Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26 февраля 2023 г. N 09АП-94565/22 по делу N А40-62230/2019

г. Москва

26 февраля 2023 г.

Дело N А40-62230/19

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Никифоровой Г.М.,

судей: Попова В.И., Яковлевой Л.Г.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Аграровой В.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 4 на решение Арбитражного суда города Москвы от 07.11.2022 г. по делу N А40-62230/19, по заявлению ПАО "РОССЕТИ КУБАНЬ" к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4,

третьи лица: 1) Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6, 2) ПАО "Федеральная сетевая компания - Россети" (ранее - ПАО "Россети") о признании недействительным решения

при участии:

от заявителя: Баширова Е.С. по доверенности от 10.01.2022;

от заинтересованного лица: Молашхия Г.К. по доверенности от 24.01.2023;

от третьих лиц: 1. Ермаков Н.А. по доверенности от 24.10.2022; 2. Гоман Е.С. по доверенности от 12.01.2023

УСТАНОВИЛ:

Публичное акционерное общество "РОССЕТИ КУБАНЬ" (правопреемник ПАО "Кубаньэнерго"), далее Общество, обратилось с заявлением в арбитражный суд к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее также - Инспекция, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 20.07.2018 N 03-1-29/1/22.

Решением Арбитражного суда г.Москвы от 23.10.2020 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.08.2021 Решение Арбитражного суда города Москвы от 23.10.2020 отменено в части, суд апелляционной инстанции признал недействительным решение налогового органа в части п. 2.2 о доначислении налога на прибыль за 2013 год и 2015 год по эпизоду о бездоговорном потреблении электроэнергии в общем размере 44 929 150,40 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, п. 2.3 о доначислении НДС за 2013-2015 годы по эпизоду о бездоговорном потреблении электроэнергии в общем размере 110 915 318 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, п. 2.5 Решения в части доначисления налога на имущество организаций за 2014 год по эпизоду о применении ставки 0 % по налогу на имущество организаций, предусмотренной региональным законодательством, в размере 49 563 528 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, в остальной части Решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 22.04.2022 решение Арбитражного суда города Москвы от 23.10.2020 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.08.2021 отменены в части выводов по п. 2.1 (относительно доначислений по налогу на прибыль организаций в связи с перерасчетом суммы амортизации по ВОЛС, состоящим из оптического кабеля и оборудования) и п. 2.6 (относительно доначислений по налогу на имущество организаций в связи с признанием движимого имущества недвижимостью) решения налогового органа, в указанной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

Кассационная инстанция, направляя дело на новое рассмотрение Арбитражный суд Московского округа, указала, что при вынесении судебных актов судами не были приняты во внимание характеристики спорного имущества, не приведены мотивы, по которым суды признали неправомерной квалификацию спорного имущества, как оборудования для целей налога на прибыль и имущества, необлагаемого налогом на имущество организаций.

При новом рассмотрении суду в соответствии со ст. 168 АПК РФ следует оценить все доводы лиц, участвующих в деле, имеющиеся в деле доказательства, установить все имеющие значение для дела обстоятельства, принять законный и обоснованный судебный акт.

В ходе нового рассмотрения спора, суд в порядке ст.51 АПК РФ определением от 06.06.2022 привлек к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора ПАО "Россети".

Решением Арбитражного суда г.Москвы от 07.11.2022 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы апелляционной жалобы.

Представитель Общества поддержал решение суда первой инстанции, с доводами апелляционной жалобы не согласен, считает их необоснованными.

Проверив законность и обоснованность решения в соответствии со ст.ст. 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд с учетом исследованных доказательств по делу, доводов апелляционной жалобы, заслушанного мнения представителя заявителя, полагает необходимым оставить обжалуемый судебный акт без изменения, основываясь на следующем.

Из материалов дела следует, что МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 проведена выездная налоговая проверка ПАО Кубаньэнерго" по всем налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам которой составлен акт от 19.02.2018 N 03-1-29/3.

По окончании проверки налоговым органом вынесено Решение от 20.07.2018 N 03-29/1/22 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым Общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного в п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за неуплату или неполную уплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 3 601 385 руб.; за неуплату или неполную уплату НДС в виде штрафа в размере 1 767 894 руб.; за неуплату или неполную уплату налога на имущество организаций - в размере 20 728 277 руб.

Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций за 2013-2015 гг. в размере 48 471 583 руб.; НДС за 2013-2015 гг. в размере 110 915 318 руб.; налогу на имущество организаций за 2013-2015 гг. в размере 104 101 850 руб.; транспортному налогу за 2013-2015 гг. в общем размере 9 064 руб.; соответствующие пени.

Согласно решению Инспекции и письму об уточнении суммы штрафа от 16.11.2018 N 12.1-09/15110, направленного в адрес Общества, Обществу доначислены налоги в общей сумме 263 497 815 руб., начислены пени в общей сумме 59 183 522,40 руб., а также Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 25 517 556 руб.

Заявителем решение налогового органа от 20.07.2018 N 03-1-29/1/22 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - Решение налогового органа) оспаривается в редакции Решения ФНС России от 14.12.2018 N СА-4-9/24362 @.

Согласно указаниям, данным кассационной инстанцией, указанное решение налогового органа подлежит проверке в части обоснованности требований Заявителя о признании недействительным решение налогового органа в части отказа в отнесении на расходы сумм амортизации в размере 17 712 167 руб. по 15 оптическим кабелям в связи изменением кода ОКОФ, амортизационной группы и срока полезного использования (п. 2.1 Решения) и доначисления по данному эпизоду налога на прибыль организаций за 2014-2015 гг. в общем размере 3 542 433 руб., соответствующих сумм пени и штрафа; отказа в применении Обществом льготы по налогу на имущество в отношении отдельных видов имущества (воздушные линии напряжением 0,4 кВ, 6 кВ, 10 кВ, кабельные линии 0,4 кВ, 6 кВ, 10 кВ, волоконно-оптические линии связи) - п. 2.6 Решения о доначислении налога на имущество организаций за 2013-2015 гг. в общем размере 54 538 321 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

В части п. 2.1 решения в обоснование произведенных доначислений налоговый орган со ссылкой на арбитражную практику, указал на невозможность функционирования волоконно-оптического кабеля, как самостоятельного объекта.

В ходе нового рассмотрения спора, Инспекция в письменных объяснениях, представленных в порядке ст. 81 АПК РФ, от 31.05.2022 N 06-08/07314 (т. 81 л. д. 30- 47) и от 15.07 2022 N 06-08/09978 (т. 84 л. д. 22-47) провела исследование технической документации, а также привела новые аргументы, не заявлявшиеся ранее в оспариваемом Решении.

Так, налоговый орган указал на необходимость применения п. 6 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в связи с исключением с 01.01.2009 кода по ОКОФ 14 3222540 (который входит в подкласс 14 5 3222040, согласно иерархической структуре, приведенной во введении к ОК 013-94), примененного Обществом, из Классификации основных средств и, как следствие, на обязанность руководствоваться сроком службы анализируемого имущества, рекомендованного техническими условиями или указываемого изготовителями рассматриваемых объектов амортизируемого имущества (т. 81 л. д. 45, т. 84 л. д. 43).

Между тем как справедливо указал суд первой инстанции указанные выводы и аргументы, не отраженные им оспариваемом решении, не могут быть приняты во внимание, поскольку законность и обоснованность вынесенного налоговым органом ненормативного правового акта подлежит оценке с учетом отраженных в нем выводов, подкрепленных собранными в ходе проведения проверки доказательствами. Суд не должен подменять собой налоговый орган и обосновывать решение Инспекции, поскольку в противном случае нарушаются принципы судопроизводства, такие как состязательность и равноправие сторон.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал, что следует оценить следующие доводы Общества, а именно: для имущества отрасли связи Общероссийский классификатор основных фондов, утвержденный постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359 (далее - ОКОФ) предусмотрел такие виды имущества как "Системы дальней связи оптоволоконные" (код по ОКОФ 14 3222540) и "Внутриобъектовые системы связи оптоволоконные" (код по ОКОФ 14 3222550), учтенные в подклассе "Системы связи оптоволоконные", входящий в класс "Средства кабельной связи и аппаратура проводной связи оконечная и промежуточная", принадлежащий подразделу "Машины и оборудование".

