Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 марта 2023 г. N 17АП-1151/23 по делу N А60-39648/2022

г. Пермь

03 марта 2023 г.

Дело N А60-39648/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 28 февраля 2023 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 03 марта 2023 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Герасименко Т.С.,

судей Васильевой Е.В., Трефиловой Е.М.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Шляковой А.А.,

при участии:

от заявителя (конкурсного управляющего Силицкого П.Б.): Головкин А.Н. (паспорт, доверенность от 03.02.2023, диплом),

от заинтересованного лица: Широков А.Г. (удостоверение, доверенность от 27.12.2022, диплом),

от третьего лица, представители не явились, о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом, в том числе публично.

(лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда),

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заявителя, общества с ограниченной ответственностью "ЕЗ ОЦМ - ТРЕЙД",

на решение Арбитражного суда Свердловской области

от 27 декабря 2022 года

по делу N А60-39648/2022

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ЕЗ ОЦМ - ТРЕЙД" (ИНН 6686035397, ОГРН 1136686031448)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 32 по Свердловской области (ИНН 6686000010, ОГРН 1126673000013)

третье лицо: конкурсный управляющий общества с ограниченной ответственностью "Вторичные металлы и сплавы" Саитов Антон Сергеевич

о признании недействительными решения от 31.08.2020 N 16228, решения от 31.08.2020 N 15689,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "ЕЗ ОЦМ - ТРЕЙД" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 32 по Свердловской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительными решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.08.2020 N 15689, решения от 31.08.2020 N 16228 об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленного к возмещению.

В порядке статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен конкурсный управляющий общества с ограниченной ответственностью "Вторичные металлы и сплавы" Саитов Антон Сергеевич.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 27.12.2022 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обжаловал его в порядке апелляционного производства, просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В апелляционной жалобе указывает, что при принятии решения судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела. По мнению апеллянта, налоговым органом не установлены обстоятельства, являющиеся основанием для отказа в вычете по НДС. Установленный в ходе налоговой проверки факт неисполнения обязанности по уплате НДС контрагентом налогоплательщика или (и) поставщиками предыдущих звеньев не может быть достаточным, чтобы считать применение налоговых вычетов покупателем неправомерным; при отказе налогоплательщику-покупателю в применении налоговых вычетов по НДС, уплаченному при приобретении драгоценных металлов, в первую очередь, должен быть установлен факт неуплаты НДС конкретным поставщиком предыдущих звеньев; иные обстоятельства являются вторичными и при отсутствии факта неуплаты НДС не имеют правового значения. Апеллянт полагает также, что, поскольку в ходе налоговой проверки инспекция не установила дальнейших поставщиков, которые не платили НДС, то и сам факт неуплаты НДС кем-либо из этих дальнейших поставщиков нельзя считать доказанным, в связи с этим обжалуемые решения являются незаконными. Отмечает, что по данным налоговой проверки ООО "Вторичные металлы и сплавы" приобретало драгоценные металлы не только у "проблемного" контрагента - ООО "Драгметинвест", но и у других поставщиков, однако по иным поставкам налоговые претензии не предъявлены. Также считает, что суд вышел за рамки резолютивной части обжалуемого решения налогового органа. По мнению апеллянта, судебные акты по делам N А60-13891/2019 и N А60-34256/2019 не носят преюдициальный характер при рассмотрении настоящего спора и не относятся к рассматриваемому делу, поскольку были приняты по иным фактическим обстоятельствам и касались взаимоотношений с другим поставщиком

Инспекцией представлен отзыв на апелляционную жалобу, решение суда первой инстанции налоговый орган считает законным и обоснованным, в удовлетворении жалобы просит отказать.

Поступившие до начала судебного заседания дополнения к апелляционной жалобе приобщены к материалам дела в порядке статьи 81 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в качестве письменных пояснений стороны.

В заседании суда апелляционной инстанции представитель заявителя поддержал доводы апелляционной жалобы; представитель налогового органа против удовлетворения апелляционной жалобы возражал по доводам, изложенным в письменном отзыве.

Третье лицо, извещенное о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы надлежащим образом, представителей в судебное заседание не направил, что в силу части 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не является препятствием для рассмотрения дела.

Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как установлено судом и следует из материалов дела, в период с 25.01.2018 по 25.04.2018 в отношении ООО "ЕЗ ОЦМ-Трейд" проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4 квартал 2017 года, представленной 25.01.2018 (регистрационный номер 60620567) с заявленной суммой возмещения из бюджета - 187 285 598 руб.

По результатам проверки составлен акт от 14.05.2018 N 135881, на который ООО "ЕЗ ОЦМ - Трейд" представлены возражения от 02.07.2018 N 121-ГД.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки с учетом сведений, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, а также дополнительно представленных Обществом документов и возражений, вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.08.2020 N 15689, а также решение от 31.08.2020 N 16228 об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленного к возмещению. Вышеуказанные решения направлены почтой (почтовый идентификатор 62001249081164), по данным сайта "Почта России", получены 21.09.2020.

В соответствии с решением от 31.08.2020 N 15689 Инспекцией отказано в возмещении сумм налога на добавленную стоимость, заявленного к возмещению в размере 10 564 184 руб.

Сумма налога на добавленную стоимость в размере 176 721 414 руб. возмещена Обществу в заявительном порядке.

Решения инспекции обжалованы в Управление ФНС России по Свердловской области (далее-Управление).

Решением Управления от 02.03.2022 N 13-06/06200 оспариваемые решения оставлены без изменения, апелляционная жалоба ООО "ЕЗ ОЦМ - Трейд" без удовлетворения.

Не согласившись с принятыми решениями, заявитель обратился с заявлением в арбитражный суд с требованиями о признании недействительными решения N 16228 от 31.08.2020 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, и решения N 15689 от 31.08.2020 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части отказа в применении налогового вычета по НДС в сумме 10 564 184 руб..

Суд первой инстанции, установив обстоятельства направленности действий заявителя на создание формального документооборота с целью подтверждения условий для применения налоговой льготы, и занижения налоговых обязательств по НДС, в удовлетворении заявленных требований отказал.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, отзывов на нее, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

В силу части 1 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном настоящим Кодексом.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконным необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствия их закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт (часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В Постановлении от 14.07.2005 N 9-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком.

Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, соответствующие же органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы, иначе нарушались бы воплощенный в статье 57 Конституции Российской Федерации конституционно защищаемый публичный интерес и связанные с ним права и законные интересы налогоплательщиков, публично-правовых образований, государства в целом.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам в силу пункта 2 данной статьи подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: 1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пункт 1 статьи 172 НК РФ предусматривает, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

В силу изложенных норм налогового законодательства, основанием для принятия сумм НДС к вычету является приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, и представление налогоплательщиком документов, подтверждающих данное обстоятельство, в том числе счетов-фактур, соответствующих требованиям статьи 169 НК РФ.

