме реализации Общества, сложилось следующим образом: ИП Мищенко Т.В.: 2014 год - 50%; 2015 год - 35%; 2016 год - 27%; ИП Маргалик П.Е.: 2015 год - 19 %; 2016 год - 27 %.

ООО "СК "Миком" и ИП Мищенко Т.В, ООО СК "Миком" и ИП Маргалик П.Е. являются взаимозависимыми лицами.

Так, Мищенко Валерий Ильич - отец является участником ООО "СК "Миком" с долей участия - 66 % участия, Мищенко Тарас Валерьевич и Мищенко Петр Валерьевич -34 % участия в уставном капитале Общества - сыновья.

Маргалик Петр Евгеньевич с 2014 года является работником ООО "СК "Миком" согласно справок 2-НДФЛ за 2014-2016.

В решении инспекции отражено, что система налогообложения ИП Мищенко Т.В. и ИП Маргалик П.Е. - УСН, ЕНВД.

ИП Мищенко Т.В. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя с 1998 года, ИП Маргшалик П.Е. - с 1999 года.

Инспекция указывает, что 27.03.2015 Маргалик П.Е. прекратил деятельность в качестве индивидуального предпринимателя. С 08.04.2015 Маргалик П.Е. вновь зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя с осуществляемым видом деятельности: розничная торговля строительными материалами, не включенные в другие группировки, оптовая торговля прочими строительными материалами. При этом более половины сотрудников ИП Мищенко Т.В. были переведены к ИП Маргалику П.Е.

ИП Мищенко Т.В. и ИП Маргалик П.Е. осуществляли предпринимательскую деятельность по розничной торговле строительными материалами через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы по тем же адресам: по ул.Ереванская, д. 5; в ТЦ "Деревяшкин" по ул. Пирогова, д. 181; по ул. Славянская, д.1/12; по ул. Моздокская, д. 2, по ул. Яблочкова, д. 30, по ул. Анри Барбюса, д. 9.

Расчетные счета ООО "СК "Миком", ИП Мищенко Т.В. и ИП Маргалик П.Е. открыты в одном банке.

Помещения, находящиеся в собственности и арендуемые ООО СК "Миком", имеют площади торговых залов более 150 кв.м, при этом проверяемый налогоплательщик сдавал в аренду торговые площади для розничной торговли предпринимателям в размере, не превышающем 150 кв.м.; 4 из 6-ти объектов имеют торговые залы, превышающие 150 кв.м.

По результатам налоговой налоговый орган пришел к выводу о действиях налогоплательщика по созданию схемы "дробления бизнеса" с целью минимизации налоговых обязательств, заключающейся в реализации строительных товаров через розничную сети магазинов "Миком", с оформлением операций через взаимозависимых лиц ИП Мищенко Т.В. и ИП Маргалик П.Е. При реализации товара от ООО "СК "Миком" в адрес ИП Мищенко Т.В. и ИП Маргалика П.Е. применялась минимальная наценка, что уменьшало сумму НДС и налог на прибыль. Дальнейшая реализация этих товаров ИП Мищенко Т.В. и ИП Маргалик П.Е. с более высокой наценкой осуществлялась без НДС с применением ими специального налогового режима - ЕНВД.

Суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Согласно пункту 2 статьи 87 НК РФ налоговые проверки проводятся в целях контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

На основании пункта 5 статьи 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки (участник (участники) консолидированной группы налогоплательщиков), нарушение законодательства о налогах и сборах.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (пункт 8 статьи 101 Налогового кодекса).

Установленный законодательством о налогах и сборах порядок должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков в правовом государстве, что предполагает обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки (суммы налога, не уплаченной срок), не ограничиваясь содержанием налоговой декларации, установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии налогоплательщика - с учетом сведений и документов, представленных им с возражениями на акт налоговой проверки и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки в соответствии с пунктом 6 статьи 100, пунктом 4 статьи 101 Налогового кодекса.

Иное бы не отвечало вытекающему из пункта 2 статьи 22 Налогового кодекса принципу добросовестности налогового администрирования, не допускающему создание формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (определения Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557, от 30.09.2019 N 305-ЭС19-9969), и отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования (Определения Верховного Суда Российской Федерации от 14.03.2019 N 301-КГ18-20421, от 28.02.2020 N309-ЭС19-21200, от 15.05.2020 N 304-ЭС20-1243).