Из норм отраслевого законодательства и согласно ОСТ 45.190-2001. Системы передачи волоконно-оптические, стыки оптические. Термины и определения, утвержденному Минсвязи России в 2002 (далее - ОСТ 45.190-2001) следует, что наличие в ОКОФ перечисленных кодов, включаемых в подраздел "Машины и оборудование", подтверждает возможность существования имущества, состоящего из оптического кабеля, соединяющего компоненты ВОСП, как отдельного объекта основного средства.

Согласно критериям, установленным во введении к ОКОФ, сооружения со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое, создают условия, необходимые для процесса производства, а оборудование непосредственно в этом процессе участвует. Имущество с кодами по ОКОФ 14 3222040 "Система связи оптоволоконная", 14 3222540 "Система дальней связи оптоволоконная", 14 3222550 по "Внутриобъектовые системы связи оптоволоконные" правомерно включается в пятую амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно), так как указанные коды по ОКОФ являются подклассами класса с кодом по ОКОФ 14 3222000 "Средства кабельной связи и аппаратура проводной связи оконечная и промежуточная", который отнесен в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация основных средств), в редакции постановления Правительства РФ от 12.09.2008 N 676 "О внесении изменений в Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы" (далее - Постановление N 676) в пятую амортизационную группу.

По эпизоду п. 2.1 Решения налогового органа о доначислении налога на прибыль организаций в связи перерасчетом сумм амортизации по ВОЛС, состоящим из оптического кабеля и оборудования.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период), амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей. В ст. 257 НК РФ установлены виды амортизируемого имущества - основные средства (п. 1 ст. 257 Кодекса) и нематериальные активы (п. 3 ст. 257 НК РФ).

В соответствии с определением основных средств, приведенным в п. 1 ст. 257 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверенном периоде) под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей. Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации.

Абзацем 2 ст. 323 Кодекса установлено, что учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно, за исключением начисленной амортизации по объектам амортизируемого имущества при применении нелинейного метода начисления амортизации.

Сформировавшийся на уровне Верховного Суда Российской Федерации (Определения Верховного Суда Российской Федерации N 305-ЭС22-13255 от 12.08.2022, N 305-ЭС22-10313 от 03.06.2022, N 305-ЭС22-774 от 10.03.2022) подход исходит из того, что для ВОЛС единицей учета в качестве самостоятельного объекта основного средства (амортизируемого имущества) может считаться оптический кабель, находящийся у налогоплательщика на праве собственности.

Сформировавшийся на уровне Верховного Суда Российской Федерации подход в отношении налога на имущество применим и в отношении налога на прибыль в связи с тем, что в обоих налогах речь идет об учете одного и того же актива - основного средства, квалифицируемого в налоге на имущество в качестве объекта налогообложения, а в налоге на прибыль - в качестве объекта учета, являющегося источником расхода в виде амортизации. Указанный подход учитывает отраслевое законодательство.

Законодательство о связи и практика его применения разграничивают понятия сетей электросвязи и объектов инфраструктуры, которые могут быть использованы для их размещения, рассматривая их как различные объекты, а не как единую неделимую вещь.

В соответствии с п. 2 Правил недискриминационного доступа к инфраструктуре для размещения сетей электросвязи, утверждённых постановлением Правительства Российской Федерации от 29.11.2014 N 1284 (далее - Правила недискриминационного доступа), под инфраструктурой для размещения сетей электросвязи понимаются специальные объекты инфраструктуры и (или) сопряженные объекты инфраструктуры.

Под специальными объектами инфраструктуры понимают специально созданные или приспособленные для размещения сетей электросвязи (их отдельных элементов) объекты инфраструктуры, в том числе сооружения связи; линейнокабельные сооружения связи (за исключением кабелей связи, в том числе их части); здания, сооружения либо отдельные помещения в них, специально созданные для размещения сетей электросвязи (их отдельных элементов); столбовые и стоечные опоры.

Под сопряженными объектами инфраструктуры понимают объекты инфраструктуры, в том числе созданные для целей, не связанных с оказанием услуг электросвязи, которые могут использоваться для размещения сетей электросвязи (их отдельных элементов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и к которым относятся, в том числе, воздушные линии электропередачи, столбовые опоры, мосты, туннели, прочие дорожные сооружения и коллекторы.

Пунктом 2 Правил недискриминационного доступа установлено, что под доступом к инфраструктуре понимается получение во временное пользование объектов инфраструктуры и (или) их части.

В соответствии с Правилами недискриминационного доступа, владелец инфраструктуры - субъект естественной монополии обязан обеспечить общедоступную возможность получения во временное пользование объектов инфраструктуры и (или) их части всем желающим использовать данную инфраструктуру для размещения сетей электросвязи (к которым относятся, в том числе, объекты ВОЛС).

Учитывая изложенное, законодатель исходит из того, что специальная инфраструктура (например, коллектор) и сопряженная инфраструктура (например, воздушная линия) и сети связи (например, ВОЛС, состоящие из оптического кабеля и компонентов ВОСП), являются раздельными вещами, способными выступать в гражданском обороте самостоятельно.

Кроме того, из п. 3 Положения об особенностях государственной регистрации права собственности и других вещных прав на линейно-кабельные сооружения связи, утвержденного постановлением Правительства РФ от 11.02.2005 N 68, следует, что волоконно-оптический кабель может считаться составной частью сооружения (линейно-кабельного сооружения) только тогда, когда линейно-кабельное сооружение, в состав которого он входит, зарегистрировано как одна сложная вещь.

Из чего следует, что, последние представляют собой отдельные самостоятельные объекты, относящиеся к движимому имуществу, соединяющие элементы линейно-кабельного сооружения, но частью сооружения не являющиеся.

Указанное понимание раздельного существования инфраструктуры (линейнокабельных сооружений связи) и непосредственно самих сетей связи (волоконнооптический кабелей связи, соединяющих компоненты ВОСП) подтверждается разъяснениями Минкомсвязи России, приведенными в письме от 14.04.2015 N П12- 7172-ОГ "О линиях связи", согласно которым ВОЛС или ВОЛП понимаются как в узком смысле для обозначения волоконно-оптического кабеля - движимого имущества, так и в широком смысле для обозначения линейно-кабельного сооружения связи - недвижимого имущества в соответствии с ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" (далее - Закон о связи) (письмо Минкомсвязи России от 14.04.2015 N П12-7172-ОГ "О линиях связи").

Объекты спорного имущества Заявителя не имеют в своем составе линейнокабельные сооружения и представляют собой исключительно кабели связи.

Частью 6 ст. 2 Закона о связи установлено, что линейно-кабельные сооружения связи - это объекты инженерной инфраструктуры, созданные или приспособленные для размещения кабелей связи.

В соответствии с ч. 27 ст. 2 Закона о связи к сооружениям связи относятся объекты инженерной инфраструктуры (в том числе линейно-кабельные сооружения связи), созданные или приспособленные для размещения средств связи, кабелей связи.

Таким образом, приведенные выше формулировки сооружениями связи квалифицируют объекты инженерной инфраструктуры, специально созданные и приспособленные для размещения, подвески, прокладки средств и кабелей связи, в том числе волоконно-оптических.

Согласно критериям, установленным во введении к ОКОФ, сооружения со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое, создают условия, необходимые для процесса производства, а оборудование непосредственно в этом процессе участвует.

В соответствии с ОКОФ имеются коды как "Системы дальней связи оптоволоконные" (код по ОКОФ 14 3222540) и "Внутриобъектовые системы связи оптоволоконные" (код по ОКОФ 14 3222550), учтенные в подклассе "Системы связи оптоволоконные", входящий в класс "Средства кабельной связи и аппаратура проводной связи оконечная и промежуточная", принадлежащий подразделу "Машины и оборудование".