Исходя из требования норм, установленных статьями 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 N 402-ФЗ налоговые вычеты для целей налогообложения должны быть обоснованы и документально подтверждены, а сведения, содержащиеся в первичных документах, достоверны.

Как разъяснил Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 1 Постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Как указано в пункте 4 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В силу пункта 5 Постановления ВАС РФ N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

На основании пункта 9 Постановления N 53 наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика определяется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Согласно пункту 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Представление в налоговый орган первичных документов не влечет автоматического учета понесенных затрат в составе расходов в целях налогообложения прибыли, а также применения налоговых вычетов, а является лишь основанием для подтверждения факта реальности хозяйственных операций и уплаты налогов, поэтому при решении вопроса о правомерности учета понесенных затрат в составе расходов в целях налогообложения прибыли, а также применения налогоплательщиком налоговых вычетов учитываются результаты проведенных налоговыми органами проверок достоверности и непротиворечивости представленных документов, а также предприятий - контрагентов.

В частности, если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности контрагенты хозяйственных операций не осуществляли, в систему сделок и взаиморасчетов были вовлечены юридические лица, зарегистрированные по несуществующим адресам, схема взаимодействия контрагентов указывает на их цель получение необоснованной налоговой выгоды, судам не следует ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а необходимо оценить все доказательства по делу в совокупности и взаимной связи для исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Помимо формальных требований, установленных статьями 169, 171 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственных операций.

Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора и страховых взносов содержатся в статье 54.1 НК РФ, в пункте 1 которой определены, в том числе условия возможности (невозможности) уменьшения налоговой базы (получение налоговой выгоды). Согласно пункту 34 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2021) (утвержден 30.06.2021), выработанный в судебной практике правовой подход, изложенный в постановлении N 53, по существу не был изменен федеральным законодателем, определившим пределы осуществления прав налогоплательщиками в статье 54.1 НК РФ (введена Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ).

Как определено пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно пункту 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В соответствии с пунктом 5 статьи 82 НК РФ доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 Кодекса, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V1, V2 Кодекса.

При применении подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 Кодекса правовое значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, характеризующие деятельность контрагента и свидетельствующие о невозможности исполнения им обязательств, но и то, должны ли данные обстоятельства были быть ясны налогоплательщику при совершении конкретной сделки с учетом характера и объемов деятельности налогоплательщика (крупность сделки и регулярность совершения аналогичных сделок), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков к выполнению определенных операций), особенностей коммерческих условий сделки (наличие существенного отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика (подрядчика, исполнителя) предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п.

Принимая во внимание изложенное, осведомленность налогоплательщика о неисполнении обязательства лицом, являющимся стороной договора, предполагается при установлении критической совокупности обстоятельств, характеризующих контрагента как "техническую" компанию, и доказанности налоговым органом, что эти обстоятельства при совершении конкретной сделки в результате оценки контрагента исходя из требований, предъявляемых в имущественном обороте, должны были быть ясны налогоплательщику.

Данный подход направлен на обеспечение стабильности налоговой системы, стимулируя участников оборота к вступлению в договорные отношения с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги. Он позволяет обеспечить равенство налогообложения по отношению ко всем плательщикам, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте, исключая при этом необоснованные ценовые конкурентные преимущества, предоставляемые за счет неуплаты налогов.

Указанные правовые позиции, касающиеся выбора контрагента и его оценки в налоговых целях, нашли отражение в пункте 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 25.01.2021 N 309-ЭС20-17277, от 28.05.2020 N 305-ЭС19-16064, от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597, от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399, в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 N 15658/09.

При установлении в ходе проверки лица, осуществившего исполнение, в результате исключения "технической" компании, встроенной в отношения между данным лицом и налогоплательщиком (цепочки таких компаний), учет расходов и налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанного лица по такой сделке.

Это означает, что определение действительного размера налоговой обязанности с применением расчетного способа производится на основании обстоятельств, которые подлежат установлению налоговым органом с учетом имеющихся у него сведений и документов и при содействии налогоплательщика в их установлении.

По общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформленными от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект (пункт 2 статьи 54.1 НК РФ).

В то же время, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

На необходимость определения объема прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции также указано в пункте 7 постановления Пленума N 53.

Следовательно, выявление налоговым органом искажения сведений о фактах хозяйственной жизни налогоплательщика предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом. Противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере, превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения.

По смыслу положений пункта 7 статьи 3 НК РФ в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ именно налоговый орган должен доказать наличие обстоятельств, послуживших основанием для принятия обжалуемого решения.

В силу этой же части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Изложенное в рассматриваемой ситуации означает, что налоговый орган должен доказать наличие оснований, по которым налогоплательщик не имеет права на применение налогового вычета по НДС. Налогоплательщик, в свою очередь, должен доказать правомерность принятия сумм НДС к вычету.

Суд первой инстанции при рассмотрении спора посчитал обоснованными выводы налогового органа, послужившие основанием для вынесения оспариваемых решений, о том, что в проверяемом периоде ООО "ЕЗ ОЦМ - Трейд" использовало незаконную схему минимизации налоговых обязательств, что подтверждается обстоятельствами, указывающими на последовательные действия Общества, направленными на искусственное внедрение в цепочку хозяйственных отношений в 4 квартале 2017 года дополнительной организации - ООО "Вторичные металлы и сплавы" (ИНН 6671406137) с целью усложнения и легализации схемных отношений, установленных в ходе контрольных мероприятий предыдущих периодов. Установлена последовательная направленность действий ООО "ЕЗ ОЦМ-Трейд" на создание и использование формального документооборота с целью получения права на налоговые вычеты по НДС.

Оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи по правилам, установленным ст. 71 АПК РФ, апелляционный суд считает возможным согласиться с данными выводами суда первой инстанции, при этом учитывает следующее.

Основным видом деятельности ООО "ЕЗ ОЦМ-Трейд" является деятельность агентов по оптовой торговле драгоценными металлами, дополнительный вид деятельности - оптовая торговля золотом и другими драгоценными металлами.

В соответствии с анализом книг покупок и продаж заявителяза период с 1 квартала 2015 года по 4 квартал 2017 года основным поставщиком золота в химической чистоте в виде золота в гранулах (далее - в химической чистоте) за период с 1 квартала 2015 года по 4 квартал 2015 года являлась организация ООО "МР- Трейдинг" ИНН 6671174912; со 2 квартала 2016 года по 2 квартал 2017 года - ООО "ЮвелирКомплект" ИНН 6671329891, с 3 квартала 2017 года - ООО "Вторичные металлы и сплавы" ИНН 6671406137.