Таким образом, при оценке законности доначисления налогов по результатам налоговой проверки значение имеет правильность определения недоимки налоговым органом, исходя из обстоятельств, которые были установлены в ходе налоговой проверки и давали основания для уменьшения суммы налога, а также обстоятельств, которые могли быть установлены при добросовестном исполнении своих обязанностей должностными лицами налогового органа и содействии налогоплательщика в их установлении.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлениях от 06.07.2010 N 17152/09 и от 21.06.2011 N 1/11 также определил, что задачей налогового контроля является установление объективного размера налогового обязательства.

Судебная коллегия, прежде всего, считает необходимым указать на неполноту проведенной налоговой проверки и несоответствии оспариваемого решения нормам статьи 101 Налогового кодекса.

Так, в решении налогового органа отражены доводы о взаимозависимости участников вменяемой "схемы дробления бизнеса", данные об объеме продукции, размере наценки, себестоимости, иные обстоятельства построения хозяйственных отношений между их субъектами, однако не раскрыты обстоятельство того, каким образом налогоплательщиком достигнута налоговая экономия.

Как указано выше, сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов.

Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

Большое значение для вывода о минимизации участниками вменяемой "схемы" налогообложения в целях получения необоснованной налоговой выгоды является установление налоговым органом обстоятельств того, что в результате выявленного построения хозяйственных отношений между субъектами "схемы", налогоплательщик, ведущий по факту деятельность единого хозяйственного субъекта, сам не вправе был применять специальный налоговый режим, в данном случае - ЕНВД.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга, в том числе в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.

Для исчисления суммы ЕНВД по виду предпринимательской деятельности "розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы" определен физический показатель "площадь торгового зала (в квадратных метрах)" (пункт 3 статьи 346.29 НК РФ).

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ площадь торгового зала - часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

В целях главы 26.3 НК РФ к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

Однако в оспариваемом решении налогового органа данные обстоятельства исследованы не были.

Так, в решении отражено, какие договоры аренды в проверяемый период были заключены Обществом с предпринимателями, какая в них указана площадь. Далее на странице 18 решения в таблице отражен "фактический размер площади согласно данных налогоплательщика" и сделан вывод о превышении площади белее 150 кв.м.

При этом в решении не отражено, сколько торговых залов имеется в спорных объектах, кто осуществляет торговлю, и какова площадь именно торговых залов.

Представитель налогового органа пояснил суду апелляционной инстанции, что по спорным адресам в проверяемый период осуществляли деятельность как ООО "СК "Миком" (оптовая торговля), так и ИП Мищенко Т.В., затем ИП Маргалик П.Е. (розничная торговля).

Однако в решении отсутствуют сведения о том, в каких помещениях осуществляло оптовую торговлю Общество, а на какой площади торговых залов велась розничная торговля.

При этом из технических паспортов объектов розничной торговли следует, что 4 из 6 объектов имеют торговые залы, превышающие 150 кв.м.

Таким образом, два объекта соответствовали установленной площади в целях применения ЕНВД.

Налоговый орган в суде апелляционной инстанции произвел перерасчет налоговых обязательств налогоплательщика по четырем объектам розничной торговли (магазины по адресам: г. Астрахань, ул. Анри Барбюса, 9А; ул. Славянская 1/ул. Рыбинская, 12; ул. Моздокская, 2; ул. Пирогова, 181), по которым, по мнению инспекции, право на применение ЕНВД у ООО СК "Миком" отсутствует, и обжалует решение суда с учетом приведенного перерасчета.

Фактически, в рамках второго круга судебного рассмотрения настоящего спора налоговый орган пытается восполнить пробелы налоговой проверки.

Однако выявленная судом неполнота проведенной налоговой проверки не может быть восполнена в рамках судебного разбирательства.

В решении налогового органа не отражена оценка инвентаризационных и правоустанавливающих документов, не представлено доказательств того, что площадь торговых залов, которые использовали участники вменяемой "схемы" в проверяемый период в спорных 4 объектах торговли превышала 150 кв.м.

Ссылка налогового органа на осмотр объектов, отраженный в решении, отклоняется судебной коллегией, поскольку осмотр проводился на момент проверки, и не отражает объективных обстоятельств 2014-2016 годов.