Объекты спорного имущества ПАО "Россети Кубань" содержат в своём составе исключительно оптически кабели и оконечное оборудование (не содержат в своем составе сооружений).

Объекты для размещения ВОЛС Заявителем специально не создавались. Для подвеса ОК при вводе в эксплуатацию в 2013, 2014, 2015 гг. использовались в основном ранее функционирующие объекты или арендованные коллекторы.

Материалы дела содержит техническую документацию, фотоматериалы и подробное описание конструктивных составляющих объектов ВОЛС, находящихся на балансе филиалов ПАО "Россети Кубань", а также способ их размещения (т. 72, л. д. 19, диск, т. 25 л. д. 17-34, 39-88, 91-104, 117-128, т. 26 л. д. 13-14, т. 33 л. д. 143-146, т. 38 л. д. 57-58, 137-138, т. 41 л. д. 59-62, т. 50 л. д. 46).

Из представленных Налогоплательщиком документов (инвентарных карточек, актов приема-передачи, технической документации, технических паспортов) спорных объектов основных средств следует, что эти объекты представляют собой волоконнооптические кабели связи и приспособления для прокладки кабеля (муфты, ответвители и другие вспомогательные устройства) и сооружениями связи сами по себе не являются.

Как указывает заявитель и не оспорено налоговым органом спорные волоконно-оптические кабели не закреплены за какими-либо специализированными линейно-кабельными сооружениями, являющимися единым недвижимым объектом вещных прав, размещение спорного имущества осуществлялось на существующих сооружениях ВЛ или в арендованных коллекторах (8 объектов спорного имущества проложены в коллекторе, принадлежащем ПАО "Ростелеком" (т. 81 л. д.5-16)).

Налоговым органом не представлено каких-либо доказательств, свидетельствующих о включении Обществом в состав линий связи, помимо оптических кабелей и компонентов ВОСП (оптических муфт, коннекторов и т. д.), имущества, которое могло быть отнесено к линейно-кабельным сооружениям.

Классификация основных средств, включаемых в определенные амортизационные группы для целей налогового учета и определения срока полезного использования, утверждена на основании п. 4 ст. 258 НК РФ постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", в котором основные средства, перечисленные в ОКОФ, включены в соответствующие амортизационные группы (от первой до десятой).

Таким образом, Классификация распределяет основные средства по амортизационным группам с учетом ОКОФ.

В свою очередь Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 разработан на основании Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденного постановлением Госстандарта РФ от 06.08.1993 N 17.

Так в преамбуле ОКОФ указано, что при его 10 разработке учтен Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (далее - ОКДП); классы основных фондов в ОКОФ образованы на базе соответствующих классов по ОКДП; структура построения группировок в ОКОФ обеспечивает высокий уровень совместимости с ОКДП.

Таким образом, наименования группировок ОКОФ полностью или частично соответствуют наименованиям группировок ОКДП.

Согласно ОКОФ, машины и оборудование отрасли связи выделены в отдельный раздел классификации с кодом 14 3222000 "Средства кабельной связи и аппаратура проводной связи оконечная и промежуточная" и отделены от машин и оборудования отрасли электроэнергетики, а также от любых сооружений.

Таким образом, в случаях, когда ВОЛС, состоящая из оптического кабеля, вводится в эксплуатацию одновременно с высоковольтной воздушной линией, общий учет данного имущества невозможен по причине различного назначения имущества (оптический кабель способствует передаче, распределению и преобразованию информации в специфические оптические сигналы, тогда как воздушная линия электропередачи - передает и распределяет электрическую энергию. Классифицируя отдельно линии электропередач и ВОЛС, ОКОФ учитывал отраслевую принадлежность.

Вывод относительно необходимости учета ОКОФ для целей классификации имущества в качестве амортизируемого для целей исчисления налога на прибыль согласуется с подходом, сформированным для налога на имущество организаций и примени в данном случае.

Из содержания классификаторов также вытекает, что оборудование для осуществления процесса производства путём выполнения тех или иных технических функций, связанных с изменением предмета труда, в том числе, установленное на фундаменте, по общему правилу не классифицируется в качестве сооружений (не отвечают определению понятия "сооружение"), а подлежит классификации в соответствующих группировках машин и оборудования.

Учитывая изложенное, если иное не вытекает из содержания Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), и классификаторов основных фондов (основных средств), машины и оборудование, приобретённые как объекты движимого имущества, учитываются в бухгалтерском учёте отдельно от зданий и сооружений в качестве самостоятельных инвентарных объектов, и согласно п. 1 ст. 374 НК РФ подлежат налогообложению в таком качестве.

Из аналогичного подхода исходит Министерство промышленности и торговли Российской Федерации в письме от 23.03.2018 N ОВ-17590/12, в котором содержится разъяснение об отсутствии оснований для отнесения к облагаемому налогом недвижимому имуществу машин и оборудования, поименованных в соответствующем разделе классификатора основных фондов, поскольку эти объекты основных средств (расположенные как внутри, так и вне зданий) не являются составными элементами зданий, будучи предназначены не для обслуживания зданий, а для изготовления готовой продукции, либо обслуживания производственного процесса.

С учетом описанного подхода, производственные машины и оборудование не могут включаться в состав зданий, сооружений (за исключением прямо оговорённых случаев), сами по себе не являются сооружением, а наоборот являются самостоятельным объектом учета.

Положения указанных выше нормативных актов позволяют сделать однозначный вывод, что ВОЛС не является частью воздушной линии электропередачи или электроустановок, поскольку не предназначен и не может служить средством для передачи и распределения электрической энергии.

Указанный вывод также подтверждается техническими номами и правилами, в том числеСО 153-34.48.519-2002. Правила проектирования, строительства и эксплуатации волоконно-оптических линий связи на воздушных линиях электропередачи напряжением 0,4 - 35 кВ, утвержденных Минэнерго России 27.12.2002, Минсвязи России 24.04.2003 (далее - СО 153-34.48.519- 2002).

Целью ВОЛС является выполнение требований п. 4.2.34 Правил устройства электроустановок, утвержденных приказом Минэнерго России от 20.06.2003 N 242, согласно которому распределительные устройства и подстанции должны быть обеспечены телефонной и другими видами связи в соответствии с принятой системой обслуживания.

Исходя из технических условий подвеса ВОЛС на опорах линий электропередач, ВОЛС может быть без особых усилий снята с опор воздушной линии, положена на землю или проложена в земле на незначительном углублении и при этом сохранит возможность своей эксплуатации.

В соответствии с абз. 4 п. 3.2.11 СО 153-34.48.519-2002, Приложения В. Схемы крепления ОК на опорах ВЛ к указанному СО 153-34.48.519-2002, подвес ВОЛС осуществляется при помощи монтируемых на элементах опор спиральных зажимов, которые по своей конструкции не требуют сверления отверстий в элементах опоры и не требуют для своей установки специального оборудования, а подвес ВОЛС может осуществляться без отключения ВЛ (то есть под напряжением).

Перемещение ВОЛС с учетом способа и требований к подвесу, составу входящего в ВОЛС оборудования (кабельная система, состоящая из кабеля, коннекторов и муфт и соединяющая две точки терминирования - ГОСТ Р 53245-2008) возможно без причинения ущерба их целостности и с сохранением возможности их эксплуатации.

С учетом приведенных выше технических норм, оптический кабель, подвешенный на опоры воздушной линии, должен быть признан самостоятельным объектом амортизируемого имущества, состоящим исключительно из оптического кабеля, и квалифицируемым в качестве основного средства без учета опор, на которые он подвешивается.

Опоры воздушной линии в данном случае выступают в качестве сопряженной инфраструктуры, учитываемой в качестве отдельного объекта амортизируемого имущества.

Как следует из документов, представленных ПАО "Россети Кубань", значительная часть спорных ВОЛС крепится на опоры ранее введенных в эксплуатацию воздушных линий электропередачи.