При этом покупателем золота в химической чистоте с 1 квартала 2015 года по 4 квартал 2015 года являлась организация-учредитель проверяемого лица АО "ЕЗ ОЦМ", реализующее приобретенное золото в режиме экспорта, со 2 квартала 2016 года непосредственно ООО "ЕЗ ОЦМ-Трейд" осуществляло отгрузки драгоценного металла на экспорт.

Соответственно, платежеспособность и инвестиционная привлекательность ООО "ЕЗ ОЦМ-Трейд" сформирована за счет получаемых авансовых средств от АО "ЕЗ ОЦМ".

При этом между ООО "ЕЗ ОЦМ-Трейд" (комитент) и АО "ЕЗ ОЦМ" (комиссионер) заключен договор комиссии N 10506-01/2016 от 10.06.2016, согласно которому комиссионер обязуется по поручению Комитента за вознаграждение заключать для комитента от своего имени сделки по продаже аффинированных драгоценных металлов, изготовленных по договору на переработку вторичного сырья (лома отходов) N ТД 10302 N 10/2016 от 09.06.2016, именуемых в дальнейшем "Товар". По условиям договора, комитент гарантирует, что товар является его собственностью, не продан, не является предметом спора; комиссионер проводит переговоры с покупателем, заключает и исполняет договоры поставки, обязуется самостоятельно осуществлять отгрузку товара третьим лицам (покупатели) в соответствии с договорами поставки и по письменному согласованию комитента перечислять последнему денежные средства за проданный товар в виде сумм комиссионного вознаграждения.

Контракт N RU/00195200/01200 от 21.09.2016 заключен между АО "ЕЗ ОЦМ" (Продавец) и "MKS (Switzerland) SA", Швейцария (Покупатель), согласно которому Продавец может поставить и продать, а Покупатель может согласиться получить и купить золото в слитках в количестве 2 000 кг. Поставка золота в химической чистоте в адрес инопартнера осуществляется в виде слитков.

Следовательно, по суммам, заявленным в Разделе 4 декларации ООО "ЕЗ ОЦМ- Трейд", экспортный договор заключен непосредственно от самого завода АО "ЕЗ ОЦМ" с инопартнером "MKS (Switzerland) SA", Швейцария. Отгрузка товара на экспорт осуществлена АО "ЕЗ ОЦМ" от своего имени, расчеты за товар поступают на валютный счет АО "ЕЗ ОЦМ", что свидетельствует о финансовой взаимосвязанности ООО "ЕЗ ОЦМ - Трейд" и АО "ЕЗ ОЦМ".

С учетом этих обстоятельств налоговый орган обоснованно посчитал, что ООО "ЕЗ ОЦМ-Трейд" юридически выделенное лицо, являющееся выгодоприобретателем по совершенным сделкам в 4 квартале 2017 года, не совершает полностью самостоятельных действий поскольку: платежеспособность и инвестиционная привлекательность компании ООО "ЕЗ ОЦМ-Трейд" сформирована за счет получаемых авансовых средств от АО "ЕЗ ОЦМ". При этом во внимание приняты наличие "комплексного" договора между ООО "ЕЗ ОЦМ-Трейд" и АО "ЕЗ ОЦМ" на предоставление услуг юридических, бухгалтерских, отдела безопасности, что подтверждается договорами и показаниями бывшего руководителя АО "ЕЗ ОЦМ" Боровкова Д.А.; порядок заключения договоров ООО "ЕЗ ОЦМ-Трейд" с поставщиками драгметалла по результатам согласования с Заводом (АО "ЕЗ ОЦМ"), что подтверждается допросами свидетелей; ведение внешних сделок, заключение контракта, проведение расчетов от имени АО "ЕЗ ОЦМ".

Более того, налоговым органом установлено, что денежные средства, как от внешнеэкономических сделок, так и от возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета поступают в конечном итоге в адрес АО "ЕЗ ОЦМ", что также правомерно учтено судом первой инстанции.

При этом АО "ЕЗ ОЦМ" является одной из 11 сертифицированных организаций, имеющих право осуществлять аффинаж драгоценных металлов, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 17.08.1998 N 972.

С учетом этого налоговым органом и судом первой инстанции правомерно констатировано, что ООО "ЕЗ ОЦМ-Трейд", являющееся лицом абсолютно подконтрольным АО "ЕЗ ОЦМ" как бенефициару по всем совершаемым операциям, выделено для заявления сумм НДС к возмещению из бюджета и перенесению рисков схемы ухода от налогообложения с деятельности АО "ЕЗ ОЦМ" на деятельность ООО "ЕЗ ОЦМ-Трейд", измененной с учетом негативного для АО "ЕЗ ОЦМ" опыта применения схемы.

АО "ЕЗ ОЦМ" осуществляет только аффинаж драгоценных металлов, не приобретая его в собственность в дальнейшем в химически чистом виде, а рекомендует приобрести у заказчика аффинажа своему взаимозависимому и подконтрольному субъекту - ООО "ЕЗ ОЦМ-Трейд", юридически перенося на него все экономические выгоды от этой сделки, в том числе и риски, связанные с "налоговой" экономией.

Учитывая вышеизложенные обстоятельства, материалами проверки достоверно установлено, что спорная поставка произведена в адрес единого комплекса организаций АО "ЕЗ ОЦМ" и ООО "ЕЗОЦМ-Трейд".

Вопреки доводам апеллянта, вышеуказанные обстоятельства подтверждаются совокупностью представленных в дело доказательств.

Также налоговым органом установлено, что в 4 квартале 2017 года налогоплательщик, не меняя схему ухода от налогообложения, установленную в ходе камеральных налоговых проверок 1 и 2 кварталов 2017 года, скорректировал ее, заменяя поставщика первого звена ООО "ЮвелирКомплект" на ООО "Вторичные Металлы и сплавы", которое в рассматриваемой цепочке перепродавцов товара также осуществляет транзитные операции с минимальной наценкой.

Доводы апеллянта о необоснованности указанных выводов налогового органа и суда первой инстанции опровергаются совокупностью представленных в дело доказательств, в связи с чем подлежат отклонению.

В отношении ООО "Вторичные материалы и сплавы" (далее - ООО "ВМС") в ходе мероприятий налогового контроля установлено, что данное общество зарегистрировано в качестве юридического лица 08.11.2012, и с 27.06.2019 находится в стадии ликвидации.