Налоговым органом не представлено надлежащих доказательств того, что торговые залы, через которые осуществлялась розничная торговля в 2014-2016 годах, превышала 150 кв.м., что исключало право для применения ЕНВД (абз. 21 ст. 346.27 НК РФ).

При этом суд первой инстанции обоснованно счел недопустимыми доказательствами представленные налоговым органом протоколы допросов свидетелей Мамонтовой И.В., Семиной А.Н., Леонтьевой А.Н., Кравцовой О.А., которые были осуществлены после проверки в период с 10 по 14 ноября 2022 года.

Так же судебная коллегия учитывает, что в соответствии с нормами действующего налогового законодательства все доказательства вменяемого нарушения должны быть собраны налоговым органом в ходе проверки, раскрыты проверяемому лицу.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (пункт 8 статьи 101 Налогового кодекса).

В данном случае расчет реальных, по мнению налогового органа, налоговых обязательств Общества представлен только суду апелляционной инстанции при повторном рассмотрении дела.

Следовательно, налогоплательщик был лишен возможности в ходе налоговой проверки и апелляционного обжалования решения налогового органа опровергнуть выводы инспекции о размере его налогооблагаемой базы и его действительной налоговой обязанности, в том числе путем представления конррасчета и первичной документации.

Судебная коллегия так же считает необходимым отметить, что большинство обстоятельств, указанных в решении инспекции в качестве доказательств "дробления" бизнеса касаются не проверяемого периода, а момента проведения проверки: ссылки на показания лиц, которые в проверяемый период не работали у участников "схемы", обстоятельства осмотра и выемки документов, данные сайта Общества на момент проверки и т.д.

При этом отсутствует анализ за проверяемый период количества сотрудников предпринимателей, установления сведений относительно организации деятельности Общества и предпринимателей в проверяемый период.

Судами так же установлено, что Общество и ИП Мищенко Т.В. являлись контрагентами и до проверяемого периода, а именно с 1999 года. То есть и в том периоде, когда налоговым законодательством не было предусмотрено применение специального налогового режима в виде ЕНВД (Глава 26.3 введена в НК РФ Федеральным законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ). Данное обстоятельство не позволяет сделать вывод о том, что ИП Мищенко Т.В. введен в схему хозяйственных отношений исключительно для уменьшения налоговой нагрузки.

В 2015 году после отказа ИП Мищенко Т.В. от аренды двух розничных магазинов, общество сдало их в аренду ИП Маргалику П.Е. При этом общество не получило увеличения торговых залов, увеличения выручки, увеличения персонала, которые бы не позволяли обществу самому применять ЕНВД, если бы оно само вело розничную торговлю.

Судебная коллегия так же соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что реальные налоговые обязательства обжалуемым решением выездной налоговой проверкой не определены.

Так, выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в относительно более высоком размере, что по сути означало бы применение санкции, а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, то есть в таком случае необходимо проведение налоговой реконструкции (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309- ЭС20-23981, от 05.04.2018 N 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 N304-КГ17-8961, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789 и др.).

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенная в определении от 10.03.2016 N 571-О, Налоговый кодекс предусматривает, что выездная налоговая проверка по общему правилу проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (пункт 1 статьи 89); такая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра, выемки документов и предметов, экспертизы, участия понятых и допроса свидетелей (статьи 90, 92, 94, 95 и 98).

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 32 НК РФ на налоговые органы возложена обязанность осуществлять контроль за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.

В целях осуществления контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, налоговые органы проводят налоговые проверки, в том числе выездные, которые являются одной из форм налогового контроля, проводимого налоговыми органами в целях исполнения возложенных на них обязанностей в пределах предоставленных им полномочий (пункт 1 статьи 82 НК РФ).

Именно на налоговом органе лежит обязанность установить размер выявленной в результате проверки недоимки.

Возможность назначения экспертизы в рамках налогового контроля предусмотрена статьей 95 НК РФ.

В соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 95 НК РФ, экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике и ремесле.

Назначение и проведение экспертизы для разъяснения вопросов, связанных с исчислением налогов, указанной статьей не предусмотрено.

В настоящем деле налоговый орган фактически устранился от прямой обязанности по установлению налоговой обязанности налогоплательщика по результатам налоговой проверки и назначил в нарушение статьи 95 НК РФ постановлением от 27.08.2018 в рамках проверки бухгалтерскую экспертизу.