Согласно Техническим условиям N 1719/0414-001 ОАО "Кубаньэнерго" на размещение ВОЛС на ВЛ-35 кВ в г. Тимашевск (стр. 77), включенным в состав Проектной документации волоконно-оптической линии связи (ВОЛС-ВЛ), прокладываемой по объекту: "Строительство одноцепной ВЛ-110 кВ "СвинокомплексКомпрессорная станция" (1-ая очередь) (инвентарный N 92006), ОАО "НЭСКэлектросети" дает положительное заключение о возможности строительства ВОЛС-ВЛ в городе Тимашевск и разрешает размещение ВОЛС на ВЛ-35 кВ подвесом волоконнооптического кабеля емкостью до 32 волокон на участке ВЛ-35 кВ от ПС 35/10 кВ "Тимашевская" до ПС 35/6 кВ "Сахарный завод" (том 72 л. д. 19, диск, т. 67 л. д. 43). Аналогичное строительное решение указано на стр. 5 и далее по тексту Рабочей документации "Строительство одноцепной ВЛ-110 кВ "Свинокомплекс-компрессорная станция (1-ая очередь) Южно-Европейского газопровода в составе стройки расширения ЕГС обеспечения подачи газа в газопровод "Южный поток" (инвентарный N 92007) (том 72 л. д. 19, диск).

На дату ввода в эксплуатацию ВОЛС, состоящих из оптического кабеля, подвешенного на опоры уже введенных в эксплуатацию воздушных линий электропередачи, стоимость опор, к которым крепится ОК, уже погашается посредством начисления амортизации в составе соответствующего объекта амортизируемого имущества - воздушной линии электропередачи - в течение срока полезного использования, определенного для объекта амортизируемого имущества, в состав которого входят опоры.

Установление налогоплательщиком срока полезного использования в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей предусмотрено п. 6 ст. 258 Кодекса только для тех видов основных средств, которые не указаны в Классификации основных средств. При этом сроком полезного использования является период использования основных средств, в течение которого такое использование не только технически возможно, но и экономически целесообразно. Указанный срок не должен приравниваться к максимально возможному сроку использования объекта с соблюдением идеальных условий эксплуатации.

Таким образом, срок службы оптического волокна, рекомендованного в технической документации или установленного производителями, не может быть учтен при определении амортизационной группы, так как у Заявителя отсутствует обязанность в применении п. 6 ст. 258 НК РФ.

Объекты спорного имущества прямо перечислены в ОКОФ - код по ОКОФ 14 3222540 "Системы дальней связи оптоволоконные", включаемый в класса с кодом по ОКОФ 14 3222000 "Средства кабельной связи и аппаратура проводной связи оконечная и промежуточная", входящий в подраздел "Машины и оборудование". Станции телефонные автоматические и полуавтоматические; станции телефонные междугородные автоматические и полуавтоматические имеют собственный код - код по ОКОФ 14 3222101 - 14 3222103.

Учитывая изложенное, доначисление налога на прибыль организаций в связи с отнесением Налоговым органом спорных объектов основных средств к 6 амортизационной группе является необоснованным и не соответствующим нормам действующего законодательства о налогах и сборах, а также фактическим обстоятельствам проведенной проверки.

По эпизоду доначисления налога на имущество организаций в связи с переквалификацией движимого имущества в недвижимость (п. 2.6 Решения налогового органа).

В соответствии с п. 2.6 Решения налогового органа, ПАО "Россети Кубань" привлечено к налоговой ответственности в связи с доначислением налога на имущество организаций за период 2013-2015 годы в сумме 54 538 321 руб. по причине исключения из расчета налоговой базы по налогу на имущество организаций воздушных и кабельных линий электропередачи напряжением 0,4 кВ, 6 кВ, 10 кВ, а также волоконно-оптических линий связи, состоящих из оптического кабеля и прочего оборудования, общей среднегодовой стоимостью 6 061 231 860 руб., в том числе в 2013 году - 117 040 630 руб., в 2014 году - 1 790 584 647 руб., в 2015 году - 4 153 606 583 руб. (Решение налогового органа (т. 3 л. д. 56 - 83).

В обоснование своей позиции налоговый орган со ссылкой на ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), Приказ Минпромэнерго РФ от 01.08.2007 N 295 "О перечнях видов имущества, входящего в состав единого производственно-технологического комплекса организации-должника, являющейся субъектом естественной монополии топливно-энергетического комплекса" (далее - Приказ Минпромэнерго РФ N 295), арбитражную практику указал на то, что объекты спорного имущества (линейно-кабельные объекты), в силу прямого указания в законе являются недвижимостью, сооружениями, поименованы в качестве такового.

Являясь технологически связанными с иными объектами, имеющими недвижимый характер, на основании ст. 133.1 ГК РФ должны быть признаны недвижимостью в составе единого недвижимого комплекса.

Кроме того, Заявитель, обладая статусом сетевой организации, обязан применять специальную льготу, предусмотренную п. 3 ст. 380 НК РФ.

Выполняя указания кассационной инстанции, судом первой инстанции проанализированы технические документы, относящиеся к спорному имуществу.

Установлено, что спорное имущество крепится на опоры, которые закрепляются в грунте в сверленые котлованы с обратной засыпкой вынутым при бурении грунтом за счет послойной трамбовки, а линия может быть проложена на уже существующих стойках фундаментах (или иных объектах недвижимого имущества, права собственности на которые зарегистрированы другими юридическими лицами).

При этом критерий наличия зарегистрированных прав на объекты недвижимости, похожие на объекты спорного имущества не может учитываться для объектов спорного имущества не только как несоответствующий ст. 130 ГК РФ, но и как не подтвержденный материалами дела.

Судом установлено, что имущество не образует между собой единое целое. Спорные объекты каждый сам по себе являются самостоятельной вещью, которая участвует в обороте вне зависимости от иных вещей, находящихся у Заявителя на балансе.

Кроме того, кассационная инстанция указала на необходимость рассмотрения доводов Общества о неправильном истолковании судами статей 130, 133, 133.1, 134, 135 ГК РФ, пунктов 10, 10.1, 10.2, 13 ст. 1, п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 51 и ст. 55 Градостроительного кодекса РФ (далее - ГрК РФ), п. 3 ст. 39.36 Земельного кодекса РФ (далее - ЗК РФ), неприменение п. 4, п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), ОК 013-94. Общероссийского классификатора основных фондов, утвержденного Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359 (далее - ОКОФ), поскольку мотивы, по которым произведенная Заявителем квалификация объектов признана неправомерной, в судебных актах не приведены.

Верховным Судом Российской Федерации в определении от 28.09.2021 N 308- ЭС21-6663 по делу N А18-1531/2019, включенном в пункт 25 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2021), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2022; в определении от 17.05.2021 N 308-ЭС20-23222 по делу N А32-56709/2019, включенном в пункт 39 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2021), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 10.11.2021; в определении от 12.07.2019 N 307-ЭС19-5241 по делу N А05-879/2018, включенном в пункт 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2019), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 25.12.2019 дано толкование норм права, подлежащих применению.

Согласно данным разъяснениям, безусловными критериями, по которым объект включается в расчет налоговой базы по налогу на имущество организаций, не могут быть прочная связь с землей, невозможность разделения объектов без разрушения или их соединение, а также регистрация в ЕГРН.

Включение имущества в расчет налоговой базы должно производиться с учетом ОКОФ, являющемся основой для классификации объектов основных средств.

В соответствии с толкованием норм права, данным Верховным Судом Российской Федерации по вышеназванным делам, целью введения льготы по подп. 8 п. 4 ст. 374 и п. 25 ст. 381 НК РФ являются инвестиции в основные средства. В Определении N 308-ЭС20-23222 (абзацы 2-3 на стр. 11) Верховный Суд Российской Федерации указал, что необходимым и достаточным условием достижения налогоплательщиком публично-правовой цели введения подп. 8 п. 4 ст. 374 и п. 25 ст. 381 НК РФ и, следовательно, отсутствия основания для включения стоимости соответствующих основных средств в налоговую базу по налогу на имущество организаций, является наличие самого факта несения затрат в виде вложений в объекты основных средств и последующее принятие указанных объектов к учету с первоначальной стоимостью, сформированной в размере, соответствующем объему понесенных затрат.