В ходе осмотра по юридическому адресу ООО "ВМС" (620026, г.Екатеринбург, ул.Энгельса, д.36, оф.704.), заявленному при государственной регистрации, проведенного налоговым органом 19.04.2018, установлено, что офисное помещение закрыто, сотрудники организации отсутствуют, финансово-хозяйственная деятельность по адресу регистрации не ведется, ООО "ВМС" не имеет в собственности офисных, складских помещений, производственных мощностей, транспортных средств и иных основных средств.

Также в ходе проверки установлено, что ООО "ВМС" осуществляет всю предпринимательскую деятельность на территории предприятия АО "ЕЗ ОЦМ" (в т.ч. в части переработки драгоценных металлов, ведения металлических счетов организации, обеспечения особых условий, необходимых для хранения драгоценных металлов); численность ООО "ВМС" за 2016 год составила - 5 человек, за 2015 год - 4 человека, за 2014 год - 7 человек, за 2013, 2012 годы справки не представлены; сотрудниками организации являлись Цыганкова Т.Г., Красновская Е.К., Алексеева М.С. и Бурдаков М.Ю. (зарегистрированы в г.Нижний Тагил), в 2015, 2016 годах доход сотрудниками был получен в ООО "Центр снабжения металлами" (ИНН 4509010129, юридический адрес организации: 641701, Курганская область, г.Катайск, ул.Северная, 36), на сегодняшний день организация ликвидирована (дата начала процедуры ликвидации - 09.01.2018), основной вид деятельности по ОКВЭД: торговля оптовая металлами и металлическими рудами; отчетность по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2017 года ООО "ВМС" представлена с суммой налога к уплате в бюджет 315 335 руб., доля вычетов к выручке 99%; основная деятельность ООО "ВМС" связана с покупкой и реализацией цветных и черных металлов, о чем свидетельствует анализ книги покупок и продаж за проверяемый период.

Материалами дела также подтверждено, что между ООО "ЕЗ ОЦМ-Трейд" (Покупатель) и ООО "ВМС" ИНН 6671406137 (Поставщик) оформлен договор N КП12/07-2017 от 12.07.2017, согласно которому продавец обязуется продать (передать в собственность) покупателю аффинированные драгоценные металлы, соответствующие требованиям ГОСТ и ТУ РФ, а Покупатель уплатить их стоимость.

В качестве документов, подтверждающих исполнение Договора, Обществом при проведении проверки представлены заверенные универсальные передаточные документы к договору N КП12/07 - 2017 от 12.07.2017 (с отметкой о принятии Ергиным А.В.) на реализацию "золото, аффинированное в гранулах 999.9".

Всего сумма сделки за 4 квартал 2017 год составила 69 254 096 руб., в том числе НДС - 10 564 184 руб.

При этом в рамках проверки представленных документов установлено, что договор N КП12/07-2017 от 12.07.2017 идентичен договору N КП06/04-2016 от 06.04.2016, заключенному ранее с ООО "ЮвелирКомплект" ИНН 6671329891.

Иного вопреки доводам жалобы из материалов дела не следует.

Фактически по результатам анализа движения денежных средств установлено использование одних и тех же организаций, которые участвовали в фиктивном документообороте по перепродаже драгметалла и до 3, 4 кварталов 2017 года.

Так, ранее ООО "Инголд" получало денежные средства напрямую от ООО "ЮвелирКомплект", в 4 и 3 кварталах 2017 года денежные средства от ООО "ВМС" перечислены в адрес ООО "Драгметинвест", а от ООО "Драгметинвест" в адрес ООО "Инголд".

При этом ООО "Драгметинвест" является подконтрольным лицом группе, имеющей признаки согласованности действий, в которую входит, в том числе ООО "Инголд". Согласно изъятым органами внутренних дел у ООО "Инголд" материалам найдены печати предприятий ООО "Инголд" и иных организаций, в том числе и ООО "Драгметинвест", что подтверждает подконтрольность технической цепочки перепродавцов наличием первичной документации на общих адресах, что также нашло отражение в материалах камеральных проверок.

По цепочке движения денежных средств через "технические компании" установлена цикличность перечислений денежных средств по группе подконтрольных юридических лиц, создающих фиктивный документооборот с НДС и оборот денежной массы с НДС по расчетным счетам. Основная сумма денежных средств перечислена в адрес ООО "Драгметинвест" (поставщик ООО "ВМС) и выведена через ломбарды на физических лиц.

Таким образом, обоснованными являются выводы налогового органа о том, что товарные потоки и движение денежных средств являются предопределенными, и использованная прежняя цепочка "технических" организаций - поставщиков подтверждает неслучайность действий (операций), что привело к созданию искусственного документооборота и получению налоговой экономии в виде заявленной суммы к возмещению из бюджета.

Вопреки доводам жалобы указанное подтверждается совокупностью представленных в дело доказательств.

В ходе контрольных мероприятий ООО "ВМС" представлена пояснительная записка, согласно которой Обществом указаны лица-поставщики металла в адрес ООО "ВМС", из которой следует, что данный товар закупался у ООО "ДрагметИнвест", ООО "М7", что также свидетельствует об использовании аналогичных цепочек поставщиков золота что и до проверяемого периода.

Все юридически значимые действия от имени ООО "ВМС", связанные с поставкой, транспортировкой всех драгоценных металлов в г.Верхняя Пышма осуществлял - Грошев Анатолий Алексеевич. Этот же сотрудник от лица организации заключал сделки на поставку драгоценных металлов с ООО "ДрагметИнвест"

Доставка товара в адрес ООО "ЕЗ ОЦМ-Трейд" осуществлялась специализированными организациями: ООО "БРИНКС", ЗАО "СТС". Факт оплаты товара подтверждается платежными поручениями.

ООО "ВМС" за 4 квартал 2017 года приняты к вычету счета-фактуры от ООО "ДрагметИнвест", ООО "М7", ООО "АГАТ" в общей сумме 71 783 840 руб.

В ходе анализа товарных цепочек, построенного на основании книг покупок (продаж), начиная с конечного "выгодоприобретателя" - получателя вычетов ООО "ЕЗ ОЦМ-Трейд" до первого звена (ломбарды, точки приема лома цветных металлов) установлены аналогичные поставщики лома цветных металлов, что и по камеральным проверкам предыдущих периодов, в том числе: ООО "ЗОЛОТОЙ РАССВЕТ", ООО "ИНГОЛД", ООО "ТОРГОВЫЙ ДОМ ИНГОЛД", ООО "СЕРСЕЯ", ООО "АЛЬБЕРА ТРЕЙДИНГ", ООО "ЭЛЬНА" и т.д.