Довод налогового органа о том, что проведение экспертизы было обоснованным, поскольку эксперт исследовал базы данных "1С", для чего требуются специальные познания, отклоняются судебной коллегией в силу следующего.

Так, на разрешение бухгалтерской экспертизы налоговым органом поставлены следующие вопросы:

1. соответствует ли копия электронной базы данных "1С2" ООО СК "Миком", полученная в ходе выемки, проведенной на основании постановления о проведении выемки от 26.04.2018 N 2 по адресу: г. Астрахань, ул. А. Барбюса, 9А, документам бухгалтерского и налогового учета, представленным ООО СК "Миком" в налоговый орган в рамках ст. 93 НК РФ?;

2. определить сумму реализации товаров (работ, услуг), передачу имущественных прав, а так же суммы, связанные с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ, услуг) ООО СК "Миком" всего поквартально за период с 01.01.2014 по 31.12.2016. Определить сумму реализации товаров за период с 01.01.2014 по 31.12.2016 поквартально с указанием контрагента, даты и номера документа, на основании которого произведена реализация, наименования товара, цены за единицу товара, количества, стоимости без НДС, общей реализации суммы с НДС;

3. определить сумму реализации товаров ООО СК "Миком" в адрес ИП Мищенко Т.В. и ИП Маргалика П.Е. за период с 01.01.2014 по 31.12.2016 поквартально с указанием даты и номера документа, на основании которого произведена реализация, наименования товара, цены за единицу товара, количества, стоимости без НДС, общей реализации суммы с НДС;

4. определить сумму реализации товаров ИП Мищенко Т.В. и ИП Маргалика П.Е., приобретенных у ООО СК "Миком" за период с 01.01.2014 по 31.12.2016 поквартально в адрес конечного покупателя с указанием даты и номера документа, на основании которого произведена реализация, наименования товара, цены за единицу товара, количества, стоимости товара;

5. определить размер наценки, установленной ООО СК "Миком" за период с 01.01.2014 по 31.12.2016 на товары, реализованные в адрес ИП Мищенко Т.В. и ИП Маргалика П.Е. и иных покупателей с учетом объема, сезонности и других условий поставки.

Таким образом, налоговым органом назначена именно бухгалтерская экспертиза.

Однако именно инспекторы налогового органа, уполномоченные проводить налоговые проверки, являются специалистами в налоговом и бухгалтерском учете, именно они должны обладать специальными познаниями для определения налогооблагаемой базы при исчислении налогов.

В рассматриваемом случае, фактически без проведения проверки сведений, полученных в ходе проверки, на основании заключения эксперта Бухаревой Ю.В. N 51 по проведению бухгалтерской экспертизы (т. 7, л.д. 81-140) налоговый орган определил доходы Общества от реализации как сумму дохода по данным налогоплательщика и дохода-наценки, без НДС (реализация конечному покупателю минус закуп у ООО СК "Миком") (стр. 83 решения инспекции (т. 1, л.д. 83)).

При указанных обстоятельствах, суд первой инстанции обоснованно указал на несоответствие оспариваемого решения инспекции нормам налогового законодательства.

Суд апелляционной инстанции считает решение, принятое судом первой инстанции, в обжалуемой части законным и обоснованным, оснований для его отмены или изменения не имеется. Апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

При выполнении постановления в форме электронного документа данное постановление в соответствии с частью 1 статьи 177 АПК РФ направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения в установленном порядке в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.

Руководствуясь статьями 49, 150, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

принять отказ общества с ограниченной ответственностью строительная компания "Миком" от заявленных требований в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 1 по Астраханской области от 19.07.2019 N 4 в части доначисления пени в сумме 22 487 руб., штрафа в сумме 4 572,40 руб.

Решение Арбитражного суда Астраханской области от 25 ноября 2022 года по делу N А06-2956/2020 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России N1 по Астраханской области от 19.07.2019 N 4 в части доначисления пени в сумме 22 487 руб., штрафа в сумме 4 572,40 руб.

Производство по делу в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 1 по Астраханской области от 19.07.2019 N 4 в части доначисления пени в сумме 22 487 руб., штрафа в сумме 4 572,40 руб. - прекратить.

В остальной обжалованной части решение суда оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объёме, через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение.

Председательствующий судья

Ю.А. Комнатная

Судьи

М.А. Акимова С.М. Степура