В период с 2013 по 2015 год включительно ПАО "Россети Кубань", применяя положения указанных статей НК РФ, направило дополнительные средства (высвобожденные в результате принятого законодателем решения о выведении из-под налогообложения движимого имущества, принятого на учет после 1 января 2013 года), на создание новых и обновление уже введенных в эксплуатацию основных средств, что подтверждается данными бухгалтерской отчетности Общества, что не опровергается налоговым органом.

По результатам осуществленных Обществом вложений в основные средства стоимость указанных активов в период с 1 января 2013 года по 31 декабря 2015 года возросла более чем в 2,5 раза: с 19 410 642 000 руб. (по состоянию на 31 декабря 2012 года) до 50 143 264 000 руб. (по состоянию на 31 декабря 2015 года).

Квалификация имущества в качестве неделимой вещи основана на физической связи ее частей, раздел которых в натуре невозможен без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения (ст. 133 ГК РФ).

Квалификация имущества в качестве единого недвижимого комплекса должна быть основана на волеизъявлении собственника (ст. 133.1 ГК РФ).

При этом должен быть установлен объект, имеющий характеристики недвижимости, вокруг которого или с участием которого формируется комплекс.

Инспекция подобные факты не установила.

На основании п. 2.4.2 Приказа Минэнерго России от 20.05.2003 N 187 "Об утверждении глав правил устройства электроустановок" (вместе с "Правилами устройства электроустановок (ПУЭ). Издание седьмое. Раздел 2. Передача электроэнергии. Главы 2.4, 2.5") (далее - ПУЭ) и п. 2.5.2 ПУЭ в целях обеспечения надежности и устойчивости электроэнергетической системы все оборудование к объектам электрической сети крепится разрывными соединениями (линейная арматура, изолирующие конструкции, аппаратные зажимы), носящими типовой, взаимозаменяемый, переподключаемый характер, сварочные работы не применяются.

Таким образом, объекты спорного имущества не могут составить неделимые вещи, характер соединения спорного имущества с иными объектами не отвечает критерию неразрывности.

Налогоплательщик правомерно принял на учет объекты спорного имущества в качестве отдельных инвентарных объектов основных средств.

В соответствии с толкованием норм права, данным Верховным Судом Российской Федерации по вышеназванным делам, в целях применения к объекту основных средств предусмотренного подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ (п. 25 ст. 381 Кодекса) освобождения от налогообложения, должно быть установлено обстоятельство правомерности учета имущества в качестве отдельного инвентарного объекта основных средств в соответствии с правилами бухгалтерского учета. Указанный подход применен Арбитражным судом Московского округа в постановлении от 19.04.2022 по делу N А40-317545/2018 по заявлению ПАО "Россети Московский регион" (определением Верховного Суда Российской Федерации N 305- ЭС22-13255 от 12.08.2022 МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации).

Критерии признания актива в качестве объекта основных средств установлены п. 4 ПБУ 6/01. В соответствии с п. 6 ПБУ 6/01, п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания по учету основных средств), ОКОФ, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, а именно: объект со всеми приспособлениями и принадлежностями; предмет, отдельный конструктивно обособленный, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций; обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

При этом в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01, пункты 9, 43, 44, 45 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства", введенного в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н и действовавшего в проверяемом периоде (в соответствии с п. 4 ст. 20 Федерального закона от 26.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - "Закон о бухгалтерском учете").

Кроме того, п. 5 ПБУ 6/01, согласно которому объекты основных средств подразделяются на виды (здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование и т. п.), подлежащие отдельному учету (абз. 6 стр. 7 определения ВС РФ N 307-ЭС19-5241, абз. 2 стр. 9 определения ВС РФ N 308-ЭС20-23222, абз. 3 стр. 8 определения ВС РФ N 308-ЭС21-6663).

При соответствии описанным выше признакам к бухгалтерскому учету принимается инвентарный объект основных средств, которому присваивается код в соответствии с ОКОФ.

Заявителем здания, сооружения и оборудование учитываются отдельно, объекты спорного имущества, имеющие некапитальный (движимый) характер, учитываются отдельно от недвижимости, а также от имущества, введенного в эксплуатацию до 1 января 2013 года, по причине расхождения в сроках полезного использования, датах ввода в эксплуатацию, учета в разных амортизационных группах, а также различного назначения имущества энергетики и имущества связи.

Подобный подход к учету объектов спорного имущества (отдельно от зданий, в том числе трансформаторных подстанций) практиковался Обществом до 1 января 2013 года (пункты 3.5.7, 3.5.9, 3.5.10, 3.5.11 Положения об учетной политике на 2012 год Открытого Акционерного Общества "Кубаньэнерго", утвержденного в качестве приложения 1 к приказу от 26.12.2011 N 135 (т. 80 л. д. 26-58), и продолжает применяться после 1 января 2013 года (аналогичные пункты Положения об учетной политике на 2013 год Открытого Акционерного Общества "Кубаньэнерго", утвержденного в качестве приложения 1 к приказу от 29.12.2013 N 1165 (т. 80 л. д. 59- 90).

Правила бухгалтерского учета основных средств (в части квалификации объекта 25 основных средств, инвентарного объекта основных средств) после 1 января 2013 года не изменились.

Более того, на основании приведенных выше норм бухгалтерского законодательства в соответствии с пунктом 3.5.11 Положения об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета на 2014 год ОАО "Кубаньэнерго", утвержденного в качестве приложения к приказу от 27.12.2013 N 1578 (т. 80 л. д. 91- 122) Заявителем уточнен учет электросетевых объектов.

Обществом установлено, что воздушные линии, кабельные линии, здания подстанций, оборудование подстанций, трансформатор учитываются в качестве самостоятельных инвентарных объектов.

Действие указанного Положения об учетной политике на 2014 год было продлено до 31.12.2015 года Приказом ОАО "Кубаньэнерго" от 30.12.2014 N 1124 (т. 81 л. д. 4).

Следует отметить, что в ходе выездной налоговой проверки правомерность квалификации спорных объектов (оборудования и некапитальных сооружений) Общества, как отдельных инвентарных объектов Инспекцией не оспаривалась.

Тем не менее, Налоговым органом отказано в исключении из расчета налоговой базы в отношении около 3 457 объектов спорного имущества, в числе которых 2 313 воздушных линий электропередачи напряжением 0,23 кВ, 0,4 кВ, 6 кВ, 10 кВ, 1 090 кабельных линий электропередачи напряжением 0,4 кВ, 6 кВ, 10 кВ и 54 оптических линий связи, состоящих из оптического кабеля. Трансформаторные подстанции в перечень объектов спорного имущества не входят.

В ОКОФ отсутствуют такие основные средства как "Электрическая сеть", "Энергетическая система (энергосистема)", "Электроэнергетическая система", "Энергоустановка", "Электроустановка". В соответствии с ОКОФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) слово "трансформатор" встречается в 109 наименованиях объектов классификации.

При этом данные объекты классификации встречаются как в разделе ОКОФ "Здания (кроме жилых)", так и в разделе "Машины и оборудование", "Инвентарь производственный и хозяйственный" и не встречаются в разделе "Сооружения".

Такие объекты спорного имущества как линии электропередач (воздушные и кабельные линии) классифицированы Заявителем как сооружения. На основании п. 5 ПБУ 6/01 сооружения учитываются отдельно от зданий и от оборудования.

Спорные объекты ВОЛС квалифицированы частично как сооружения, частично как оборудование. ВОЛС, квалифицированные в качестве оборудования совместно с трансформаторной подстанцией, также квалифицируемой как оборудование, не могут составить единый недвижимый объект по причине движимого характера оборудования.