При этом проведенный сравнительный анализ показателей, отраженных в налоговой отчётности всех участников спорных взаимоотношений, свидетельствует о последовательном внесении изменений показателей налоговых деклараций в интересах проверяемого лица.

Вывод налогового органа об использовании при осуществлении деятельности соответствующей схемы, позволяющей минимизировать налоговые обязательства, является обоснованным.

Иного из материалов дела не следует, апелляционному суду не доказано.

О приобретении драгоценного металла в виде золота в гранулах ООО "ВМС" у организации ООО "Драгметинвест" (г. Москва) свидетельствуют, в том числе, показания свидетеля Грошева А.А., являющегося начальником отдела драгоценных металлов ООО "ВМС". Согласно показаний Грошева А.А., отраженных в протоколе допроса от 10.04.2018, он непосредственно исполнял обязанности по поиску, приобретению и дальнейшей реализации металла.

В ходе опроса, Грошев А.А., указал следующее: "Мной был произведен мониторинг по продаже драгметаллов с учетом НДС. Рассмотрены условия продажи по критериям: без предоплаты, покупка по факту, цена. В результате была найдена организация с оптимальными условиями сотрудничества ООО "Драгметинвест". Я созвонился с менеджером данной компании Екатериной (указан телефон), обговорили условия, обменялись пакетами документов и бухгалтерской отчетностью за последний период. После рассмотрения пакета документов было достигнуто соглашение о встрече и покупке/продаже металла".

В своих показаниях свидетель Грошев А.А. называет единственного поставщика драгоценного металла - ООО "Драгметинвест" с учетом продиктованных Заводом условий. Данный поставщик выбирался исключительно под поставки для ООО "ЕЗ ОЦМ- Трейд", свидетелем подробно описывается процесс приобретения, перевозки и доставки товара до покупателя, который полностью совпадает с перевозкой, установленной в рамках предыдущих камеральных проверок (за 1 и 2 кварталы 2017, решения по результатам которых явились предметом судебных разбирательств в делах А60-13891/2019 и А60- 34256/2019) из Москвы.

Грошев А.А. также указал, что отгрузка производилась со склада ООО "Драгметинвест", пластиковые колбы упаковывались им в холщевый мешок и запечатывались печатью ЛК22, далее приезжали сотрудники АО "СТС", ООО "Бринкс", доупаковывали в свои упаковки с печатью и далее авиаперевозкой осуществлялась доставка на АО "ЕЗ ОЦМ". После чего АО "ЕЗ ОЦМ" проводил аффинирование и проверку доставленного металла.

Также Грошев А.А. сообщает о том, что основным видом деятельности ООО "ВМС" не является приобретение и реализация драгоценных металлов. Основным видом деятельности является покупка и продажа лома черных и цветных металлов.

И именно в связи с необходимостью осуществления реализации драгоценных металлов Грошев А.А. через общих знакомых был приглашен на работу в ООО "ВМС".

Со слов Грошева А.А. "по приглашению в ООО "ВМС" проработал с июля 2017 года до октября 2017 года (когда отказал в сделках АО "ЕЗ ОЦМ")".

В своих показаниях от 08.04.2019 Грошев А.А. повторно сообщает о приобретении спорного товара только у ООО "Драгметинвест".

Грошевым А.А. в показаниях от 08.04.2019 также сообщается о контакте непосредственно с сотрудником АО "ЕЗ ОЦМ" (учредитель заявителя) Богдановым, данное физическое лицо знакомо исключительно как представитель АО "ЕЗ ОЦМ", иных сотрудников он не знает. Ергина А.В. лично не знает, все общение происходило с Богдановым. Богданов дал условия, необходимые для проверки клиента, пересылал бланк договора на почту.

Таким образом, в рамках проверки, единственным сотрудником, занимающимся поставками драгоценных металлов в компании ООО "ВМС", была предоставлена информация лишь об одном поставщике - ООО "Драгметивест". Приведенные показания свидетельствуют о полном контроле со стороны Завода заключаемых сделок, на которые был привлечен Грошев А.А.

Вышеприведенные показания Грошева А.А. в совокупности с иными представленными в дело доказательствами свидетельствуют о согласованности действий ООО "ВМС" с ООО "ЕЗ ОЦМ-Трейд" и АО "ЕЗ ОЦМ", поскольку данный сотрудник нанят на работу именно на определенный период и выступил "куратором" при совершении данных сделок.

Анализ движения денежных средств ООО "ВМС", из которого установлено, что перечисление денежных средств за золото осуществлялось как с НДС, так и без НДС, приведен налоговым органом на стр. 19-20 оспариваемого решения.

Установлено, что перечисления с НДС совершены в адрес ООО "Драгметинвест" в сумме 142,8 миллиона рублей (в книге покупок за 3 и 4 квартал 2017 года заявленная сумма составила 141.3 миллиона рублей). Перечисления с НДС также совершены и в адрес компании ООО "М7" по агентскому договору (однако НДС в книгах покупок, разделе 11 не заявлен, налоговая база не уменьшена).

Перечисления без НДС совершены в адрес ломбардов - ООО "Агат" (исключен из ЕГРЮЛ 15.11.2019), ООО "Регион золото" (ликвидация юридического лица 31.10.2018), ООО "Ювелирпромсервис", ООО Ломбард "Классика" (ликвидация юридического лица 12.07.2019), на данные операции без НДС налоговая база соответственно также не уменьшена.

Организации-поставщики, заявленные в книге покупок, в том числе ООО "Драгметинвест", а также организации, являющиеся сомнительными, действия которых носили (с учетом ликвидации) технический характер, то есть которые были созданы не с целью ведения финансово-хозяйственной деятельности, направленной на извлечение прибыли, а с целью "предоставления" вычетов для организаций-получателей налоговой экономии, приведены налоговым органом на стр. 15 оспариваемого решения.

Компания ООО "Капитал групп" (ИНН 6686065056), с заявленным видом деятельности-торговля оптовая неспециализированная, расчеты с данной организацией производились в суммах существенно меньших заявленным в книгах покупок, ликвидирована 05.07.2019.

Счета-фактуры, которые приняты к вычету ООО "ВМС" составили сумму 66 миллионов рублей, в том числе НДС 10 миллионов рублей, оплата произведена на сумму 3,5 миллиона рублей за год.

Несоответствия в товарных и денежных потоках обоснованно расценены как свидетельство признаков "бумажного НДС", то есть фиктивности налога без целей исполнения сделок на заявленные суммы.