В разделе ОКОФ "Здания (кроме жилых)" слово "трансформатор" встречается в следующих, наиболее подходящих, кодах по ОКОФ: 11 4527343 "Подстанция трансформаторная"; 11 0001150 "Здания производственных насосных и компрессорных станций, трансформаторных станций".

В Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы приведенные коды по ОКОФ напрямую не поименованы, однако поименована группировка 11 0000000 "Здания (кроме жилых)", которая не поименована в 6 амортизационной группе, к которой относятся объекты спорного имущества с кодом по ОКОФ 12 4521125 "Линия электропередачи воздушная" и кодом по ОКОФ 12 4526080 "Сооружения связи", и встречается в следующих амортизационных группах: 4, 5, 7, 8, 9 и 10 (и распределяется по указанным амортизационным группам в зависимости от конструктивных особенностей зданий).

В 5-ую амортизационную группу, в которой Заявителем учитываются ВОЛС, квалифицированные в качестве оборудования, включаются здания, характеризуемые как "сборно-разборные и передвижные", что, очевидно, квалифицирует их как движимое имущество.

Линии электропередачи и комплектные трансформаторные подстанции не обладают свойством неразрывности с землей, демонтируются и переносятся без разрушения целостности конструкции, отличаются непостоянством расположения на местности, которое изменяется в зависимости от изменяющейся инфраструктуры (строительство новых зданий, дорог и других элементов) или инфраструктуры, имеющей сезонный характер функционирования либо по запросу стороны, заинтересованной в переносе объектов.

Учитывая приведенные выше доводы в отношении квалификации трансформаторных подстанций по ОКОФ и включения их в ту или иную амортизационную группу, отсутствие в перечне объектов спорного имущества какихлибо зданий, в том числе зданий трансформаторных подстанций, искусственное разделение в бухгалтерском учете единого объекта основных средств, выступающего недвижимым объектом, в настоящем деле не может быть установлено.

С учетом изложенного объекты спорного имущества правомерно приняты на учет Налогоплательщиком в качестве отдельных инвентарных объектов основных средств, что соответствует гл. 30 НК РФ и правилам бухгалтерского учета, у Налогового органа отсутствовали основания для признания спорных основных средств (оборудования и некапитальных сооружений) в качестве единого комплекса конструктивно сочлененных предметов, поскольку в ином случае такие объекты в соответствии с правилами бухгалтерского учета и ОКОФ подлежали бы признанию 27 единым инвентарным объектом основных средств с присвоением им одного инвентарного номера и кода по ОКОФ.

В соответствии с ОКОФ предусмотрены следующие группы объектов: "Здания", "Сооружения", "Машины и оборудование".

Принимая во внимание, что законодатель изначально преследовал цель освободить от налогообложения движимое имущество, в целях поощрения в них инвестиций, Верховный Суд Российской Федерации в вышеприведенных определениях указывает, что необходимо разграничивать инвестиции в обновление производственного оборудования и создание некапитальных сооружений от инвестиций в создание (улучшение) объектов недвижимости - зданий и капитальных сооружений (абз. 1 стр. 8 определения Верховного Суда Российской Федерации N 308- ЭС20-23222, абз. 1 стр. 8 определения Верховного Суда Российской Федерации N 308- ЭС20-6663).

Таким образом, к недвижимым вещам отнесены основные средства, принятые на учет налогоплательщиком как отдельные инвентарные объекты - здания и сооружения, имеющие капитальный характер; к движимому имуществу отнесены основные средства, принятые на учет налогоплательщиком как отдельные инвентарные объекты - оборудование и некапитальные сооружения, здания.

Объекты спорного имущества Заявителя имеют движимый (некапитальный) характер.

Объект налогообложения налогом на имущество организаций должен определяться с учетом положений ст. 130 ГК РФ (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ в редакции 2013 и 2014 годов, п. 25 ст. 381 НК РФ в редакции, начиная с 2015 года) в толковании, данном Верховным Судом Российской Федерации, при условии обязательного выявления конструктивных особенностей, характеризующих некапитальное имущество, применительно к объектам спорного имущества, а именно: отсутствия заглубленного фундамента; выявления сборно-разборного характера имущества, в том числе и при наличии фундамента.

Подобная трактовка ст. 130 ГК РФ согласуется с нормами градостроительного законодательства и законодательства о благоустройстве, раскрывающим термин "некапитальное строение" (п. 10.2 ст. 1 ГрК РФ, а также, например, Приложение 13 к Положению о едином порядке предпроектной и проектной подготовки строительства инженерных коммуникаций, сооружений и объектов дорожно-транспортного обеспечения в городе Москве, утвержденного Постановлением Правительства Москвы от 30.07.2002 N 586-ПП, ст. 4 Закона Московской области от 30.12.2014 N 191/2014- ОЗ "О благоустройстве в Московской области"). Указанные характеристики некапитального строения фактически являются противоположными признакам недвижимого имущества, приведенным в п. 1 ст. 130 ГК РФ.( (п. 38 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 N 25, п. 24 постановления Пленума ВАС РФ от 17.11.2011 N 73, Обзор судебной практики ВС РФ N 1 (2016), утв. Президиумом ВС РФ 13.04.2016, 28 Определение ВС РФ от 10.06.2016 по делу N 304-КГ16-761, А45-12706/2014, Определение ВС РФ от 30.09.2015 N 303-ЭС15-5520 по делу N А51-12453/2014 и др.).

Таким образом, довод Инспекции о необходимости толкования ст. 130 ГК РФ как прямо квалифицирующей сооружения в качестве недвижимости только в силу своего наименования обоснованно отклонен.

Довод Налогового органа о квалификации имущества в качестве капитального на основании факта формирования проектной документации в соответствии с постановлением Правительства РФ от 16.02.2008 N 87 "О составе разделов проектной документации и требованиях к их содержанию", а также по причине оформления первичной учетной документации по формам N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат", N КС-14 "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией" подлежит отклонению на основании следующего. Градостроительное законодательство раскрывает содержание термина "капитальное строительство" через раскрытие конструктивных особенностей имущества.

Так, в соответствии с п. 10 ст. 1 ГрК РФ объектом капитального строительства признается здание, строение, сооружение, объекты, строительство которых не завершено (далее - объекты незавершенного строительства), за исключением некапитальных строений, сооружений и неотделимых улучшений земельного участка (замощение, покрытие и другие).

При этом согласно п. 10.2 ст. 1 ГрК РФ некапитальными строениями, сооружениями признаются строения, сооружения, которые не имеют прочной связи с землей и конструктивные характеристики которых позволяют осуществить их перемещение и (или) демонтаж и последующую сборку без несоразмерного ущерба назначению и без изменения основных характеристик строений, сооружений (в том числе киосков, навесов и других подобных строений, сооружений).

Таким образом, градостроительное законодательство прямо предусматривает две категории сооружений, лишь одна из которых может быть отнесена к недвижимости. Капитальным сооружением может быть признан лишь объект, не имеющий конструктивных особенностей, характеризующих его в качестве некапитального. Согласно прямому указанию п. 2 приказа Минрегиона РФ от 30.12.2009 N 624 "Об утверждении Перечня видов работ по инженерным изысканиям, по подготовке проектной документации по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства" в отношении объектов спорного имущества не требуется подготовка проектной документации.

При этом для толкования ст. 130 ГК РФ факт переноса рассматриваемого имущества не имеет значения (должна рассматриваться возможность переноса).

Само по себе отсутствие действий по переносу имущества, то есть его использование без изменения места нахождения, не свидетельствует о недвижимом характере имущества.

Линия электропередачи или линия связи предназначена для передачи электрической энергии или информации между двумя пунктами энергосистемы или 30 системы связи.

С учетом этого функциональным назначением такого типа имущества является соединение между двумя пунктами, которое может быть выполнено любым типом конфигурации.

При неизменности пунктов соединения изменение конфигурации (перенос линии) не влечет за собой изменение функционального назначения.

В ходе выездной налоговой проверки ПАО "Россети Кубань" ответным письмом N КЭ/003/35 от 15.01.2018 (т. 71 л. д. 37-40) на Требование о представлении документов (информации) N 12.1-11/34 от 14.12.2017 (т. 70 л. д. 96-150, т. 71 л. д. 1-36) предоставлены Инспекции пояснения о причинах исключения объектов спорного имущества из расчета налоговой базы по налогу на имущество, свидетельствующие о последовательной квалификации Заявителем объектов спорного имущества в качестве движимых (некапитальных).

В приложении к указанному ответу Налоговому органу были предоставлены заключения о результатах исследований от 02.08.2002 N 3695, от 05.08.2002 N3748, выполненные Государственным учреждением Южный региональный центр судебной экспертизы Министерства Юстиции Российской Федерации, в которых спорные объекты квалифицированы в качестве движимых на основании отсутствия фундамента и выявления сборно-разборного характера.

Однако в ходе выездной налоговой проверки какие-либо дополнительные документы, подтверждающие или опровергающие указанные характеристики Инспекцией не запрашивались, следовательно, Обществом не предоставлялись.

Более того, в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля при назначении экспертизы вопросы о наличии фундаментов или о возможности переноса (демонтажа и монтажа) объектов спорного имущества Инспекцией не ставились. Суд отмечает, что Заключение эксперта N 10210/Ц от 09.06.2018 (т. 71 л. д. 91), положенное в основу Решения налогового органа, выполнено с многочисленными существенными методологическими и содержательными нарушениями и содержит позицию, обосновывающую толкование статей 130, 133.1 ГК РФ, а также Приказа Минпромэнерго РФ от 01.08.2007 N 295, признанное судом кассационной инстанции по настоящему делу неправомерным.

В составе объектов спорного имущества числится 2 313 воздушных линий электропередачи напряжением 0,23 кВ (4 шт.), 0,4 кВ (1 868 шт.), 6 кВ (35 шт.), 10 кВ (406 шт.).

Указанное спорное имущество носит однородный характер независимо от величины напряжения от 0,23 кВ до 10 кВ, возведено с применением деревянных и (или) железобетонных стоек и приставок, однако длина линии и количество опор могут отличаться в зависимости от удаленности точек соединения.

На основании п. 30.2.1 РД 34.45-51.300-97. "Объем и Нормы испытаний электрооборудования", утвержденным РАО "ЕЭС России" 08.05.1997, стойки - опоры крепятся в земле в сверленые котлованы с обратной засыпкой вынутого при бурении грунта с послойным трамбованием, без применения фундамента.

Указанные строительные решения подтверждаются технической документацией (в т. ч. проектной и рабочей), имеющейся в материалах дела (том 72 л. д. 19, диск, т. 83 л. д. 11, т. 67 л. д. 25).

Отдельные объекты ВЛ в своем составе стоек не имеют. Из документации таких ВЛ следует, что указанное имущество состоит исключительно из кабеля без каких-либо опор. К таким объектам основных средств относятся так называемые отпайки (или ответвления) или ВЛ, протянутые в пролете от опоры до опоры, от трансформаторной подстанции до трансформаторной подстанции, от трансформаторной подстанции до опоры, от опоры до трансформаторной подстанции и т.п.

Довод налогового органа о квалификации опор ВЛ в качестве фундамента подлежит отклонению. Так, согласно Указаний по проектированию опор, фундаментов и оснований ВЛ, являющихся приложением к главе 2.5 Правил устройства электроустановок, утвержденных Приказом Минэнерго РФ от 08.07.2002 N 204 "Об утверждении глав Правил устройства электроустановок", Приказом Минэнерго России от 20.05.2003 N 187 "Об утверждении глав Правил устройства электроустановок", Главтехуправлением, Госэнергонадзором Минэнерго СССР от 05.10.1979, Минтопэнерго России от 06.10.1999, опоры, фундаменты и основания ВЛ различаются, к их проектированию предъявляются разные требования. При этом фундаментом является заглубленный ниже поверхности грунта конструктивный элемент, воспринимающий нагрузки и передающий их основанию, тогда как стойка-опора распределительных сетей представляет собой устройство для наружного (выше поверхности земли) крепления кронштейнов, распределительных линий электропередачи, а в некоторых случаях и светильников.

В ходе мероприятий налогового контроля, в том числе и при постановке вопросов перед экспертами, факт наличия фундамента Налоговым органом не устанавливался.

Довод Инспекции о том, что плиты ПЗК или глиняный кирпич обеспечивают прочность КЛ с землей, достаточную для квалификации имущества в качестве недвижимого подлежит отклонению в связи с тем, что указанный конструктивный элемент, в отличии, например, от кабельных туннелей, может быть легко демонтирован.

Из п. 6 Приложения 12 "Способы защиты кабельных линий от коррозии", приложенному к Инструкции по эксплуатации силовых кабельных линий. Часть 1. Кабельные линии напряжением до 35 кВ, утвержденной Главтехуправлением Минэнерго СССР от 15.10.1979 (далее - Инструкция по эксплуатации силовых кабельных линий), следует, что кроме электрических мер защиты для предотвращения разрушения оболочек кабелей коррозией, практикуется удаление (перенос) кабельных линий из зон с агрессивными грунтами, что подтверждает сборно-разборный характер указанного типа объектов спорного имущества.

Таким образом, отсутствие какого-либо фундамента и наличие такой характеристики как сборно-разборный характер для КЛ напряжением 0,4 кВ, 6 кВ, 10 кВ подтверждается напрямую строительными нормами, регулирующими создание и обслуживание указанного имущества, а также документами, имеющимися в материалах дела по инвентарным номерам, включенным Налоговым органом в перечень спорного имущества.

Следовательно, КЛ напряжением 0,4 кВ, 6 кВ, 10 кВ являются движимым (некапитальным) имуществом.

Сборник директивных указаний по повышению надежности и безопасности эксплуатации электроустановок в электросетевом комплексе ПАО "Россети" (Часть 1 "Эксплуатация электроустановок распределительных сетей 0,38 - 20 кВ" (СДУ-2016 ч. 1) (далее - Сборник директивных указаний ПАО "Россети") не подтверждает наличие фундаментов у объектов спорного имущества.

Налоговым органом предъявлены претензии Заявителю относительно 54 волоконно-оптических линий связи (далее - ВОЛС или ВОЛП), состоящих из оптического кабеля без включения в состав каких-либо линейно-кабельных сооружений.

Согласно ч. 7 ст. 2 Закона о связи линии связи - это линии передачи, физические цепи и линейно-кабельные сооружения связи. Частью 6 ст. 2 Закона о связи установлено, что линейно-кабельные сооружения связи - это объекты инженерной инфраструктуры, созданные или приспособленные для размещения кабелей связи.

В соответствии с ч. 27 ст. 2 Закона о связи к сооружениям связи относятся объекты инженерной инфраструктуры (в том числе линейно-кабельные сооружения связи), созданные или приспособленные для размещения средств связи, кабелей связи. Следовательно, отраслевое законодательство, практика его применения (Закон о связи, письмо Минкомсвязи России от 14.04.2015 N П12-7172-ОГ "О линиях связи") понимают ВОЛС или ВОЛП как в узком смысле для обозначения волоконнооптического кабеля - движимого имущества, так и в широком смысле для обозначения линейно-кабельного сооружения связи - недвижимого имущества в соответствии с ч. 1 ст. 8 Закона о связи. Таким образом, под волоконно-оптической линией связи может пониматься, как отдельный волоконно-оптический кабель, так и линейно-кабельное сооружение связи с размещенным в нем волоконно-оптическим кабелем (либо без такового).

Учитывая изложенное, объектом недвижимости является не сам кабель связи, а сооружение, использованное для его размещения. При этом объект недвижимости, приспособленный для размещения кабеля связи, функционально и технологически не взаимосвязан и не образует единое целое с другими сооружениями связи (в случае Общества - это его воздушные линии электропередачи, а также арендуемые у других собственников места в кабельных коллекторах).