Счета-фактуры, принятые к вычету ООО "ВМС" от компании ООО "Капитал групп" датированы 2 кварталом 2017 года. ООО "Капитал групп" представило отчетность за 2 квартал 2017 года с высоким налоговым риском, реализация совершена преимущественно в адрес ООО "ВМС", налоговая база уменьшена на вычеты от компании ООО "Центр снабжения металлами" (ИНН 4509010129), которая является согласованной с компанией ООО "ВМС" по признаку сотрудников, за которых отчитывались данные организации (Цыганкова Т.Г., Красновская Е.К., Алексеева М.С. и директор ООО "ВМС" Бурдаков М.Ю.), что описано на стр. 14 оспариваемого решения налогового органа.

В свою очередь, ООО "ВМС" также уменьшило исчисленную сумму НДС на предъявленный НДС от компании ООО "Центр снабжения металлами", сумма заявленных вычетов в 4 квартале 2017 года составила 12 миллионов рублей, в том числе НДС 1,8 миллиона рублей. Доля вычетов к реализации компании ООО "Центр снабжения металлами" составила 100%, при выручке 1,5 миллиарда рублей, НДС к уплате составил всего 10 тысяч рублей. Обороты по банку совершены на суммы существенно меньше, заявленным в декларации, за весь 2017 год выручка составила 250 миллионов рублей, расходы совершались, в том числе на оплату лома ювелирных изделий бывших в употреблении без НДС у ломбардов, в том числе и ООО "Ломбард "Классика", которому напрямую перечислялись денежные средства ООО "ВМС".

Указанные обстоятельства позволили инспекции сделать вывод о закупе драгоценного металла у ломбардов без НДС через компанию ООО "Драгметинвест" либо напрямую у ломбардов, приведенных на стр. 19-20 оспариваемого решения.

Обстоятельства обратного заявителем не приведены. Доводы апеллянта об уплате НДС всеми контрагентами в цепочке данные обстоятельства также не опровергают, в связи с чем подлежат отклонению.

Грошев А.А. был принят на работу для осуществления деятельности закупа через ООО Драгметинвест", о чем свидетельствуют показания свидетеля как первичные, так и последующее. Свидетелю известна компания-поставщик драгоценного металла непосредственно с НДС (ООО "Драгметивест"), как и было "продиктовано" АО "ЕЗ ОЦМ".

Оставшаяся часть драгоценного металла, приобретенная ООО "ВМС" напрямую у ломбардов без НДС перекрыта ООО "Геополис", ООО "Капитал групп", ООО "Центр снабжения металлами", которые действовали согласованно с контрагентом налогоплательщика.

Таким образом, отказ налогового органа в вычете НДС на всю сумму 10 564 184 рублей является правомерным в виду приобретения золота в гранулах у компании ООО "ВМС", которой в свою очередь основная партия золота приобретена у ООО "Драгметинвест" и часть напрямую у ломбардов без НДС.

Кроме того, суд первой инстанции обоснованно учел следующее.

Согласно данным по страховым взносам, которые организация ООО "ВМС" представила в Межрайонную ИФНС N 31 по Свердловской области, выплаты на Грошева А.А. осуществлялись в период с августа 2017 года по июль 2018 года включительно. В решении N 15684 от 31.08.2020 делается вывод на основании показаний непосредственно свидетеля Грошева А.А., который позиционирует свою работу со временем и периодом работы, когда была необходимость в поставках на АО "ЕЗ ОЦМ", как было указано ранее, в своих показаниях от 08.04.2019 Грошев А.А. пояснил, что именно после возникновения необходимости, связанной с реализацией драгоценных металлов, был приглашен на работу через общих знакомых по приглашению в ООО "ВМС, и проработал с июля 2017 года до октября 2017 года (когда отказал в сделках АО "ЕЗ ОЦМ").

Проверкой за 4 квартал 2017 года установлено, что аффинаж драгметалла, реализуемого в дальнейшем на ООО "ЕЗ ОЦМ-Трейд", осуществляет АО "Приокский завод цветных металлов" ИНН 6226006397 (г. Касимов, Рязанская область) (далее - АО "ПЗЦМ").

При этом, операции по первичной переработке драгоценного металла на АО "ПЗЦМ" Инспекцией не опровергаются.

В то же время налоговый орган обоснованно учел, что в связи с историей отказов в заявленных налоговых вычетах АО "ЕЗ ОЦМ" по НДС в отношении ООО "MP-Трейдинг" и ООО "ЕЗ ОЦМ-Трейд" (1-2 кварталы 2017 года), бенефициар схемы ухода от налогообложения постоянно усложняет схему по мере получения актов и решений налоговых органов по налоговым проверкам. ООО "ЕЗ ОЦМ- Трейд", применяя прежнюю "схему" ухода от налогообложения, в периоде с 3 квартала 2017 года включает дополнительное "звено" в части переработки (аффинажа) драгоценного металла. Теперь металл проходит двухступенчатую переработку, о чем свидетельствуют как товарные, так и транспортные потоки, проанализированные в ходе камеральной проверки.

Одним из основных аргументов, приводимых налоговым органом в доказательствах неправомерности налоговых вычетов НДС за 1-2 кварталы 2017 года, являлось поступление на АО "ЕЗ ОЦМ" непосредственно лома драгоценных металлов (цепочек, колец и т.д.), что подтверждено актами приемки товара на АО "ЕЗ ОЦМ". Действуя умышленно, учитывая доказанные в судебных процессах выводы налогового органа, ООО "ЕЗ ОЦМ-Трейд" вводит дополнительную плавку металла на АО "ПЗЦМ" в гранулы.

При этом гранулы не являются конечным товаром, необходимым для отгрузки на экспорт (инопартнеры получают конечный продукт - мерные слитки, руды и концентраты, аноды золота), а являются все тем же ломом для переработки, что и ранее (как лом металлов товар принимается на завод к аффинажу согласно актам о приемке и вскрытии посылок, поименован ломом в пункте 1 договора переработки N ТД10302 N 15/2017 от 02.03.2017 между АО "ЕЗ ОЦМ" и ООО "ВМС").

Следовательно, продолжая применять прежнюю "схему" снижения налоговой нагрузки ООО "ЕЗ ОЦМ-Трейд" в 4 квартале 2017 года, исключая из хозяйственного оборота взаимозависимое лицо АО "ЕЗ ОЦМ", как субъекта, осуществляющего переработку и аффинаж драгметаллов, как было ранее установлено камеральными проверками за 4 квартал 2015 года, 1 и 2 кварталы 2017 года, дополнительно включает "звено" в части переработки (аффинажа) драгоценного метала - АО "ПЗЦМ". При этом, как отмечалось выше, АО "ПЗЦМ" производит переработку непосредственно лома драгоценных металлов в золотые гранулы, которые впоследствии приобретает ООО "ВМС". В свою очередь, ООО "ВМС" передает указанное золото на лабораторное исследования в АО "ЕЗ ОЦМ", после которых золото в гранулах зачисляется на обезличенный металлический счет ООО "ВМС" и последовательно поступает на металлический счет заявителя.