На основании подп. 2 п. 3 и абз. 2 п. 4 Положения об особенностях государственной регистрации права собственности и других вещных прав на линейнокабельные сооружения связи, утвержденного постановлением Правительства РФ от 11.02.2005 N 68, сооружения, используемые для размещения кабеля связи, рассматриваются как отдельные объекты недвижимости и подлежат самостоятельной регистрации.

Кроме того, на основании п. 2.1.4 Приказа Минпромэнерго России от 01.08.2007 N 295 "О перечнях видов имущества, входящего в состав единого производственнотехнологического комплекса организации-должника, являющейся субъектом естественной монополии топливно-энергетического комплекса" средства систем связи, являющиеся информационным оборудованием отнесены к движимому имуществу.

ВОЛС, принадлежащие Заявителю, расположены либо в чужих линейнокабельных сооружениях (т. 81 л. д. 5-16), либо подвешены на опорах ВЛ, установленных ранее для прокладки самих ВЛ, то есть до момента ввода подвешиваемой ВОЛС в эксплуатацию (т. 72 л. д. 19, диск, т. 67 л. д. 43). Некоторые оптические кабели проложены на опорах сразу нескольких ВЛ, причем принадлежащих разным собственникам. Из документов 8 объектов ВОЛС и ВОЛП следует, что они проложены в чужих коллекторах.

ВОЛС ПС Дагомыс-Дагомысский РЭС в канализации ОАО "Ростелеком" (инвентарный N 38227) (т. 25 л. д. 45-46), ВОЛС ПС Сочи - АМТС г. Сочи в канализации ОАО "Ростелеком" (инвентарный N 38228) (т. 25 л. д. 47-48), ВОЛС ПС 37 Сочи - ПС Верещагинская в канализации ОАО "Ростелеком" (инвентарный N 38229) (т. 25 л. д. 49-50), ВОЛС ПС "Сочи" - Сочинская ТЭС в канализации ОАО "Ростелеком" (инвентарный N 38240) (т. 25 л. д.63-64), ВОЛС УС Сочинских ЭС - ПС Родниковая - ПС Бочаров ручей, ПС Родниковая - ПС Пасечная в телефонной канализации ОАО "Ростелеком" (инвентарный N 38280) (т. 25 л. д. 65-66), ВОЛС ПС Адлер - Адлерский РРЭС в телефонной канализации ОАО "Ростелеком" (инвентарный N 38504) (т. 25 л. д. 71-72), ВОЛС ПС Адлер - ПС Кудепста в телефонной канализации ОАО "Ростелеком" (инвентарный N 38505) (т. 25 л. д. 73-74), ВОЛС ПС Кудепста - Хостинский РРЭС в телефонной канализации ОАО "Ростелеком" (инвентарный N 38506) (т. 25 л. д. 75-76).

Указанное подтверждается инвентарными карточками соответствующих объектов основных средств, технической документацией, имеющейся в материалах дела по инвентарным номерам, включенным Налоговым органом в перечень спорного имущества (том 72 л. д. 19, диск, т. 67 л. д. 43), а также Договором предоставления места в кабельной канализации N 0407/25/3042-14/571 от 24.07.2015, заключенным с ПАО "Ростелеком" (т. 81 л. д. 5-16).

Таким образом, приведенные конструктивные особенности ВОЛС свидетельствуют о движимом характере имущества.

Кроме того, некапитальный характер всех видов объектов спорного имущества (и ВЛ напряжением 0,23 кВ, 0,4 кВ, 6кВ, 10 кВ, и КЛ напряжением 0,4 кВ, 6 кВ, 10 кВ, и ВОЛС) подтверждается следующим.

На основании ч. 4 ст. 36 Градостроительного кодекса Краснодарского края (Закон Краснодарского края от 21.07.2008 N 1540-КЗ), ч. 6 ст. 18 Закона Республики Адыгея от 24.07.2009 N 280 "О градостроительной деятельности" для строительства всех видов спорного имущества не требуется получение разрешения на строительство. С учетом письма Минэкономразвития России от 21.06.2012 N 15319-АП/08 отсутствие необходимости в получении разрешения на строительство подчеркивает некапитальность объектов строительства.

Согласно прямому указанию п. 2 приказа Минрегиона РФ от 30.12.2009 N 624 "Об утверждении Перечня видов работ по инженерным изысканиям, по подготовке проектной документации по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства" не требуется подготовка проектной документации в отношении объектов, для которых не требуется выдача разрешения на строительство.

Спорные объекты, являясь некапитальными, возводятся на основании экономически эффективной проектной документации повторного использования - типовой документации, предусматривающей возможность выбора конструктивных элементов в зависимости от особенностей исходных данных. Например, СТО 34.01-2.2-031-2017 Сборник типовых технических решений по линейной части. "Воздушные линии 6-20 кВ с применением защищенного провода СИП-3", СТО 34.01-2.2-027-2017 Сборник типовых технических решений по линейной части. "Воздушные линии 6-20 кВ с применением защищенного провода СИП-3", СТО 34.01-2.2-028.1-2017 Сборник типовых технических решений по линейной части. "Воздушные линии 6-20 кВ с применением защищенного провода СИП-3", СТО 34.01- 2.2-023.2-2017 Сборник типовых технических решений ПАО "Россети" "Воздушные линии до 1 кВ с применением изолированных провода СИП-2 и СИП-4" 1-я часть и т. п. Учитывая изложенное, вопреки доводам Налогового органа указанный документ не квалифицирует линии электропередач в качестве недвижимости.

Помимо этого, спорное имущество на основании п. 5 и п. 11 включено в Перечень видов объектов, размещение которых может осуществляться на землях или земельных участках, находящихся в государственной или муниципальной собственности, без предоставления земельных участков и предоставления сервитутов, утвержденный постановлением Правительства РФ от 03.12.2014 N 1300.

Судом первой инстанции дана подробная оценка заключению эксперта N 10210/Ц от 09.06.2018 (т. 71 л. д. 91), положенного в основу Решения налогового органа.

Суд указал, что данное заключение содержит многочисленные существенные методологические и содержательные ошибки, что исключает возможность его принятия в качестве надлежащего доказательства по настоящему делу.

Так, в качестве обоснования проведения экспертизы на странице 2 Заключения эксперта (т. 71 л. д. 42) указано, что экспертиза назначена "в связи с необходимостью определения категории (движимое или недвижимое имущество) анализируемых объектов основных средств_", по существу перед экспертами поставлен правовой вопрос, разрешение которого не относится к компетенции эксперта.

Эксперты вышли за пределы своей компетенции, используя при проведении исследования юридические термины и понятия (основная часть заключения состоит из 39 цитирования нормативных актов - положений ГК РФ, ГрК РФ, Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" и т. п.).

В экспертном заключении отсутствуют ссылки на исследованные документы (содержится лишь ссылка на некий DVD-R диск, якобы содержащий документы, полученные Налоговым органом в ходе налоговой проверки).

В заключении фактически отсутствует исследовательская часть (все заключение состоит из цитирования нормативных актов и отсутствует исследование по принципиальным вопросам, характерным для исследования недвижимого характера спорного имущества (выявление конструктивных особенностей объектов спорного имущества в части фундамента, сборно-разборного характера, установления затрат, необходимых для его перемещения).

Учитывая изложенные выше обстоятельства, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, нормы материального и процессуального права не нарушены и применены правильно, судом полностью выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, выполнены указания кассационной инстанции в полном объеме, в связи с чем, оснований для отмены или изменения решения и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Нарушений норм процессуального права, которые привели к принятию неправильного решения, судом первой инстанции не допущено.

руководствуясь ст.ст. 48, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Произвести замену в порядке процессуального правопреемства на стороне третьего лица с ПАО "Россети" на ПАО "Федеральная сетевая компания - Россети".

Решение Арбитражного суда г.Москвы от 07.11.2022 г. по делу N А40-62230/19 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Г.М. Никифорова

Судьи

Л.Г. Яковлева В.И. Попов