При этом, незначительно увеличивая расходную часть по услугам переработки и аффинажа драгметаллов АО "ПЗЦМ", например, согласно договора на переработку сырья N 364/2017 от 26.07.2017, заключенного между ООО "Драгметинвест" (контрагент 2 звена в спорной цепочке) и АО "ПЗЦМ" стоимость переработки сырья составляет - 200 532 рублей за весь объем), ООО "ЕЗ ОЦМ - Трэйд" исключает из спорной цепочки завод (взаимозависимое лицо), сохраняя за ним функционал повторного пробирования полученного материала, что подтверждается в том числе допросами должностных лиц проверяемого лица, Трошева А. А. и Ергина А.А.

Кроме того, из анализа документов по сделке между АО "ПЗЦМ" и ООО "Драгметинвест" установлено, что объем аффинированного сырья, впоследствии реализованного ООО "ВМС", не соответствует количеству золота в химической чистоте, реализованного ООО "ВМС" в адрес ООО "ЕЗ ОЦМ-Трейд". Так, реализация в адрес ООО "ЕЗ ОЦМ-Трейд" в 3 квартале 2017 года составила 46 139 г., в 4 квартале 2017 года -25 166,3 г. Итого за период 3-4 кварталы 2017 года - 71 305,3 г.

Информацией, полученной от ООО "ДрагметИнвест", подтверждается реализация в адрес ООО "ВМС" реализовано в общей массы 71 305,3г. При этом в ходе контрольных мероприятий, проведенных в отношении группы компаний, в состав которых входило и ООО "ДрагметИнвест", было установлено в распоряжении последнего наличие значительного количества не только лома цветных металлов, но и золота в химической чистоте в гранулах.

Тогда как по данным АО "ПЗЦМ" суммарный объем химического золота, аффинированного заводом по договору с ООО "ДрагметИнвест", составил в 3 и 4 кварталах - 12 458,9 г.

Из чего следует, что участниками схемных взаимоотношений в целях снижения рисков, установленных в ходе предыдущих камеральных проверок, целенаправленно вводится в хозяйственный оборот дополнительное звено для придания дополнительной видимости легальности спорных финансово-хозяйственных отношений, учитывая специфику ограниченности рынка драгоценных металлов.

Как обоснованно отмечает налоговый орган, ООО "ВМС" в ходе рассмотрения материалов камеральных налоговых проверок, проведенных в отношении ООО "ЕЗ ОЦМ - Трейд", учитывая многостадийность процедуры рассмотрения мероприятий налогового контроля и принятых решений по ним, злоупотребляя правом, предусмотренным положениями ст.81 НК РФ, в интересах проверяемого лица, не изменяя данных по реализации спорного сырья в адрес ООО "ЕЗ ОЦМ-Трэйд", неоднократно перераспределяет показатели по приобретению золота в химической чистоте в гранулах внутри налоговой декларации между иными поставщиками, используя в данных целях организации, участвующих в данных отношениях как технические звенья.

Таким образом, Инспекцией правомерно установлено, что цепочка перепродавцов создана для формального документооборота, фактически осуществлялась поставка лома драгоценных металлов, не подлежащего налогообложению НДС в соответствии с положениями подпункта 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Иного из материалов дела не следует, апелляционному суду не доказано.

Обстоятельства аналогичные рассматриваемым ранее были установлены по финансово-хозяйственным отношениям между ООО "ЕЗ ОЦМ-Трейд" и ООО "MP-Трейдинг" в рамках договора N КП25/11-2013 от 25.11.2013 г. По результатам проверки АО "ЕЗ ОЦМ-Трейд" налоговым органом установлены нарушения, указывающие на согласованность действий лиц в цепочке поставщиков, выводы налогового органа по которым впоследствии поддержаны судами, в рамках дела N А60-13569/2016.

Далее проверяемое лицо заменяет поставщика ООО "MP-Трейдинг" на ООО "ЮвелирКомплект", при этом условия договора поставки остаются прежним.

В рамках судебных дел N N А60-13891/2019 и А60-34256/2019 судами сделаны выводы о получении ООО "ЕЗ ОЦМ-Трейд" необоснованной налоговой выгоды в виде заявления права на применение налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с ООО "ЮвелирКомплект".

Судами установлено, что ООО "ЮвелирКомплект" формально использовалось ООО "ЕЗ ОЦМ - Трейд" с целью получения налоговых вычетов по поставке товаров, операции по приобретению и передаче которых, на давальческой основе ООО "ЮвелирКомплект" в адрес АО "ЕЗ ОЦМ" "полуфабриката золотосодержащего" для аффинажа и в дальнейшем реализуемого в адрес ООО "ЕЗ ОЦМ-Трейд", не подлежат налогообложению НДС на основании подпункта 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Учитывая вышеприведенные обстоятельства, суд правомерно признал доказанными обстоятельства свидетельствующие о противоправности действий проверяемого налогоплательщика, в именно:

- последовательная замена организаций - поставщиков, которая прослеживается на протяжении деятельности ООО "ЕЗ ОЦМ" и ему подконтрольного ООО "ЕЗ ОЦМ- Трейд". В определенные периоды Общество, не меняя схему ухода от налогообложения, корректирует ее, заменяя одного поставщика на другого (в проверяемом периоде на ООО "ВМС"). При этом договор (его условия) остается прежним;

- поставщик ООО "ВМС", заявленный в книге покупок ООО "ЕЗ ОЦМ-Трейд" в 4 квартале 2017 года, является формально независимым лицом. Товарные потоки и движение денежных средств являются предопределенными, использованная прежняя цепочка "технических" организаций-поставщиков подтверждает умышленность действий (операций), что привело к созданию искусственного документооборота и получению налоговой экономии в виде заявленной суммы к возмещению из бюджета.

Кроме того, судом учтено, что Инспекция, не опровергая наличие реального сектора предпринимательской деятельности ООО "ВМС", учитывая ограниченность рынка цветных металлов и способность лиц, участвующих в деле, влиять на результаты деятельности последнего, принимая во внимание установленные в ходе проверки обстоятельства, в том числе и множественность корректировок налоговых обязательств исключительно по спорной поставке, обоснованно пришла к выводу, что ООО "ВМС" вступило в отношения с ООО "ЕЗ ОЦМ-Трейд" исключительно для легализации последнему вычетов по НДС при фактическом приобретении лома у ломбардов. Аффинаж части драгметалла, реализуемого в дальнейшем на ООО "ЕЗ ОЦМ-Трейд", в оспариваемом периоде осуществляет АО "ПЗЦМ", что свидетельствует о том, что ООО "ЕЗ ОЦМ-Трейд" в проверяемом периоде включает дополнительное "звено" в части переработки (аффинажа) драгоценного металла не взаимозависимым лицом АО "ЕЗ ОЦМ - Трейд" (как было ранее в 4 квартале 2016 года, 1 и 2 кварталах 2017 года) в целях исключения налогового риска по выводам о нарушении соблюдения налогового законодательства, установленным в ходе камеральных налоговых проверок ранних периодов.

Установив данные обстоятельства в совокупности и взаимосвязи, суд правомерно поддержал правомерную позицию налогового органа о наличии совокупности последовательных действий проверяемого лица, направленных на перераспределение налогового риска с АО "ЕЗОЦМ" и ООО "ЕЗОЦМ-Трейд" на дополнительно введенные в оборот структурные звенья схемных отношений.

Соответствующие выводы суда первой инстанции подробно мотивированы в судебном акте, базируются на нормах действующего законодательства и основаны на имеющихся в деле доказательствах. Оснований для иной оценки представленных в дело доказательств апелляционный суд не усматривает.

Материалами проверки установлено и заявителем не опровергнуто, что фактическое исполнение сторонами условий договоров не являлось целью финансово-хозяйственных взаимоотношений. Все спорные финансово-хозяйственные операции совершались посредством использования формального документооборота в интересах проверяемого лица (с целью увеличения сумм налоговых вычетов для уменьшения налоговой базы) и его контролирующего органа с использованием права второго на принятие к вычету сумм отложенного налогового вычета, путем предоставления уточненных налоговых деклараций.

В связи с чем, апелляционная коллегия поддерживает вывод налогового органа и суда о доказанности мероприятиями налогового контроля предопределенности действий всех участников спорных отношений как от фактического экспортера золота в химической чистоте, так и всей цепочки поставщиков лома цветных металлов и организаций, осуществляющих их переработку (аффинаж).

Совокупность имеющиеся в материалах дела доказательства согласуются между собой и свидетельствуют о направленности действий заявителя на создание формального документооборота с целью подтверждения условий для применения налоговой льготы, и занижения налоговых обязательств по НДС.

Суд апелляционной инстанции, отклоняя доводы жалобы о том, что требования статей 171, 172 НК РФ, устанавливающие право требования налогоплательщика на получение вычета при исчислении НДС, заявителем выполнены, отмечает, что в рассматриваемом случае недостоверность сведений заключается в недостоверности сведений о самом контрагенте и совершаемых им операций, реальность которых опровергается материалами дела.

Общество как налогоплательщик не вправе претендовать на получение налоговой выгоды по операциям с контрагентами, если последние их не осуществляли, что корреспондирует с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях от 02.10.2007 N 3355/07, от 11.11.2008 N 9299/08.

При этом в налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуации формального наличия права на получение налоговых выгод.

Согласно пункту 2 Постановления Пленума N 53 в соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

При этом из правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 04.03.2015 N 302-КГ14-3432, следует, что разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности общества при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что представленные налоговым органом доказательства, собранные в ходе выездной налоговой проверки, отвечают признакам относимости и допустимости доказательств, и в отличие от доказательств налогоплательщика не вступают в противоречие с ранее установленными в ходе проверки обстоятельствами.

При этом доводы заявителя жалобы по существу направлены на опровержение выводов налогового органа, однако надлежащей собственной доказательной базы налогоплательщиком в нарушение статьи 65 АПК РФ не представлено.

Вопреки доводам апеллянта мероприятиями налогового контроля доказана предопределенность действий всех участников спорных отношений как от фактического экспортера золота в химической чистоте, так и всей цепочки поставщиков лома цветных металлов и организаций, осуществляющих их переработку (аффинаж). Вывод налогового органа о несопоставимости товарных потоков заявителя связан, в первую очередь, с его осведомленностью о действиях ООО "ВМС" по предоставлению уточненных налоговых деклараций. При этом контрагент второго звена ООО "Драгметинвест" при изменении показателей ООО "ВМС" свои обязательства оставляет без изменений.

Доводы налогоплательщика о невозможности констатации выводов о создании им схемы по минимизации налогов в связи с непривлечением его к ответственности основаны на неправильном толковании правовых норм, в связи с чем подлежат отклонению. Факт непривлечения к ответственности не исключает возможность установить соответствующие обстоятельства в ходе проверки.

Иные доводы налогоплательщика правомерно отклонены судом первой инстанции, как противоречащие представленным в материалы дела доказательствам.

При таких обстоятельствах, оснований для признания оспариваемых решений налогового органа недействительными по правилам, предусмотренным частью 2 статьи 201 АПК РФ у суда первой инстанции не имелось.

Существенных процессуальных нарушений при рассмотрении материалов налоговой проверки, грубого нарушения прав налогоплательщика налоговым органом не допущено. Указания на процессуальные нарушения в связи с необоснованным указанием судом первой инстанции судебных актов, которые не являются преюдициальными при рассмотрении настоящего спора, также отклоняются. При этом апелляционный суд учитывает, что само по себе указание на судебные акты не свидетельствует об их преюдициальном характере, в оспариваемом решении суда первой инстанции соответствующие выводы отсутствуют.

Ссылки заявителя на применение судом положений статьи 69 АПК РФ о преюдиции, апелляционным судом отклоняются как ошибочные, поскольку в рассматриваемом случае, судом дана оценка обстоятельствам, установленным в рамках камеральной налоговой проверки налоговой декларации Общества по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2017 года, судебные акты по делам N А60-13891/2019 и N А60-34256/2019 приняты судами в отношении иных налоговых проверок налогоплательщика.

Апелляционным судом установлено, что апелляционная жалоба не содержит доводов, свидетельствующих о принятии судом неправомерного решения; приведенные в апелляционной жалобе доводы повторяют обстоятельства, изложенные в заявлении, и не свидетельствуют о наличии оснований для удовлетворения жалобы.

Доводы жалобы о неполной оценке судом доказательств неосновательны. Необходимые для правильного разрешения спора обстоятельства установлены судом первой инстанции в полном объеме.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

С учетом изложенного, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным. Оснований, предусмотренных статьей 270 АПК РФ для отмены (изменения) судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии с требованиями статьи 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины относятся на заявителя.

Руководствуясь статьями 176, 258, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 27 декабря 2022 года по делу N А60-39648/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

Т.С. Герасименко

Судьи

Е.В. Васильева Е.М. Трефилова